第一篇：吸收合并和控股合并”兩者不同及會計處理

會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

控股合并：是指合并方（或購買方）在合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)對被合并方的投資。控股合并形成的新報告主體是由母公司（取得控制權(quán)的企業(yè)）和子公司（被母公司控制的企業(yè)）通過控股關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。

吸收合并：是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)。合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。

以下結(jié)合財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，具體分析。

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比較

（一）同一控制下的吸收合并 根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個別財務(wù)報表、不需要編制合并財務(wù)報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財務(wù)報表的，在編制前期比較合并財務(wù)報表時，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財務(wù)報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：

（1）是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量； 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）是合并日合并財務(wù)報表的編制。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

同一控制下企業(yè)吸收合并，不需要通過“長期股權(quán)投資”賬戶，不存在公允價值的計量和合并商譽(yù)的問題，賬務(wù)處理比較簡單，但應(yīng)該注意合并對價不同支付形式下具體賬務(wù)處理的區(qū)別。

同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”賬戶進(jìn)行核算，合并方按合并日享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額，反映為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付合并對價賬面價值的差額，作為調(diào)整資本公積處理。資本公積不足沖減的，依次沖減合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比較(一)非同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

(二)非同一控制下的控股合并概述 會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。舉例分析：

2010年1月1日,A公司以發(fā)行10萬股每股面值1元、市價18元的普通股和支付200萬元現(xiàn)金的合并對價換取了B公司的全部股權(quán)，B公司宣告撤銷。A公司為企業(yè)合并還支付了審計、咨詢和法律等費(fèi)用3萬元和股票等級，發(fā)行費(fèi) 5萬元。當(dāng)天B 公司各賬戶的賬面價值和有關(guān)資料如下：（單位：萬元）銀行存款 53 應(yīng)收賬款 61（公允價值65）庫存商品 40（公允價值34）固定資產(chǎn) 88（公允價值100）

無形資產(chǎn) 60（公允價值70）應(yīng)付賬款 28（公允價值8）股本 180 資本公積 66 盈余公積 3 資本分配（未分配利潤）25（1）若雙方是非同一控制下的企業(yè)，A 公司有關(guān)企業(yè)合并的會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價 170 借：資本公積-股本溢價 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 借：銀行存款 53 應(yīng)收賬款 65 會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

庫存商品 34 固定資產(chǎn) 100 無形資產(chǎn) 70 商譽(yù) 66 貸：應(yīng)付賬款 8 長期股權(quán)投資 380（2）假設(shè)將題目中A公司增發(fā)的普通股換取B公司的股權(quán)100%改為90%，B公司為A公司的子公司，吸收合并改為了控股合并，其他資料不變，則A公司的分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價 170 借：資本公積-股本溢價 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 由此可見，控股合并下有余不存在并入資產(chǎn)、負(fù)債與結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資及商譽(yù)的問題，因?yàn)橄啾容^吸收合并的核算，購買日的賬務(wù)處理比較簡單。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

非同一控制下吸收合并通過“長期股權(quán)投資”賬戶核算確定合并成本，與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即產(chǎn)生的合并商譽(yù)。

非同一控制下的控股合并與吸收合并不同的是，控股合并方式下，購買方的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本將持久地反映在購買方的“長期股權(quán)投資”賬戶中。購買方以公允價值反映的合并成本與享有被購買方得凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，不直接在購買方的賬簿及個別財務(wù)報表中確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外收入，而是購買方作為母公司在合并財務(wù)報表中予以反映。

第二篇：淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

其中，控股合并是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或購買方）的投資?？毓珊喜⑿纬傻男聢蟾嬷黧w是由母公司（取得控制權(quán)的企業(yè)）和子公司（被母公司控制的企業(yè)）通過控股關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。

吸收合并是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或購買方）的全部凈資產(chǎn)。合并后注銷被合并方（或購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。

吸收合并和控股合并兩者會計處理的方式有所不同，分兩種情況，同一控制下企業(yè)合并以及非同一控制下企業(yè)合并。

簡而言之，如果同一控制下的企業(yè)合并不是控股合并，而是吸收合并或新設(shè)合并，由于被合并方已不再存在，再則合并方支付的合并對價和并入被合并方的凈資產(chǎn)均按賬面價值計量，不涉及公允價值計量問題，會計處理比較簡單，因此會計實(shí)務(wù)中同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并不需作為長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，不涉及長期股權(quán)投資的初始計量。

如果非同一控制下的企業(yè)合并不是控股合并，而是吸收合并或新股合并，雖然被合并方已不再存在，但由于合并方（購買方）支付的合并對價和并入被合并方的凈資產(chǎn)均需按公允價值計量，如果兩者不一致，則會產(chǎn)生合并商譽(yù)的問題，會計處理相對比較復(fù)雜，因?yàn)闀媽?shí)務(wù)中對于非同一控制下的企業(yè)合并，不論是否屬于控股合并，均將按公允價值計量的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本確定，這點(diǎn)與同一控制下的企業(yè)合并會計處理有所不同。

以下結(jié)合財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，具體分析。會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比較

（一）同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個別財務(wù)報表、不需要編制合并財務(wù)報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財務(wù)報表的，在編制前期比較合并財務(wù)報表時，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財務(wù)報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：

（1）是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量； 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）是合并日合并財務(wù)報表的編制。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量 會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

同一控制下企業(yè)吸收合并，不需要通過“長期股權(quán)投資”賬戶，不存在公允價值的計量和合并商譽(yù)的問題，賬務(wù)處理比較簡單，但應(yīng)該注意合并對價不同支付形式下具體賬務(wù)處理的區(qū)別。

同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”賬戶進(jìn)行核算，合并方按合并日享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額，反映為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付合并對價賬面價值的差額，作為調(diào)整資本公積處理。資本公積不足沖減的，依次沖減合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比較(一)非同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

(二)非同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財政部2011會計準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。舉例分析：

2010年1月1日,A公司以發(fā)行10萬股每股面值1元、市價18元的普通股和支付200萬元現(xiàn)金的合并對價換取了B公司的全部股權(quán)，B公司宣告撤銷。A公司為企業(yè)合并還支付了審計、咨詢和法律等費(fèi)用3萬元和股票等級，發(fā)行費(fèi) 5萬元。當(dāng)天B 公司各賬戶的賬面價值和有關(guān)資料如下：（單位：萬元）銀行存款 53 應(yīng)收賬款 61（公允價值65）庫存商品 40（公允價值34）會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

固定資產(chǎn) 88（公允價值100）

無形資產(chǎn) 60（公允價值70）應(yīng)付賬款 28（公允價值8）股本 180 資本公積 66 盈余公積 3 資本分配（未分配利潤）25（1）若雙方是非同一控制下的企業(yè)，A 公司有關(guān)企業(yè)合并的會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價 170 借：資本公積-股本溢價 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 借：銀行存款 53 應(yīng)收賬款 65 庫存商品 34 固定資產(chǎn) 100 無形資產(chǎn) 70 商譽(yù) 66 貸：應(yīng)付賬款 8 長期股權(quán)投資 380（2）假設(shè)將題目中A公司增發(fā)的普通股換取B公司的股權(quán)100%改為90%，B公司為A公司的子公司，吸收合并改為了控股合并，其他資料不變，則A公司的分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價 170 借：資本公積-股本溢價 5 會計專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計處理的不同之處

管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 由此可見，控股合并下有余不存在并入資產(chǎn)、負(fù)債與結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資及商譽(yù)的問題，因?yàn)橄啾容^吸收合并的核算，購買日的賬務(wù)處理比較簡單。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

非同一控制下吸收合并通過“長期股權(quán)投資”賬戶核算確定合并成本，與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即產(chǎn)生的合并商譽(yù)。

非同一控制下的控股合并與吸收合并不同的是，控股合并方式下，購買方的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本將持久地反映在購買方的“長期股權(quán)投資”賬戶中。購買方以公允價值反映的合并成本與享有被購買方得凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，不直接在購買方的賬簿及個別財務(wù)報表中確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外收入，而是購買方作為母公司在合并財務(wù)報表中予以反映。

第三篇：吸收合并中被合并企業(yè)的會計處理賬務(wù)處理

吸收合并中被合并企業(yè)的會計處理

發(fā)布日期：2012年05月21日

朱瑩瑩

一、被合并企業(yè)會計處理的一般原則

（一）非持續(xù)經(jīng)營原則

持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)范和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營下去，不會停止或大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在企業(yè)被撤并時，這一基本前提已不復(fù)存在，因此必須改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對于預(yù)提、待攤的之類跨期攤配費(fèi)用，應(yīng)立即予以核銷，其他以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提的項(xiàng)目處理規(guī)范，也必須隨之變更處理原則。

（二）盡可能與企業(yè)所得稅處理規(guī)范相銜接的原則

1.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)在中間終止經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅申報納稅；企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅申報納稅。會計上應(yīng)與上述規(guī)范相銜接的，一是不論被合并企業(yè)終止經(jīng)營、進(jìn)入清算程序的時間是否已屆月底年終，均應(yīng)該以當(dāng)年初至清算開始日為一個會計，按正常決算和年報編制規(guī)范編制財務(wù)報表，作為企業(yè)清算前納稅申報表的附件，報稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門（如母公司），對于應(yīng)在日常會計業(yè)務(wù)中處理的事項(xiàng)，均應(yīng)納入最后一期年報中反映；另一方面，最后經(jīng)營期“年報”報出后，企業(yè)還應(yīng)以全部清算過程中的會計業(yè)務(wù)編制一套清算財務(wù)報表，凡是與合并清算相關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如審計、評估等的清算費(fèi)用、因合并而應(yīng)付職工補(bǔ)償金、清算所得稅等，均應(yīng)在清算財務(wù)報表中反映。

2.稅務(wù)上清算申報表主要設(shè)主表（內(nèi)容為清算損益）和附表一《資產(chǎn)處臵損益明細(xì)表》、附表二《負(fù)債清償損益明細(xì)表》，會計上清算財務(wù)報表的格式，也應(yīng)盡可能與稅務(wù)上清算申報表相銜接。因?yàn)椋海?）由于清算結(jié)果資產(chǎn)負(fù)債都轉(zhuǎn)銷為0，資產(chǎn)負(fù)債表的“期末余額”都應(yīng)以0填報，“年初余額”在清算時又應(yīng)以清算開始日余額填報，實(shí)際不填“年初余額”，因此清算結(jié)果的資產(chǎn)負(fù)債表以不報為宜；（2）原來以持續(xù)經(jīng)營假定為前提設(shè)臵的利潤表，已無法適應(yīng)以非持續(xù)經(jīng)營為前提的清算內(nèi)容，比如利潤表上“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”是主要項(xiàng)目，但清算時已不再“營業(yè)”，其他項(xiàng)目與清算內(nèi)容也難于對口銜接。因此，清算時不宜再按原利潤表的格式編制清算損益表，而宜按“資產(chǎn)處臵收益+負(fù)債清償收益-清算費(fèi)用-清算稅金及附加+其他收益（或支出）=清算收益”的公式來設(shè)臵清算損益表，這樣設(shè)臵清算損益表與稅收上清算所得稅申報表的設(shè)臵原理則是一致的。

3.財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2009］59號文件將企業(yè)合并所得稅處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩類，采用一般性稅務(wù)處理時，被合并企業(yè)移交的資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)以公允價值計算，這與會計上非同一控制下企業(yè)合并時被合并企業(yè)移交的資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)以公允價值計量的規(guī)定是一致的；對于同一控制下的企業(yè)合并和其他符合條件的吸收合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)接收被合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定，這與會計準(zhǔn)則中規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并方接受被合并方資產(chǎn)負(fù)債按其賬面價值確認(rèn)的規(guī)定是一致的。做好這方面的銜接，就可以不進(jìn)行資產(chǎn)評估，財產(chǎn)清查也可以從簡處理。

（三）簡便原則 吸收合并，被合并企業(yè)移交其資產(chǎn)負(fù)債后即告撤銷。由于企業(yè)所有賬戶在合并后均應(yīng)轉(zhuǎn)銷為0，因此，對于能夠留給合并企業(yè)的會計事項(xiàng)，或者是可以通過移交表處理的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，一般可不必先行調(diào)整爾后再轉(zhuǎn)銷為0。比如按評估價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值這一比較麻煩處理程序，就可以省略，直接按評估價值移交資產(chǎn)負(fù)債即可；另外，對于被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的核算也應(yīng)采用這一原則。

二、被合并企業(yè)的合并準(zhǔn)備工作

公司合并，除在工商行政管理上應(yīng)按參照《公司法》第一百七十四條的規(guī)定辦理企業(yè)合并相關(guān)手續(xù)外，在財務(wù)會計上還應(yīng)作如下的清算或合并準(zhǔn)備工作：

(一)財產(chǎn)清查

股東會或股東大會、董事會確定企業(yè)接受合并方案，被吸收合并企業(yè)即限期轉(zhuǎn)入解散清算(或特殊性稅務(wù)處理的相應(yīng)準(zhǔn)備工作，下同)。

在轉(zhuǎn)入解散清算前，首先應(yīng)以合并所在年初至合并清算開始日（終止經(jīng)營之日）為一個會計，按日常年報編制規(guī)范的要求編制“”財務(wù)報表，同時進(jìn)行所得稅納稅申報和匯算清繳，爾后再轉(zhuǎn)入解散清算并終止全部賬務(wù)：

1．對于盤盈、盤虧、毀損、報廢的各種類存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其升溢或損失的價值應(yīng)先通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目過渡，待董事會或類似機(jī)構(gòu)審查并決定處理時，損失的，分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”(應(yīng)收責(zé)任人及保險公司賠款)，“管理費(fèi)用”(存貨一般損失)、“營業(yè)外支出”（非流動資產(chǎn)損失和非常損失）等科目；盤盈升溢的，存貨價值沖減管理費(fèi)用，盤盈固定資產(chǎn)凈值先轉(zhuǎn)入以前損益調(diào)整，爾后再轉(zhuǎn)入利潤分配(未分配利潤)。

2．對于經(jīng)清理核實(shí)并認(rèn)定不可能收回的債權(quán)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)核銷的，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目；爾后，以清理核實(shí)時發(fā)現(xiàn)其余應(yīng)收款項(xiàng)很可能無法收回的預(yù)計損失為準(zhǔn)，調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額，調(diào)增的，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；調(diào)減的，作相反分錄。

3．對于以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等，應(yīng)按其公允價值與其原賬面價值的差額調(diào)整其賬面價值，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目的“公允價值變動”明細(xì)科目；對長期股權(quán)投資、持有到期投資等金融資產(chǎn)，也應(yīng)按清查結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，發(fā)現(xiàn)減值的，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記相關(guān)項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備科目。

4．轉(zhuǎn)銷跨期攤配收支和應(yīng)核銷債務(wù)：(1)預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用或記錄在“其他應(yīng)付款”“預(yù)付賬款”等科目的預(yù)提待攤費(fèi)用，清理時均應(yīng)核銷，其對應(yīng)價值計入“管理費(fèi)用”等科目；(2)如果這時賬面上還有遞延所得稅余額，也應(yīng)核銷，按其余額，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目；（3）債務(wù)清理中發(fā)現(xiàn)確實(shí)無需清償?shù)膫鶆?wù)，經(jīng)批準(zhǔn)核銷的，借記“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”等科目。

(二)資產(chǎn)評估 20號會計準(zhǔn)則在規(guī)范“進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用”時，列舉了“審計費(fèi)用、評估費(fèi)用”，可見企業(yè)合并仍需要進(jìn)行審計和資產(chǎn)評估，特別是稅務(wù)處理時按規(guī)定要以公允價值作為被合并企業(yè)向合并企業(yè)移交的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。還有，通過評估、合并各方及稅務(wù)部門對評估結(jié)果的確認(rèn)，即可以用評估確認(rèn)價值為公允價值或交易價格，計算被合并企業(yè)的清算所得和申報清算所得稅；或者在采用特殊性稅務(wù)處理時，用于計算和確認(rèn)“非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。

但是，鑒于被合并企業(yè)在合并后即告解散，資產(chǎn)、負(fù)債交出，賬務(wù)終結(jié)。這樣，不論資產(chǎn)評估的結(jié)果如何，也不論合并企業(yè)接收其資產(chǎn)、負(fù)債是按什么價值入賬，被合并企業(yè)按評估確認(rèn)價值調(diào)整被合并企業(yè)的賬面價值，都沒有實(shí)際意義。因此，根據(jù)節(jié)約合并成本和實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則，作者認(rèn)為被合并企業(yè)都無須按評估結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

(三)清算及企業(yè)終結(jié)前臵工作的會計處理

1．資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓稅收和應(yīng)交清算所得稅的確認(rèn)。企業(yè)合并，被合并企業(yè)向合并企業(yè)（在20號準(zhǔn)則中，非同一控制下的企業(yè)合并雙方分別稱為被購買方和購買方）轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)、負(fù)債，現(xiàn)行稅制下稅收政策是：(1)流轉(zhuǎn)稅和契稅。國家稅務(wù)總局公告2011年13、51號和財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2008］175號文件分別規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)(或整體或部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力)涉及房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)和貨物轉(zhuǎn)讓、受讓的，不征收營業(yè)稅、增值稅和契稅，因此轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)不開具銷售發(fā)票和計算流轉(zhuǎn)稅。(2)企業(yè)所得稅。按照財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2009］59號、財稅［2009］60號文件的規(guī)定，對于采用一般性稅務(wù)處理的吸收合并，應(yīng)按公允價值作為合并企業(yè)接收被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，因此被合并企業(yè)也應(yīng)按照以公允價值（清算所得稅申報表上稱為“可變現(xiàn)價值或交易價格”）出售資產(chǎn)、負(fù)債，來計算清算應(yīng)納稅所得額并據(jù)以申報繳納清算所得稅；對于采用特殊性稅務(wù)處理時，其中非股權(quán)支付的部分確認(rèn)的清算所得，也應(yīng)按以上原則處理資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失和確定合并企業(yè)取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

在不開銷售發(fā)票和不征收流轉(zhuǎn)稅的情況下，賬務(wù)處理上就可以采用簡便方法，即通過填報《清算所得稅申報表》及其附表，在申報表上結(jié)出清算所得額和計算清算所得稅。這種方法下除計算所得稅外，完全無須通過賬面記錄處理，但向合并方移交資產(chǎn)、負(fù)債時，則必須按照清算所得稅申報表附表一的“可變現(xiàn)價值或交易價格”、附表二的“清償金額”填寫資產(chǎn)負(fù)債移交表。

2．收取、支付清算費(fèi)用和職工安臵費(fèi)用：(1)合并企業(yè)支付的作為合并對價的資產(chǎn)，應(yīng)由被合并企業(yè)接收，以用于支付清算費(fèi)用、安臵職工、繳納稅款。收到時，借記“銀行存款”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；（2）支付清算費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目；(3)確認(rèn)職工補(bǔ)償金及清理補(bǔ)提尚未計入損益的欠付職工工資和社會保險費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等科目；支付相關(guān)費(fèi)用時，借記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3.按稅法規(guī)定計算清算所得，計算和繳納清算所得稅，借記“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目；借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。繼而結(jié)轉(zhuǎn)損益科目和“本年利潤”科目后，應(yīng)編制清算終結(jié)的清算損益表，并作為清算所得稅申報表附表報上。這一程序，也可在資產(chǎn)負(fù)債移交后實(shí)施。

(一)資產(chǎn)、負(fù)債移交的書面資料準(zhǔn)備

1、試算平衡。作為清算結(jié)束和交接工作準(zhǔn)備，被合并企業(yè)應(yīng)將賬務(wù)試算平衡，將各科目明細(xì)賬余額合計與總賬、資產(chǎn)負(fù)債表核對平衡。

2、編制資產(chǎn)負(fù)債移交表和移交清冊。不論是采用清算程序或者是采用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)都必須向合并企業(yè)移交資產(chǎn)負(fù)債，而移交清冊則是資產(chǎn)、負(fù)責(zé)交接的必備資料。移交清冊可按總賬科目分明細(xì)賬戶編制，實(shí)物資產(chǎn)清冊還應(yīng)設(shè)臵“計量單位”、“數(shù)量”欄目；編制移交清冊時還應(yīng)注意：留在被合并企業(yè)準(zhǔn)備用于支付清算費(fèi)用和分配給股東的財產(chǎn)，應(yīng)從相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目中扣除，對應(yīng)的價值應(yīng)保留在所有者權(quán)益中。

(二)移交資產(chǎn)負(fù)債

移交分為實(shí)物資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)移交兩方面，實(shí)物資產(chǎn)移交應(yīng)由經(jīng)辦、經(jīng)管人員逐項(xiàng)點(diǎn)收、計量、測試；產(chǎn)權(quán)移交只是由合并雙方代表（有時還加上監(jiān)交人）在資產(chǎn)負(fù)債移交表上簽字蓋章，表示合并企業(yè)已對被合并企業(yè)移交的凈資產(chǎn)取得了全部所有權(quán)。

(三)分配剩余財產(chǎn)、繳納自然人股東個人所得稅

被合并企業(yè)股東如果不是采用“換股”方式而是采用現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓等方式出售被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)，被合并企業(yè)終結(jié)前有剩余現(xiàn)金的，還應(yīng)按程序分配剩余財產(chǎn)，自然人股東分得剩余財產(chǎn)，扣除其投資成本的余額應(yīng)計征個人所得稅，被合并企業(yè)作為扣稅義務(wù)人應(yīng)代扣代繳，具體會計處理不另介紹。

(四)轉(zhuǎn)銷賬戶余額

所有上述程序完畢時，被合并企業(yè)應(yīng)結(jié)束舊賬，即按各賬戶所有余額，借記負(fù)債、所有者權(quán)益及資產(chǎn)備抵科目余額，貸記資產(chǎn)及所有者權(quán)益?zhèn)涞挚颇坑囝~。

(八)移交會計檔案

被合并企業(yè)解散后，屬同一控制下吸收合并的，會計檔案可移交其母公司管理，也可以經(jīng)母公司同意移交給合并企業(yè)代管；非同一控制下的吸收合并，有母公司的，其會計檔案應(yīng)移交其母公司管理，沒有母公司的，經(jīng)原股東會同意，可移交給合并企業(yè)代管。

會計檔案的移交，也應(yīng)編制檔案目錄作為交接清冊，由交接雙方代表簽字點(diǎn)交。

（作者單位：江蘇省洪澤縣財政局）

第四篇：上市公司控股合并中或有對價的會計處理及風(fēng)險防范

上市公司控股合并中或有對價的會計處理及風(fēng)險防范

摘 要：上市公司控股合并中由于存在博弈，為保護(hù)交易雙方的利益，在簽訂重組協(xié)議的同時一般要求簽訂業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議，這就涉及或有對價和業(yè)績補(bǔ)償?shù)膯栴}。目前的控股合并一般采用收益法作為交易價格，或有對價作為交易價格的一個有機(jī)組成部分，其會計處理結(jié)果將直接關(guān)系到企業(yè)合并形成商譽(yù)的金額，并可能影響交易日后合并主體的后續(xù)損益。本文以某上市公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)重組案例為對象，結(jié)合會計準(zhǔn)則和相關(guān)解釋等規(guī)定，分析了或有對價和業(yè)績補(bǔ)償?shù)馁~務(wù)處理。對于幫助財務(wù)人員理解或有對價和業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)谋举|(zhì)，做出正確的會計處理具有重要意義，也為并購重組雙方簽訂債務(wù)重組和業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議、保護(hù)交易雙方的合法權(quán)益提供參考。

關(guān)鍵詞：控股合并 或有對價 商譽(yù)減值 會計處理 風(fēng)險防范

一、或有對價和業(yè)績補(bǔ)償會計處理的相關(guān)規(guī)定

上市公司并購重組設(shè)置業(yè)績補(bǔ)償條款主要是保護(hù)中小股東的利益不受損失，業(yè)績補(bǔ)償?shù)钠谙抻呻p方協(xié)商，一般為并購重組實(shí)施完畢后的三年，業(yè)績補(bǔ)償?shù)姆绞街饕少徺I方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金等方式追加合并對價，或由出售方通過返還現(xiàn)金或返還股權(quán)的方式進(jìn)行補(bǔ)償。

2016年6月17日，中國證監(jiān)會指出上市在重大資產(chǎn)重組中，重組方的業(yè)績承諾是根據(jù)其與上市公司簽訂的業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議做出的，該承諾是重組方案的重要組成部分，重組方不得變更其作出的業(yè)績補(bǔ)償承諾。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價作為企業(yè)合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。除滿足金融工具列報準(zhǔn)則界定的權(quán)益工具之外，或有對價在后續(xù)會計期間均應(yīng)以公允價值重新計量且其變動計入損益或其他綜合收益。

通過上面的分析，我們認(rèn)為并購日或有對價的會計處理要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)未來業(yè)績目標(biāo)的完成情況、支付方式的信用風(fēng)險、貨幣時間價值、可能需支付或返還股權(quán)的公允價值等因素。下面以A上市公司控股合并為例，詳細(xì)分析或有對價和業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚恚唧w如下：

二、案例介紹

2X14年3月，A上市公司通過發(fā)行股份以4億元的價格向第三方B自然人收購C公司70%的股權(quán)。該交易為非同一控制下的企業(yè)合并，購買日為2X14年4月30日。同時，根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的，A上市公司與B自然人約定C公司在2X14-2X16年各實(shí)現(xiàn)的凈利潤分別不低于6000萬元、7000萬元和8000萬元，不足部分按協(xié)議約定的計算規(guī)則由B自然人向A上市公司進(jìn)行現(xiàn)金補(bǔ)償。

2X14年末，C公司的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績與業(yè)績承諾金額相差不大。2X15年末，由于經(jīng)濟(jì)形勢的變化，C公司的實(shí)現(xiàn)凈利潤為5000萬元，未達(dá)到盈利預(yù)測數(shù)，按照協(xié)議約定B自然人應(yīng)現(xiàn)金補(bǔ)償A上市公司2000萬元，且C公司的管理層預(yù)測如果不能盡快推出更有競爭力的產(chǎn)品，2X16年也很有可能完不成業(yè)績承諾。

問題：A上市公司購買日如何進(jìn)行會計處理？2X15年末業(yè)績補(bǔ)償款的會計處理？C公司未能完成業(yè)績承諾，A上市公司合并形成的商譽(yù)如何進(jìn)行處理？

三、案例討論及會計處理

（一）購買日的會計處理

在本案例中，A上市公司為控股合并的購買方，B自然人根據(jù)C公司2X14-2X16年各實(shí)現(xiàn)的凈利潤返還A上市公司已支付的購買對價，其本質(zhì)為交易雙方根據(jù)未來或有事項(xiàng)的發(fā)生調(diào)整企業(yè)合并的對價，屬于或有對價安排。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方于購買日應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入合并成本。因此，A上市公司應(yīng)在購買日基于對標(biāo)的企業(yè)C公司未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價支付方式B自然人信用風(fēng)險、貨幣時間價值等因素確定或有對價的公允價值。

A上市公司合并報表中，應(yīng)在考慮或有對價的公允價值后，根據(jù)包含或有對價在內(nèi)的全部對價和C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)企業(yè)合并形成的商譽(yù)。A上市公司個別財務(wù)報表中，也應(yīng)該基于包含或有對價的全部合并對價確認(rèn)C公司長期股權(quán)投資成本。此外，由于或有對價公允價值的估計涉及專業(yè)判斷和估計，A上市公司還應(yīng)在財務(wù)報表附注中充分披露與此相關(guān)的重要會計估計和會計判斷的依據(jù)。

本案例購買日為2X14年4月30日，A上市公司于2X14年4月完成對C公司的非同一控制下企業(yè)合并，并確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為4億元，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)合并商譽(yù)金額為1.5億元。

（二）2X15年末業(yè)績補(bǔ)償款的會計處理

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況新的或者進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽(yù)的金?~進(jìn)行調(diào)整，屬于計量期間的調(diào)整。由于本案例中的或有條件為C公司在購買日后的實(shí)際盈利情況，而被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，因此，該或有對價的變化不屬于計量期間調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)再對購買日合并對價及商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

A上市公司與第三方B自然人簽署的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，C公司盈利預(yù)測未完成部分補(bǔ)償?shù)姆绞綖楝F(xiàn)金補(bǔ)償，因此業(yè)績承諾補(bǔ)償涉及的或有對價后續(xù)計量的公允價值變動與權(quán)益交易無關(guān)，應(yīng)將應(yīng)收第三方B自然人的業(yè)績補(bǔ)償款確認(rèn)為金融資產(chǎn)的同時計入當(dāng)期損益。

假設(shè)本案例是同一控制下的企業(yè)合并，則A上市公司收到B自然人支付的業(yè)績補(bǔ)償款屬于同一控制下企業(yè)合并的或有對價。根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的會計處理，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目，不計入企業(yè)合并損益，那么A上市公司收到B自然人的現(xiàn)金補(bǔ)償，則計入資本公積。

A上市公司金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量應(yīng)全面考慮各種因素的影響，不能只是簡單將合同約定需返還的金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)的公允價值，不僅要考慮2X15年實(shí)際利潤與當(dāng)期承諾利潤的差異，也要充分考慮對2X16年剩余業(yè)績承諾期的預(yù)測調(diào)整情況，此外，還需要充分考慮B自然人的信用風(fēng)險、貨幣的時間價值等，并在財務(wù)報表附注中作出相應(yīng)的披露。

（三）商譽(yù)減值測試

本案例中，A上市公司于2X15年末除了應(yīng)考慮對或有對價的后續(xù)計量外，由于C公司連續(xù)兩年的實(shí)際業(yè)績情況與承諾業(yè)績存在差異，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已低于預(yù)期，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。因此，A上市公司除應(yīng)每年對商譽(yù)進(jìn)行減值測試外，還應(yīng)當(dāng)對所購買的C公司的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行全面詳細(xì)的減值測試。一旦出現(xiàn)減值，A上市公司在合并報表中對商譽(yù)計提減值準(zhǔn)備的同時對母公司的報表中對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試并計提減值準(zhǔn)備。

四、風(fēng)險防范措施

（一）做好盡職調(diào)查工作

由于一般的業(yè)績補(bǔ)償條款要根據(jù)未來的業(yè)績情況設(shè)定，未來的業(yè)績也直接影響被并購企業(yè)的估值，因此并購前公司應(yīng)組成業(yè)務(wù)、財務(wù)、法律等部門人員參加的盡調(diào)小組，對擬并購企業(yè)開展詳盡的盡職調(diào)查，并根據(jù)盡調(diào)情況負(fù)責(zé)擬定項(xiàng)目初步方案。盡職調(diào)查至少包括商務(wù)盡職調(diào)查、財務(wù)盡職調(diào)查和法律盡職調(diào)查。

商務(wù)盡職調(diào)主要判斷企業(yè)是是否具有持續(xù)的盈利能力和良好的成長空間，并發(fā)現(xiàn)行業(yè)及企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展過程中的主要風(fēng)險點(diǎn)；財務(wù)盡職調(diào)查重點(diǎn)是對目標(biāo)企業(yè)財務(wù)的真實(shí)性和規(guī)范性進(jìn)行評判，同時揭示存在的財務(wù)風(fēng)險；法律盡職調(diào)查主要為發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中是否存在重大的法律瑕疵和風(fēng)險，是否會對項(xiàng)目的推進(jìn)造成實(shí)質(zhì)性的障礙。

（二）加強(qiáng)過渡期的管理

由于上市公司控股合并等重大資產(chǎn)重組都需要經(jīng)過中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，因此從項(xiàng)目簽訂協(xié)議到實(shí)施并購有一段時間的間隔，我們稱為過渡期。過渡期的損益一般都是約定由重組雙方按股權(quán)比例分配，進(jìn)而影響合并對價中商譽(yù)的確認(rèn)金額。另外，由于目前全球經(jīng)濟(jì)不景氣導(dǎo)致部分企業(yè)現(xiàn)金流緊張，原股東在其他產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)資金緊張時有可能動用被并購企業(yè)的資金，因此在過渡期期間應(yīng)加強(qiáng)對大額資金和物流的監(jiān)控，確保被并購企業(yè)的資產(chǎn)不受損失。

（三）做好資產(chǎn)交接手續(xù)

應(yīng)請律師制訂交割備忘錄并參與簽署、交割相關(guān)文件，交割備忘錄的內(nèi)容包括但不限于以下內(nèi)容：交割前應(yīng)完成的各項(xiàng)工作；交割當(dāng)時應(yīng)提交的各種文書；交割時?署的所有文件；交割后所有后續(xù)行為。交接小組進(jìn)入目標(biāo)企業(yè)，對經(jīng)營、財務(wù)、資產(chǎn)等狀況進(jìn)行全面審核，對并購日目標(biāo)企業(yè)所有資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清查盤點(diǎn)，做到賬證、賬賬、賬實(shí)相符，使并購日賬面真實(shí)反映公司的資產(chǎn)負(fù)債情況，同時，對目標(biāo)企業(yè)過渡期發(fā)生的重大資產(chǎn)變動情況進(jìn)行核查。并購日清查盤點(diǎn)表由交接雙方簽字確認(rèn)?，F(xiàn)場資產(chǎn)交接工作結(jié)束后，由資產(chǎn)交接小組編制資產(chǎn)交接報告，各項(xiàng)函證、資料等及交接雙發(fā)簽字確認(rèn)的資產(chǎn)交接表附后。交割完成后應(yīng)及時將交割情況報公司。只有在辦理完過渡期審計和交接手續(xù)后，開能辦理相應(yīng)的資金或股權(quán)變更手續(xù)。

（四）設(shè)置足額、可變現(xiàn)的抵（質(zhì)）押

上市公司將原股東需要支付的或有對價作為金融資產(chǎn)核算，這就需要對設(shè)置足額、可變現(xiàn)的抵押或質(zhì)押。很多項(xiàng)目重組將原股東持有的標(biāo)的企業(yè)的股權(quán)作為質(zhì)押物，在實(shí)際操作中就存在很大的風(fēng)險，很難具有操作性，因?yàn)橐坏?biāo)的企業(yè)因?yàn)槭袌龅仍蛲瓴怀蓸I(yè)績承諾，該企業(yè)的股權(quán)價值也會縮水，很有可能難以覆蓋業(yè)績補(bǔ)償款的金額；另外，非上市公司的股權(quán)變現(xiàn)存在很大的難度，在時間上存在很大的不確定性。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝繼剛 張秋生.上市公司控股合并中業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚韀J].會計研究，2016

[2]張惠娟.企業(yè)合并中或有對價的會計處理[J].財會月刊，2016

第五篇：企業(yè)合并的會計處理練習(xí)題

一、單項(xiàng)選擇題

1.企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為（）。

A.吸收合并B.新設(shè)合并C.控股合并D.股票兌換

2.（）不屬于非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)。

A.購買方在合并日資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價值確定被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。

B.購買方將購買成本與取得的被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的差額作商譽(yù)處理。

C.被購買方合并前的收益與留存收益不納入合并后主體的報表中。

D.被購買方合并前的收益與留存收益納入合并后主體的報表中。

3．在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方在確定所承擔(dān)的負(fù)債的公允價值時，一般應(yīng)按（）確定。

C．重置成本D．現(xiàn)行市價 A．可變現(xiàn)凈值B．賬面價值

4．2008年4月1日A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元），對B公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得對B公司70%的股權(quán)，該普通每股市場價格為4元合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4500萬元，假定此合并為非同一控制下的企業(yè)合并，則A公司應(yīng)認(rèn)定的合并商譽(yù)為（）萬元。

A.750B.850C.960D.1 000

5.A公司于2008年9月1日以賬面價值7 000萬元、公允價值9 000萬元的資產(chǎn)交換甲公司對B公司100％的股權(quán)，使B成為A的全資子公司，另發(fā)生直接相關(guān)稅費(fèi)60萬元，為控股合并，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元。假如合并各方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司合并成本和“長期股權(quán)投資”的初始確認(rèn)為（）。

A.9 000B.8 000C.9 060D.7 060

6．在非同一控制企業(yè)合并下，購買方投資成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)（）。

A．確認(rèn)商譽(yù)B．確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益

C．確認(rèn)為遞延費(fèi)用，以后期間予以攤銷D．沖減固定資產(chǎn)價值

7．在非同一控制企業(yè)合并下，購買方合并時發(fā)生的法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等直接費(fèi)用應(yīng)該

()。

A．增加合并成本B．沖減資本公積C．計入當(dāng)期損益D．增加股本

8．20×8年4月1日，甲公司以銀行存款1 100萬元取得乙公司100%的股份。乙公司在20×8年4月1日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元、公允價值為1 050萬元。合并中

發(fā)生了5萬元的會計咨詢費(fèi)。參加合并的兩個公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金

額為()。

A．55B．50C．100D．10

59．同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，一般應(yīng)于發(fā)生時計入（）。

A．合并成本B．管理費(fèi)用C．財務(wù)費(fèi)用D．資本公積

10．在非同一控制下，合并成本小于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)該記入的賬戶是

（）。

A．管理費(fèi)用B.商譽(yù)C．營業(yè)外收入

二、多項(xiàng)選擇題

1.按照企業(yè)合并的法律形式，企業(yè)合并可分為（）

A.吸收合并B.創(chuàng)立合并C.控股合并D.橫向合并

2.同一控制下吸收合并在合并日的會計處理正確的是（）

A.合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。

B.合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的公允價值計量。

C.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計入管理費(fèi)用。

D.合并方取得凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積

3．確定非同一控制下企業(yè)合并的購買日，以下必須同時滿足的條件是（）。

A．合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過

B．已獲得國家有關(guān)主管部門審批

C．已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)

D．購買方已支付了購買價款的大部分并且有能力支付剩余款項(xiàng)

E．購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險

4．有關(guān)同一控制下企業(yè)合并，下列說法中正確的有()。

A．合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益

B．合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)與發(fā)生時計入合并成本

C．為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入發(fā)行債權(quán)

及其他債務(wù)的初始計量成本

D．為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益證券

溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益

5．關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并，下列說法中正確的有()。D.營業(yè)外支出

A．購買方在合并日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益

B．購買方在合并日對作為合并對價付出的資產(chǎn)，負(fù)債或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照賬面價值計量，不確認(rèn)損益

C．通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和

D．購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本

三、判斷題

1.是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否引起報告主體發(fā)生變化。()

2．購買法下，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支

付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。()

3.購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值與其賬面價

值的差額，計入合并成本。()

4． 在同一控制企業(yè)合并下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。合并過程的費(fèi)用，如注冊登記費(fèi)、財務(wù)顧問費(fèi)

等應(yīng)作為合并后企業(yè)的費(fèi)用并抵減合并后的凈收益。()

5．購買性質(zhì)的合并，合并方必須確定購買成本，作為支付購買價款的依據(jù)，購買成本與所

取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額則為商譽(yù)；但股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并不發(fā)生購買交易，自然無

購買成本可言，也不存在商譽(yù)確認(rèn)問題。()

四、核算題

（一）A、B公司均為C公司的子公司，A公司于2009年1月1日完成對B公司的吸收合并，合并日A、B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價值見表1和表2所示，A、B公司的股

東權(quán)益如表3所示。

表1A公司資產(chǎn)負(fù)債表

固定資產(chǎn)-設(shè)備（凈值）6 200 000合計18 360 000

負(fù)債：

短期借款2 000 000

應(yīng)付賬款4 460 000應(yīng)付票據(jù)1 100 000

合計7 560 000

凈資產(chǎn)10 800 000

1.如果采用支付現(xiàn)金的方式

(1)若A公司以現(xiàn)金1 200 000元吸收合并B公司。

(2)假如A公司以現(xiàn)金1 500 000元吸收合并B公司

(3)假如A公司以現(xiàn)金1 800 000元吸收合并B公司

2．如果采用轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式

（1）假如A公司以一塊土地的使用權(quán)吸收合并B公司，該土地使用權(quán)的賬面價值為1 200 000

元

（2）假如該土地使用權(quán)的賬面價值為1 500 000元

（3）假如該土地使用權(quán)的賬面價值為1 800 000元

3．如果采用承擔(dān)債務(wù)方式

A公司以承擔(dān)250000元的債務(wù)為條件吸收合并B公司

4．如果以發(fā)行權(quán)益性證券方式

（1）假如A公司發(fā)行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產(chǎn)。

（2）假如A公司發(fā)行1 500 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產(chǎn)。

（3）假如A公司發(fā)行1 800 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產(chǎn)。要求編制上述各種情況下A公司合并的會計分錄并計算合并后A公司的股東權(quán)益。

（二）在上題中，假設(shè)A公司為進(jìn)行企業(yè)合并而支付會計師事務(wù)所審計費(fèi)50 000元，支付資產(chǎn)評估師事務(wù)所資產(chǎn)評估費(fèi)用30 000元，為發(fā)行股票而支付傭金60 000元，要求編制會計分錄。

（三）上題中，如果A公司與B公司合并前不屬于受同一企業(yè)控制，A公司以現(xiàn)金160萬元購買了B公司100%的股份，在合并日B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值等于賬面價值，要求編制合并日A公司的會計分錄。

（四）甲公司和乙公司為不同集團(tuán)的兩家公司。有關(guān)企業(yè)合并資料如下：

（1）2008年2月16日，甲公司和乙公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲公司采用控股合并方式將乙公司進(jìn)行合并，合并后甲公司取得乙公司80%的股份。

（2）2008年6月30日，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無形資產(chǎn)作為對價合并了乙公司。該固定資產(chǎn)原值為2000萬元，已提折舊200萬元，公允價值為2100萬元；無形資產(chǎn)原值為1000萬元，已攤銷100萬元，公允價值為800萬元。

（3）發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用為80萬元。

（4）購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3500萬元。

要求：（1）確定購買方。（2）確定購買日。（3）計算確定合并成本。（4）計算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益。（5）編制甲公司在購買日的會計分錄。（6）計算購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額。