第一篇：可供出售金融資產(chǎn)會計及稅收處理差異

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可供出售金融資產(chǎn)會計及稅收處理差異 作者：吳要毛 王一淮

來源：《財會通訊》2011年第12期

可供出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的后續(xù)會計計量相當(dāng)復(fù)雜，不僅本身的價值變動要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確計量，同時必須結(jié)合企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則對其后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）差異進(jìn)行準(zhǔn)確計量。因此，完整分析其中的會計、稅收差異并做出準(zhǔn)確的會計處理非常重要，本文就其在會計及稅收業(yè)務(wù)處理中差異進(jìn)行了一些簡要分析。

一、可供出售金融資產(chǎn)會計、稅收處理主要規(guī)定

其一，會計處理規(guī)定。初始計量方面。企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。后續(xù)計量方面?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，采用實際利率法計算的可供出售債務(wù)工具（債券）的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資收益；原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額所對應(yīng)處置部分的金額應(yīng)予轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

其二，稅收處理規(guī)定。營業(yè)稅及其附加方面。外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。因此，對于納稅人因進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)的出售應(yīng)按照營業(yè)稅“金融保險業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅。同時，還應(yīng)就所繳營業(yè)稅稅額，按當(dāng)?shù)匾?guī)定附加稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)繳納城建稅、教育費(fèi)附加等各類附加稅費(fèi)。企業(yè)所得稅方面。可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照實際支付的價款（公允價值及交易費(fèi)用之和），但不包含已到付息期上未領(lǐng)取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動、發(fā)生資產(chǎn)減值等，不影響計稅基礎(chǔ)。轉(zhuǎn)讓可供出售金融資產(chǎn)的，其轉(zhuǎn)讓收益或損失應(yīng)并入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)持有期間形成的匯兌差額，按照人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予稅前扣除。

二、會計準(zhǔn)則與稅法的主要差異

在營業(yè)稅等稅費(fèi)處理方面，會計處理與稅收處理一致。其差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面。

其一，初始確認(rèn)方面。會計計量與企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)一致。

其二，后續(xù)計量方面。（1）公允價值變動形成利得或損失的差異。一旦可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價值變動，就會造成可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，而該差異由于在發(fā)生時依據(jù)會計處理要求計入了所有者權(quán)益，并未影響到會計利潤。所以按照所得稅會計核算的要求，由該項交易產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)該計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用。稅務(wù)上，因并未影響到會計利潤，所以無需做納稅調(diào)整。（2）匯兌損益的折算匯率選擇的差異。會計上規(guī)定了兩種折算匯率供企業(yè)選擇，即:即期匯率和即期匯率的近似匯率。稅務(wù)上，對于匯兌收益計算的匯率并無限制，但對匯兌損失計算的匯率則限定采用為“期末即期人民幣匯率中間價”。因此會計無論選擇哪個折算匯率都與稅法的折算匯率不同，由此會在可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌損失的確認(rèn)和扣除方面存有差異，而該差異為永久性差異。（3）權(quán)益工具股利確認(rèn)的差異。如果被投資方發(fā)放股票股利時，會使會計與稅法在應(yīng)收股利資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異而進(jìn)行納稅調(diào)整。（4）減值損失的差異。會計上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計提減值準(zhǔn)備。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？墒菍τ诳晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。稅務(wù)上，在發(fā)生減值時不允許扣除而調(diào)整增加了應(yīng)納稅所得額，在減值損失轉(zhuǎn)回時，稅務(wù)須做與減值時相反的調(diào)整。

（5）處置時的差異。由于存在對公允價值變動及減值損失的不同處理，會使可供出售的金融資產(chǎn)在處置時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，那么處置損益的金額兩者也必定會存在差異。另外對于轉(zhuǎn)出的所有者權(quán)益的部分，則要區(qū)分是公允價值變動損失或收益，而分別要轉(zhuǎn)入到“所得稅費(fèi)用’科目或“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”科目。由于可供出售的金融資產(chǎn)交易的對象可能是股票也可能是債券，如果是股票，發(fā)生的處置損失則屬于稅法中所指的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。需注意，除了考慮原有在投資計稅成本上的差異外，仍然要遵循股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失扣除的限額規(guī)定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入A上市公司發(fā)行的股票200萬股。占A上市公司股份的5%，對A上市公司無重大影響，甲公司將該股票劃為可供出售的金融資產(chǎn)。2008年5月10日，收到現(xiàn)金股利40萬元。2008年12月31日，股票市價13元/股，預(yù)計下跌是暫時。2009年，甲公司因違反相關(guān)法規(guī)，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏觀市場好轉(zhuǎn)，到12月31日，股價上升到每股10元。2011年，A上市公司出售該股票，每股15元。分析該金融資產(chǎn)的會計與稅法差異及處理（單位：萬元）：

2008年

購買股票時

借：應(yīng)收股利 40

可供出售的金融資產(chǎn)——成本 2960

貸：銀行存款 3000

會計賬面價值等于稅法計稅基礎(chǔ)皆為2960萬元。

2008年公允價值變動〔（14.8－13）×200〕=360

借：資本公積——其他資本公積 360

貸：可供出售的金融資產(chǎn)——公允價值變動 360

會計賬面價值2600萬元（2960-360），稅法計稅基礎(chǔ)為2960萬元。

由于公允價值變動部分最終處置時可稅前扣除，形成可抵扣差異，因此要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)90萬元（360×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：資本公積——其他資本公積 90

2009年，確認(rèn)減值損失（14.8－6）×200=1760

借：資產(chǎn)減值損失 1760

貸：資本公積——其他資本公積 360

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1400

會計賬面價值：1200萬元（2600-1400），稅法計稅基礎(chǔ)2960萬元。

該項減值損失形成可抵扣差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)350萬元（1400×25%）。借：遞延所得稅資產(chǎn) 350

貸：所得稅費(fèi)用 350

同時將原計入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產(chǎn)90萬元轉(zhuǎn)入“所得稅費(fèi)用”。

借：資本公積——其他資本公積 90

貸：所得稅費(fèi)用 90

2010年

股票價格上漲（10－6）×200=800

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 800

貸：資本公積——其他資本公積 800

會計賬面價值2000萬元（1200+800），稅法計稅基礎(chǔ)2960萬元。

該項公允價值變動系之前的轉(zhuǎn)回，因此，相應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)出200萬元（800×25%）。

借：資本公積——其他資本公積 200

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 200

2011年

售出3000萬元

借：銀行存款 3000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 960

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 2960

投資收益 1000

借：資本公積——其他資本公積 800

貸： 投資收益 800

會計：投資收益1800萬元（1000+800）

稅法：投資收益 40萬元（3000-2960）

2011年企業(yè)所得稅納稅所得額調(diào)減金額為1760（960+800）。

轉(zhuǎn)出遞延所得稅資產(chǎn)240萬元

借：所得稅費(fèi)用 240

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 240

同時將原轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產(chǎn)200萬元轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期“所得稅費(fèi)用”。

借：所得稅費(fèi)用 200

貸：資本公積——其他資本公積 200

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 余俊娟）

第二篇：淺析交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

淺析交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

2008年1月1日實施的修改后的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。同時規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計準(zhǔn)則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007180~-)規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(財會

[2O06]3號)第七條規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售金融資產(chǎn)。第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計人當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計人初始確認(rèn)金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。第五十條規(guī)定，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：(1)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；(2)因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。從上述稅法與會計準(zhǔn)則對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，新企業(yè)所得稅法實施后，與會計準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的規(guī)定仍存在部分差異。下面舉例說明交易性金融資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的差異。

[例]A公司于2010年2月1日購人B公司股票，實際支付價款為604萬元，其中，4萬元為已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利。另外以存款支付各種交易費(fèi)用1O萬元。2010年4月10日，B公司分派現(xiàn)金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4萬元。2010年6月30日(資產(chǎn)負(fù)債表日)，該股票的公允價值為628萬。2010年12月31 Et(資產(chǎn)負(fù)債表日)，該股票的公允價值為612萬元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010現(xiàn)金股利，A公司獲利現(xiàn)金股利2萬元。B公司于2011年3月1日分派現(xiàn)金股利。201l&g5月16日，企業(yè)將該股票全部出售，所得價款為770萬元，款項已存人銀行。

A公司的會計分錄如下：(單位：萬元)(1)2010年2月1日，購入B公司股票借：交易性金融資產(chǎn)——成本600應(yīng)收股利 4投資收益 10貸：銀行存款 614

《企業(yè)所得稅法》所稱的投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。即稅法上以實際支付的全部價款610萬元作為初始成本，而會計上將相關(guān)各種交易費(fèi)用l0萬元計人了當(dāng)期損益，產(chǎn)生可抵扣暫時l生差異1O萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額l0萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

(2)2010年4月10日，收到B公司分派現(xiàn)金股利借：銀行存款 4貸：應(yīng)收股利4(3)2010年6月30日借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動28貸：公允價值變動損益 28根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益28萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異28萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額28萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

(4)2010年12月31日借：公允價值變動損益(628—612)16貸：交易性金融資產(chǎn)— —公允價值變動l6同理，以上公允價值的變動損益16萬元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異l6萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表El確認(rèn)遞延所得稅。因此，在2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司持有的交易性金融資產(chǎn)B公司股票賬面價值為612萬元，計稅基礎(chǔ)為610萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異l0萬元，應(yīng)納稅暫時性差異l2萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元。借：所得稅費(fèi)用(2 X 25％)0．5遞延所得稅資產(chǎn)(10×25％)2．5貸：遞延所得稅負(fù)債(12×25％)3(5)2011年2月10日，B公司宣告分派股利時借：應(yīng)收股利 2貸：投資收益 2根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。A公司持有B公司的股票超過12個月，所以，會計上確認(rèn)的投資收益2萬元屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，屬于會計處理和稅務(wù)處理的永久性差異，申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元。

(6)201 1年3月1日，A公司收到現(xiàn)金股利時借：銀行存款 2貸：應(yīng)收股利 2(7)2011年5月16日，A公司出售B公司的股票時借：銀行存款 770貸：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 600— — 公允價值變動 12投資收益 158借：公允價值變動損益12貸：投資收益 12A公司出售B公司的股票時，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為612萬元，而根據(jù)稅法規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍為610萬元，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時陛差異12萬元和可抵扣暫時性差異10萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元。

借：遞延所得稅負(fù)債 3貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2．5應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0．5

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

[2]王伶：《快速掌握2006年企業(yè)會計具體準(zhǔn)則》，中信出版社2007年版。

第三篇：企業(yè)有關(guān)支出會計處理與稅收處理差異

企業(yè)有關(guān)支出會計處理與稅收處理差異(2009-08-04 22:44:53)

企業(yè)有關(guān)支出會計處理與稅收處理差異

在會計處理上，企業(yè)所有的支出都可以在一定的會計科目里進(jìn)行會計核算，但是，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，有些支出項目不得在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得稅前扣除：1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；2.企業(yè)所得稅稅款；3.稅收滯納金；4.罰金、罰款和被沒收財物的損失；5.本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出（即公益性捐贈以外的捐贈支出）；6.贊助支出；7.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；8.與取得收入無關(guān)的其他支出?，F(xiàn)將上述不得稅前扣除的相關(guān)支出會計處理與稅務(wù)處理差異簡述如下：

1、向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項

在會計處理上，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項，在“利潤分配”科目進(jìn)行核算。在稅務(wù)處理上，由于權(quán)益性投資是一種和經(jīng)營無關(guān)的資產(chǎn)性的投資，所以它的收益是整個資產(chǎn)運(yùn)營的收益，是屬于稅后利潤分配的一部分，本質(zhì)上不屬于企業(yè)取得經(jīng)營收入的正常支出，故不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

2、企業(yè)所得稅稅款

在會計處理上，企業(yè)所得稅稅款是在“所得稅費(fèi)用”科目核算。從稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項目的余額計算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而不是為取得經(jīng)營收入所發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的成本、費(fèi)用在稅前扣除。同時，企業(yè)所得稅稅款如果作為企業(yè)扣除項目，會出現(xiàn)計算企業(yè)所得稅稅款時循環(huán)倒算的問題，不符合企業(yè)所得稅原理。

3、稅收滯納金

在會計處理上，稅收滯納金以損益類科目作為費(fèi)用列支。在稅務(wù)處理上，稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照稅務(wù)規(guī)定的繳納期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。所以，稅收滯納金不允許在稅前扣除。

4、罰金、罰款和被沒收財物的損失

在會計處理上，罰金、罰款和被沒收財物的損失以損益類科目作為費(fèi)用列支。在稅務(wù)處理上，真實、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生的費(fèi)用支出可以稅前扣除的基本原則。罰金、罰款和被沒收財物的損失，本質(zhì)上都屬違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營性支出，而是非法支出。因此，罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除。

5、《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定以外的捐贈支出

在會計處理上，捐贈支出在“營業(yè)外支出”科目核算。稅務(wù)處理上，公益性捐贈以外的捐贈支出不得扣除。其原因：一是捐贈支出本身并不是與取得經(jīng)營收入有關(guān)的正常、必要的支出，原則上不允許在稅前扣除；二是為防止納稅人以捐贈支出名義列支不合理的與企業(yè)本身生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，導(dǎo)致稅收流失，不利于加強(qiáng)對公益性捐贈以外的捐贈支出的稅收管理。

6、贊助支出

在會計處理上，贊助支出在“營業(yè)外支出”科目核算。稅務(wù)處理上，贊助支出不得在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十四條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第（六）項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。企業(yè)贊助支出本身并不是與取得經(jīng)營收入有關(guān)正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則，故不允許在稅前扣除。

7、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出

在會計處理上，基于資產(chǎn)的真實性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實際價值的變動能夠客觀真實地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。在稅務(wù)處理上，一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備。企業(yè)只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才可申報在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。財政部國家稅務(wù)總局發(fā)文明確允許企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金有：證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出（財稅[2009]33號）、保險公司準(zhǔn)備金支出（財稅[2009]48號）、金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金（財稅[2009]64號）、中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金（財稅[2009]62號）。

8、與取得收入無關(guān)的其他支出

在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的各項支出無論與取得收入有無關(guān)系，都會在一定的會計科目進(jìn)行會計核算。但是，從企業(yè)所得稅處理上看，企業(yè)一些支出項目受到國家稅收政策的限制，且無法一一列舉，從總體上說，判斷一項支出是否可以在所得稅前扣除，關(guān)鍵看其是否與取得收入相關(guān)。企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出，一律不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

第四篇：土地使用權(quán)的會計處理與稅收差異

土地使用權(quán)的會計處理與稅收差異 我國，土地屬國家或集體所有，任何組織和個人不得侵占、買賣、出租或以其他形式非法出讓土地。土地所有權(quán)和土地使用權(quán)是可以分離的，單位和個人可以依法取得土地使用權(quán)，在一定期限內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營。在會計上，土地使用權(quán)作為一項無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并在一定期限內(nèi)攤銷。土地使用權(quán)的取得，可以來自政府的無償劃撥，也可以來自政府的有償出讓或其他單位的有償轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的有償出讓是指政府將國家或集體所有土地按照指定的地塊、年限、用途和其他條件，有償?shù)墓┩恋厥褂脵?quán)受讓人開發(fā)經(jīng)營。土地使用權(quán)受讓人則向政府支付土地出讓金或使用金，土地出讓金是土地使用權(quán)受讓人因使用土地而支付給政府的一次性價款，使用金是土地使用權(quán)受讓人因使用土地而按年向政府交納的使用費(fèi)。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是指土地使用權(quán)出讓后，受讓人將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移給其他單位和個人的行為，后者向前者支付轉(zhuǎn)讓金。

企業(yè)取得土地使用權(quán)后，在建造房屋建筑物之前，有時還要發(fā)生遷移補(bǔ)償費(fèi)、土地平整費(fèi)、丈量費(fèi)以及法律手續(xù)費(fèi)等，這些費(fèi)用同所支付的土地出讓金或轉(zhuǎn)讓金一起，作為無形資產(chǎn)的入賬價值，在土地使用權(quán)的收益期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，計入各期損益。按年交納的土地使用費(fèi)，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計入期間費(fèi)用。

《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的年限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。在稅收處理上，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，以及房地產(chǎn)企業(yè)的會計處理沒有差別。企業(yè)在利用土地建造自用項目時，操作上存在差異較大。

對內(nèi)資企業(yè)，《企業(yè)所得稅扣除辦法》二十九條規(guī)定，納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。

對外商投資企業(yè)建造自用項目的，稅收上暫無明確規(guī)定，但存在兩種觀點：一是同內(nèi)資企業(yè)一致，將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)平均攤銷；二是將土地使用權(quán)的價值計入建造項目的固定資產(chǎn)價值，并按固定資產(chǎn)的使用年限計提折舊。兩種方法的差別在于攤銷和計提折舊的年限不同，造成稅前扣除的金額不同。筆者比較傾向于第二種處理方法。首先，企業(yè)自建房產(chǎn)建筑物的情況。如某外商投資企業(yè)以出讓方式取得土地一宗，支付土地出讓金1000萬元，出讓年限50年，用于建造廠房（建造廠房支出1000萬元）。按無形資產(chǎn)核算，每年攤銷20萬元，折舊50萬元；按照將土地使用權(quán)構(gòu)成固定資產(chǎn)價值每年可計提折舊100萬元（房屋建筑物折舊年限為20年，殘值忽略），后者比前者多列支30萬元。

企業(yè)購買房產(chǎn)建筑物的情況。房地產(chǎn)開發(fā)商取得土地使用權(quán)后建造商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的價值計入開發(fā)成本，在房屋建筑物建成銷售時計入商品房價值一起銷售給購買方，此時分不清土地和房產(chǎn)的價值，將房產(chǎn)和土地同時轉(zhuǎn)讓給購買方。這與上述第二種情況相同，與《企業(yè)會計制度》規(guī)定的企業(yè)自建行為的價值構(gòu)成是一致的。

企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給開發(fā)商，在開發(fā)商建成后再購回或者委托開發(fā)商開發(fā)的，其房產(chǎn)構(gòu)成價值同樣包含土地和房屋的建造成本，與購買房產(chǎn)的情況基本一致。綜上所述，可能存在的兩種結(jié)果，是因為處理方法的不同而造成的，具有普遍調(diào)節(jié)作用的法律法規(guī)，應(yīng)盡量減少企業(yè)自行調(diào)整的空間，使各企業(yè)之間不因處理方法的不同而產(chǎn)生新的差異。

第五篇：2011年所得稅匯算清繳：金融資產(chǎn)會計與稅法處理差異分析

2011年所得稅匯算清繳：金融資產(chǎn)會計與稅法處理差異分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以下幾類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收賬款；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。稅法對金融資產(chǎn)未作分類，統(tǒng)稱“投資資產(chǎn)”。由此可見，無論企業(yè)在會計處理時，對金融資產(chǎn)如何劃分，金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理都是不變的，即會計分類對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得的確認(rèn)不產(chǎn)生影響。

一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

例1：2008年5月8日，甲公司從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票10000股，共計支付價款106000元，其中含乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元。另外，甲公司支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將購入的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款 107000

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益?！秾嵤l例》第七十一條規(guī)定：“投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。”甲公司在確定投資資產(chǎn)的計稅成本時，應(yīng)當(dāng)包括實際支付的稅費(fèi)1000元，即甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000元，該項投資的計稅成本應(yīng)為101000元。需要說明的是，對于購買股票時，乙公司已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6000元，稅法與會計的處理是一致的。

例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票價格上漲至130000元。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30000(130000－100000)

貸：公允價值變動損益 30000

差異分析：《實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！币虼?，對于甲公司確認(rèn)的30000元公允價值變動收益，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會計成本為130000元(100000＋30000)，而計稅成本保持不變，仍為101000元。

例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票價格下降至120000元。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：公允價值變動損益 10000(130000－120000)

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 10000

差異分析：根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，對于甲公司確認(rèn)的10000元公允價值變動損失，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。甲公司持有乙公司股票的會計成本為120000元(130000－10000)，而計稅成本保持不變，仍為101000元。

例4：接例3，2009年4月9日，甲公司將其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 150000

公允價值變動損益 20000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000

——公允價值變動 20000

投資收益 50000

差異分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票時，會計確認(rèn)的收益為30000元(150000－120000)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額49000元(150000－101000)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期間發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(1000－30000＋10000＋19000＝0)。

需要說明的是，會計準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。這一要求與稅法確認(rèn)持有收益的要求是一致的?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入。《實施條例》第八十三條規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益?！?/p>

二、持有至到期投資

例5：2008年1月1日，A公司從活躍市場上購入某公司5年期債券，支付價款1000元。該債券面值為1250元，票面利率為4.72%，實際利率為10%，按年支付利息，A公司將債券劃分為持有至到期投資。A公司債務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——本金 1250

貸：銀行存款 1000

持有至到期投資——利息調(diào)整 250

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。本例會計確認(rèn)的初始投資成本與稅法應(yīng)確認(rèn)的計稅成本完全一致，都是1000元。

例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收利息為59元(1250×4.72%)，根據(jù)實際利率法應(yīng)確認(rèn)的投資收益分別為100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司賬務(wù)處理如下：

①2008年至2012年，年末確認(rèn)應(yīng)收利息及投資收益

借：應(yīng)收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 41(45、50、55、59)

貸：投資收益 100(104、109、114和118)

②2012年末收回本金

借：銀行存款 1250

貸：持有至到期投資——本金 1250

差異分析：

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2007〕80號)規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！?/p>

《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定：“企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！?/p>

對于稅法如何確認(rèn)債權(quán)投資利息所得一直存在爭議：第一種意見認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際應(yīng)收的利息確認(rèn)所得，即會計與稅法存在暫時性差異；第二種意見認(rèn)為，根據(jù)財稅〔2007〕80號文件的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計核算確認(rèn)的利息收入作為所得，即稅法與會計不存在差異。筆者認(rèn)為，會計按實際利率法確認(rèn)的利息收入，實際上包括了對投資資產(chǎn)計稅成本的攤銷額，即會計成本由初始投資成本逐步還原至債券面值，因此，財稅〔2007〕80號文件與《企業(yè)所得稅法》第十四條的規(guī)定確實存在沖突。從稅法的角度看，債權(quán)投資持有期間的計稅成本應(yīng)當(dāng)具有穩(wěn)定性（等于初始投資時確認(rèn)的計稅成本），因此稅法確認(rèn)的債權(quán)投資持有收益應(yīng)為實際應(yīng)收的利息，會計確認(rèn)的持有收益與實際應(yīng)收利息不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，同時記載債權(quán)投資會計成本與計稅成本之間的差異，待最終轉(zhuǎn)銷債權(quán)投資時再轉(zhuǎn)回差異。（注：此問題尚未有定論，最終結(jié)論請關(guān)注財政部和國家稅務(wù)總局的最新文件。）

三、可供出售的金融資產(chǎn)

（一）不涉及減值損失

例7：B公司于2008年9月13日從二級市場購入股票10000股，每股市價15元，手續(xù)費(fèi)300元。初始確認(rèn)時，B公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。B公司賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 150300

貸：銀行存款 150300

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。本例會計確認(rèn)的初始投資成本與稅法應(yīng)確認(rèn)的計稅成本完全一致，都是150300元。

例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市價為每股16元。B公司賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 9700(160000－150300)

貸：資本公積——其他資本公積 9700

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價值變動不計入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益。根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值或者減值一般不予確認(rèn)所得或者損失，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。從時間性差異的角度來看，本例會計與稅法不存在差異，即不需要調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。但是從暫時性差異的角度來看，B公司股票的會計成本為160000元，而計稅成本仍為150300元，此時已經(jīng)發(fā)生了暫時性差異。如果此后轉(zhuǎn)讓處置該股票，或者B公司關(guān)閉清算，則需要轉(zhuǎn)回該暫時性差異。

例9：接例8，2009年3月1日，B公司將其持有的上述股票全部出售，售價為每股14元，另支付交易費(fèi)用300元。B公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 139700(140000－300)

資本公積——其他資本公積 9700

投資收益 10600

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 150300

——公允價值變動 9700

差異分析：如果不考慮資本公積，B公司出售股票，會計應(yīng)確認(rèn)的損失應(yīng)為20300元(140000－300－160000)。而稅法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失應(yīng)為10600元(140000－300－150300)，此時正好轉(zhuǎn)回例7發(fā)生的暫時性差異9700元(20300－10600)。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，處置可供出售的金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。因此，本例會計實際確認(rèn)的投資收益為10600元(20300－9700)，與稅法應(yīng)確認(rèn)的所得相同，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

從總體上看，可供出售的金融資產(chǎn)確認(rèn)公允價值變動時，產(chǎn)生了暫時性差異(未產(chǎn)生時間性差異)，處置可供出售的金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)回了暫時性差異，但整個過程不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）涉及減值損失

例10：2008年1月1日，C公司按面值從債券二級市場購入D公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日，債券市價仍為每張100元。2009年12月31日，因D公司投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，該債券公允價值下降為每張80元。C公司預(yù)計，如果D公司不采取措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌，因此須對該債券確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。C公司賬務(wù)處理如下：

1、購入債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000

貸：銀行存款 1000000 2、2008年12月31日確認(rèn)利息(公允價值未發(fā)生變動)

借：應(yīng)收利息 30000(1000000×3%)

貸：投資收益 30000 3、2009年12月31日確認(rèn)利息及減值損失

借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 30000

借：資產(chǎn)減值損失 200000(1000000－800000)

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200000

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(因公允價值下降，原計入資本公積的金額應(yīng)當(dāng)同時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益)。根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值或者減值一般不予確認(rèn)所得或者損失，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，B公司確認(rèn)的20萬元資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時C公司該項債券的會計成本為80萬元(100－20)，而計稅成本仍為100萬元。此外，在本例中，對于C公司確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)初始成本及持有收益，會計與稅法不存在差異。

例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外資，使上年發(fā)生的財務(wù)困難好轉(zhuǎn)，該債券的公允價值上升至每股95元。C公司賬務(wù)處理如下：

1、確認(rèn)應(yīng)收利息

借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24000(800000×3%)

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，會計確認(rèn)資產(chǎn)減值，不應(yīng)對稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入生產(chǎn)影響。本例C公司會計確認(rèn)的投資收益為2.4萬元，債券的會計成本變?yōu)?9.4萬元(80－0.6)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益仍然應(yīng)為3萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.6萬元，債券的計稅成本仍為100萬元。

2、減值損失轉(zhuǎn)回

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 156000(950000－794000)

貸：資產(chǎn)減值損失 156000

差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在以后會計期間公允價值上升，且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回減值損失后，C公司持有債券的會計成本為95萬元。因為稅法一般不確認(rèn)資產(chǎn)持有期間發(fā)生的增值或減值，所以C公司應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15.6萬元，C公司持有債券的計稅成本仍為100萬元。

例12：接例11，2011年3月5日，C公司將其持有的D公司債券全部出售，取得收入940000元。C公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 940000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 44000(200000－156000)

——利息調(diào)整 6000

投資收益 10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000

差異分析：C公司出售債券會計應(yīng)確認(rèn)的損失為1萬元(94－95)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的損失為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額6萬元(94－100)，因此C公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元(1－6)。至此，C公司因確認(rèn)債券減值損失而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(20＋0.6－15.6－5＝0)。

需要說明的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（會計處理時計入資本公積）。因此，對權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備不需要進(jìn)行納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》同時規(guī)定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

四、貸款和應(yīng)收賬款

例13：2008年1月1日，E銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款1億元，期限2年，合同利率10%，按季計、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實際利率與合同利率相同。2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息250萬元。

借：貸款——本金 100000000

貸：吸收存款 100000000

借：應(yīng)收利息 2500000

貸：利息收入 2500000

借：存放中央銀行存款（或吸收存款）2500000

貸：應(yīng)收利息 2500000

差異分析：對于上述貸款初始投資成本的確認(rèn)和利息收入的確認(rèn)，稅法與會計不存在差異。（注：會計按實際利率法確認(rèn)的利息收入是否需要納稅調(diào)整目前仍不明確。）

例14：接例13，2008年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素，發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象，采用單項計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失1000萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 10000000

貸：貸款損失準(zhǔn)備 10000000

借：貸款——已減值 100000000

貸：貸款——本金 100000000

差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬元，同時確認(rèn)該項貸款的計稅成本仍為1億元。

例15：接例14，2009年3月31日，從客戶收到利息100萬元，且預(yù)期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

借：存放中央銀行存款（或吸收存款）1000000

貸：貸款——已減值 1000000

按實際利息法按攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝90000000×10%÷4＝2250000（元）

借：貸款損失準(zhǔn)備 2250000

貸：利息收入 2250000

此時，貸款的攤余成本＝90000000－1000000＋2250000＝91250000（元）

差異分析：《實施條例》第十八條規(guī)定：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，本例稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入不因計提減值準(zhǔn)備而減少，即稅法應(yīng)確認(rèn)的利息收入仍為250萬元，E銀行應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬元（250－225），該項貸款的計稅成本仍為1億元。需要注意的是，稅法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收利息150萬元（250－100）。

例16：接例15，2009年4月1日，經(jīng)協(xié)商，E銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為8500萬元，相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費(fèi)20萬元。自此，E銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)。

借：低債資產(chǎn) 85000000

營業(yè)外支出 6450000

貸款損失準(zhǔn)備 7750000

貸：貸款——已減值 99000000

應(yīng)交稅費(fèi) 200000

差異分析：因為該項貸款的計稅成本為1億元，稅法此前應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收利息150萬元（已無法收回），所以稅法應(yīng)確認(rèn)的損失為1670萬元（10000＋150－8500＋20），即應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1025萬元（1670－645）。至此，該項貸款因確認(rèn)減值損失而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回（1000＋25－1025）。

五、總結(jié)

金融資產(chǎn)的會計處理方法具有多樣性，而稅務(wù)處理相對較為簡單。納稅調(diào)整掌握的基本原則是，金融資產(chǎn)持有期間計稅成本一般保持不變，金融資產(chǎn)持有期間確認(rèn)除利息收入以外的損益造成會計成本發(fā)生變化的，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)作相反的納稅調(diào)整。