第一篇：會(huì)計(jì)部函[2013) 232 號(hào)：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)

會(huì)計(jì)部函[2013)232 號(hào)：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)(2013-06-30 20:53:41)

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標(biāo)簽：分類： 財(cái)會(huì)與稅務(wù)

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原文地址：會(huì)計(jì)部函[2013)232 號(hào)：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答(2013 年第1 期，作者：稅眼朦朧

會(huì)計(jì)部函[2013)232 號(hào)：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答(2013 年第1期，總第8 期)

2013年6月18日頒布

問(wèn)題1: 上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)，并追溯調(diào)整前期報(bào)表?

解答:根據(jù)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2010 年第1 期，總第4 期)，不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來(lái)適用法。

問(wèn)題2: 上市公司發(fā)生企業(yè)合并時(shí)，若上市公司與被合并主體受同一最終控制方控制的時(shí)間接近一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并?

解答:根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)一一企業(yè)合并》及其講解，判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，要求參與合并的企業(yè)在合并前后受最終控制方的控制為非暫時(shí)性的。具體的時(shí)間性要求為:在合并日之前，參與合并各方受最終控制方的控制時(shí)間在一年以上(含一年)，合并日之后所形成的報(bào)告主體受最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到一年以上(含一年)。此外，如果合并交易發(fā)生時(shí)上市公司與擬收購(gòu)主體受同一最終控制方控制的時(shí)間超過(guò)“一年”，還需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5 號(hào)》的相關(guān)規(guī)定，判斷合并交易與之前上市公司與擬收購(gòu)主體成為同一控制下企業(yè)的交易是否為一攬子交易。

問(wèn)題3: 對(duì)于上市公司已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，是否可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?

解答:按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問(wèn)題4: 上市公司獲得的政府補(bǔ)助，是否僅有按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助才能按照應(yīng)收金額計(jì)量?

解答:根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)一一政府補(bǔ)助》的規(guī)定，對(duì)期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，可以按應(yīng)收金額計(jì)量。

問(wèn)題5: 上市公司與政府發(fā)生交易取得的收入，是否均認(rèn)定為政府補(bǔ)助?

解答:根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012 年年報(bào)工作的通知))(財(cái)會(huì)[2012] 25 號(hào))，企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)-一收入》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并作為營(yíng)業(yè)收入列報(bào)。在判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)考慮該交易是否具有經(jīng)濟(jì)上的互惠性，與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國(guó)家有關(guān)文件是否已明確規(guī)定了交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，如屬于政府采購(gòu)的，是否已履行相關(guān)的政府采購(gòu)程序等。

第二篇：證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部關(guān)于上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答1-4期

為解決上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些難點(diǎn)問(wèn)題，近日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第一期，總第四期）。

問(wèn)題解答針對(duì)目前出現(xiàn)的上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款或由上市公司主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代為承擔(dān)或繳納稅款及相應(yīng)罰金滯納金、認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)和上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用等難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了必要的解答。

附錄：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第一期，總第四期）

中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部

2010年6月23日

問(wèn)題 1.上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款或由上市公司主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代為承擔(dān)或繳納稅款及相應(yīng)罰金、滯納金的，應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：上市公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行所得稅及其他稅費(fèi)的核算。對(duì)于上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款的，如果屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定處理，調(diào)整以前會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；否則，應(yīng)計(jì)入補(bǔ)繳稅款當(dāng)期的損益。因補(bǔ)繳稅款應(yīng)支付的罰金和滯納金，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代上市公司繳納或承擔(dān)的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔(dān)的稅款、罰金、滯納金等應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題 2.上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理？

解答：會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。盡管會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易和事項(xiàng)具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面信息，一般不存在會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。例如由于上市公司據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。只有上上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，并未合理使用編報(bào)前期報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行前期差錯(cuò)更正，其他情況下會(huì)計(jì)估計(jì)變更及影響應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問(wèn)題 3.上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

解答：上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、招股說(shuō)明書(shū)印刷費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2009年第3期)

問(wèn)題1：《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)），企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)務(wù)中，適用上述會(huì)計(jì)處理原則的常見(jiàn)情況有哪些？

解答：實(shí)務(wù)中適用上述會(huì)計(jì)處理原則的常見(jiàn)情況有如下三種：（1）非上市公司通過(guò)購(gòu)買“空殼”上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市；

（2）非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無(wú)其他非貨幣性資產(chǎn)；

（3）上市公司和非上市公司通過(guò)資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負(fù)債，另外增發(fā)股票收購(gòu)非上市公司資產(chǎn)負(fù)債（股權(quán)），非上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市。

問(wèn)題2：非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司應(yīng)如何編制與披露其個(gè)別報(bào)表？

解答：上市公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長(zhǎng)期股權(quán)投資》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。披露的前期比較報(bào)表，應(yīng)為自身個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

問(wèn)題3：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題4：對(duì)于上市公司持有的掉期產(chǎn)品等金融衍生工具投資，如果不符合套期保值會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件的，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露？

解答：公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)---金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求，對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)核算。金融衍生產(chǎn)品的公允價(jià)值通常應(yīng)根據(jù)具有較高聲望的獨(dú)立第三方中介機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)的估值確定，估值方法應(yīng)在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)保持一致，并予以充分披露。在持有期間內(nèi)，公司應(yīng)將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。在處置時(shí)，應(yīng)將其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》

[2009年第2期]

會(huì)計(jì)部函[2009]60號(hào)

2009-2-23

中國(guó)證監(jiān)會(huì)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

針對(duì)近期日常會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，現(xiàn)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關(guān)問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。

特此通知。

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]

問(wèn)題1：對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。

問(wèn)題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題3：實(shí)務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過(guò)向上市公司直接或間接捐贈(zèng)(如豁免上市公司債務(wù))作為向流通股股東支付股改對(duì)價(jià)的情形，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：鑒于證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)發(fā)布前對(duì)此類股權(quán)分置改革對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)定不明確，對(duì)于證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)發(fā)布日前有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會(huì)議表決通過(guò)的上市公司，如果能夠在2008年報(bào)披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)計(jì)入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題4：對(duì)于上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益？

解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》

[2009年第1期]的通知

文號(hào)：會(huì)計(jì)部函[2009]48號(hào)

發(fā)文日期：2009-02-17

國(guó)證監(jiān)會(huì)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

為加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管系統(tǒng)會(huì)計(jì)專業(yè)支持力度，統(tǒng)一上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，提高監(jiān)管質(zhì)量，我部將根據(jù)日常監(jiān)管工作中對(duì)重大會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題的答復(fù)意見(jiàn)，針對(duì)其中具有普遍性的問(wèn)題，進(jìn)一步明確處理方法和監(jiān)管原則并加以總結(jié)，并以《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》的方式，在監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)發(fā)布，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關(guān)問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。

特此通知。

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì) 二零零九年二月十七日

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2009年第1期)

問(wèn)題1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報(bào)時(shí)，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理，即在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：第一，維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化，視為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》所規(guī)定的原則進(jìn)行追溯調(diào)整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，不再計(jì)入成本或費(fèi)用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)》的要求計(jì)提折舊；第四，編制2008年年報(bào)時(shí)，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整時(shí)，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

問(wèn)題2.同一控制下企業(yè)合并中作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，在計(jì)算基本每股收益時(shí)，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)？

解答：在計(jì)算基本每股收益時(shí)，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對(duì)價(jià)而發(fā)行的全部新股數(shù)計(jì)入合并當(dāng)年和對(duì)比的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計(jì)算稀釋每股收益。

問(wèn)題3.執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。

問(wèn)題4.上市公司是否可以采用《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)宇[2007]21號(hào)）所規(guī)定的估值方法對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量？

解答：上市公司可以采用包括《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2007）21號(hào)）所規(guī)定的估值方法在內(nèi)的、合理的估值方法對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)其采用的估值方法和估值過(guò)程進(jìn)行詳細(xì)披露。根據(jù)一貫性原則，公司應(yīng)在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)采用相同的估值方法對(duì)同類可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行估值。

問(wèn)題5.對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，如果合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，將差額（即負(fù)商譽(yù)）確認(rèn)收益時(shí)，應(yīng)關(guān)注那些事項(xiàng)？

解答：對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》的要求，首先確定購(gòu)買日，然后再確定合并成本和收購(gòu)方在購(gòu)買日享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下，應(yīng)對(duì)合并成本及取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債（包括或有負(fù)債）的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。

問(wèn)題6.上市公司股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用？

解答：公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

問(wèn)題7.上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，上市公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一一股份支付》及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

第三篇：證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部關(guān)于上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答1-5期

上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答

（2011年第1期，總第5期）

問(wèn)題1：上市公司持有的以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因減少投資、被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對(duì)被投資單位仍具有重大影響的情況下，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：對(duì)于原以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果持股比例下降后對(duì)被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應(yīng)按照權(quán)益法核算。其中，出售部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降的，實(shí)際取得價(jià)款與按出售股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：A公司為上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬(wàn)現(xiàn)金取得B公司股份400萬(wàn)股，占B公司總股份的25%，并對(duì)B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬(wàn)股，C公司以2000萬(wàn)元現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)。增發(fā)股份后，A公司對(duì)B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期間，以2009年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，B公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。除所實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)外，在此期間，B公司所有者權(quán)益無(wú)其他變動(dòng)。

分析：

2009年1月1日，A公司取得B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，占B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為4000*25%=1000萬(wàn)元，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1100萬(wàn)元，包括商譽(yù)100萬(wàn)元。

2009年1月至2010年6月，A公司累計(jì)確認(rèn)投資收益800*25%=200萬(wàn)元，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值200萬(wàn)元。2010年6月30日，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值1100+200=1300萬(wàn)元。

B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?00/（1600+400）=20%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權(quán)益增加2000萬(wàn)元，歸屬于A公司的份額為2000*20%=400萬(wàn)元。

A公司對(duì)B公司持股比例減少25%-20%=5%，相當(dāng)于處置5%/25%=20%的長(zhǎng)期股權(quán)投資，視同處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1300*20%=260萬(wàn)元。

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)增400-260=140萬(wàn)元（其中“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”調(diào)減1100*20%=220萬(wàn)元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”調(diào)增400-200*20%=360萬(wàn)元），同時(shí)確認(rèn)140萬(wàn)元投資收益。

問(wèn)題2： 公司投資動(dòng)漫影視作品的支出應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

解答：公司投資動(dòng)漫影視作品的支出，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)影視作品的制作目的和盈利模式確定：如公司投資動(dòng)漫影視作品的主要目的是推廣相關(guān)動(dòng)漫玩具形象，促進(jìn)其銷售，實(shí)質(zhì)上是一種廣告營(yíng)銷手段。有關(guān)動(dòng)漫影視作品的制作支出應(yīng)比照廣告費(fèi)用支出處理；如影視作品的制作目的是為通過(guò)版權(quán)銷售獲取經(jīng)濟(jì)利益流入，且在實(shí)質(zhì)上具有作為影視產(chǎn)品獨(dú)立盈利的能力，則公司可參照《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2004]19號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)影視作品的投資支出進(jìn)行資本化處理。

問(wèn)題3：部分上市公司采用BT（建設(shè)-移交）模式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，合同授予方是政府（包括政府有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)），BT項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，項(xiàng)目完工后移交給政府，政府根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購(gòu)資金（含占用資金的投資回報(bào)）。對(duì)于此類BT業(yè)務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：對(duì)于符合上述條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算：項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。

本問(wèn)題解答發(fā)布前相關(guān)BT業(yè)務(wù)未按上述規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

為解決上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些難點(diǎn)問(wèn)題，近日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第一期，總第四期）。

問(wèn)題解答針對(duì)目前出現(xiàn)的上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款或由上市公司主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代為承擔(dān)或繳納稅款及相應(yīng)罰金滯納金、認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)和上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用等難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了必要的解答。

附錄：上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第一期，總第四期）

中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部

2010年6月23日

問(wèn)題 1.上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款或由上市公司主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代為承擔(dān)或繳納稅款及相應(yīng)罰金、滯納金的，應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：上市公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行所得稅及其他稅費(fèi)的核算。對(duì)于上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前稅款的，如果屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定處理，調(diào)整以前會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；否則，應(yīng)計(jì)入補(bǔ)繳稅款當(dāng)期的損益。因補(bǔ)繳稅款應(yīng)支付的罰金和滯納金，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代上市公司繳納或承擔(dān)的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔(dān)的稅款、罰金、滯納金等應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題 2.上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理？

解答：會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。盡管會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易和事項(xiàng)具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面信息，一般不存在會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。例如由于上市公司據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。只有上上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，并未合理使用編報(bào)前期報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)?會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行前期差錯(cuò)更正，其他情況下會(huì)計(jì)估計(jì)變更及影響應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問(wèn)題 3.上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

解答：上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、招股說(shuō)明書(shū)印刷費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2009年第3期)

問(wèn)題1：《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)），企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)務(wù)中，適用上述會(huì)計(jì)處理原則的常見(jiàn)情況有哪些？

解答：實(shí)務(wù)中適用上述會(huì)計(jì)處理原則的常見(jiàn)情況有如下三種：（1）非上市公司通過(guò)購(gòu)買“空殼”上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市；

（2）非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無(wú)其他非貨幣性資產(chǎn)；

（3）上市公司和非上市公司通過(guò)資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負(fù)債，另外增發(fā)股票收購(gòu)非上市公司資產(chǎn)負(fù)債（股權(quán)），非上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市。

問(wèn)題2：非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司應(yīng)如何編制與披露其個(gè)別報(bào)表？

解答：上市公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長(zhǎng)期股權(quán)投資》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。披露的前期比較報(bào)表，應(yīng)為自身個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

問(wèn)題3：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題4：對(duì)于上市公司持有的掉期產(chǎn)品等金融衍生工具投資，如果不符合套期保值會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件的，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露？

解答：公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)---金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求，對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)核算。金融衍生產(chǎn)品的公允價(jià)值通常應(yīng)根據(jù)具有較高聲望的獨(dú)立第三方中介機(jī)構(gòu)或金融機(jī)構(gòu)的估值確定，估值方法應(yīng)在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)保持一致，并予以充分披露。在持有期間內(nèi)，公司應(yīng)將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。在處置時(shí)，應(yīng)將其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》

[2009年第2期]

會(huì)計(jì)部函[2009]60號(hào)

2009-2-23

中國(guó)證監(jiān)會(huì)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

針對(duì)近期日常會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，現(xiàn)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關(guān)問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。

特此通知。

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]

問(wèn)題1：對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。

問(wèn)題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題3：實(shí)務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過(guò)向上市公司直接或間接捐贈(zèng)(如豁免上市公司債務(wù))作為向流通股股東支付股改對(duì)價(jià)的情形，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：鑒于證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)發(fā)布前對(duì)此類股權(quán)分置改革對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)定不明確，對(duì)于證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)發(fā)布日前有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會(huì)議表決通過(guò)的上市公司，如果能夠在2008年報(bào)披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)計(jì)入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

問(wèn)題4：對(duì)于上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益？

解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》

[2009年第1期]的通知

文號(hào)：會(huì)計(jì)部函[2009]48號(hào)

發(fā)文日期：2009-02-17

國(guó)證監(jiān)會(huì)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

為加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管系統(tǒng)會(huì)計(jì)專業(yè)支持力度，統(tǒng)一上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，提高監(jiān)管質(zhì)量，我部將根據(jù)日常監(jiān)管工作中對(duì)重大會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題的答復(fù)意見(jiàn)，針對(duì)其中具有普遍性的問(wèn)題，進(jìn)一步明確處理方法和監(jiān)管原則并加以總結(jié)，并以《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》的方式，在監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)發(fā)布，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關(guān)問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。

特此通知。

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì) 二零零九年二月十七日

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2009年第1期)

問(wèn)題1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報(bào)時(shí)，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理，即在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：第一，維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化，視為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》所規(guī)定的原則進(jìn)行追溯調(diào)整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，不再計(jì)入成本或費(fèi)用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)》的要求計(jì)提折舊；第四，編制2008年年報(bào)時(shí)，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整時(shí)，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

問(wèn)題2.同一控制下企業(yè)合并中作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，在計(jì)算基本每股收益時(shí)，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)？

解答：在計(jì)算基本每股收益時(shí)，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對(duì)價(jià)而發(fā)行的全部新股數(shù)計(jì)入合并當(dāng)年和對(duì)比的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計(jì)算稀釋每股收益。

問(wèn)題3.執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。

問(wèn)題4.上市公司是否可以采用《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)宇[2007]21號(hào)）所規(guī)定的估值方法對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量？

解答：上市公司可以采用包括《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2007）21號(hào)）所規(guī)定的估值方法在內(nèi)的、合理的估值方法對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)其采用的估值方法和估值過(guò)程進(jìn)行詳細(xì)披露。根據(jù)一貫性原則，公司應(yīng)在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)采用相同的估值方法對(duì)同類可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行估值。

問(wèn)題5.對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，如果合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，將差額（即負(fù)商譽(yù)）確認(rèn)收益時(shí)，應(yīng)關(guān)注那些事項(xiàng)？

解答：對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》的要求，首先確定購(gòu)買日，然后再確定合并成本和收購(gòu)方在購(gòu)買日享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下，應(yīng)對(duì)合并成本及取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債（包括或有負(fù)債）的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。

問(wèn)題6.上市公司股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用？

解答：公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

問(wèn)題7.上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，上市公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一一股份支付》及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

第四篇：律師事務(wù)所 函(執(zhí)行)

湖 北 馬 首 律 師 事 務(wù) 所 函

（）鄂馬函字第【

】號(hào)

______________人民法院：

你院受理____________________訴______________________________糾紛一案，本所接受_________________________________________的委托，指派____________________律師為其執(zhí)行階段代理人。

特此函告

湖北馬首律師事務(wù)所

___________年_____月____日

第五篇：2012上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告

2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告

2013年08月16日

為全面掌握上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，證監(jiān)會(huì)組織專門力量對(duì)上市公司2012財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審閱。審閱中重點(diǎn)關(guān)注了潛在的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象，收入確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值等重要會(huì)計(jì)政策的披露，企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資、政府補(bǔ)助等較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)問(wèn)題，以及財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)等方面的問(wèn)題。對(duì)審閱中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)以問(wèn)詢審計(jì)機(jī)構(gòu)、發(fā)布年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)、安排專項(xiàng)核查等方式加以處理，并通過(guò)多種方式向市場(chǎng)傳遞關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行和財(cái)務(wù)信息披露等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)主體切實(shí)提高財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。

本監(jiān)管報(bào)告對(duì)上市公司2012財(cái)務(wù)報(bào)告編制和披露的總體情況進(jìn)行總結(jié)，對(duì)審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問(wèn)題進(jìn)行分析，并對(duì)下一步工作和監(jiān)管建議進(jìn)行闡述。

一、總體情況

截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年報(bào)告，包括主板1436家，中小板公司701家，創(chuàng)業(yè)板355家。根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)，截至2012年12月31日，上市公司的總資產(chǎn)為119359.28億元，總市值為230357.62億元。

（一）總體盈利情況：營(yíng)業(yè)收入保持增長(zhǎng)，盈利能力有所下降，虧損公司占比有所上升

2492家上市公司2012年共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入246307.78億元，較2011年增長(zhǎng)8.89%；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額26986.09億元，較2011年增長(zhǎng)1.70%；實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)19653.14億元，較2011年增長(zhǎng)0.93%，其中，投資凈收益3526.28億元，公允價(jià)值變動(dòng)凈收益128.20億元，營(yíng)業(yè)外收支凈額1345.18億元，此三項(xiàng)占2012年利潤(rùn)總額的比例分別為13.07%、0.48%和4.98%。

2012上市公司平均每股收益0.36元，較2011年下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，較2011年下降1.92%。20122270家公司實(shí)現(xiàn)盈利，占全部上市公司的91.09%，虧損公司222家，占全部上市公司的8.91%，較2011年上升2.17%。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告編制披露情況：總體上符合披露要求，但個(gè)別領(lǐng)域存在較大改進(jìn)空間 從年報(bào)披露情況看，上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用能力有所增強(qiáng)，對(duì)于涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的交易，基本能夠按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理?？傮w來(lái)看，財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有所提高，但在個(gè)別方面仍存在較為突出的問(wèn)題，需加以改進(jìn)，主要包括：

1、部分公司財(cái)務(wù)報(bào)告存在低級(jí)錯(cuò)誤，披露的嚴(yán)肅性有待提高

一些公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中存在報(bào)表項(xiàng)目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報(bào)表項(xiàng)目串行、涉及金額的項(xiàng)目數(shù)字正負(fù)號(hào)相反、賬齡分析表未及時(shí)更新、財(cái)務(wù)信息與管理層分析相互矛盾等簡(jiǎn)單錯(cuò)誤。一些公司不重視對(duì)以前期間可比信息的披露，年報(bào)與中期報(bào)告的財(cái)務(wù)信息存在矛盾，反映出公司對(duì)信息披露缺乏應(yīng)有的嚴(yán)肅、認(rèn)真態(tài)度。這些簡(jiǎn)單錯(cuò)誤的存在不僅誤導(dǎo)報(bào)表使用者，也是部分公司財(cái)務(wù)信息被媒體質(zhì)疑的重要原因之一。

2、會(huì)計(jì)政策披露缺乏針對(duì)性，與投資決策的相關(guān)性有待加強(qiáng)

盡管證監(jiān)會(huì)在2012年年報(bào)工作的通知（證監(jiān)會(huì)公告[2012]42號(hào)）中，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了上市公司應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況有針對(duì)性地披露會(huì)計(jì)政策，不得以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定代替具體會(huì)計(jì)政策，披露的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，有助于投資者的理解和使用，但照搬照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則性規(guī)定的情況仍然比較普遍。特別是在與投資決策高度相關(guān)的收入確認(rèn)、減值計(jì)提等領(lǐng)域，投資者真正想了解和看到的、體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策披露較少。個(gè)別公司甚至并未根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)政策的表述。

3、業(yè)務(wù)模式、盈利模式不斷創(chuàng)新，涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題有待研究

隨著市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)的創(chuàng)新，新的業(yè)務(wù)和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。如何運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，對(duì)新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出判斷并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中存在不一致的做法，具體涉及或有合并對(duì)價(jià)的非同一控制下的企業(yè)合并、股份支付計(jì)劃取消、合同能源管理收入、搬遷補(bǔ)償?shù)葐?wèn)題，需要進(jìn)一步研究。

4、個(gè)別公司涉嫌存在會(huì)計(jì)和信息披露虛假問(wèn)題，有待進(jìn)一步核查 在會(huì)計(jì)方面，個(gè)別公司存在在建工程延遲轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以少計(jì)提折舊費(fèi)用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格顯失公允導(dǎo)致虛增利潤(rùn)、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不謹(jǐn)慎等問(wèn)題；在財(cái)務(wù)信息披露方面，個(gè)別公司存在將受限貨幣資金列入現(xiàn)金等價(jià)物、將對(duì)合伙企業(yè)投資分類為持有至到期投資等問(wèn)題。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)總體情況

47家具備證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為2492家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告2404份，占總數(shù)的96.47%，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告88份，占總數(shù)的3.53%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)70份，保留意見(jiàn)15份，無(wú)法表示意見(jiàn)3份，無(wú)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。總體而言，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步提高，但在個(gè)別方面仍存在問(wèn)題，主要包括：

1、部分審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的使用和表述不合理

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)占非標(biāo)意見(jiàn)的比例達(dá)到80%，從強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)容來(lái)看，部分報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)存在適用不合理、表述不易理解等問(wèn)題：一是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不符合審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌，如將扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為負(fù)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更增加當(dāng)期利潤(rùn)等事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)；二是將疑似應(yīng)予發(fā)表保留意見(jiàn)的事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，如對(duì)具體應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額是否充分和預(yù)收款項(xiàng)的列報(bào)是否恰當(dāng)不進(jìn)行判斷，而直接列入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)；三是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)表述不清，不易理解，有悖于增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以提供必要補(bǔ)充信息的初衷。

2、對(duì)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，審計(jì)程序不充分

近年來(lái)，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，如大型機(jī)械設(shè)備的擔(dān)保融資交易、各種信托業(yè)務(wù)等。對(duì)于這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)的審計(jì)，普遍存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足、審計(jì)程序不充分，以及對(duì)其適用的會(huì)計(jì)政策、交易性質(zhì)等信息的披露關(guān)注不充分的問(wèn)題。

3、對(duì)異常重大交易未給予充分關(guān)注

對(duì)于向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率較低的大額貿(mào)易業(yè)務(wù)、異常委托加工業(yè)務(wù)、異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及政府補(bǔ)貼業(yè)務(wù)等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大的交易，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注這些異常業(yè)務(wù)中可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)程序不足，對(duì)相關(guān)列報(bào)是否恰當(dāng)和披露是否充分的關(guān)注不夠充分。

4、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)未履行應(yīng)有程序

對(duì)異常會(huì)計(jì)估計(jì)、依據(jù)未來(lái)不確定事項(xiàng)作出的不謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)估計(jì)，以及沒(méi)有詳細(xì)披露變更原因、或變更原因不足以支持結(jié)論的重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行進(jìn)一步審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

5、對(duì)會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)的恰當(dāng)性未給予有效關(guān)注

對(duì)主要會(huì)計(jì)政策明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會(huì)監(jiān)管要求的，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行必要程序，未評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)存在的有關(guān)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以有效關(guān)注，如列報(bào)中未將負(fù)債負(fù)數(shù)余額重分類至資產(chǎn)、未將屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的預(yù)付款項(xiàng)列報(bào)為非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目、列報(bào)的資產(chǎn)項(xiàng)目與相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)不符等。

（四）內(nèi)控總體情況：相關(guān)工作穩(wěn)步推進(jìn)，執(zhí)行及披露質(zhì)量有待提高

根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司應(yīng)在2012年年報(bào)中披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，國(guó)有控股主板上市公司777家、境內(nèi)外同時(shí)上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，4家公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露其內(nèi)部控制存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，3家公司因財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷被會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，5家公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，另外有19家公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?？傮w而言，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作得到穩(wěn)步推進(jìn)，但在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，以及內(nèi)控咨詢服務(wù)等方面仍存在一些問(wèn)題。

1、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的主要問(wèn)題

（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差。上市公司分別遵循財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式指引，還有部分公司綜合參考了各方面的披露要求，自行設(shè)計(jì)了內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式和內(nèi)容，導(dǎo)致內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容和格式存在較大差異，降低了內(nèi)控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人評(píng)價(jià)上市公司的內(nèi)控水平及管控風(fēng)險(xiǎn)，也不利于對(duì)上市公司內(nèi)部規(guī)范體系實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)管評(píng)價(jià)。

（2）內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向。多數(shù)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告僅披露了一般缺陷，極少公司披露了非財(cái)務(wù)報(bào)告的重大缺陷，甚至，某些上市公司內(nèi)部控制在被會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的情況下，其內(nèi)控自我評(píng)價(jià)時(shí)仍認(rèn)為不存在缺陷或者缺陷的影響較小，公司的內(nèi)部控制總體上是有效的。一些即使披露了內(nèi)控存在缺陷的公司，在披露內(nèi)控具體缺陷時(shí)往往也是泛泛而談，如管理制度不夠細(xì)化、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度不夠、需要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能等，缺乏具體內(nèi)容。

（3）內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍不當(dāng)，內(nèi)控評(píng)價(jià)的充分性有待改進(jìn)。多數(shù)上市公司將內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍籠統(tǒng)披露為“涵蓋了公司及下屬子公司的各種業(yè)務(wù)及事項(xiàng)”，未披露納入評(píng)價(jià)范圍單位占公司總資產(chǎn)比例或占公司收入比例等；有的公司雖披露了納入評(píng)價(jià)范圍的單位，但沒(méi)有包括特殊業(yè)務(wù)類型的重要子公司，評(píng)價(jià)范圍的充分性存疑。一些公司采取 “兩年或三年內(nèi)輪換一遍”的方法確定每年納入評(píng)價(jià)范圍的重要單位或業(yè)務(wù)，但由于未披露納入評(píng)價(jià)范圍單位的比例，不能確定評(píng)價(jià)范圍是否充分、適當(dāng)。

（4）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)千差萬(wàn)別，可比性差，影響了內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)論的客觀性。大多數(shù)上市公司披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)系直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，或者僅披露定性、定量標(biāo)準(zhǔn)下應(yīng)予以考慮的因素，未制定或披露適用于企業(yè)實(shí)際情況的缺陷分類的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。部分上市公司披露的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，例如，將中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》中列舉的表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象直接認(rèn)定為重大缺陷；未分別制定財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷分類的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；以已發(fā)生錯(cuò)報(bào)金額或損失金額代替潛在錯(cuò)報(bào)金額或潛在損失金額作為評(píng)價(jià)缺陷嚴(yán)重程度的定量標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有考慮潛在的可能錯(cuò)報(bào)或損失金額的影響等。

2、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)存在的主要問(wèn)題

（1）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型不當(dāng)，過(guò)度使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)。19份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)、審計(jì)范圍、內(nèi)控缺陷等問(wèn)題，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑，同時(shí)，一些被強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)與內(nèi)控審計(jì)指引及其實(shí)施意見(jiàn)中定義的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不符。

（2）關(guān)于內(nèi)控缺陷性質(zhì)的披露不清晰，未充分披露內(nèi)控缺陷的影響程度。部分披露存在內(nèi)控缺陷的審計(jì)報(bào)告，未按照內(nèi)部控制審計(jì)指引的要求披露缺陷的性質(zhì)及其對(duì)實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度；甚至部分否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告也未按照要求披露內(nèi)控缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。

（3）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與評(píng)價(jià)報(bào)告披露的信息不一致。部分公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露上市公司存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，但其評(píng)價(jià)報(bào)告認(rèn)為內(nèi)控不存在重大缺陷，與審計(jì)結(jié)論不一致，審計(jì)師也未在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，披露其審計(jì)報(bào)告與內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)重大缺陷認(rèn)定和披露不一致的事實(shí)。

此外，部分公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還存在內(nèi)控責(zé)任披露不當(dāng)、內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)偏低，違反內(nèi)控審計(jì)獨(dú)立性等問(wèn)題。

3、內(nèi)控咨詢服務(wù)存在的主要問(wèn)題

目前參與資本市場(chǎng)內(nèi)控咨詢服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)數(shù)量近百家，主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢機(jī)構(gòu)、信息技術(shù)及管理咨詢機(jī)構(gòu)和其他類型機(jī)構(gòu)等四類，在數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)具備證券及期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中介機(jī)構(gòu)提供內(nèi)控咨詢服務(wù)普遍存在的問(wèn)題主要包括：

（1）內(nèi)控咨詢服務(wù)市場(chǎng)進(jìn)入門檻低，咨詢機(jī)構(gòu)在規(guī)模、人員素質(zhì)等方面相差懸殊、服務(wù)質(zhì)量參差不齊；

（2）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)專業(yè)性不強(qiáng)、執(zhí)業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)服務(wù)質(zhì)量不高；

（3）內(nèi)控咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的內(nèi)控咨詢服務(wù)模式化程度較高，內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)形式化、格式化問(wèn)題較為突出；

（4）部分內(nèi)控咨詢機(jī)構(gòu)采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略，惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致服務(wù)資源配備不足，難以有效保證內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施效果；（5）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)往往為一家公司同時(shí)提供內(nèi)控咨詢服務(wù)及內(nèi)控評(píng)價(jià)服務(wù)或?qū)徲?jì)服務(wù)，獨(dú)立性難以保證。

二、主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表

長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題歷來(lái)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點(diǎn)問(wèn)題。從2012年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露情況看，主要存在企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量和與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅等較為突出的問(wèn)題。

1、或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量

近年來(lái)，上市公司的并購(gòu)方式越來(lái)越靈活，并購(gòu)的定價(jià)機(jī)制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢(shì)，較為典型的一種定價(jià)方式是，交易價(jià)格并不固定，而是根據(jù)被購(gòu)買方在購(gòu)買日之后的盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對(duì)價(jià)安排。從2012年年報(bào)披露情況看，部分上市公司由于所收購(gòu)標(biāo)的資產(chǎn)的實(shí)際業(yè)績(jī)與事先預(yù)期存在較大落差，有權(quán)要求出售方返還部分對(duì)價(jià)，具體形式包括返還現(xiàn)金對(duì)價(jià)及上市公司回購(gòu)原向出售方發(fā)行的股份等。盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有對(duì)價(jià)有所規(guī)范，但由于涉及合并對(duì)價(jià)與商譽(yù)的調(diào)整、或有對(duì)價(jià)后續(xù)計(jì)量，以及相關(guān)合并資產(chǎn)減值等一系列問(wèn)題，實(shí)務(wù)中對(duì)準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行存在不一致的情況。

關(guān)于或有對(duì)價(jià)基于后續(xù)業(yè)績(jī)變化而進(jìn)行的調(diào)整，因?yàn)楸毁?gòu)買方于購(gòu)買日后的實(shí)際盈利情況并不屬于購(gòu)買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對(duì)價(jià)的變化發(fā)生在購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對(duì)商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中，部分上市公司將此類或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。

基于后續(xù)業(yè)績(jī)變化而調(diào)整的或有對(duì)價(jià)不能調(diào)整原合并商譽(yù)，但其對(duì)權(quán)益和損益的影響還應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并的類型和或有對(duì)價(jià)協(xié)議的具體內(nèi)容確定。由于同一控制下企業(yè)合并在會(huì)計(jì)上采用“權(quán)益結(jié)合法”，合并資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及合并對(duì)價(jià)均按原賬面價(jià)值計(jì)量，其差額計(jì)入權(quán)益（資本公積）。相應(yīng)地，或有對(duì)價(jià)的后續(xù)調(diào)整也應(yīng)調(diào)整權(quán)益，對(duì)損益不會(huì)產(chǎn)生影響。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，或有對(duì)價(jià)形成的資產(chǎn)或負(fù)債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量且其變化計(jì)入當(dāng)期損益。但是，由于或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的計(jì)量缺乏客觀的參考依據(jù)，導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果具有一定的主觀性和隨意性。需要強(qiáng)調(diào)的是，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的計(jì)量并不意味著只是簡(jiǎn)單將合同約定需返還或需再額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值，而仍需要充分考慮支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)，貨幣的時(shí)間價(jià)值以及剩余業(yè)績(jī)承諾期的預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)等。此外，當(dāng)標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)存在較大落差，繼而或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生收益時(shí)，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計(jì)金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的明顯跡象。上市公司還應(yīng)當(dāng)就商譽(yù)和相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的減值測(cè)試, 防止資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增。

2、與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅

根據(jù)2012年年報(bào)披露，部分上市公司出于主業(yè)聚焦，盤(pán)活資產(chǎn)等目的，出售持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于股權(quán)投資的處置涉及流程和手續(xù)較多，從公司有意圖處置股權(quán)至控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。目前多數(shù)上市公司均在實(shí)際控制權(quán)轉(zhuǎn)移日所屬的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)處置損益計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。然而，如果在公司處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分明確的情況下（如在資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)處置已由股東大會(huì)審議通過(guò)，但尚未辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)），將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會(huì)計(jì)期間處理往往會(huì)導(dǎo)致低估遞延所得稅、高估利潤(rùn)的情況。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會(huì)于未來(lái)期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，因此，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的當(dāng)期就確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

（二）收入確認(rèn)相關(guān)問(wèn)題

收入是最重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一，由于經(jīng)營(yíng)模式多、主觀判斷性強(qiáng)等因素，收入確認(rèn)已成為監(jiān)管難度較大的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。從2012年年報(bào)披露的情況看，收入確認(rèn)方面存在的問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、具體會(huì)計(jì)政策披露不充分

絕大多數(shù)上市公司披露的收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策是直接引用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，沒(méi)有體現(xiàn)公司的具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)，更沒(méi)有明確收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)流程中的哪一個(gè)環(huán)節(jié)。這種千篇一律的披露模式大大影響了會(huì)計(jì)政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策不完整，如部分上市公司進(jìn)行了建設(shè)移交業(yè)務(wù)（BT業(yè)務(wù)）或售后租回業(yè)務(wù)，但其會(huì)計(jì)政策中并未提及此類收入的確認(rèn)方法。

2、“總額法”和“凈額法”使用不當(dāng)

部分上市公司并沒(méi)有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務(wù)中的身份（主要責(zé)任人還是代理人）、風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任進(jìn)行判斷，而是一律按照收取的價(jià)款總額確認(rèn)了銷售收入。如某百貨公司既有自營(yíng)業(yè)務(wù)，又有聯(lián)銷業(yè)務(wù)，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。又如某物流公司2012收入增長(zhǎng)迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，上述上市公司中有相當(dāng)一部分實(shí)際應(yīng)按照凈額（即收取的價(jià)款總額減去應(yīng)支付給第三方的代收款的差）確認(rèn)收入。未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對(duì)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

3、光伏行業(yè)的收入確認(rèn)

由于受到產(chǎn)能過(guò)剩和歐美等國(guó)“反傾銷、反補(bǔ)貼”政策的影響，絕大部分光伏行業(yè)的上市公司2012年收入和利潤(rùn)均呈現(xiàn)大幅下降，甚至出現(xiàn)了巨額虧損。部分上市公司雖然仍擁有較為可觀的銷售收入，同時(shí)也伴隨著不斷增長(zhǎng)的巨額應(yīng)收賬款。另有部分上市公司將眼光投向海外電站業(yè)務(wù)，成立海外聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)項(xiàng)目公司，從事電站建設(shè)，并把其主要產(chǎn)品（太陽(yáng)能電池、組件等）大量銷往海外，用于電站建設(shè)?？紤]到目前國(guó)內(nèi)外整個(gè)光伏產(chǎn)業(yè)鏈都極不景氣，上述銷售業(yè)務(wù)中經(jīng)濟(jì)利益的流入存在較大不確定性，收入確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)比較高。上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合其業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定細(xì)化的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，并應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露業(yè)務(wù)模式、收入確認(rèn)所適用的標(biāo)準(zhǔn)或條件，以及已確認(rèn)收入不能收回的風(fēng)險(xiǎn)等信息。

4、涉及合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

合同能源管理是一種基于市場(chǎng)運(yùn)作的節(jié)能新機(jī)制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，并根據(jù)用能單位的節(jié)能效益取得收入。實(shí)務(wù)中，合同能源管理涉及的權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容存在較大差異，提供節(jié)能服務(wù)的上市公司為客戶提供的服務(wù)多種多樣，既包括節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設(shè)備。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)合同能源管理做出具體規(guī)定。從年報(bào)披露信息看，公司對(duì)該類業(yè)務(wù)的處理并不一致。實(shí)務(wù)中，需要對(duì)與客戶簽訂的節(jié)能服務(wù)合同所涵蓋的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，并根據(jù)提供服務(wù)或銷售產(chǎn)品選擇不同的會(huì)計(jì)方法。

（三）政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

從2012年年報(bào)披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式和金額的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助的整體影響面較大，且對(duì)特定公司利潤(rùn)影響較大。個(gè)別公司如果剔除政府補(bǔ)助，其盈利水平將大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損。目前政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的突出問(wèn)題主要為政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、綜合性項(xiàng)目補(bǔ)助的分類以及搬遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理等。

1、政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，然而，在政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷的具體運(yùn)用和實(shí)施層面，出于謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)去一貫強(qiáng)調(diào)僅有“定額”、“定量”的政府補(bǔ)助，才可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。財(cái)政部去年發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）中（以下簡(jiǎn)稱“通知”），對(duì)政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的政策有所調(diào)整，“通知”提及期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。需要強(qiáng)調(diào)的是，政府補(bǔ)助是否可以在實(shí)際收取前予以確認(rèn)不能一概而論，而應(yīng)著眼于企業(yè)是否能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件，是否存在預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，上市公司應(yīng)當(dāng)充分披露其認(rèn)定可以收取政府補(bǔ)助的證據(jù)，包括但不限于政府補(bǔ)助的政策依據(jù)、政府補(bǔ)助所附條件、公司已履行所附條件的情況等信息。

2、綜合性項(xiàng)目補(bǔ)助的分類

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)論企業(yè)通過(guò)何種方式取得政府補(bǔ)助，均應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其對(duì)企業(yè)各期損益的影響將有所不同。當(dāng)前上市公司收取政府補(bǔ)助的形式多樣，部分政府補(bǔ)助文件并未明確補(bǔ)助對(duì)象，而是籠統(tǒng)的表示對(duì)公司綜合發(fā)展項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)貼扶持。部分上市公司將綜合性政府補(bǔ)助全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，一次性計(jì)入當(dāng)期損益，且未詳細(xì)披露其劃分補(bǔ)助類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)，值得商榷。

3、搬遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，部分綜合搬遷項(xiàng)目既有政府角色介入進(jìn)行舊區(qū)改造的背景，拆遷后新建項(xiàng)目又涉及商業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)。上市公司收到的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與拆遷損失和搬遷后重建資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還是正常的資產(chǎn)處置事項(xiàng)，存在不一致的理解和判斷。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)從政府收到的款項(xiàng)在扣除被處置資產(chǎn)賬面價(jià)值、搬遷處置費(fèi)用等后的金額應(yīng)全部作為與后續(xù)新建資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。這樣處理的結(jié)果可以避免企業(yè)在拆遷補(bǔ)償時(shí)一次性確認(rèn)很大的損益，財(cái)務(wù)報(bào)表比較穩(wěn)健。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，如果公司搬遷過(guò)程中向政府收取的補(bǔ)償款是以被處置資產(chǎn)(通常為土地和房屋建筑物)的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定，則實(shí)質(zhì)是公司將自身的資產(chǎn)與政府進(jìn)行置換，用資產(chǎn)換取所謂的“補(bǔ)償款”。該交易與公司向其他第三方處置資產(chǎn)并收取處置對(duì)價(jià)并不存在本質(zhì)區(qū)別。因此，除非有明確的證據(jù)表明公司收到的補(bǔ)償款項(xiàng)明顯高于處置資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，否則應(yīng)當(dāng)全部按照資產(chǎn)處置的一般原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一次性確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。

由于當(dāng)前城鎮(zhèn)搬遷項(xiàng)目多樣，上述問(wèn)題不宜采取“一刀切”的方式，而應(yīng)根據(jù)不同的拆遷事項(xiàng)和補(bǔ)償條款進(jìn)行判斷，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中就交易的關(guān)鍵條款進(jìn)行充分披露。

（四）金融工具

從2012年年報(bào)披露的情況看，金融工具會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題主要涉及以下幾個(gè)方面：

1、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)不當(dāng)

一些上市公司存在大量商業(yè)票據(jù)背書(shū)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，公司大多直接將背書(shū)或貼現(xiàn)的票據(jù)終止確認(rèn)，而未充分考慮在附追索權(quán)的情況下，票據(jù)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否能夠隨著票據(jù)背書(shū)或貼現(xiàn)而轉(zhuǎn)移。盡管應(yīng)收票據(jù)是否終止確認(rèn)不會(huì)對(duì)上市公司的盈利狀況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但對(duì)于個(gè)別存在巨額背書(shū)貼現(xiàn)票據(jù)的上市公司而言，是否終止確認(rèn)該等票據(jù)將會(huì)對(duì)公司的流動(dòng)比、資產(chǎn)負(fù)債率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。

2、可供出售金融資產(chǎn)減值政策披露不充分

2012年年報(bào)顯示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為59.24億元，較2011年增長(zhǎng)12.59%。在478家公司中，金融保險(xiǎn)業(yè)41家，持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為57.51億元，占全部公司可供出售金融資產(chǎn)總值的97.08%。雖然證監(jiān)會(huì)公告[2012]42號(hào)文已要求上市公司在會(huì)計(jì)政策層面明確權(quán)益工具投資價(jià)值“嚴(yán)重”與“非暫時(shí)性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)，然而仍然有很多上市公司未明確披露上述量化標(biāo)準(zhǔn)，也未對(duì)減值的計(jì)提情況進(jìn)行充分披露。另外，個(gè)別上市公司披露的可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策明顯不符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，還有的上市公司披露的“嚴(yán)重”與“非暫時(shí)性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)明顯過(guò)于寬松，有失謹(jǐn)慎。

3、理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)分類不當(dāng)

隨著理財(cái)產(chǎn)品業(yè)務(wù)的推廣，越來(lái)越多的上市公司選擇將暫時(shí)閑置的資金用于購(gòu)買不同期限的理財(cái)產(chǎn)品。由于這些理財(cái)產(chǎn)品大多不保本、也沒(méi)有確定的收益率，更沒(méi)有公開(kāi)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，因此作為可供出售金融資產(chǎn)處理較為合適。然而，實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)分類卻各不相同，除了作為可供出售金融資產(chǎn)之外，也有不少上市公司將理財(cái)產(chǎn)品放到其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)。另外，還有一些公司將理財(cái)產(chǎn)品計(jì)入持有至到期投資，甚至還有公司計(jì)入交易性金融資產(chǎn)，這樣的分類值得商榷。

4、公允價(jià)值計(jì)量的披露存在遺漏

對(duì)于沒(méi)有公開(kāi)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)但以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，部分上市公司沒(méi)有明確披露這些資產(chǎn)的公允價(jià)值是如何計(jì)量的，使用了怎樣的估值技術(shù)，主要參數(shù)是什么，從而使報(bào)表使用者無(wú)從判斷這些資產(chǎn)的公允價(jià)值是否準(zhǔn)確、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響是否真實(shí)合理。

（五）股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)問(wèn)題

股權(quán)激勵(lì)主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，約占上市公司總數(shù)的18.6%。其中308家上市公司的357個(gè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃處于實(shí)施階段。

2012年，多數(shù)上市公司業(yè)績(jī)?cè)鏊俜啪彛糠謱?shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司2012年財(cái)務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。從2012年年報(bào)披露情況看，針對(duì)取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，多數(shù)企業(yè)均披露按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計(jì)劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消計(jì)劃的當(dāng)期確認(rèn)與后續(xù)等待期相關(guān)的所有費(fèi)用。同時(shí)，我們也關(guān)注到限制性股票的會(huì)計(jì)處理尚存在關(guān)于權(quán)益、負(fù)債分類，負(fù)債確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量金額等值得探討的問(wèn)題。

限制性股票激勵(lì)是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期。在鎖定期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照授予價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)。股權(quán)激勵(lì)方案通常規(guī)定公司在授予后一段時(shí)間內(nèi)完成限制性股票授予、登記、公告等相關(guān)程序，經(jīng)證券交易所確認(rèn)后，由登記結(jié)算公司辦理登記結(jié)算與過(guò)戶事宜。

根據(jù)2012年年報(bào)披露情況來(lái)看，多數(shù)上市公司雖然基本均根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照授予日限制性股票的公允價(jià)值、限制性股票當(dāng)期的解鎖比例以及預(yù)計(jì)可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用和資本公積，但是，卻往往忽略了在授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)“回購(gòu)承諾”的會(huì)計(jì)處理。針對(duì)“回購(gòu)承諾”的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)前實(shí)務(wù)中存在三種不同的理解：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為公司于授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日均無(wú)需確認(rèn)負(fù)債，待公司實(shí)際進(jìn)行回購(gòu)時(shí)方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該觀點(diǎn)認(rèn)為，公司發(fā)行限制性股票和其他定向增發(fā)一樣，履行正常法律程序后，股票經(jīng)登記結(jié)算公司登記過(guò)戶，持有人為合法股東。因此，公司將授予日收取的認(rèn)股款確認(rèn)為股本和資本公積即可。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，公司履行了正常的增發(fā)程序，的確應(yīng)當(dāng)在授予日確認(rèn)新增股本，但還應(yīng)在授予日就員工交付的認(rèn)股款全額確認(rèn)一筆應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點(diǎn)認(rèn)為，限制性股票和股票期權(quán)相比，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于員工在授予日先向公司交付了一筆“押金”來(lái)鎖定股票，如果達(dá)到激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的解鎖條件，“押金”自動(dòng)轉(zhuǎn)化為解鎖對(duì)價(jià)，而如果未達(dá)到解鎖條件，則公司如數(shù)返還“押金”。既然實(shí)質(zhì)為“押金”，上市公司理應(yīng)在收取時(shí)全額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。第三種觀點(diǎn)介于上述兩種觀點(diǎn)之間，該觀點(diǎn)認(rèn)為，公司應(yīng)當(dāng)就限制性股票是否達(dá)到解鎖條件進(jìn)行合理估計(jì)，當(dāng)估計(jì)很可能無(wú)法達(dá)到解鎖條件而需要進(jìn)行股票回購(gòu)時(shí)，按應(yīng)付回購(gòu)款確認(rèn)應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是將公司“回購(gòu)股份”事項(xiàng)認(rèn)定為不確定的或有事項(xiàng)，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)或有事項(xiàng)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

雖然上述三種觀點(diǎn)對(duì)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量并沒(méi)有差異，不會(huì)有損益的影響，而是在負(fù)債和權(quán)益的分類、負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量金額上產(chǎn)生差異。然而，上述差異將導(dǎo)致公司資產(chǎn)負(fù)債比率、凈資產(chǎn)回報(bào)率甚至每股收益等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)差異，值得關(guān)注和進(jìn)一步研究。

（六）非經(jīng)常性損益

2012年2492家上市公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)19653.14億元，其中非經(jīng)常性損益1355.75億元，較2011年增長(zhǎng)17.21%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)金額為18297.39億元，較2011年增長(zhǎng)0.55%。

從2012年年報(bào)披露情況看，非經(jīng)常性損益對(duì)于絕大多數(shù)上市公司而言并不重大，但還是有不少上市公司通過(guò)非經(jīng)常性業(yè)務(wù)，如政府補(bǔ)助、債務(wù)重組、資產(chǎn)處置收益等獲得了高額利潤(rùn)，部分上市公司扣非后的凈利潤(rùn)尚不足扣非前凈利潤(rùn)的一半，少數(shù)公司甚至完全依靠非經(jīng)常性收益扭虧為盈，非經(jīng)常性損益對(duì)于ST公司以及其他經(jīng)營(yíng)不景氣、業(yè)績(jī)大幅下滑的上市公司的影響更為明顯。從2012年整體情況看，非經(jīng)常性損益對(duì)凈利潤(rùn)的影響小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例為79.05%，其中影響小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非經(jīng)常性損益對(duì)公司凈利潤(rùn)影響重大（超過(guò)50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例為20.95%，其中：222家公司2012年非經(jīng)常性損益對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響在50%到100%之間；299家公司的非經(jīng)常性損益對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響超過(guò)100%。2012年有125家公司凈利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有85家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，85家公司中有12家為ST類公司，占比14.12%。

在披露方面，部分公司在確定某些非經(jīng)常性損益項(xiàng)目時(shí)，缺乏適當(dāng)?shù)睦斫夂团袛啵茨芊从彻镜膶?shí)際業(yè)務(wù)情況，如部分上市公司并未將其處置股權(quán)投資的收益披露為非經(jīng)常性損益，也未對(duì)此作出任何解釋說(shuō)明。此外，對(duì)于在非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的過(guò)程中對(duì)原持股部分進(jìn)行重新計(jì)量所產(chǎn)生的收益，不少上市公司也未將其披露為非經(jīng)常性損益。

三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計(jì)劃

（一）針對(duì)2012年年報(bào)的主要監(jiān)管措施

為掌握2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，我們采取的監(jiān)管措施主要有：

1、定期召開(kāi)年報(bào)分析工作會(huì)議，及時(shí)討論和處理已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。組織專門力量對(duì)部分風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司年報(bào)進(jìn)行重點(diǎn)審核，及時(shí)掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況和審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)情況。針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)研究解決，對(duì)于需要進(jìn)一步了解的問(wèn)題，及時(shí)向相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)函，要求其提供補(bǔ)充信息和說(shuō)明。年報(bào)披露期間，共計(jì)向各會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)函29份，涉及26家公司，提出了43個(gè)具體問(wèn)題。此外，還答復(fù)了8份監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)關(guān)于年報(bào)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題的征詢函。

2、發(fā)布會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)，加大年報(bào)協(xié)同監(jiān)管力度。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問(wèn)題以及個(gè)別公司會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)信息披露的問(wèn)題線索，我們及時(shí)以年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)的形式對(duì)外發(fā)布，提請(qǐng)各證券監(jiān)管部門和交易所在年報(bào)監(jiān)管中予以關(guān)注。年報(bào)披露期間，共發(fā)布4期會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)，涉及企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)、政府補(bǔ)助、長(zhǎng)期租賃土地等11類問(wèn)題。對(duì)于監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)中提出的問(wèn)題或問(wèn)題線索，各證券監(jiān)管部門或機(jī)構(gòu)加大了跟蹤處理力度。

3、關(guān)注媒體針對(duì)年報(bào)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)疑，及時(shí)分析應(yīng)對(duì)。在年報(bào)披露期間，共關(guān)注到30家上市公司因會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題受到主要財(cái)經(jīng)媒體質(zhì)疑。我們組織力量對(duì)涉及的會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了跟蹤分析，并將分析結(jié)果及時(shí)通報(bào)相關(guān)證券監(jiān)管部門或機(jī)構(gòu)加以處理。

4、研究發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)答，明確監(jiān)管判斷口徑。對(duì)于年報(bào)分析中關(guān)注到的問(wèn)題，以及各會(huì)計(jì)師事務(wù)所反映的理解和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題，我們積極與準(zhǔn)則制定部門協(xié)調(diào)，制定發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（總第8期）》，明確了會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)認(rèn)定、同一控制下企業(yè)合并的判斷、安全生產(chǎn)費(fèi)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和政府補(bǔ)助等會(huì)計(jì)問(wèn)題的監(jiān)管判斷口徑。

（二）后續(xù)工作計(jì)劃

我們將繼續(xù)通過(guò)明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行口徑、細(xì)化信息披露要求、加大對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所監(jiān)管力度等方式，對(duì)年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)、審計(jì)和內(nèi)控實(shí)施問(wèn)題進(jìn)行跟蹤處理。

1、與財(cái)政部共同研究解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題

針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及股權(quán)激勵(lì)等上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明確造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將積極配合財(cái)政部，通過(guò)修訂準(zhǔn)則或發(fā)布準(zhǔn)則解釋等方式加以完善；屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有相關(guān)明確規(guī)定，但在執(zhí)行層面存在不同理解而造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將在搜集案例深入研究的基礎(chǔ)上，通過(guò)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答等形式，統(tǒng)一相關(guān)會(huì)計(jì)和披露問(wèn)題的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

2、細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度

針對(duì)公司財(cái)務(wù)信息披露避重就輕、缺乏針對(duì)性，導(dǎo)致信息的相關(guān)度不高的情況，我們將陸續(xù)對(duì)政府補(bǔ)助、可供出售金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等特定項(xiàng)目的財(cái)務(wù)信息披露要求做出具體規(guī)范，并通過(guò)發(fā)布信息披露解釋公告的方式，細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度。

3、統(tǒng)一內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告參考格式，提高內(nèi)控咨詢服務(wù)質(zhì)量

針對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告格式與內(nèi)容不一致的問(wèn)題，我們將會(huì)同滬深證券交易所與財(cái)政部共同研究制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告參考格式，改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告所提供信息的可比性和有用性，提高內(nèi)部控制信息披露的充分性；同時(shí)，針對(duì)內(nèi)部控制咨詢服務(wù)存在的問(wèn)題，研究發(fā)布相關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)，以提高資本市場(chǎng)內(nèi)部控制咨詢服務(wù)質(zhì)量。

4、加強(qiáng)監(jiān)管，督促相關(guān)公司、審計(jì)機(jī)構(gòu)及時(shí)整改

對(duì)于涉嫌違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露規(guī)定，或?qū)徲?jì)程序存在缺失的情況，我們將繼續(xù)通過(guò)問(wèn)詢、監(jiān)管談話、專項(xiàng)核查等方式進(jìn)一步核實(shí)情況，并做出相應(yīng)處理。同時(shí)，將有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)場(chǎng)檢查和處罰力度，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、上市公司2012年年報(bào)監(jiān)管情況階段性通報(bào)

上市公司報(bào)告是投資者了解上市公司經(jīng)營(yíng)成果最重要的信息，直接影響投資者對(duì)上市公司的價(jià)值判斷和投資決策。多年來(lái)，我會(huì)一直把年報(bào)監(jiān)管作為提高上市公司透明度和提升上市公司規(guī)范運(yùn)作水平的重要抓手。年報(bào)監(jiān)管是一項(xiàng)長(zhǎng)期性、持續(xù)性的工作，針對(duì)2012年年報(bào)監(jiān)管工作，我會(huì)強(qiáng)化了組織協(xié)調(diào)和監(jiān)督指導(dǎo)，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管和非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管進(jìn)行分階段部署，并將年報(bào)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管作為上半年上市公司監(jiān)管工作的重點(diǎn)。目前我會(huì)已完成了上市公司年報(bào)審核、審閱與分析等非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管工作。

一、年報(bào)披露總體情況

截至2013年4月30日，滬、深兩市共2492家上市公司披露年報(bào)，包括上海主板954家，深圳主板482家，中小板701家，創(chuàng)業(yè)板355家（不含已退市的*ST創(chuàng)智和*ST炎黃）。其中，披露盈利的2270家，披露虧損的222家。上市公司共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入24.63萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)8.89%；凈利潤(rùn)總額1.96萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)0.93%；平均每股收益0.36元，同比下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，同比下降1.92%?？傮w來(lái)看，2012年上市公司營(yíng)業(yè)收入保持增長(zhǎng)，凈利潤(rùn)增速下降；盈利能力和運(yùn)營(yíng)效率雙降；金融強(qiáng)、實(shí)體弱，行業(yè)分化加劇，業(yè)績(jī)集中度進(jìn)一步提高；技術(shù)創(chuàng)新能力持續(xù)增強(qiáng)，戰(zhàn)略新興行業(yè)業(yè)績(jī)尚未體現(xiàn)出顯著優(yōu)勢(shì)。

上述2492家上市公司的審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告88份，占比3.53%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)70份，保留意見(jiàn)15份，無(wú)法表示意見(jiàn)3份。

此外，根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司按期在2012年年報(bào)中披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，包括國(guó)有控股主板上市公司777家和境內(nèi)外同時(shí)上市公司76家。其中，4家公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，5家公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷；3家公司被出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，18家公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

二、年報(bào)監(jiān)管工作

（一）非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管工作

根據(jù)我會(huì)工作部署，前期年報(bào)監(jiān)管工作主要圍繞著年報(bào)審核、審閱與分析進(jìn)行，交易所、證監(jiān)局和我會(huì)相關(guān)部門加強(qiáng)溝通協(xié)作，共同開(kāi)展非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管工作。

滬深交易所加大事后審核力度，除豁免審核的47家外，對(duì)其余2445家公司年報(bào)進(jìn)行全面審核。通過(guò)事前做好技術(shù)準(zhǔn)備、強(qiáng)化教育培訓(xùn)、修訂披露指引、發(fā)布備忘錄、進(jìn)行專題研究、加大風(fēng)險(xiǎn)警示力度、嚴(yán)懲違規(guī)行為等措施，保證年報(bào)披露工作順利開(kāi)展。各證監(jiān)局進(jìn)一步完善分類監(jiān)管，對(duì)585家重點(diǎn)公司年報(bào)實(shí)施重點(diǎn)審核。通過(guò)列席上市公司年報(bào)審計(jì)溝通會(huì)、約談中介機(jī)構(gòu)、年報(bào)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)等方式，充分利用中介機(jī)構(gòu)深入了解公司風(fēng)險(xiǎn)；探索科技監(jiān)管，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)檢查手段，密切跟蹤上市公司風(fēng)險(xiǎn)隱患，提升監(jiān)管效能。

我會(huì)上市公司監(jiān)管部門加大年報(bào)審核和比對(duì)分析力度，對(duì)64家主板和中小板上市公司進(jìn)行年報(bào)審核，并與證監(jiān)局和交易所的審核情況進(jìn)行比對(duì)；選取10家行業(yè)、規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)分類不同的創(chuàng)業(yè)板公司進(jìn)行年報(bào)監(jiān)管流程監(jiān)控。年報(bào)監(jiān)管期間,密切關(guān)注媒體質(zhì)疑與重大風(fēng)險(xiǎn),通過(guò)下發(fā)通知、培訓(xùn)交流、組織專題會(huì)等形式，研究處理年報(bào)審核中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)年報(bào)披露、年報(bào)監(jiān)管和協(xié)作機(jī)制的運(yùn)行情況進(jìn)行綜合評(píng)估，進(jìn)一步完善年報(bào)監(jiān)管工作機(jī)制。

會(huì)計(jì)監(jiān)管部門組織專門力量對(duì)501家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有針對(duì)性的審閱、分析，并通過(guò)發(fā)布會(huì)計(jì)監(jiān)管簡(jiǎn)報(bào)、答復(fù)系統(tǒng)內(nèi)咨詢問(wèn)題、發(fā)布執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答和制定財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則等方式解決年報(bào)披露過(guò)程中的會(huì)計(jì)、審計(jì)、內(nèi)控等專業(yè)問(wèn)題，統(tǒng)一會(huì)計(jì)監(jiān)管口徑。

（二）年報(bào)審核情況

滬深交易所全面審核中共關(guān)注了8539個(gè)事項(xiàng)，其中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)事項(xiàng)占比27%，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)占比22%，信息披露事項(xiàng)占比18%，公司治理、內(nèi)部控制、募集資金、關(guān)聯(lián)交易等規(guī)范運(yùn)作事項(xiàng)占比17%，其他事項(xiàng)占比16%。交易所已發(fā)布年報(bào)工作備忘錄4份，向公司發(fā)出年報(bào)問(wèn)詢函、關(guān)注函、監(jiān)管函等相關(guān)工作函件2084份，要求公司刊登更正或補(bǔ)充公告453家次，通報(bào)批評(píng)39家次，公開(kāi)譴責(zé)7家次，公開(kāi)認(rèn)定不適當(dāng)人選1人次。

各證監(jiān)局在重點(diǎn)審核中關(guān)注了3362個(gè)事項(xiàng)，其中與交易所共同關(guān)注了994個(gè)事項(xiàng)，主要涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、信息披露和規(guī)范運(yùn)作等方面。各證監(jiān)局已要求有關(guān)公司、保薦機(jī)構(gòu)及審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)說(shuō)明，目前正在集中進(jìn)行年報(bào)現(xiàn)場(chǎng)檢查，下一步將在核實(shí)上述存疑事項(xiàng)后，采取相應(yīng)的監(jiān)管措施。

三方共同審核與比對(duì)分析的64家公司年報(bào)中，交易所關(guān)注了316個(gè)事項(xiàng)，證監(jiān)局關(guān)注了430個(gè)事項(xiàng)，我會(huì)上市公司監(jiān)管部門關(guān)注了438個(gè)事項(xiàng)，三方共同關(guān)注的事項(xiàng)175個(gè)，主要集中于信息披露不準(zhǔn)確、不充分、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變動(dòng)異常、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范、關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)存疑等方面。在審核內(nèi)容方面，交易所側(cè)重關(guān)注信息披露的準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性；證監(jiān)局側(cè)重關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理、公司治理、關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)、重大合同或交易、中介機(jī)構(gòu)履職等方面披露的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和充分性；我會(huì)側(cè)重從政策法規(guī)和上市公司監(jiān)管的總體層面予以關(guān)注，如新《年報(bào)準(zhǔn)則》的要求、募集資金使用監(jiān)管要求、股權(quán)變動(dòng)涉及的要約收購(gòu)、獨(dú)立董事履職的規(guī)范性等。上述關(guān)注事項(xiàng)已要求相關(guān)證監(jiān)局或交易所進(jìn)一步核實(shí)并處理。

三、監(jiān)管成效

（一）上市公司信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高

2013年是新《年報(bào)準(zhǔn)則》實(shí)施的第一年。從年報(bào)披露情況看，上市公司信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高，透明度增強(qiáng)，以投資者需求為導(dǎo)向的信息披露制度改革初見(jiàn)成效：上市公司能夠按照新規(guī)則的要求披露年報(bào)，強(qiáng)制性披露內(nèi)容執(zhí)行良好；部分公司還有較多的自愿性披露內(nèi)容，如自愿披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的公司達(dá)到歷史新高，披露質(zhì)量也進(jìn)一步提升；部分公司結(jié)合自身特點(diǎn)充分披露非財(cái)務(wù)信息，如不少發(fā)行H股公司以分部報(bào)告的形式深入披露報(bào)告期經(jīng)營(yíng)情況和前瞻性信息，充分揭示了公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施；特殊行業(yè)信息披露指引得到了較好的執(zhí)行，如創(chuàng)業(yè)板影視行業(yè)；業(yè)績(jī)快報(bào)或業(yè)績(jī)預(yù)告及時(shí)向投資者披露了業(yè)績(jī)信息，惡意違規(guī)現(xiàn)象進(jìn)一步減少，促進(jìn)了市場(chǎng)公平。

（二）上市公司規(guī)范運(yùn)作水平有所提升

在年報(bào)監(jiān)管過(guò)程中，我會(huì)不斷創(chuàng)新監(jiān)管方式，加大監(jiān)管力度。從年報(bào)審核情況看，上市公司規(guī)范運(yùn)作意識(shí)增強(qiáng)，治理水平有所提升：大部分公司都能遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相關(guān)交易或事項(xiàng)，非標(biāo)意見(jiàn)占比再創(chuàng)新低；董事出席董事會(huì)會(huì)議情況良好，缺席率進(jìn)一步下降，獨(dú)立董事的任職、履職、薪酬等逐步規(guī)范，作用更加顯現(xiàn)；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的信息含量顯著提高，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)差異化結(jié)果，如實(shí)反映內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況；上市公司均在年報(bào)中披露了承諾履行進(jìn)展及解決措施；上市公司現(xiàn)金分紅總額和比例穩(wěn)步提高，回報(bào)股東意愿持續(xù)增強(qiáng)，就現(xiàn)金分紅決策與股東進(jìn)行溝通的渠道更加順暢；窗口期違規(guī)買賣股票行為大幅減少，“高送轉(zhuǎn)”題材的炒作進(jìn)一步得到抑制。

四、年報(bào)審核、審閱中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題 總體來(lái)看，上市公司信息披露質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步提高，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及內(nèi)控審計(jì)工作在上市公司中穩(wěn)步推進(jìn)。但仍有部分公司業(yè)績(jī)真實(shí)性存疑，信息披露有效性和針對(duì)性不足，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)，關(guān)聯(lián)交易、資金占用、募集資金運(yùn)作不規(guī)范，公司治理仍存在完善空間，內(nèi)控信息披露可比性差，審計(jì)程序不充分，同時(shí)，特殊行業(yè)、新業(yè)務(wù)、海外業(yè)務(wù)等對(duì)信息披露提出新的挑戰(zhàn)。具體表現(xiàn)如下：

（一）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方面

部分公司由于所處行業(yè)不景氣或者公司自身出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或面臨退市風(fēng)險(xiǎn)；公司流動(dòng)性趨緊，償債風(fēng)險(xiǎn)日益突出；年底突擊交易真實(shí)性存疑，存在盈余管理動(dòng)機(jī)；業(yè)績(jī)盈虧交替變換，顯露出調(diào)節(jié)業(yè)績(jī)的跡象。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行方面

部分公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)執(zhí)行彈性大；收入確認(rèn)未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法、放大收入規(guī)模；政府補(bǔ)助收入的確認(rèn)不當(dāng)；金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不適當(dāng)，對(duì)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)影響較大；可供出售金融資產(chǎn)減值政策不當(dāng)且披露不充分；理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)分類不正確對(duì)公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)影響較大；重大事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等賬務(wù)處理不規(guī)范。

（三）信息披露方面

部分公司年報(bào)披露不規(guī)范，出現(xiàn)低級(jí)錯(cuò)誤；披露信息不完整，避重就輕、報(bào)喜不報(bào)憂；披露有效性不足，敘述性信息內(nèi)容空洞籠統(tǒng)，無(wú)法滿足投資者價(jià)值判斷的需要；對(duì)會(huì)計(jì)政策的披露只簡(jiǎn)單照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性條款，針對(duì)性和相關(guān)性有待加強(qiáng)；非經(jīng)常性損益項(xiàng)目未能反映公司的實(shí)際業(yè)務(wù)情況；重大事項(xiàng)未及時(shí)披露，或未履行后續(xù)進(jìn)展披露義務(wù)；以定期報(bào)告代替臨時(shí)報(bào)告。

（四）規(guī)范運(yùn)作方面

部分公司“一股獨(dú)大”、小股東維權(quán)難等問(wèn)題仍較為嚴(yán)重，股權(quán)分散和爭(zhēng)奪控制權(quán)兩種現(xiàn)象依然存在；部分董監(jiān)高未勤勉盡責(zé)，“三會(huì)”運(yùn)作存在缺陷；部分關(guān)聯(lián)交易未履行必要的審議程序，關(guān)聯(lián)交易的必要性、公允性存疑；關(guān)聯(lián)交易日趨復(fù)雜，且愈加隱蔽；少數(shù)公司仍存在違規(guī)擔(dān)保與非經(jīng)營(yíng)性資金占用行為；募集資金使用不規(guī)范問(wèn)題在創(chuàng)業(yè)板公司中較為普遍；部分公司現(xiàn)金分紅披露不充分、未履行承諾缺乏切實(shí)可行的解決措施、股東權(quán)益變動(dòng)披露違規(guī)等。

（五）內(nèi)部控制披露方面

內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差；內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向；內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍不當(dāng)，內(nèi)控評(píng)價(jià)的充分性有待改進(jìn)；未按實(shí)際情況制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，影響內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)論的客觀性。

（六）審計(jì)報(bào)告方面

部分審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的適用和表述不符合審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南所規(guī)定的范圍；對(duì)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，審計(jì)程序不充分；對(duì)異常重大交易未充分關(guān)注可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)程序不充分；對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)的恰當(dāng)性未給予有效關(guān)注。

（七）新問(wèn)題、新趨勢(shì)

特殊行業(yè)如房地產(chǎn)公司業(yè)務(wù)模式日益多樣化和復(fù)雜化，相關(guān)的信息披露要求需進(jìn)一步明確。不同企業(yè)間對(duì)新業(yè)務(wù)信息披露的口徑差異較大，如經(jīng)銷商模式、合同能源管理收入、因未滿足行權(quán)條件取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等。上市公司海外業(yè)務(wù)不斷拓展，但相關(guān)信息披露明顯不充分，對(duì)海外資產(chǎn)的控制力不足，審計(jì)評(píng)估范圍受限，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)揭示不充分。

五、下一步工作計(jì)劃

（一）以現(xiàn)場(chǎng)檢查為抓手，進(jìn)一步提高監(jiān)管有效性。上市公司年報(bào)監(jiān)管下半年重點(diǎn)工作將以現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管為主。目前各證監(jiān)局正在集中進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查；我會(huì)上市公司監(jiān)管部門擬與滬深專員辦聯(lián)合開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)檢查，加大對(duì)上市公司和中介機(jī)構(gòu)的檢查力度和問(wèn)責(zé)力度。通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)檢查，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為和線索，嚴(yán)格監(jiān)管，對(duì)年報(bào)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，該采取監(jiān)管措施的，果斷采取監(jiān)管措施，該稽查立案的，及時(shí)移送稽查部門，提高監(jiān)管有效性，督促上市公司提高透明度。

（二）總結(jié)年報(bào)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，完善年報(bào)監(jiān)管工作機(jī)制。2012年年報(bào)監(jiān)管工作結(jié)束后，我會(huì)將組織證監(jiān)局和交易所進(jìn)行總結(jié)，交流年報(bào)監(jiān)管中的成績(jī)、不足、經(jīng)驗(yàn)和創(chuàng)新做法，探討新情況、新問(wèn)題，適時(shí)對(duì)外通報(bào)年報(bào)監(jiān)管工作情況；加強(qiáng)對(duì)公司會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、信息披露內(nèi)部控制及相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查，加大執(zhí)行環(huán)節(jié)監(jiān)管力度；研究加強(qiáng)年報(bào)監(jiān)管的針對(duì)性措施，進(jìn)一步完善年報(bào)監(jiān)管工作機(jī)制。

（三）加大專題研究，完善年報(bào)披露規(guī)則體系。我會(huì)將加大年報(bào)監(jiān)管專題研究，根據(jù)監(jiān)管實(shí)踐和市場(chǎng)條件的變化，加強(qiáng)與財(cái)政部的溝通與協(xié)調(diào)，積極推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂與完善；修訂現(xiàn)有的信息披露規(guī)則體系，細(xì)化信息披露要求；繼續(xù)研究出臺(tái)特殊行業(yè)信息披露指引，探索建立差異化信息披露制度，鼓勵(lì)上市公司根據(jù)自身情況自愿性、個(gè)性化披露信息。

三、中國(guó)證監(jiān)會(huì)—2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告

財(cái)務(wù)信息作為投資者了解上市公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的最直接信息，對(duì)投資者決策具有至關(guān)重要的影響。多年來(lái)，我會(huì)一直高度重視資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，并通過(guò)分析報(bào)告信息對(duì)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的情況和存在的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估。伴隨上市主體2011年年報(bào)的披露進(jìn)程，我們組織專門力量對(duì)年報(bào)披露情況進(jìn)行了有針對(duì)性的分析，并通過(guò)多次召開(kāi)監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)區(qū)域性會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)小組座談會(huì)的形式，及時(shí)討論和解決上市公司年報(bào)披露中存在的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題。本分析報(bào)告分總體情況和專題分析兩部分，就我們?cè)谀陥?bào)分析中掌握的上市公司2011年年報(bào)披露基本情況和存在的主要問(wèn)題以及后續(xù)的有關(guān)監(jiān)管建議和設(shè)想進(jìn)行闡述。

一、總體情況

截止到2012年4月30日，滬深證券交易所共有2，403家上市公司，其中主板1，422家、中小板670家、創(chuàng)業(yè)板311家，本文的分析以上述2，403家上市公司公開(kāi)披露的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。

（一）各項(xiàng)收益指標(biāo)總體增速放緩，部分公司出現(xiàn)業(yè)績(jī)下降，A+H股公司境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告差異基本消除

總體看，2011年上市公司業(yè)績(jī)普遍較2010年有所增長(zhǎng)，但增長(zhǎng)幅度相對(duì)以前下降。2011年共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入人民幣225，061.27億元，較2010年增加人民幣42，648.55億元，同比增長(zhǎng)23.38%；盈虧相抵后，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)人民幣19，353.94億元，較2010年增加人民幣2，248.26億元，同比增長(zhǎng)13.14%。2011年上市公司平均每股收益人民幣0.53元，同比增長(zhǎng)人民幣0.03元，增長(zhǎng)6.04%；平均凈資產(chǎn)收益率14.11%，同比下降0.52個(gè)百分點(diǎn)，下降3.56%；其中，2，241家公司實(shí)現(xiàn)盈利，占全部上市公司的93.26%，同時(shí)有8家公司出現(xiàn)金額超過(guò)10億元的巨額虧損。

2，403家上市公司2011年共實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額人民幣26，389.82億元，較2010年增加人民幣3，393.40億元，同比增長(zhǎng)14.76%。從利潤(rùn)構(gòu)成看，2011年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為人民幣20，599.70億元，較2010年增加人民幣2，406.61億元，同比增長(zhǎng)13.23%；2011年公允價(jià)值變動(dòng)顯示為凈收益，金額為人民幣14.95億元，較2010年下降人民幣80.04億元，同比下降84.26%；2011年?duì)I業(yè)外收支凈額為人民幣1，001.33億元，較2010年增加人民幣203.69億元，同比增長(zhǎng)25.54%；2011年投資收益為人民幣4，229.29億元，較2010年增加人民幣533.08億元，同比增長(zhǎng)14.42%；資產(chǎn)減值損失人民幣3，192.59億元，較2010年增加人民幣809.08億元，同比增長(zhǎng)33.95%。從收益質(zhì)量看，2011年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn)為人民幣18，197.27億元，較2010年增加人民幣1，966.56億元，同比增長(zhǎng)12.12%。

從實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的總額和收益質(zhì)量看，2011年上市公司凈利潤(rùn)水平較2010年有一定程度提高。2011年?duì)I業(yè)收入繼續(xù)增加，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相應(yīng)增加，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)也有一定幅度增長(zhǎng)，反映了收益質(zhì)量的進(jìn)一步提高。與2010年情況相似，公允價(jià)值變動(dòng)和營(yíng)業(yè)外收支對(duì)凈利潤(rùn)的影響總體不明顯，投資收益占利潤(rùn)總額的比例為16.03%，與2010年占利潤(rùn)總額的比例基本持平，資產(chǎn)減值損失占利潤(rùn)總額的比例為12.01%，較2010年占利潤(rùn)總額的比例增加約1.73個(gè)百分點(diǎn)。

盡管2011年上市公司除凈資產(chǎn)收益率外的大部分收益指標(biāo)均較2010年有所增加，但增幅較以往有所下降。2010年與2009年相比，收入增加人民幣47，643.14億元，同比增長(zhǎng)35.35%；凈利潤(rùn)增加人民幣4，805.39億元，同比增長(zhǎng)39.07%；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)增加人民幣4，827.57億元，同比增長(zhǎng)42.48%；每股收益增加0.10元，同比增長(zhǎng)25.19%。與2010年相對(duì)于2009年的增幅相比，2011年?duì)I業(yè)收入、凈利潤(rùn)、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)和平均每股收益相對(duì)于2010年的增幅分別下降了12.07、25.93、30.36和19.15個(gè)百分點(diǎn)。

從各行業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入情況看，2011年按照證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類的十三個(gè)行業(yè)上市公司的平均營(yíng)業(yè)收入均實(shí)現(xiàn)同比增長(zhǎng)，其中采掘業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)增幅最大，超過(guò)100%。從平均凈利潤(rùn)水平看，十三個(gè)行業(yè)上市公司均實(shí)現(xiàn)整體盈利，但交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、電力煤氣及水的生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)和綜合類三個(gè)行業(yè)上市公司平均凈利潤(rùn)水平出現(xiàn)下降，降幅分別為37.35%、13.36%和6.87%。

我國(guó)于2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，根據(jù)2008年財(cái)政部制定的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的要求，境內(nèi)外同時(shí)上市公司對(duì)于同一交易事項(xiàng)應(yīng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策，且自2010年起香港市場(chǎng)直接接受H股公司采用內(nèi)地準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。就同時(shí)在內(nèi)地及香港上市的公司來(lái)講，近幾年來(lái)執(zhí)行情況

表明，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)很大程度上消除了A+H股公司在內(nèi)地與香港市場(chǎng)披露的年報(bào)差異。根據(jù)歷年年報(bào)數(shù)據(jù)分析，從2007年到2011年，A+H股公司境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告的差異無(wú)論是絕對(duì)金額還是差異率都在逐步減小，凈利潤(rùn)差異自2007年的4.69%下降至2011年的0.24%，歸屬于母公司凈資產(chǎn)差異則從2007年的2.85%下降到2011年的0.07%。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行更加規(guī)范，但部分領(lǐng)域仍存在改進(jìn)空間

從2011年年報(bào)披露的總體情況看，上市公司對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用能力進(jìn)一步增強(qiáng)，特別是涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的交易，基本均能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，較少發(fā)現(xiàn)因?qū)?zhǔn)則不熟悉、不理解而造成的原則性錯(cuò)誤。同時(shí)，與以往相比，上市公司普遍對(duì)重要交易的信息披露更加充分，例如多數(shù)公司均對(duì)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定的依據(jù)和各種參數(shù)的影響等進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明。但是，從年報(bào)披露細(xì)節(jié)看，財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量仍存在進(jìn)一步提高的空間，主要包括如下三個(gè)方面：

第一，部分公司年報(bào)存在簡(jiǎn)單錯(cuò)誤，影響了年報(bào)信息的嚴(yán)肅性。一些公司在年報(bào)披露中存在報(bào)表項(xiàng)目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報(bào)表項(xiàng)目串行、涉及金額的項(xiàng)目數(shù)字正負(fù)號(hào)相反、賬齡分析表未及時(shí)更新、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相互矛盾等簡(jiǎn)單錯(cuò)誤。同時(shí)，相當(dāng)數(shù)量的公司并不重視以前可比信息的披露，可比信息與上法定報(bào)表數(shù)字存在差別，難以與本期信息對(duì)照閱讀。這些簡(jiǎn)單錯(cuò)誤的存在不僅可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者，也是部分公司財(cái)務(wù)信息被質(zhì)疑的一個(gè)重要原因。

第二，重要會(huì)計(jì)政策披露未體現(xiàn)企業(yè)特點(diǎn)，對(duì)使用者評(píng)判公司財(cái)務(wù)信息 的有用性有待提升。盡管已經(jīng)有越來(lái)越多的公司結(jié)合自身業(yè)務(wù)情況對(duì)收入確認(rèn)等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出了個(gè)性化的披露，但照搬照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況仍然比較普遍，投資者真正想了解和看到的體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策披露較少，報(bào)表使用者無(wú)法知悉公司的實(shí)際會(huì)計(jì)處理情況。同時(shí)，無(wú)論是否存在相關(guān)業(yè)務(wù)均全面照搬準(zhǔn)則規(guī)定的做法也極大地增加了報(bào)告的文字量，導(dǎo)致投資者希望看到的關(guān)鍵性信息被湮沒(méi)在數(shù)量眾多的披露文件中，一定程度上給報(bào)表閱讀造成難度。

第三，部分公司報(bào)表項(xiàng)目列示較為機(jī)械，有些項(xiàng)目未完全反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為基礎(chǔ)，無(wú)論是企業(yè)對(duì)新的交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策選擇，還是財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)均應(yīng)遵從這一原則，但分析中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面受舊有會(huì)計(jì)制度體系的影響較大，仍比較機(jī)械地理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。例如，對(duì)于期限較長(zhǎng)的預(yù)付工程款，多數(shù)公司并不會(huì)根據(jù)具體期限將預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分調(diào)整到非流動(dòng)資產(chǎn)中列示，而是簡(jiǎn)單根據(jù)核算的科目放在流動(dòng)資產(chǎn)中。另外，實(shí)務(wù)中絕大部分保證金存款并不符合現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的定義，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)現(xiàn)金的列舉中包含有“信用證保證金存款”字樣，部分公司未考慮相關(guān)保證金本身是否與現(xiàn)金的定義相符即簡(jiǎn)單將其作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物在現(xiàn)金流量表中列示。

（三）在準(zhǔn)則的原則性規(guī)定下，如何提高上市公司間財(cái)務(wù)信息的可比性需要長(zhǎng)期研究

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，采用了國(guó)際準(zhǔn)則下以原則為導(dǎo)向的制定理念。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，準(zhǔn)則本身只規(guī)定了基于交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基本處理方法，企業(yè)在涉及到具體交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，要結(jié)合交易情況和準(zhǔn)則的原則實(shí)施專業(yè)判斷，確定有關(guān)的會(huì)計(jì)處理政策。不同的公司對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易如果采用的會(huì)計(jì)政策不同，則可能極大地影響資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息的可比性。從近幾年年報(bào)披露的情況看，控制權(quán)的判斷、減值計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等準(zhǔn)則規(guī)定較為原則的領(lǐng)域一直存在不同公司間具體會(huì)計(jì)政策或估計(jì)的差異，一定程度上造成信息的不可比。在以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如何保證財(cái)務(wù)信息可比性，如何指導(dǎo)報(bào)表使用者適當(dāng)理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息值得深入研究。

對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)定較為原則，但實(shí)務(wù)中能夠達(dá)成共識(shí)的問(wèn)題，我會(huì)一直通過(guò)監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)部問(wèn)題解答、監(jiān)管個(gè)案意見(jiàn)答復(fù)等方式明確具體的監(jiān)管判斷標(biāo)準(zhǔn)。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)不具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照是否具有重大影響或共同控制等采用不同的方法計(jì)量，其中對(duì)于重大影響的判斷，準(zhǔn)則僅提到對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力。實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過(guò)在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響，但準(zhǔn)則對(duì)究竟派有幾個(gè)代表及占董事會(huì)的多少比例能夠構(gòu)成重大影響并無(wú)明確規(guī)定。一般認(rèn)為，只要在被投資單位的董事會(huì)中派有代表，即可認(rèn)定為具有重大影響。

年報(bào)分析中也發(fā)現(xiàn)，對(duì)于個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，實(shí)務(wù)操作中處理方法仍存在不一致，需要進(jìn)一步研究。例如，目前上市房地產(chǎn)公司均結(jié)合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認(rèn)政策，但這些政策反映的收入確

認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異很大，影響了不同房地產(chǎn)公司間收入的可比性。又如，對(duì)于上市公司持有的限售股權(quán)投資的公允價(jià)值確定問(wèn)題，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)類似問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，限售因素是否影響以及如何影響公允價(jià)值確定均無(wú)定論的情況下，實(shí)務(wù)中存在簡(jiǎn)單采用普通流通股股價(jià)、按照限售時(shí)間以直線法打折、使用估值模型進(jìn)行估計(jì)等方法。由于不同方法得到的結(jié)果并不完全一致，某些情況下甚至存在非常大的差別，影響了使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的評(píng)判。

（四）上市公司交易運(yùn)作方式不斷創(chuàng)新，要求探索解決會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的新途徑

從年報(bào)披露的交易情況看，隨著市場(chǎng)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)的創(chuàng)新能力在不斷提升，新的交易運(yùn)作方式和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是基礎(chǔ)性原則且很難有預(yù)見(jiàn)性，如何對(duì)新出現(xiàn)的交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師均提出了很大挑戰(zhàn)。

例如，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過(guò)程中接受經(jīng)選擇的、信譽(yù)良好的客戶采用買方信貸結(jié)算的付款方式（以下簡(jiǎn)稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔(dān)保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，以自有資金向客戶發(fā)放委托貸款購(gòu)買公司產(chǎn)品或銀行為客戶提供貸款以支付貨款但由公司提供擔(dān)保。在買方信貸模式下，涉及對(duì)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)、回購(gòu)商品可能性以及回購(gòu)價(jià)格等的分析和判斷，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)減值風(fēng)險(xiǎn)的判斷以及預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提等均需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行研究，同時(shí)是否由于銷售模式的不同對(duì)收入和針對(duì)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的減值或準(zhǔn)備等產(chǎn)生的影響也值得進(jìn)一步研究。

目前市場(chǎng)上也出現(xiàn)個(gè)別合規(guī)但不合理的交易，需要積極探索解決問(wèn)題的新途徑。例如，大量公司涉及自政府部門取得款項(xiàng)，其中部分款項(xiàng)與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)高度相關(guān)，且并非無(wú)償自政府相關(guān)部門取得，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)，將導(dǎo)致公司正常業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的商品銷售產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入低于營(yíng)業(yè)成本，毛利率為負(fù)的情況，一定程度上并未完全反映公司的經(jīng)營(yíng)狀況。比如當(dāng)前國(guó)家對(duì)于新能源汽車、高效節(jié)能家電等產(chǎn)業(yè)，出臺(tái)了多種支持措施，通過(guò)銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費(fèi)者，但國(guó)家補(bǔ)助資金直接撥付給銷售方。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，雖然款項(xiàng)來(lái)自于政府和消費(fèi)者兩個(gè)方面，但其是公司在正常銷售過(guò)程中產(chǎn)生的價(jià)款流入，國(guó)家所付資金更多地是為了補(bǔ)償最終的消費(fèi)者，作為自政府取得款項(xiàng)的一方是否應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理、如作為政府補(bǔ)助處理所產(chǎn)生財(cái)務(wù)信息如何看待等均有待商榷。

二、專題分析

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表

長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的傳統(tǒng)難點(diǎn)問(wèn)題。從2011年年報(bào)財(cái)務(wù)信息披露情況看，主要存在如何判斷一攬子交易、委托受托經(jīng)營(yíng)情況下合并報(bào)表的編制和因?qū)κＳ嚅L(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行重新計(jì)量而產(chǎn)生的投資收益三個(gè)方面的新問(wèn)題。

1.一攬子交易的判斷

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無(wú)一攬子交易的概念，財(cái)政部于2011年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（征求意見(jiàn)稿）中在關(guān)于處置對(duì)子公司股權(quán)投資的規(guī)定中提到了一攬子交易及相關(guān)判斷條件。2011年年報(bào)中，有上市公司出現(xiàn)在較短的時(shí)間內(nèi)連續(xù)出售或連續(xù)購(gòu)買對(duì)同一子公司股權(quán)的交易，該種情況下將兩筆交易合并起來(lái)統(tǒng)一處理和作為兩次獨(dú)立交易分別處理對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響較大。例如，某上市公司在2011年分兩次購(gòu)入第三方公司全部股權(quán)，第一次購(gòu)入股權(quán)比例為51%，第二次購(gòu)入股權(quán)比例為49%。兩次交易的時(shí)間間隔僅為半年，從雙方簽訂的合同來(lái)看，也很難確定前后兩次交易之間的關(guān)聯(lián)度，公司在第一次購(gòu)入股權(quán)時(shí)作為非同一控制下企業(yè)合并處理，第二次交易作為與少數(shù)股東之間的交易處理。在交易作價(jià)不存在明顯差異、被購(gòu)買公司在兩次購(gòu)買之間業(yè)績(jī)無(wú)大幅波動(dòng)的情況下，分次處理相對(duì)于作為一筆交易處理確認(rèn)的商譽(yù)金額可能相對(duì)較小。對(duì)于一攬子交易的判斷，一般公司應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋5號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》規(guī)定的條件并考慮合同協(xié)議約定、交易目的等進(jìn)行。

2.委托、受托經(jīng)營(yíng)下的合并報(bào)表的編制

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以控制為基礎(chǔ)確定合并報(bào)表的合并范圍，為解決上市公司與集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易或同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題，在股權(quán)的實(shí)際購(gòu)買或出售短期內(nèi)無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)的情況下，往往會(huì)通過(guò)委托或受托經(jīng)營(yíng)的方式予以解決。在存在委托或受托經(jīng)營(yíng)的情況下，對(duì)于委托或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)是否納入合并范圍以及如何合并往往在判斷時(shí)存在一定的難度。從2011年年報(bào)披露情況看，一些公司存在將某一業(yè)務(wù)委托第三方經(jīng)營(yíng)，每年收取固定費(fèi)用但不放棄對(duì)委托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的終極控制權(quán)的情況，這些公司多數(shù)合并了資產(chǎn)負(fù)債表，但并未合并利潤(rùn)表。例如，某公司將一剩余使用年限約15年的生產(chǎn)線委托第三方經(jīng)營(yíng)，并簽訂五年期委托經(jīng)營(yíng)合同，約定每年固定收取一定金額的費(fèi)用，受托經(jīng)營(yíng)方有權(quán)對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，但是不能自行對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行處置。在這種情況下，作為委托方的上市公司應(yīng)將該生產(chǎn)線納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，在合并利潤(rùn)表中僅反映托管費(fèi)收入凈額。

除上市公司作為委托方，將本身持有的股權(quán)或資產(chǎn)交由其他方經(jīng)營(yíng)外，實(shí)務(wù)中還存在上市公司作為受托方，按照合同協(xié)議的約定對(duì)受托資產(chǎn)或企業(yè)進(jìn)行管理的情況。該種情況下，上市公司對(duì)受托資產(chǎn)或股權(quán)沒(méi)有所有權(quán)，在判斷是否能夠?qū)κ芡薪?jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)施控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮對(duì)受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力、對(duì)受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生盈虧的分享或承擔(dān)能力、委托或受托經(jīng)營(yíng)期限等。

3.處置子公司股權(quán)并喪失控制權(quán)交易中投資收益的計(jì)量

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，計(jì)量中產(chǎn)生的差額計(jì)入合并利潤(rùn)表。2011年年報(bào)中，有個(gè)別公司因按照解釋4號(hào)規(guī)定對(duì)剩余股權(quán)重新計(jì)量確認(rèn)了大額的投資收益，但由于剩余股權(quán)并未真正處置，所確認(rèn)的投資收益無(wú)對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流入。另外，由于子公司股權(quán)通常并不存在活躍交易的市場(chǎng)，剩余股權(quán)的公允價(jià)值需要參考類似股權(quán)的交易價(jià)格或采取一定的估值技術(shù)確定，采用不同的方法確定的公允價(jià)值可能存在較大差異。例如，參照實(shí)際出售股權(quán)的交易價(jià)格確定的公允價(jià)值與根據(jù)對(duì)子公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估確定的公允價(jià)值在一些案例中即存在重大差異，該種情況下采用哪一個(gè)價(jià)值作為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響非常大。公允價(jià)值的確定已經(jīng)成為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的持續(xù)性難點(diǎn)，該問(wèn)題的解決要通過(guò)兩個(gè)渠道，一方面提高價(jià)值確定過(guò)程及相關(guān)信息的透明度，要求公司將價(jià)值量的確定方法、主要考慮因素、關(guān)鍵假設(shè)等向投資者充分披露；另一方面要推進(jìn)公允價(jià)值準(zhǔn)則和評(píng)估準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)，完善標(biāo)準(zhǔn)和方法，促進(jìn)實(shí)務(wù)操作的相對(duì)統(tǒng)一和可比。

（二）收入確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

收入是財(cái)務(wù)報(bào)表中最重要的指標(biāo)，收入確認(rèn)也是最復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題之一。但是，由于多數(shù)上市公司在披露收入確認(rèn)政策時(shí)直接引用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，往往難以通過(guò)年報(bào)公開(kāi)披露的信息發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)方面的問(wèn)題。從2011年年報(bào)披露的情況看，收入確認(rèn)存在的問(wèn)題主要包括個(gè)別行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及政府補(bǔ)助在確認(rèn)、計(jì)量和披露方面的一些問(wèn)題。

1.房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在不一致

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)收入確認(rèn)有原則性的規(guī)定，目前上市房地產(chǎn)公司中均結(jié)合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認(rèn)政策，但這些政策確定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異很大，包括簽約并收到預(yù)付款時(shí)確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)工建設(shè)時(shí)確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項(xiàng)目完工時(shí)確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項(xiàng)目完工并經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)收入、已書(shū)面通知購(gòu)房人辦理房屋交接和入住手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入、辦理完成房屋交付手續(xù)時(shí)確認(rèn)等。房地產(chǎn)作為一類特殊的商品，具有物質(zhì)形態(tài)不可移動(dòng)、開(kāi)發(fā)規(guī)模大、周期長(zhǎng)、需要資金多等特點(diǎn)，并且經(jīng)常涉及預(yù)付款項(xiàng)，在不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響較大。在目前絕大多數(shù)房地產(chǎn)類上市公司的運(yùn)作方式基本相似的情況下，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在的上述差別，將嚴(yán)重影響信息的可比性，并對(duì)投資者判斷企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響。對(duì)于類似房地產(chǎn)等特殊行業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題，我們將在進(jìn)一步了解實(shí)務(wù)情況的基礎(chǔ)上制定有關(guān)監(jiān)管問(wèn)答，加強(qiáng)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)處理實(shí)踐的指導(dǎo)。

2.涉及合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

合同能源管理是一種基于市場(chǎng)運(yùn)作的節(jié)能新機(jī)制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及合理利潤(rùn)。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無(wú)對(duì)上市公司提供節(jié)能服務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)定，從年報(bào)披露信息看，不同公司對(duì)該類業(yè)務(wù)的處理存在一定的不一致性。一般情況下，提供節(jié)能服務(wù)的上市公司為客戶提供的服務(wù)可能是多種多樣的，既包括節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設(shè)備。實(shí)務(wù)中，需要對(duì)與客戶簽訂的節(jié)能服務(wù)合同所涵蓋的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，并根據(jù)提供服務(wù)或銷售產(chǎn)品選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法。

3.政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)處理

從2011年年報(bào)披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式的政府補(bǔ)助，如收到政府撥付的科技獎(jiǎng)勵(lì)基金、企業(yè)發(fā)展資金、財(cái)政納稅獎(jiǎng)勵(lì)、高校畢業(yè)生獎(jiǎng)勵(lì)款、名優(yōu)產(chǎn)品政府補(bǔ)助、招商引資優(yōu)秀企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政扶持資金、節(jié)能減排環(huán)保資金等。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)兩類分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在列報(bào)時(shí)對(duì)于計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助需要結(jié)合企業(yè)具體情況判斷是否屬于非經(jīng)常性損益。目前政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理存在的突出問(wèn)題包括對(duì)于某些來(lái)自政府的資金是否屬于政府補(bǔ)助、與政府補(bǔ)助相關(guān)現(xiàn)金流的分類以及某些政府資本金投入的會(huì)計(jì)處理等。

從年報(bào)披露情況看，一些公司存在與主營(yíng)業(yè)務(wù)高度相關(guān)或者并非無(wú)償取得的政府補(bǔ)助。例如，國(guó)家對(duì)于新能源汽車產(chǎn)業(yè)，出臺(tái)了多種補(bǔ)貼支持措施，要求企業(yè)通過(guò)銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費(fèi)者，政府再將補(bǔ)貼資金撥付給銷售方。對(duì)于此類補(bǔ)貼，作為取得政府撥付資金的企業(yè)，如果作為政府補(bǔ)助處理，在報(bào)表中應(yīng)列示為營(yíng)業(yè)外收入，而如果分析該類補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)自消費(fèi)者及國(guó)家取得的資金一定意義上共同構(gòu)成其所售產(chǎn)品的價(jià)格，國(guó)家補(bǔ)助資金雖然支付給作為銷售方的企業(yè)，但其屬于國(guó)家的一種產(chǎn)業(yè)政策，而且真正受惠的是消費(fèi)者，該類補(bǔ)助資金是否屬于銷售方企業(yè)的政府補(bǔ)助有待商榷。同時(shí)，將補(bǔ)助資金作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)以后，對(duì)于使用者理解公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)外收支所帶來(lái)的獲利能力將產(chǎn)生較大影響，導(dǎo)致利潤(rùn)表不同項(xiàng)目間一定程度的不匹配，極端情況下甚至使得營(yíng)業(yè)收入低于營(yíng)業(yè)成本，毛利率為負(fù)數(shù)。

從現(xiàn)金流量的情況來(lái)看，相當(dāng)部分上市公司在收到政府補(bǔ)助資金時(shí)作為現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入列報(bào)。但是，政府補(bǔ)助資金是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)現(xiàn)金流需要結(jié)合實(shí)際情況判斷。例如，對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)處理上計(jì)入遞延收益，隨資產(chǎn)折舊分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表，原則上不應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流入。又如，對(duì)于政府文件明確要求計(jì)入資本公積的某些政策性撥款，應(yīng)屬于國(guó)家的資本性投入，計(jì)入籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流似乎更合適。

另外，目前實(shí)務(wù)中大量存在上市公司承接國(guó)家采用資本金注入方式的項(xiàng)目后，項(xiàng)目竣工形成的國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)增為國(guó)有資本公積并按照撥款部門的規(guī)定由“國(guó)有股東獨(dú)享”，但是該項(xiàng)資本公積究竟能否實(shí)現(xiàn)獨(dú)享，以及在國(guó)有股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)如何保護(hù)少數(shù)股東的利益值得商榷。

（三）資產(chǎn)減值基本情況及相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在長(zhǎng)期資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失并將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減計(jì)至可收回金額。除商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行減值測(cè)試外，對(duì)于包括存貨、固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等在內(nèi)的其他資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，在此基礎(chǔ)上考慮有關(guān)減值的計(jì)提。

1.資產(chǎn)減值基本情況

2011年上市公司資產(chǎn)減值損失合計(jì)為3，192.59億元，較2010年增加809.08億元，同比增長(zhǎng)為33.91%；2011年減值損失占利潤(rùn)總額的比例為12.10%，較2010年增加1.73個(gè)百分點(diǎn)。2011年資產(chǎn)減值損失增加的部分主要集中在金融行業(yè)，由于相關(guān)監(jiān)管部門出臺(tái)的撥備政策等的影響，2011年金融業(yè)資產(chǎn)減值損失為2，342.90億元，較2010年增加698.46億元，同比增長(zhǎng)42.47%，其增加金額占全部上市公司資產(chǎn)減值損失增加總額的86.33%。其中銀行業(yè)2011年資產(chǎn)減值損失為2，117.83億元，較2010年增加511.18億元，同比增長(zhǎng)31.82%；保險(xiǎn)業(yè)2011年

資產(chǎn)減值損失為205.91億元，較2010年增加169.05億元，同比增長(zhǎng)459.63%。

2.資產(chǎn)減值的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題

資產(chǎn)減值是涉及專業(yè)判斷較多的一個(gè)領(lǐng)域，無(wú)論是減值跡象的判斷還是可收回金額的估計(jì)，均涉及大量判斷的應(yīng)用。從2011年年報(bào)披露情況看，資產(chǎn)減值中存在的主要問(wèn)題包括對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后信息的考慮以及對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值跡象的判斷。

對(duì)于存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提到要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素，并未說(shuō)明在何種情況下考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以及如何考慮，實(shí)務(wù)中對(duì)這一問(wèn)題的理解和操作存在較大分歧。例如，對(duì)于原材料、有色金屬等存在活躍市場(chǎng)且市場(chǎng)價(jià)格隨供求關(guān)系隨時(shí)發(fā)生變化的情況下，可變現(xiàn)凈值的確定是依據(jù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)，還是可以考慮報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間的市價(jià)或市價(jià)走勢(shì)。在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間存貨市場(chǎng)價(jià)格存在較大波動(dòng)的情況下，采用不同時(shí)點(diǎn)的市價(jià)作為可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)可能對(duì)當(dāng)期是否計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備以及計(jì)提金額的大小產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而影響公司的凈利潤(rùn)水平。對(duì)于存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的持有目的，并綜合考慮報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日可獲得的信息等確定。其中報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)存貨存在活躍市場(chǎng)，有明確市場(chǎng)價(jià)格的，一般應(yīng)以該市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值，除非公司能夠提供足夠的證據(jù)表明報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)格較為異常，無(wú)法代表持有存貨預(yù)期可變現(xiàn)價(jià)值的，可以考慮以日后事項(xiàng)期間的價(jià)格走勢(shì)確定存貨在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值。

對(duì)于劃分為可供出售類別的權(quán)益工具投資，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其公允價(jià)值低于成本本身不足以說(shuō)明已發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重的或非暫時(shí)性下跌的，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來(lái)判斷。上述對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提條件的規(guī)定使得企業(yè)在確定可供出售金融資產(chǎn)的減值政策時(shí)存在非常大的自主性，由于不同公司對(duì)整體市場(chǎng)的走勢(shì)、個(gè)股的價(jià)格表現(xiàn)等判斷不同，實(shí)務(wù)中存在不同公司持有對(duì)同一被投資單位的股權(quán)投資且均作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但計(jì)提減值準(zhǔn)備差距較大的情況。針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提條件、計(jì)提時(shí)點(diǎn)等的判斷存在較大調(diào)節(jié)空間的情況，在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化前，公司應(yīng)在會(huì)計(jì)政策部分明確披露本公司判斷權(quán)益工具投資“嚴(yán)重”與“非暫時(shí)性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)，并在不同期間保持執(zhí)行的一貫性。

（四）金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)處理

金融工具的核算自新準(zhǔn)則實(shí)施以后，一直是實(shí)務(wù)中處理的難點(diǎn)。從2011年年報(bào)披露情況看，金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)我國(guó)上市公司整體業(yè)績(jī)的影響尚不明顯，年報(bào)中反映的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要集中在新業(yè)務(wù)模式下金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，以及沒(méi)有活躍市場(chǎng)交易價(jià)格的金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。

1.基本情況

2011年年報(bào)顯示，上市公司共持有交易性金融資產(chǎn)6，614.71億元、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款合計(jì)22，959.22億元、可供出售金融資產(chǎn)56，612.15億元、持有至到期投資90，422.18億元，分別較2010年同比增長(zhǎng)45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四項(xiàng)金融資產(chǎn)合計(jì)172，608.25億元，占上市公司資產(chǎn)總額的16.70%。2011年底，上市公司共持有交易性金融負(fù)債4，924.69億元，較2010年同比增長(zhǎng)48.30%。2011年年報(bào)中，有483家公司披露持有交易性金融資產(chǎn)，從金額上看97.33%集中在金融行業(yè)，其中工商銀行（601398）金額最大，占全部上市公司交易性金融資產(chǎn)總額的23.01%；有468家公司披露持有可供出售金融資產(chǎn)，其中97.18%集中在金融行業(yè)，特別是銀行和保險(xiǎn)公司；有110家公司披露擁有持有至到期投資，其中99.90%集中在金融行業(yè)。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益主要包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融工具和采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等產(chǎn)生的價(jià)值量變動(dòng)。全部上市公司2011年公允價(jià)值變動(dòng)凈收益總額14.95億元，占利潤(rùn)總額的0.06%，較2009年下降80.04億元，占利潤(rùn)總額的比重下降0.36個(gè)百分點(diǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響維持在較低水平。2011年有577家上市公司報(bào)告存在公允價(jià)值變動(dòng)損益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益的公司中，200家為公允價(jià)值變動(dòng)凈收益，總額為145.89億元；377家為公允價(jià)值變動(dòng)凈損失，總額為130.94億元。從公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)單個(gè)公司利潤(rùn)總額的影響看，絕大部分公司公允價(jià)值變動(dòng)損益相對(duì)較小。2011年公允價(jià)值變動(dòng)損益占利潤(rùn)總額的比例絕對(duì)值在10%以內(nèi)的公司為497家，占存在公允價(jià)值變動(dòng)損益公司總數(shù)的86.14%；其中占利潤(rùn)總額比例在1%以內(nèi)的公司為322家，占存在公允價(jià)值變動(dòng)損益公司總數(shù)的55.81%。同時(shí)，有4家公司因公允價(jià)值變動(dòng)而改變盈虧方向，均為扣除公允價(jià)值變動(dòng)損益后由盈利變?yōu)樘潛p。

2.主要會(huì)計(jì)問(wèn)題

從年報(bào)披露情況看，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過(guò)程中接受經(jīng)選擇的、信譽(yù)良好的客戶采用買方信貸結(jié)算的付款方式（以下簡(jiǎn)稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔(dān)保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，向客戶發(fā)放委托貸款或發(fā)放銷售擔(dān)保貸款。具體操作時(shí)，客戶首先向公司支付貨款總額的三至五成作為首付款，剩余部分若以銷售擔(dān)保貸款方式支付，則客戶在購(gòu)買公司產(chǎn)品時(shí)向銀行申請(qǐng)貸款用于支付設(shè)備購(gòu)置款，并由公司提供連帶責(zé)任保證擔(dān)?；虮ＷC金質(zhì)押擔(dān)保；若以委托貸款方式支付，則客戶在購(gòu)買公司產(chǎn)品時(shí)向公司申請(qǐng)并經(jīng)審核通過(guò)后，公司將自有閑置資金委托銀行向客戶發(fā)放貸款用于支付設(shè)備購(gòu)置款。在買方信貸模式下，應(yīng)收款項(xiàng)是否終止確認(rèn)，以及如何在報(bào)表中反映客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)需要結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行研究。一般情況下，如果客戶為有關(guān)擔(dān)保提供了足夠的反擔(dān)保措施，則可以終止確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)，否則不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)。若應(yīng)收款項(xiàng)不滿足終止確認(rèn)條件，則需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。年報(bào)中，有公司終止確認(rèn)了買方信貸銷售模式下的應(yīng)收款項(xiàng)，并且參照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》等規(guī)定對(duì)為客戶提供的擔(dān)?？铐?xiàng)計(jì)提了準(zhǔn)備金，與不終止確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)的情況下按照公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額差異較大。另外，對(duì)于上市公司持有的其他上市公司具有限售條件的股票，如何確定相關(guān)的公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中存在不同的做法，由于公允價(jià)值確認(rèn)的方法的不一致，導(dǎo)致不同公司對(duì)同一股權(quán)采用不同的公允價(jià)值。

（五）股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)解釋的規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。上市公司目前披露的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃主要以股票期權(quán)和限制性股票為主，一般情況下為一次授予分期行權(quán)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定需要將一個(gè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃拆分為幾個(gè)子計(jì)劃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從2011年年報(bào)披露情況看，多數(shù)公司均能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，信息披露也相對(duì)較為充分，一般就股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對(duì)公司各期費(fèi)用的影響均有詳細(xì)的說(shuō)明，在采用估值模型確定股票期權(quán)價(jià)值時(shí)也對(duì)選用的參數(shù)進(jìn)行了較為詳細(xì)的披露。同時(shí)，鑒于股權(quán)激勵(lì)準(zhǔn)則的某些特殊規(guī)定，在公司從事相關(guān)交易時(shí)未充分考慮準(zhǔn)則規(guī)定的情況下，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生了較大影響。

1.基本情況

截至2012年4月30日，共有357家上市公司提交了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，約占上市公司總數(shù)的15%，累計(jì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃429個(gè)。其中有221家上市公司的244個(gè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃處于實(shí)施階段。從實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司數(shù)量看，中小板與創(chuàng)業(yè)板上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的比例明顯高于主板上市公司，中小板正在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司比例為14.6%，創(chuàng)業(yè)板正在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司比例為13.2%，主板公司正在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司比例為6.71%。從股權(quán)激勵(lì)的方式看，68%的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃都采用授予期權(quán)這種激勵(lì)方式，即從會(huì)計(jì)處理的角度，絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)激勵(lì)方案都是以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)。從激勵(lì)股份數(shù)量或者期權(quán)數(shù)量占當(dāng)時(shí)總股本的比例看，激勵(lì)股份數(shù)量占總股本的比例并不高，約有70%的方案激勵(lì)股份數(shù)量占總股本的比例都低于4%。

2.取消股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理

由于整體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績(jī)?cè)鏊俜啪?，部分?shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司2011年財(cái)務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。針對(duì)取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。對(duì)上述規(guī)定實(shí)務(wù)中存在兩種不同的理解，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計(jì)劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的當(dāng)期確認(rèn)與后續(xù)等待期相關(guān)的所有費(fèi)用；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為在取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)對(duì)未來(lái)能否達(dá)到相關(guān)業(yè)績(jī)條件進(jìn)行預(yù)計(jì)，并根據(jù)預(yù)計(jì)情況確認(rèn)假設(shè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃沒(méi)有取消的情況下所應(yīng)確認(rèn)的所有費(fèi)用。對(duì)于這一問(wèn)題，我們?cè)谀陥?bào)期間經(jīng)與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定部門進(jìn)行溝通，確認(rèn)加速行權(quán)是指假定后續(xù)行權(quán)條件可滿足情況下的費(fèi)用。應(yīng)該說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定與以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念有差別，也很難充分說(shuō)明其合理性，其制定出發(fā)點(diǎn)很大程度上是為了防止企業(yè)利用股權(quán)激勵(lì)在不同期間進(jìn)行盈余管理。上市公司應(yīng)當(dāng)充分了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上權(quán)衡取消股權(quán)激勵(lì)交易可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，以避免由于在取消股權(quán)激勵(lì)期間確認(rèn)巨額費(fèi)用，對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生大幅度影響。

（六）非經(jīng)常性損益 非經(jīng)常性損益是上市公司年報(bào)披露中比較重要的一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，是投資者了解公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)獲利能力以及業(yè)績(jī)持續(xù)性的基礎(chǔ)。目前，非經(jīng)常性損益的認(rèn)定依據(jù)證監(jiān)會(huì)于2008年修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，該規(guī)定強(qiáng)調(diào)公司在判斷非經(jīng)常性損益時(shí)，應(yīng)根據(jù)非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度、可持續(xù)性及自身實(shí)際情況確定。從年報(bào)披露信息來(lái)看，仍然存在部分公司對(duì)非經(jīng)常性損益的執(zhí)行過(guò)于機(jī)械，未能結(jié)合公司情況實(shí)施有效判斷。

1.非經(jīng)常性損益基本情況

2011年，2，403家上市公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)19，353.94億元，其中非經(jīng)常性損益1，156.67億元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)18，197.27億元，非經(jīng)常性損益總額較2010年增加282.22億元，同比增長(zhǎng)32.27%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)較2010年增加1，966.56億元，同比增長(zhǎng)12.12%。從非經(jīng)常性損益對(duì)單個(gè)公司的影響看，對(duì)多數(shù)公司影響較低，對(duì)個(gè)別公司盈虧有實(shí)質(zhì)性影響。

從2011年整體情況看，非經(jīng)常性損益對(duì)凈利潤(rùn)的影響小于50%的公司有1，996家，占全部上市公司的比例為83.06%，其中影響小于10%的公司有1，229家，占比51.14%。非經(jīng)常性損益對(duì)公司凈利潤(rùn)影響重大（超過(guò)50%）的公司有407家，占全部上市公司的比例為16.94%。其中有197家公司2011年非經(jīng)常性損益對(duì)公司歸屬于股東凈利潤(rùn)的影響在50%到100%之間，并主要表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益（其中有182家公司表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益），非經(jīng)常性凈收益合計(jì)金額269.40億元，占該類上市公司凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)376.15億元的比例為71.62%。有210家公司，占上市公司總數(shù)的8.74%，非經(jīng)常性損益占該類公司凈利潤(rùn)的影響超過(guò)100%；其中非經(jīng)常性凈收益公司有205家，凈收益合計(jì)金額276.24億元，超過(guò)該類上市公司凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)95.17億元；其中有52家ST類公司，并全部體現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益。2011年有82家公司凈利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有47家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，47家公司中有36家為ST類公司，占比76.60%。

2.非經(jīng)常性損益判斷中的主要問(wèn)題

由于現(xiàn)行非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定采取了定義加列舉的方式，需要公司結(jié)合自身情況判斷具體損益的性質(zhì)是經(jīng)常性還是非經(jīng)常性，實(shí)務(wù)中存在的主要問(wèn)題是對(duì)于列舉項(xiàng)目的理解，特別是對(duì)于某些未包含在列舉項(xiàng)目?jī)?nèi)的事項(xiàng)以及結(jié)合實(shí)務(wù)情況如何理解和判斷某項(xiàng)列舉項(xiàng)目方面。

按照非經(jīng)常性損益的界定及列舉，長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置收益一般應(yīng)作為非經(jīng)常性損益。2011年年報(bào)中仍發(fā)現(xiàn)有公司將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益計(jì)入經(jīng)常性損益，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中未作任何說(shuō)明；個(gè)別公司將與公司日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)、期限較短的受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)管理費(fèi)計(jì)入經(jīng)常性損益，該類項(xiàng)目產(chǎn)生的損益很難在未來(lái)期間持續(xù)存在，計(jì)入經(jīng)常性項(xiàng)目將對(duì)投資者判斷公司的核心業(yè)務(wù)利潤(rùn)及持續(xù)增長(zhǎng)等產(chǎn)生影響。

三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作

（一）建立年報(bào)信息協(xié)同監(jiān)管機(jī)制，及時(shí)處理已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

上市主體年報(bào)信息披露期間，證券監(jiān)管系統(tǒng)建立了由各地派出機(jī)構(gòu)、滬深交易所及證監(jiān)會(huì)相關(guān)職能部門共同組成的分層次監(jiān)管體系，加大對(duì)上市公司年報(bào)分析及跟蹤處理力度。同時(shí)關(guān)注媒體質(zhì)疑，對(duì)部分風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司年報(bào)進(jìn)行重點(diǎn)審核，及時(shí)掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況。針對(duì)上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中存在的問(wèn)題，通過(guò)監(jiān)管系統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)及時(shí)研究解決，屬于公司處理不當(dāng)?shù)?，通?bào)公司所在地派出機(jī)構(gòu)，要求及時(shí)核查處理；針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題，通過(guò)下發(fā)問(wèn)詢函的方式向相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解情況，并根據(jù)反饋情況采取進(jìn)一步措施。年報(bào)期間共向會(huì)計(jì)師發(fā)函39份，要求證監(jiān)會(huì)相關(guān)派出機(jī)構(gòu)和專員辦進(jìn)行專項(xiàng)檢查7家次，及時(shí)糾正和處理了部分已發(fā)現(xiàn)的年報(bào)會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題。

（二）結(jié)合年報(bào)分析結(jié)果，繼續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作

在年報(bào)分析過(guò)程中，我們積累了大量的準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管問(wèn)題和典型監(jiān)管案例，我們將在總結(jié)分析的基礎(chǔ)上，繼續(xù)加強(qiáng)定期報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)的部分問(wèn)題在準(zhǔn)則及有關(guān)監(jiān)管文件中有明確規(guī)定，但執(zhí)行中公司出于各種原因未按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的，我們將繼續(xù)通過(guò)約見(jiàn)相關(guān)人員談話、現(xiàn)場(chǎng)檢查等方式進(jìn)一步核實(shí)有關(guān)情況。如果經(jīng)核實(shí)屬于違背準(zhǔn)則處理規(guī)定，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不能如實(shí)反映上市公司經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的，將依據(jù)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)肅處理。同時(shí)，將有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)場(chǎng)檢查和處罰力度，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（三）明確監(jiān)管判斷口徑，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量

對(duì)于年報(bào)分析中關(guān)注到的特殊行業(yè)收入確認(rèn)等在實(shí)務(wù)中存在理解和執(zhí)行不一致的情況，我們將在歸納整理相關(guān)案例及會(huì)計(jì)處理方法的基礎(chǔ)上，與準(zhǔn)則制定部門協(xié)調(diào)，盡快明確監(jiān)管意見(jiàn)，以監(jiān)管問(wèn)題解答等方式統(tǒng)一證監(jiān)會(huì)系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)管判斷口徑，并通過(guò)適當(dāng)方式公開(kāi)我們的監(jiān)管意見(jiàn)。對(duì)于政府補(bǔ)助的核算及披露、創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式的會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題，將進(jìn)一步深入研究并積極推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的完善。