第一篇：財(cái)政學(xué)論文-中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)研究

中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)研究

------中國(guó)稅負(fù)重不重？

一、原理闡述：

稅負(fù)是指實(shí)際計(jì)繳的稅款占相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅銷售收入的比例。稅負(fù)可以單指增值稅稅負(fù)、所得稅稅負(fù)、營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)等。也可以把所有本年度上交的所有稅款加總計(jì)算一個(gè)總體稅負(fù)。

宏觀稅負(fù)是指一個(gè)國(guó)家的稅負(fù)總水平，通常以一定時(shí)期（一般為一年）的稅收總量占國(guó)民生產(chǎn)總值（GNP）或國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)、或國(guó)民收入（NI)的比例來(lái)表示。生產(chǎn)力發(fā)展水平、政府職能的范圍以及政府非稅收入規(guī)模等是決定宏觀稅負(fù)水平高低的主要因素。宏觀稅負(fù)問(wèn)題始終是稅收政策的核心，宏觀稅負(fù)水平合理與否對(duì)于保證政府履行其職能所需的財(cái)力，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用有著重要意義。

稅負(fù)痛苦指數(shù)：即Tax Misery Index，也叫稅收痛苦指數(shù)，是根據(jù)各地的公司稅率、個(gè)人所得稅率、富人稅率、銷售稅率/增值稅率，以及雇主和雇員的社會(huì)保障貢獻(xiàn)等計(jì)算而得，指數(shù)越高，意味痛苦程度越高。

稅收負(fù)擔(dān)效應(yīng)是指國(guó)家課稅多少對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不同反應(yīng)及效果,它調(diào)節(jié)國(guó)家與納稅人的利益關(guān)系,主要通過(guò)稅收的職能來(lái)實(shí)現(xiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述：

查閱網(wǎng)上的資料發(fā)現(xiàn)，對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)，很多專家學(xué)者認(rèn)為我國(guó)稅負(fù)并未如外界報(bào)道的那么高，不像福布斯的稅收痛苦指數(shù)榜中顯示的，中國(guó)的稅收痛苦指數(shù)排名第二。

中國(guó)社科院金融所貨幣理論與政策研究室副主任楊濤認(rèn)為，“這些年來(lái)我國(guó)一直處于全球稅負(fù)排名最高的前幾個(gè)國(guó)家之列。然而就實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)稅負(fù)不可能高到這種程度，顯然是被夸大了。從目前我國(guó)稅收收入負(fù)擔(dān)來(lái)看，我國(guó)的稅負(fù)并不是處于很高的水平?！?/p>

不過(guò)，中國(guó)人民大學(xué)公共管理學(xué)院教授孫玉棟也強(qiáng)調(diào)，雖然“稅收痛苦指數(shù)”這一指標(biāo)不盡準(zhǔn)確，但是對(duì)我國(guó)當(dāng)期的稅制改革還是存在一些 借鑒意義的。他認(rèn)為：縱向地看，我們的宏觀稅負(fù)還是有些高，主要表現(xiàn)在我國(guó)主體稅種的最高邊際稅率相對(duì)較高，法定稅率水平相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家相應(yīng)稅種的稅率水平也是不低的。比如，我國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率為45%，而英國(guó)是40%，日本是37%，美國(guó)是35%，俄羅斯則實(shí)行13%的比例稅率。而且除主體稅種以外，我國(guó)還有消費(fèi)稅和其他地方稅等，使稅收負(fù)擔(dān)的名義水平較高。

楊濤分析，之所以現(xiàn)在公民感到稅收負(fù)擔(dān)重，是因?yàn)閭€(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅之外，其它政府性稅收收入的影響，比如，土地出讓金、國(guó)有 企業(yè)的資本性收入等政府性稅收比重較高。同時(shí)，財(cái)政性支出在社會(huì)福利、轉(zhuǎn)化為居民服務(wù)的社會(huì)性保障設(shè)施增長(zhǎng)還不夠，所以導(dǎo)致了對(duì)我國(guó)稅負(fù)水平的誤解。

肖捷：比較分析宏觀稅負(fù)水平，不能脫離不同國(guó)家所處的發(fā)展階段和政府職能范圍，宏觀稅負(fù)水平?jīng)]有放之四海皆適用的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；中國(guó)的公共產(chǎn)品和服務(wù)需求處于快速上升階段，宏觀稅負(fù)水平隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展相應(yīng)提升；由財(cái)政預(yù)算安排增加對(duì)居民的各種補(bǔ)助性支出，同樣可以提高居民收入的比重，只是實(shí)現(xiàn)的途徑不同；宏觀稅負(fù)水平的上升應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展循序漸進(jìn)，必須把握好節(jié)奏和

力度。而且，適度提高宏觀稅負(fù)水平要與深化稅制改革和規(guī)范政府收入分配秩序等結(jié)合起來(lái)，使整體稅負(fù)結(jié)構(gòu)更加趨向合理

財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長(zhǎng)賈康說(shuō)，全面考量財(cái)政收入負(fù)擔(dān)水平的最重要指標(biāo)，不是財(cái)政收入的絕對(duì)數(shù)，而是國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平。宏觀稅負(fù)是指政府收入占GDP的比重，它是衡量政府收入規(guī)模的重要指標(biāo)，反映了一個(gè)國(guó)家政府參與國(guó)民收入分配的程度，直接關(guān)系到政府提供公共服務(wù)的能力和水平。

三、中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)現(xiàn)狀

（一）中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)到底重不重？

福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)排行榜給的答案是“重”。

表格 12009年福布斯稅收痛苦指數(shù)排行榜

（二）國(guó)外的稅負(fù)情況：

著名咨詢公司益普索集團(tuán)和巴黎工商會(huì)日前發(fā)布的歐洲企業(yè)稅負(fù)年度調(diào)查顯示，2009年在接受調(diào)查的歐盟10國(guó)中有55%的企業(yè)主認(rèn)為國(guó)內(nèi)稅務(wù)負(fù)擔(dān)非常高。荷蘭、波蘭和英國(guó)被認(rèn)為稅負(fù)環(huán)境有利吸引外資，而法國(guó)、意大利與比利時(shí)被認(rèn)為稅負(fù)壓力很大，對(duì)外資吸引力較小。

這份調(diào)查的對(duì)象是波蘭、荷蘭、英國(guó)、瑞典、匈牙利、西班牙、德國(guó)、比利時(shí)、意大利和法國(guó)在內(nèi)的歐盟10國(guó)的1013名企業(yè)主，涵蓋工業(yè)企業(yè)（雇傭人員50人以上）、商貿(mào)、服務(wù)及運(yùn)輸建設(shè)業(yè)企業(yè)（雇傭人員10人以上）。調(diào)查顯示多數(shù)企業(yè)高管認(rèn)為本國(guó)稅負(fù)壓力不僅高而且是非常高，并且認(rèn)為本國(guó)稅負(fù)壓力要比在歐洲其他國(guó)家感覺(jué)更重。

1表格1數(shù)據(jù)來(lái)自《福布斯》雜志

調(diào)查顯示，認(rèn)為本國(guó)稅負(fù)環(huán)境有利吸引外資的企業(yè)主比例最高的是荷蘭，高達(dá)76%，接下來(lái)是波蘭67%、英國(guó)61%，排名末3位的則是比利時(shí)23%、意大利14%、法國(guó)13%。同時(shí)，企業(yè)主認(rèn)為稅負(fù)水平與公共服務(wù)質(zhì)量相符的比例，同樣是荷蘭拔得頭籌達(dá)84%，接下來(lái)是瑞典77%，法國(guó)61%，排名末3位的則是意大利30%、匈牙利26%、波蘭20%。歐盟10國(guó)2009年企業(yè)名義稅率最高的是法國(guó)達(dá)到33．3%，而德國(guó)最低，為15%。

（三）合理的稅負(fù)計(jì)算方法

如果這個(gè)榜單不正確，那我們應(yīng)該拿什么指標(biāo)來(lái)衡量中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)到底高不高呢？ 目前普遍被專家和學(xué)者接受的，是大口徑的宏觀稅負(fù)，即全部政府收入占GDP的比重。除一般預(yù)算收入外，還包括政府性基金收入（包括土地出讓收入）、社會(huì)保險(xiǎn)基金繳費(fèi)收入、納入財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等。根據(jù)公開(kāi)發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，2009年，中國(guó)政府后四項(xiàng)收入分別為18,335.04億元、12,780億元、6,414.65億元、988.7億元（包括電信企業(yè)重組專項(xiàng)資本收益600億元），加上財(cái)政收入，全部政府收入合計(jì)約為107036.7億元，大口徑宏觀稅負(fù)不低于31.4%。

IMF出版的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒》（2008）對(duì)2007年全部有數(shù)據(jù)的53個(gè)國(guó)家的宏觀稅負(fù)進(jìn)行了計(jì)算。這53個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)平均為39.9%，其中24個(gè)工業(yè)化國(guó)家的平均水平為45.3%，29個(gè)發(fā)展中國(guó)家的平均水平為35.5%。按這一口徑計(jì)算，2007年至2009年，我國(guó)宏觀稅負(fù)分別為24%、24.7%和25.4%，不僅遠(yuǎn)低于工業(yè)化國(guó)家平均水平，而且也低于發(fā)展中國(guó)家的平均水平。

從可用財(cái)力上看，我國(guó)可用于統(tǒng)籌安排的公共財(cái)政收入占GDP比重明顯偏低。在現(xiàn)行管理體制下，除按照國(guó)際上通行的對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行?？顚Ｓ猛猓覈?guó)政府性基金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等也都具有特定用途，實(shí)行?？顚Ｓ茫挥泄藏?cái)政收入可以統(tǒng)籌用于保障和改善民生等公共支出。2007年我國(guó)公共財(cái)政收入占GDP比重為19.3%，2008年為19.5%，2009年為20.1%，明顯低于國(guó)外平均水平。

從人均指標(biāo)上看，我國(guó)人均財(cái)政收入與國(guó)外相比差距更大。2009年我國(guó)人均公共財(cái)政收入5130元，按當(dāng)年匯率折算僅為751美元，大大低于美國(guó)、日本、德國(guó)、法國(guó)、意大利、英國(guó)等主要發(fā)達(dá)國(guó)家13000美元以上的水平。

表格2數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局、《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2011）

四、個(gè)人對(duì)中國(guó)稅負(fù)的建議

（一）、福布斯稅負(fù)指數(shù)的偏失

1、稅負(fù)痛苦指數(shù)沒(méi)有區(qū)別平均稅負(fù)與邊際稅負(fù)的差異。平均稅負(fù)反映的是每單位的稅基所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。邊際稅負(fù)是最后一單位稅基所承擔(dān)的稅收數(shù)量,是經(jīng)濟(jì)學(xué)邊際分析在研究稅負(fù)問(wèn)題上的應(yīng)用。

2、不考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)。《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)沒(méi)有考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu),將不同稅種的法定稅率作簡(jiǎn)單加總,忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負(fù)形成中的分量。

3、入選稅種的標(biāo)準(zhǔn)不確定。稅種主要選擇了主體稅種,但稅種入選并無(wú)確切的標(biāo)準(zhǔn)。是按稅種收入占總收入的比例還是其他什么沒(méi)有明確。

（二）正確認(rèn)識(shí)宏觀稅負(fù)

我國(guó)宏觀稅負(fù)到底處于什么樣的水平?這是一個(gè)值得認(rèn)真分析、必須予以澄清的問(wèn)題。要回答這個(gè)問(wèn)題,首先須選定衡量標(biāo)準(zhǔn)。衡量標(biāo)準(zhǔn)不一樣,勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致結(jié)果大相徑庭。

比較分析宏觀稅負(fù)水平，不能脫離不同國(guó)家所處的發(fā)展階段和政府職能范圍，宏觀稅負(fù)水平?jīng)]有放之四海皆適用的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；中國(guó)的公共產(chǎn)品和服務(wù)需求處于快速上升階段，宏觀稅負(fù)水平隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展相應(yīng)提升；由財(cái)政預(yù)算安排增加對(duì)居民的各種補(bǔ)助性支出，同樣可以提高居民收入的比重，只是實(shí)現(xiàn)的途徑不同；宏觀稅負(fù)水平的上升應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展循序漸進(jìn)，必須把握好節(jié)奏和力度。而且，適度提高宏觀稅負(fù)水平要與深化稅制改革和規(guī)范政府收入分配秩序等結(jié)合起來(lái)，使整體稅負(fù)結(jié)構(gòu)更加趨向合理。

宏觀稅負(fù)是廣受多項(xiàng)條件影響的矛盾體，需要辯證地認(rèn)識(shí)和把握，不能簡(jiǎn)單地評(píng)論稅負(fù)水平孰高孰低。今后一個(gè)時(shí)期，中國(guó)宏觀稅負(fù)不僅有上升的需要，也有提升的空間。如果政府收入不能滿足履行公共服務(wù)職能所必需的支出，或者稅收收入增長(zhǎng)無(wú)法保證公共財(cái)政政策的連續(xù)性，政府只能要么通過(guò)發(fā)債等方式籌措資金，要么削減預(yù)算開(kāi)支。

但是，需要指出的是，宏觀稅負(fù)水平的上升應(yīng)伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展循序漸進(jìn)，必須把握好節(jié)奏和力度。如果稅負(fù)水平上升過(guò)快、過(guò)高，不僅容易產(chǎn)生超額稅收負(fù)擔(dān)，挫傷納稅人的積極性，也會(huì)降低市場(chǎng)配置資源的效率，給整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)負(fù)面影響。而且，適度提高宏觀稅負(fù)水平要與深化稅制改革和規(guī)范政府收入分配秩序等結(jié)合起來(lái)。通過(guò)優(yōu)化稅制安排，減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，合理增加高收入者的稅收貢獻(xiàn)，以此體現(xiàn)收入能力強(qiáng)的群體關(guān)心和幫助收入能力弱的群體。

（三）如何改善我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)

針對(duì)近幾年政府非稅收入占GDP的比重上升較快的局面，要統(tǒng)籌考慮稅收負(fù)擔(dān)與非稅收入負(fù)擔(dān)的關(guān)系問(wèn)題，通過(guò)實(shí)行費(fèi)改稅等措施，進(jìn)一步理順政府收入分配渠道，規(guī)范非稅收入秩序，在宏觀稅負(fù)水平隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展穩(wěn)步合理上升的同時(shí)，使整體稅負(fù)結(jié)構(gòu)更加趨向合理。

因此，如何改善我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)，可以從如下幾個(gè)方面入手：

1、減少稅外收入負(fù)擔(dān),從根本上杜絕亂收費(fèi)

政府巨大的收費(fèi)是抑制宏觀稅負(fù)水平提高的主要原因。只有加強(qiáng)打擊亂收費(fèi)的力度,避免重復(fù)收費(fèi),才能優(yōu)化經(jīng)濟(jì)環(huán)境,消除民眾的抵觸情緒,使征稅工作順利進(jìn)行,從而降低廣義稅負(fù)水平,有得于緩解社會(huì)矛盾。可以擴(kuò)大稅基增設(shè)新稅種，繼續(xù)保留部分收費(fèi)，取消亂收費(fèi)來(lái)改善稅收負(fù)擔(dān)。

2、進(jìn)一步深化稅制改革

進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu),應(yīng)該降低流轉(zhuǎn)稅也就是商品和勞務(wù)稅的比重，而增加直接稅也就是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅收的比重，從而實(shí)現(xiàn)富人多納稅，窮人少納稅的稅收公平目標(biāo)，不僅有利于縮小貧富差距，也有利于擴(kuò)大內(nèi)需和消費(fèi)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向內(nèi)生動(dòng)力，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。此外,還應(yīng)強(qiáng)化增值稅改革,實(shí)現(xiàn)增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型過(guò)渡。同時(shí),改革個(gè)人所得稅,扭轉(zhuǎn)目前個(gè)人所得稅主要由工薪階層承擔(dān)的尷尬局面。

3、建立稅務(wù)司法保障系統(tǒng)，加強(qiáng)稅收征管,隨著我國(guó)稅收法制的不斷健全,隨著稅收工作經(jīng)驗(yàn)的不斷積累,我國(guó)稅收征管水平正在不斷提高,這有利于減少稅收征收過(guò)程中的損耗,保證稅收收入,提高稅收收入占GDP的水平。稅款使用的透明度應(yīng)該提高，給民眾以信心。

4、適當(dāng)降低稅率

我國(guó)現(xiàn)行稅制中主體稅種的法定稅率偏高,已經(jīng)超過(guò)拉弗曲線的警戒區(qū),所以可以通過(guò)適當(dāng)降低稅率,以增加政府稅收收入。同樣,降低稅率,一方面可以降低我國(guó)法定的宏觀稅負(fù)水平,另一方面可以提高實(shí)際宏觀稅負(fù)水平,使兩者的差距逐步縮小,并最終接近一致。此外,降低稅率,可以減少征稅阻力,提高稅收效率,從而增加稅收。

參考目錄：

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張召朋，“我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)研究——基于國(guó)際比較的角度”《市場(chǎng)論壇》，2010年08期 潘石，王文匯，“稅收負(fù)擔(dān)效應(yīng)分析”《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2010年05期 白曉榮，“試析中國(guó)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)”《經(jīng)濟(jì)論壇》，2009年19期

張屹，“我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)現(xiàn)狀分析級(jí)合理化建議”《時(shí)代金融》，2008年02期

張昆，鄒曉宇，“衡量我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的新視野”《商業(yè)文化》（學(xué)術(shù)版），2008年07期王大樹(shù)，楊長(zhǎng)涌，“關(guān)于中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的思考”《中國(guó)黨政干部論壇 》,2008年10期

第二篇：個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)研究

個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)研究

摘要：個(gè)人房屋出租行為涉及到的相關(guān)稅收主要是由地方稅務(wù)局征收的，但長(zhǎng)期以來(lái)由于其稅收總量小、征管又比較繁雜，并沒(méi)有引起地方政府、地稅局等的重視。隨著個(gè)人房屋出租市場(chǎng)的繁榮，對(duì)相應(yīng)的稅收制度設(shè)計(jì)也提出更高的要求。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)目前的個(gè)人出租房屋的稅收現(xiàn)狀分析，發(fā)現(xiàn)其稅收負(fù)擔(dān)較重、重復(fù)征稅、缺少稅收立法等問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題筆者從稅收法定的原則出發(fā)并借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出了改革個(gè)人房屋出租稅收制度的方案。

關(guān)鍵詞：房屋出租；重復(fù)征稅；稅收法定；改革方案我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收的法律法規(guī)散布在各個(gè)相關(guān)的具體稅種的征管法中，由于每個(gè)稅種的稅率、計(jì)算方法、征稅對(duì)象、扣除項(xiàng)目和納稅期限等都有所不同，給征稅部門(mén)帶來(lái)很大的征管困難。而且對(duì)同一項(xiàng)收入依照不同的稅種多次征稅，必然存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。目前個(gè)人房屋出租的稅收制度的種種問(wèn)題會(huì)影響我國(guó)房屋租賃市場(chǎng)的健康發(fā)展，而且實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)通過(guò)租金轉(zhuǎn)嫁到承租方，給承租方帶來(lái)更大的生活負(fù)擔(dān)，這也不符合稅收公平的原則。因此有必要從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，改革目前個(gè)人房屋出租的稅收制度。

一、我國(guó)個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)綜述

個(gè)人房屋出租根據(jù)其用途的不同雖然涉及的稅種大致相同但承擔(dān)的稅負(fù)有所不同，主要分為住房用和非住房用途。非住房用途的房屋出租。

（一）個(gè)人出租非住房的稅收負(fù)擔(dān)

若是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等非住房用途，則要按照不動(dòng)產(chǎn)租賃11%的稅率納增值稅，同期按照7%（5%或1%）的稅率繳納城建稅和3%的稅率繳納教育稅費(fèi)及附加。依據(jù)個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱個(gè)稅）法，個(gè)人房屋出租收入屬于財(cái)產(chǎn)租賃所得，在扣除必要的稅費(fèi)、修繕費(fèi)用和標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目后適用20%的稅率納稅。轉(zhuǎn)租者向出租方支付的租金可作為個(gè)稅的扣除項(xiàng)目。納稅人自交付出租房產(chǎn)的次月起依照房產(chǎn)稅從租征稅的的規(guī)定按照12%的稅率納稅。此外還要按照所處地區(qū)的具體納稅標(biāo)準(zhǔn)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃金額的0.1%貼花稅額。這總的涉及七個(gè)稅種，名義稅負(fù)最少也可達(dá)到43.54%。

（二）個(gè)人出租住房的稅收負(fù)擔(dān)

對(duì)于出租住房的納稅人，國(guó)家給予了很多稅收優(yōu)惠，營(yíng)改增后按5%的征收率減按1.5%計(jì)算征收，個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租住房取得的所得按照10%的稅率繳納個(gè)稅。房產(chǎn)稅的稅率也大幅降低，由12%減為4%。免征城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅。如此算來(lái)名義稅負(fù)最低已經(jīng)降到15.65%，但仍然占據(jù)了房屋出租收入的10%以上，使出租方非但不會(huì)主動(dòng)申報(bào)還要想方設(shè)法的逃稅，不利于發(fā)揮稅收的杠桿作用。

二、個(gè)人房屋出租征稅制度的問(wèn)題

（一）稅種過(guò)多，重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重

重復(fù)征稅主要有三類，本文談及的主要是經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。我國(guó)目前有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收涉及七個(gè)稅種，也就是要針對(duì)同一項(xiàng)收入多次征稅。這既給納稅人造成沉重的負(fù)擔(dān)，加大其偷逃稅款的動(dòng)機(jī)，又給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成征稅的困難，因而也就形成了各個(gè)地方的綜合征收制。尤其是營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅和印花稅的征稅依據(jù)都是全額的租金收入，重復(fù)征收的問(wèn)題更為明顯。針對(duì)收入全額征稅本身就存在重復(fù)征稅的隱患。我國(guó)房產(chǎn)稅目前改革的呼聲很高，作為財(cái)產(chǎn)稅確實(shí)不應(yīng)同時(shí)設(shè)置從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種征稅辦法，對(duì)租金收入征收房產(chǎn)稅具有很大的不合理性，完全可以由個(gè)稅替代從租計(jì)征這部分。個(gè)稅在征收時(shí)雖然可以扣除一定的費(fèi)用，計(jì)稅依據(jù)要小一些，但在實(shí)質(zhì)上這幾個(gè)稅種的征稅對(duì)象是一致的，尤其是房產(chǎn)稅的稅率和個(gè)人所得稅的稅率都比較高，綜合起來(lái)給納稅人帶來(lái)很大的稅收壓力，名義稅負(fù)過(guò)高形成納稅人的逆反心理，反而不利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

（二）各地方的綜合征收制混亂，不符合稅收法定原則

各個(gè)地方并沒(méi)有嚴(yán)格按照各項(xiàng)稅收的征管法來(lái)征收個(gè)人房屋出租的相關(guān)稅收，而普遍是由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局或是地方政府以通知、公告、辦法等形式來(lái)確定本地區(qū)的綜合征收制度。各類形式的文件均可看作是地方性法規(guī)，法律效力較低，對(duì)納稅人的約束力也就較低，不利于提高納稅人的遵從度。而且地方的自主權(quán)較大相應(yīng)的制定政策的隨意性也就較大，有些地方詳細(xì)規(guī)定了不同情況下的租金最低限額以及對(duì)不同用途的房屋出租行為設(shè)定不同的征收率，而有些地方則缺少這方面的規(guī)定，雖然是本著符合當(dāng)?shù)貙?shí)際的角度才出發(fā)，但實(shí)則造成了各地政策的混亂。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性、多變性使把所有的稅收事項(xiàng)都通過(guò)法律的形式確定下來(lái)不具有可行性，人大授權(quán)地方行政機(jī)關(guān)立法是從我國(guó)實(shí)際出發(fā)的，地方性法規(guī)是對(duì)稅收基本法的重要補(bǔ)充。但“如果在授權(quán)法中沒(méi)有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律”。①?gòu)姆蓛?yōu)位原則出發(fā)，凡是違反了稅收法律或是與現(xiàn)行稅收法律有沖突的地方性法規(guī)應(yīng)視為喪失法律效力。我國(guó)各地方有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收政策文件擅自規(guī)定本地區(qū)適用的綜合征收率及納稅檔次，架空了更高層次的《個(gè)人所得稅法》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》等，與其具體規(guī)定有所沖突，也就使這類地方性法規(guī)本身的法律效力還有待商榷。

三、國(guó)外個(gè)人房屋出租稅制安排

（一）美國(guó)個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

美國(guó)把個(gè)人所得分為勤勞所得、非勤勞所得、由他人處轉(zhuǎn)移而來(lái)構(gòu)成的所得和推定所得，來(lái)自租賃的所得即屬于非勤勞所得。個(gè)人房屋出租的收入按照租賃所得繳納個(gè)稅。同時(shí)美國(guó)稅法中還規(guī)定了不予計(jì)列項(xiàng)目，其中與投資有關(guān)的不予計(jì)列項(xiàng)目包含房客對(duì)房屋的改進(jìn)。但是房客對(duì)房屋的改進(jìn)被用來(lái)抵頂租金時(shí)，這類改進(jìn)的所得就要按現(xiàn)金等價(jià)的方法計(jì)入所得納稅。無(wú)論房屋作何用途，美國(guó)都將對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)稅，也就是個(gè)人用于出租的房屋也要交納財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的稅基為房屋真實(shí)值的30%-70%，稅率由各地方政府自行確定，稅率參照地方支出扣除非財(cái)產(chǎn)稅收入后的余額與可征稅的財(cái)產(chǎn)的估價(jià)之比來(lái)確定，名義稅率在3%-10%之間。

（二）英國(guó)個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

英國(guó)將個(gè)人所得大致分為五類，A類就是來(lái)自英國(guó)國(guó)內(nèi)土地和建筑物的收入，以本納稅應(yīng)取得的租金減去已支付的費(fèi)用作為估稅依據(jù)（應(yīng)取得租金是指土地或建筑物所有人有權(quán)去的的那部分所得，不管該部分收入是否實(shí)際收到）。對(duì)于房屋租金的納稅辦法，英國(guó)比較靈活，納稅人可以根據(jù)自己的利益自行選擇按照A類或是D類的其他所得納稅，而且有關(guān)租賃的合理支出（水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、維修費(fèi)、廣告費(fèi)、房屋折舊等）可以在稅前扣除。英國(guó)的房屋稅分為住房財(cái)產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)房屋稅。住房財(cái)產(chǎn)稅也對(duì)出租的房屋征稅，以房屋估價(jià)機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，但納稅人是承租方。營(yíng)業(yè)房屋稅的納稅人為非住宅用房屋所有人，按照租金計(jì)稅，租金是由專門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行估定。即若個(gè)人將房屋出租用于住宅用途由承租方繳納住房財(cái)產(chǎn)稅，出租用于非住宅用途就要繳納營(yíng)業(yè)房屋稅。房屋或土地的租賃書(shū)據(jù)按照從價(jià)定律的方式計(jì)征印花稅。

（三）新加坡個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

房屋租賃的租金要按照個(gè)人所得計(jì)征個(gè)稅，租金在付款日計(jì)入，即按照實(shí)際支付租金的日期納稅，而不是依賴租賃合同規(guī)定的日期。應(yīng)稅租金的租賃盈余與虧損應(yīng)分別核算，僅對(duì)生產(chǎn)性財(cái)產(chǎn)租賃實(shí)行大宗優(yōu)惠，可以將所有租賃的盈余和虧損合計(jì)以計(jì)算凈盈余和凈虧損。②對(duì)新加坡境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的所有者還要征收財(cái)產(chǎn)稅，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為財(cái)產(chǎn)的年價(jià)值（相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)被出租時(shí)可能取得的估算的年租金收入），通過(guò)比較同類財(cái)產(chǎn)的租金收入確定財(cái)產(chǎn)的年價(jià)值。對(duì)于出租、自用、閑置的財(cái)產(chǎn)都依照年價(jià)值計(jì)征財(cái)產(chǎn)稅，個(gè)人將房屋用于出租可直接依據(jù)其取得年租金收入繳納財(cái)產(chǎn)稅，稅率為10%。

四、改革我國(guó)個(gè)人房屋出租稅收制度的兩種方案

（一）對(duì)個(gè)人房屋出租僅征收個(gè)稅和印花稅

取消目前其他的五個(gè)稅種，而僅對(duì)其按照財(cái)產(chǎn)租賃所得征收個(gè)稅和印花稅，這樣精簡(jiǎn)稅種納稅自然避免了重復(fù)征稅的問(wèn)題，也降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的難度。本文列舉的三個(gè)國(guó)家有關(guān)房屋出租的稅收政策，都涉及個(gè)稅和財(cái)產(chǎn)稅，但是要注意國(guó)外財(cái)產(chǎn)稅與我國(guó)房產(chǎn)稅的差別。首先美國(guó)和新加坡規(guī)定不區(qū)分房屋用途都要按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值或是租金估值納稅，財(cái)產(chǎn)稅并不是針對(duì)房屋出租單設(shè)的一個(gè)稅種。其次英國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅規(guī)定出租用于住宅用途的房屋所有人則不用繳納，納稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給承租方，只有當(dāng)房屋用于非住宅用途時(shí)才需承擔(dān)財(cái)產(chǎn)稅。而我國(guó)的房產(chǎn)稅則區(qū)分從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征，從租計(jì)征是專門(mén)針對(duì)用于出租的房產(chǎn)設(shè)立的。我國(guó)可以批判性的借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，取消房產(chǎn)稅中從租計(jì)征的部分，減輕出租方的納稅負(fù)擔(dān)。這幾個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制中均沒(méi)有設(shè)立營(yíng)業(yè)稅，而我國(guó)還要對(duì)租賃收入征收營(yíng)業(yè)稅并相應(yīng)征收城建稅和教育稅費(fèi)及附加，相比之下又比國(guó)外多出三個(gè)稅種，因而建議房屋出租不再征收營(yíng)業(yè)稅。取消其他稅種后主要征收的就是個(gè)稅，需要對(duì)個(gè)稅制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，可以設(shè)定累進(jìn)稅率，重新劃定月租金收入的納稅檔次、規(guī)定相應(yīng)的扣除項(xiàng)目和金額上限。印花稅與其他稅種的性質(zhì)差別較大而且本身稅率很低，可不做改變。這樣一來(lái)可大幅降低房屋出租的稅收負(fù)擔(dān)，有效提高納稅人主動(dòng)申報(bào)的積極性降低其逃稅動(dòng)機(jī)，同時(shí)方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作。

（二）以法律形式確定房屋租賃稅

既然目前的針對(duì)個(gè)人房屋出租的多稅種征稅的繁雜性已經(jīng)迫使地方征稅機(jī)關(guān)采用綜合征收制，那么國(guó)家就應(yīng)該考慮設(shè)立房屋租賃稅這樣一個(gè)綜合性的稅種以規(guī)范各個(gè)地方的稅收征管。把綜合征收制以法律的形式確立下來(lái)，才能為征稅機(jī)關(guān)提供可靠的法律依據(jù)，也可以簡(jiǎn)化征收工作。我國(guó)目前由人大制定的稅收法律只有《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》兩部，另外一部層次較高的是由人大常委會(huì)制定的《稅收征管法》，可見(jiàn)我國(guó)稅收征收體系更多的是依賴部門(mén)規(guī)章、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等低層次的法規(guī)。而我國(guó)要逐漸走向法制化，更要堅(jiān)持稅收法定的原則，這一原則從本質(zhì)上就是要求征稅應(yīng)經(jīng)過(guò)納稅人的同意。③通過(guò)人大立法確立房屋租賃稅的法律地位即是最好的實(shí)現(xiàn)稅收法定的途徑，最大限度代表人民的意志，可以在很大程度上提高納稅人的遵從度各地方征稅的規(guī)范性。對(duì)這一新稅種的各項(xiàng)稅制要素都要以法律的形式明確，遵守法律保留原則④。征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)不可濫用職權(quán)，減少對(duì)稅收征管的隨意性，納稅人也可以通過(guò)了解法律規(guī)定來(lái)預(yù)先計(jì)算其稅收負(fù)擔(dān)，既方便其安排自己的收支也有利于發(fā)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)的稅款征納上的錯(cuò)誤。

綜上所述，我國(guó)目前個(gè)人房屋出租的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)高，重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重，地方征管混亂缺少統(tǒng)一的法律依據(jù)。因而必須積極采取措施對(duì)房屋租賃市場(chǎng)的稅收制度進(jìn)行改革，推動(dòng)我國(guó)的稅收立法工作，規(guī)范房屋租賃市場(chǎng)的征、納稅行為。本文提出的改革方案還只是初步的探索，有待其他學(xué)者和稅務(wù)界工作人員的進(jìn)一步研究。

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第三篇：財(cái)政學(xué)論文稅收流失

佛山科學(xué)技術(shù)學(xué)院2010—2011學(xué)年第2學(xué)期

《 財(cái)政學(xué) 》課程論文

班級(jí)：09國(guó)貿(mào)2 姓名： 陳喆 學(xué)號(hào)：2009524231 成績(jī)：

我國(guó)稅收流失問(wèn)題及對(duì)策

摘要

稅收流失已經(jīng)成為我國(guó)稅收領(lǐng)域的一項(xiàng)頑癥，目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)受全球金融危機(jī)的影響而調(diào)整宏觀調(diào)控政策，因此加強(qiáng)稅收管理以減少稅收流失對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有更加重要的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)稅收應(yīng)征額與實(shí)征額之間有較大的差距，稅收流失嚴(yán)重。這種稅制表面現(xiàn)象與實(shí)際運(yùn)行之間的差異不僅使得稅收對(duì)資源配置、收入分配的調(diào)節(jié)作用大打折扣，長(zhǎng)期內(nèi)還會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面作用因此，要使稅收流失情況得到好轉(zhuǎn)，不僅要提高公民的納稅意識(shí)，還要改進(jìn)稅收管理，以及完善稅收法律法規(guī)。本文對(duì)稅收流失的概念、現(xiàn)狀、原因進(jìn)行了簡(jiǎn)單的分析，并提出了治理稅收流失的基本對(duì)策。

關(guān)鍵詞

稅收流失； 稅收政策； 稅收法律； 電子商務(wù)

名詞解釋

所謂稅收流失，是指各類稅收行為主體，以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實(shí)際征收入庫(kù)的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)征稅收額的各種行為和現(xiàn)象。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，稅收流失主要表現(xiàn)為以下種種現(xiàn)象和行為： 1.偷稅。2.逃稅。3.漏稅。4.騙稅。5.抗稅。6.欠稅。7.避稅。8.非法的、任意的稅收優(yōu)惠和減免。9.征稅人違規(guī)導(dǎo)致稅收收入減少。

最新動(dòng)態(tài)

根據(jù)2010審計(jì)報(bào)告顯示，此次審計(jì)的18個(gè)省區(qū)市國(guó)稅部門(mén)2010年組織稅收2.69萬(wàn)億元，比上年增長(zhǎng)16%。此次審計(jì)發(fā)現(xiàn)，一些國(guó)稅部門(mén)存在違規(guī)減免、征管不嚴(yán)導(dǎo)致稅款流失等問(wèn)題。中國(guó)審計(jì)署署長(zhǎng)劉家義稱審計(jì)發(fā)現(xiàn)，主要存在三方面的問(wèn)題。第一，部分涉稅審批事項(xiàng)不合規(guī)。其中稅務(wù)總局個(gè)別司2009年至2010年，以非正式公文“司便函”的形式，批準(zhǔn)對(duì)企業(yè)超過(guò)認(rèn)證期限的增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅款17.29億元予以抵扣；12個(gè)省的國(guó)稅部門(mén)違規(guī)批準(zhǔn)稅前扣除和減免稅優(yōu)惠等，造成稅款流失25.78億元；9個(gè)省有關(guān)部門(mén)將17戶不符合條件的企業(yè)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，使其享受稅收優(yōu)惠26.65億元。其次，納稅審核和發(fā)票管理不嚴(yán)格。其中：10個(gè)區(qū)縣級(jí)國(guó)稅局為沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易背景的小規(guī)模納稅人代開(kāi)發(fā)票1萬(wàn)多份，15戶從事礦產(chǎn)買賣、廢舊物資回收和軟件生產(chǎn)等業(yè)務(wù)的企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票或使用不規(guī)范發(fā)票，導(dǎo)致稅款流失共計(jì)14.33億元；73個(gè)國(guó)稅局對(duì)99戶企業(yè)的納稅申報(bào)審核不嚴(yán)，少征企業(yè)所得稅8.27億元。再次，有的地方存在人為調(diào)節(jié)稅收進(jìn)度的問(wèn)題。2009年至2010年，有62個(gè)國(guó)稅局通過(guò)違規(guī)批準(zhǔn)緩繳、少預(yù)繳、以誤收名義退稅等方式，當(dāng)期少征287戶企業(yè)稅款263.01億元；有103個(gè)國(guó)稅局通過(guò)違規(guī)提前征收、多預(yù)繳、不退多繳稅款等方式，向397戶企業(yè)跨提前征稅33.57億元。

我國(guó)稅收流失的現(xiàn)狀

1、偷逃稅是稅收流失的最大方式。2010年5月29日，市地稅局會(huì)同市公安局經(jīng)偵支隊(duì)，依法對(duì)鞍山市時(shí)尚物業(yè)管理有限公司進(jìn)行檢查。經(jīng)查，該公司自成立以來(lái)，采取設(shè)立真、假賬，隱瞞收入的手段偷稅。2005年至2010年4月期間，未繳少繳營(yíng)業(yè)稅470.1萬(wàn)元、房產(chǎn)稅938.9萬(wàn)元、印花稅9.88萬(wàn)元，依照《征管法》有關(guān)規(guī)定，鞍山市地稅局對(duì)鞍山市時(shí)尚物業(yè)管理有限公司做出了補(bǔ)繳稅款1418.9萬(wàn)元、計(jì)征滯納金656.1萬(wàn)元、處罰款811.3萬(wàn)元的處理，并于近日將稅款全額入庫(kù)。此案合計(jì)涉稅金額達(dá)2886.3萬(wàn)元。

2、騙稅現(xiàn)象有抬頭趨勢(shì)。騙稅主要是騙取出口退稅，與出口退稅制度有著密切聯(lián)系。近年來(lái)騙稅已從高價(jià)值、高稅率的產(chǎn)品發(fā)展到普通產(chǎn)品，騙稅人員從少數(shù)出口企業(yè)發(fā)展到專業(yè)騙稅團(tuán)伙，騙稅手段也向智能化方向發(fā)展。主要騙稅手段有以下幾種：利用“四小票”虛假抵扣稅款；利用增值稅專用發(fā)票虛假抵扣稅款；利用普通發(fā)票虛列成本稅前扣除；利用“三賬”偷逃稅；無(wú)證經(jīng)營(yíng)逃稅；利用“真形式假業(yè)務(wù)”騙稅。每年國(guó)家因被騙出口退稅的損失是巨大的。

3、形形色色的避稅問(wèn)題。據(jù)佛山南海稅務(wù)部門(mén)研究分析，避稅的手段很多種：一是利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，高進(jìn)低出。這種手段占到避稅金額的60%以上；二是弱化資本，向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)融資；三是壓低來(lái)料加工的加工費(fèi)率，使加工費(fèi)等于或低于加工成本，從而減少賬面利潤(rùn)；四是利用新辦企業(yè)和免稅避稅；五是在國(guó)際避稅地建立公司，然后通過(guò)避稅地的公司與其他地方的公司進(jìn)行商業(yè)、財(cái)務(wù)運(yùn)作，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地，靠避稅地的免稅或低稅減少稅負(fù)。

4、抗稅行為時(shí)有發(fā)生?？苟愖鳛槲覈?guó)稅收征納矛盾的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，主要發(fā)生在城鄉(xiāng)個(gè)體戶和私營(yíng)企業(yè)主中，如一些土法煉油、個(gè)體采礦等行業(yè)，在農(nóng)村還存在著集體抗繳農(nóng)業(yè)稅的問(wèn)題，每年稅務(wù)戰(zhàn)線因暴力抗稅而犧牲的事件總有幾次。

造成我國(guó)稅收流失的原因

（一）納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益，納稅意識(shí)淡薄 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，作為市場(chǎng)主體的企業(yè)和個(gè)人，其一切行為的出發(fā)點(diǎn)和歸宿都是為了追求經(jīng)濟(jì)利益最大化。由于稅收本身所具有的強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性，就使得這種被分配產(chǎn)品的所有權(quán)從納稅主體手中強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)霓D(zhuǎn)移到國(guó)家手中。這無(wú)疑是對(duì)納稅人的一種剝奪，導(dǎo)致納稅人利益的減少，所以他們會(huì)千方百計(jì)地少繳稅或不繳稅，盡可能多的增加稅后利潤(rùn)。同時(shí)由于我國(guó)幾千年的封建吏制的苛捐雜稅的殘余影響，人口文化素質(zhì)不高，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的收入分配不公、政府支出透明度不強(qiáng)、亂收費(fèi)和以費(fèi)擠稅等現(xiàn)象，使得納稅人權(quán)利和義務(wù)之間產(chǎn)生了不平衡的感覺(jué)，使得一部分公民的納稅意識(shí)缺乏，納稅理念淡薄，助長(zhǎng)了稅收流失。

（二）稅收法律體系不健全、不規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法力度不夠是稅收流失的政策原因。由于國(guó)內(nèi)國(guó)際形勢(shì)變化很快，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，新知識(shí)、新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，特別是入世后市場(chǎng)格局發(fā)生了很大變化，致使稅收結(jié)構(gòu)變化滯后于所有制結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和收入分配結(jié)構(gòu)的變化，現(xiàn)行稅制理論與實(shí)踐錯(cuò)位，導(dǎo)致巨額稅款流失。我國(guó)稅收法律體系的建設(shè)仍不夠完善，存在許多不足與缺陷。

（三）稅務(wù)部門(mén)征管不力，稅收征管體制不完善，稅務(wù)干部隊(duì)伍整體素質(zhì)較低。

稅收流失與稅收征管是一對(duì)矛盾的兩個(gè)方面，彼此在相互抗?fàn)幹羞_(dá)到均衡。當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)征管不力，導(dǎo)致稅收大量流失。其主要表現(xiàn)為：一是征管人員素質(zhì)不能完全適應(yīng)新時(shí)期稅收工作的要求。二是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自擴(kuò)大優(yōu)惠政策執(zhí)行范圍，或變通政策違規(guī)批準(zhǔn)減免稅。

（四）地方政府干預(yù)稅收政策，以費(fèi)擠稅現(xiàn)象嚴(yán)重

在局部利益的驅(qū)使下，有些地方政府出于自身利益的考慮，以權(quán)代法、輕稅重費(fèi)、藏富于民、越權(quán)減免等現(xiàn)象，造成稅收流失。其主要表現(xiàn)為：一是越權(quán)制定減免稅政策，擾亂了正常的稅收程序，使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不到位，稅款大量流失；二是行政干預(yù)稅收收入，不切實(shí)際地下達(dá)稅收任務(wù)，迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)收過(guò)頭稅、預(yù)征稅款，強(qiáng)壓企業(yè)貸款納稅，竭澤而漁，寅吃卯糧。

（五）電子商務(wù)引發(fā)的稅收大量流失

電子商務(wù)環(huán)境下的稅收流失問(wèn)題不容忽視隨著電子商務(wù)的發(fā)展和日趨成熟，越來(lái)越多的企業(yè)搬到網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)，其結(jié)果是一方面帶來(lái)傳統(tǒng)貿(mào)易方式的交易數(shù)量的減少，使現(xiàn)行稅基受到侵蝕，另一方面由于電子商務(wù)是一個(gè)新生事物，稅務(wù)部門(mén)的征管及其信息化建設(shè)還跟不上電子商務(wù)的進(jìn)展，造成了網(wǎng)上貿(mào)易的“征稅盲區(qū)域”，網(wǎng)上貿(mào)易的稅收流失問(wèn)題十分嚴(yán)重。

（六）缺乏誠(chéng)實(shí)守信，依法納稅的社會(huì)環(huán)境和氛圍

近年來(lái)，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所需要的法制建設(shè)和道德建設(shè)工作卻沒(méi)有相應(yīng)的跟上。為了追逐利潤(rùn)而踐踏法律，有損社會(huì)主義公德的現(xiàn)象大量出現(xiàn)，人們誠(chéng)實(shí)守信、依法納稅的意識(shí)十分淡薄。

基本治理對(duì)策

（一）健全法制，全面推進(jìn)依法治稅

1.加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系?；舅枷胧牵航⒁远愂栈痉槟阜?，稅收實(shí)體法、稅收程序法相應(yīng)配套的稅收法律體系

2.提高現(xiàn)有稅法的法律級(jí)次，增強(qiáng)稅法的法律效力。對(duì)于現(xiàn)行增值稅暫行條例等經(jīng)過(guò)修改后較為成熟的就按照法律程序盡快提請(qǐng)國(guó)家立法機(jī)關(guān)審議通過(guò)，使之升格為正式的法律。

（二）完善稅制，優(yōu)化稅收制度結(jié)構(gòu)

（1）調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍和稅率。將一些高檔滋補(bǔ)、保健藥品和一些奢侈性的高檔消費(fèi)行為列入消費(fèi)稅稅目；同時(shí)適當(dāng)降低與人們?nèi)粘Ｉ钏匦杌蛸N近的消費(fèi)品的稅率，如摩托車、非奢侈消費(fèi)品的化妝品。（2）盡快開(kāi)征社會(huì)保障稅，配合國(guó)有企業(yè)改革，保證下崗失業(yè)人員的基本生活水平。（3）適時(shí)開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，以適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配，鼓勵(lì)勞動(dòng)致富，減少不勞而獲產(chǎn)生的負(fù)作用。（4）將目前征收的教育費(fèi)附加改為教育稅，專門(mén)用于彌補(bǔ)九年義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的不足。（5）完善地方稅體系，規(guī)范稅外收入。將現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅合并，統(tǒng)一納稅人，合理調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，適當(dāng)提高征稅標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)各地稅外開(kāi)征的各種基金、規(guī)費(fèi)進(jìn)行認(rèn)真清理，將有償服務(wù)收取的費(fèi)用仍按規(guī)費(fèi)形式征收，取締不合理的收費(fèi)。

（三）健全稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制

要有效防范和抑制稅收流失，還必須有廣泛、嚴(yán)密的監(jiān)督機(jī)制。稅務(wù)監(jiān)督應(yīng)包括內(nèi)部監(jiān)督、行政監(jiān)督、法律監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等在內(nèi)的全方位、全社會(huì)監(jiān)督。當(dāng)前，稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制基本上是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)施的，沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。因此，健全稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制重要的是將稅務(wù)監(jiān)督的外部監(jiān)督建立健全，如群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等，充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，為治理稅收流失做出應(yīng)有的作用。

（四）嚴(yán)格監(jiān)視網(wǎng)上貿(mào)易，加強(qiáng)電子商務(wù)征稅管理

網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，從目前情況看，網(wǎng)上貿(mào)易只是呈現(xiàn)雛形，應(yīng)加緊采取措施和對(duì)策管理。（1）采取備案制度，要求所有上網(wǎng)單位將與上網(wǎng)有關(guān)的資料報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者的咨詢狀況，核發(fā)數(shù)字式身份證明，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)確定交易雙方的身份及交易的性質(zhì)。（2）拓寬稅務(wù)與銀行聯(lián)網(wǎng)的空間，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與銀行合作設(shè)置電子關(guān)卡，對(duì)企業(yè)的資金流動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，從而大大限制了偷、逃稅行為的發(fā)生。（3）在網(wǎng)上建立電子銀行，要求從事電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人在電子銀行里開(kāi)戶，在網(wǎng)絡(luò)上完成異地結(jié)算、托收、轉(zhuǎn)賬等金融業(yè)務(wù)，在網(wǎng)絡(luò)上完成繳稅業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)電子支付。

（五）加大稅法宣傳力度，轉(zhuǎn)變公民稅收觀念

（1）深入廣泛地開(kāi)展稅法宣傳，樹(shù)立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收觀。我們應(yīng)該持之以恒地、廣泛地開(kāi)展形式多樣的稅收教育宣傳，應(yīng)把稅收的基礎(chǔ)知識(shí)編入九年義務(wù)教育課本，使國(guó)民從小就樹(shù)立“納稅光榮”的觀念，使國(guó)民從小就知道社會(huì)主義稅收性質(zhì)是“取之于民，用之于民”。（2）更新公民稅收觀念，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)對(duì)等觀念。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”觀念已不能為納稅人所認(rèn)同，甚至?xí)斐杉{稅人的逆反心理。因此，要按照權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱的觀念，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，營(yíng)造良好的依法治稅的社會(huì)環(huán)境。

第四篇：改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)分析

改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)分析

稅收負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)稱稅負(fù)，是指由于政府征稅而給納稅人或其他經(jīng)濟(jì)主體帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的損失或者轉(zhuǎn)移。而宏觀稅負(fù)是指一個(gè)國(guó)家的稅負(fù)總水平，通常以一定時(shí)期（一般為一年）的稅收總量占國(guó)民生產(chǎn)總值（GNP）或國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)、或國(guó)民收入（NI)的比例來(lái)表示。宏觀稅負(fù)通過(guò)一國(guó)當(dāng)年的財(cái)政收入、稅收收入和GDP來(lái)衡量。

以下是我國(guó)1978-2008年的宏觀稅負(fù)統(tǒng)計(jì)表：

表1 中國(guó)歷年宏觀稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表（單位：億元）

年份 稅收收入 財(cái)政收入 GDP

1978 519.28 1132.26 3645.2

1979 537.82 1146.38 4062.6

1980 571.70 1159.93 4545.6

1981 629.89 1175.79 4889.5

1982 700.02 1212.33 5330.5

1983 775.59 1366.95 5985.6

1984 947.35 1642.86 7243.8

1985 2040.79 2004.82 9040.7

1986 2090.73 2122.01 10274.4

1987 2140.36 2199.35 12050.6

1988 2390.47 2357.24 15036.8

1989 2727.40 2664.90 17000.9

1990 2821.86 2937.10 18718.3

1991 2990.17 3149.48 21826.2

1992 3296.91 3483.37 26937.3

1993 4255.30 4348.95 35260.0

1994 5126.88 5218.10 48108.5

1995 6038.04 6242.20 59810.5

1996 6909.82 7407.99 70142.5

1997 8234.04 8651.14 78060.8

1998 9262.80 9875.95 83024.3

1999 10682.58 11444.08 88479.2

2000 12581.51 13395.23 98000.5

2001 15301.38 16386.04 108068.2

2002 17636.45 18903.64 119095.7

2003 20017.31 21715.25 135174.0

2004 24165.68 26396.47 159586.7

2005 28778.54 31649.29 184088.6

2006 34804.35 38760.20 213131.7

2007 45621.97 51321.78 259258.9

2008 54223.79 61330.35 302853.4

以上資料均來(lái)自《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2011》

注：小口徑的宏觀稅負(fù)=稅收收入/GDP*100%

中口徑的宏觀稅負(fù)=財(cái)政收入/GDP*100% 小口徑稅負(fù) 0.14245515 0.13238388 0.12576931 0.12882606 0.13132472 0.12957703 0.13078168 0.22573271 0.20348967 0.17761417 0.15897441 0.16042662 0.15075389 0.13699911 0.12239211 0.12068341 0.10656921 0.10095279 0.09851119 0.10548235 0.11156736 0.12073556 0.12838216 0.14159001 0.14808638 0.14808553 0.15142661 0.1563298 0.16329973 0.17597069 0.179043050.31061521 0.28218035 0.25517509 0.24047436 0.22743479 0.22837494 0.22679684 0.22175406 0.20653413 0.18250936 0.1567645 0.15675035 0.15691043 0.14429814 0.12931411 0.12333939 0.10846534 0.10436624 0.10561344 0.11082561 0.11895255 0.1293421 0.13668539 0.15162681 0.15872648 0.16064668 0.16540515 0.17192419 0.18186032 0.1979557 0.2025084 中口徑稅負(fù)

將上表數(shù)據(jù)繪制成圖表，得到下圖

通過(guò)對(duì)以上數(shù)據(jù)的分析，可以看出，我國(guó)的宏觀稅負(fù)長(zhǎng)期過(guò)低，從1978年起到90年代中期，雖然有過(guò)反彈，但是總體仍呈現(xiàn)出不斷下降的趨勢(shì)。從1996年起，說(shuō)服不斷上升?？梢赃@樣說(shuō)，我國(guó)宏觀稅負(fù)在經(jīng)過(guò)了20世紀(jì)90年代的過(guò)低時(shí)期后，在經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)和稅務(wù)部門(mén)的努力下，宏觀稅負(fù)有了迅速地恢復(fù)。

人們普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，過(guò)高的宏觀稅負(fù)不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而較低的稅負(fù)可以促進(jìn)私人部門(mén)的投資與儲(chǔ)蓄，提高資源利用的總效率，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。但是，過(guò)低的稅收負(fù)擔(dān)難以保證政府履行其智能的所需資金，所以稅負(fù)選擇是一個(gè)兩難的選擇。

對(duì)于目前的狀況，我國(guó)既應(yīng)控制稅收負(fù)擔(dān)繼續(xù)向過(guò)高的方向發(fā)展，也不能放任稅負(fù)到很低的水平。合理的稅負(fù)水平應(yīng)該在0.2左右。保持合理的稅負(fù)水平才能保證經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

第五篇：稅收法律意識(shí)研究論文

摘 要：本文在對(duì)依法治稅理論進(jìn)行簡(jiǎn)要述評(píng)的基礎(chǔ)上提出了筆者對(duì)依法治稅概念的界定和對(duì)其內(nèi)涵的理解，并進(jìn)一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識(shí)之重構(gòu)”。稅收法律意識(shí)應(yīng)在現(xiàn)代法治觀念總的指導(dǎo)下，以國(guó)家分配論和社會(huì)契約論中的合理因素——權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念的有機(jī)結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開(kāi)始培養(yǎng)“征稅意識(shí)”以及重新培養(yǎng)“納稅意識(shí)”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。

關(guān)鍵詞：依法治稅 稅收法律意識(shí) 重構(gòu) 征稅意識(shí)

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開(kāi)始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國(guó)首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“ 以法治稅”的第一個(gè)高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對(duì)“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來(lái)使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見(jiàn)。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國(guó)戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“‘以法治稅’……也就是說(shuō)要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對(duì)依法治稅和依法治國(guó)或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對(duì)其進(jìn)行了詮釋[5]。還有的學(xué)者富有卓見(jiàn)地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識(shí)的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識(shí)和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識(shí)，自我中心意識(shí)轉(zhuǎn)化為人民公仆和對(duì)國(guó)家與社會(huì)的責(zé)任意識(shí)。”[6]該學(xué)者在當(dāng)時(shí)能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來(lái)糾正稅務(wù)人員意識(shí)觀念偏差的思想，實(shí)屬難能可貴。

（二）第二階段

隨著“依法治國(guó)”的方略先后被第八屆全國(guó)人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認(rèn)可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國(guó)務(wù)院成立伊始就發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，對(duì)依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。有學(xué)者對(duì)依法治稅的概念和內(nèi)涵予以了界定：“所謂依法治稅，就是在稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一的前提下，單位和公民要依法納稅，政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）要依法征稅，社會(huì)各方面要協(xié)同配合和監(jiān)督依法納稅和征稅，從而使我國(guó)的稅收工作、稅收秩序沿著法制化、制度化的軌道前進(jìn)”[7]，“依法治稅其全部含義就是稅收法制建設(shè)”[8]。需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無(wú)區(qū)別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國(guó)”到“依法治國(guó)”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。

依法治稅理論探討的第二次高潮是在依法治國(guó)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大背景中興起的。有學(xué)者對(duì)依法治國(guó)與依法治稅的關(guān)系進(jìn)行了探討，認(rèn)為“依法治國(guó)是依法治稅的前提和條件，……依法治稅是依法治國(guó)的參與，投入和結(jié)果”；并提出有關(guān)如何“在依法治國(guó)的大背景下，把依法治稅推向深入”的一系列措施和辦法[9]。又有的學(xué)者指出，“在當(dāng)前的形勢(shì)下，我國(guó)的依法治稅應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容……：拓展稅收的作為空間，消除稅收‘缺位’；抓好稅制的完善，減少稅收流失”[10]。上述研究是稅法基本理論與依法治國(guó)理論和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物，是時(shí)代要求的體現(xiàn)。還有的學(xué)者從稅法基本原則的層面對(duì)稅收法治作了較為深入的研究。他們認(rèn)為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現(xiàn)，“還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端和源泉之一，對(duì)法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有學(xué)者對(duì)“依法治稅”進(jìn)行了批評(píng)。他們從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換學(xué)說(shuō)出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅”思想的理論根源——國(guó)家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)加以彌補(bǔ)。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅；只是在他們看來(lái)，以國(guó)家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅[13]。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在一定程度上，為依法治稅理論作了正本清源的工作，是對(duì)傳統(tǒng)理論的一次重大突破。

二、依法治稅的概念和內(nèi)涵

筆者認(rèn)為，所謂依法治稅，作為依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，是指通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。

這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：

1.明確了依法治稅與依法治國(guó)之間的部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。正如國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的，“法治是一個(gè)超越稅收的概念?！婪ㄖ味惾Q于整個(gè)法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求?！盵14]

2.突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。

3.指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。

4.將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年，就有學(xué)者提出“稅收工作有兩方面，一方面是國(guó)家向人民（包括企業(yè)）征稅，一方面是人民向國(guó)家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國(guó)家要依法征稅，人民要依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的。……近代的法學(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時(shí)就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時(shí)注重兩方面?！盵15]所以，我們過(guò)去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。

5.表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。當(dāng)然不管是手段和目的，或是過(guò)程和狀態(tài)，本身都是在不斷的變化運(yùn)動(dòng)中的，都是隨著客觀實(shí)際的發(fā)展變化而發(fā)展變化的，都表明了法治理念在部門(mén)法中的深入貫徹和體現(xiàn)。

三、依法治稅的觀念基礎(chǔ)——稅收法律意識(shí)之重構(gòu)

（一）法治的觀念基礎(chǔ)在依法治稅中的體現(xiàn)

“支撐法律的精神、理念、原則與價(jià)值才是法治化的筋骨和精髓。……歷史和現(xiàn)實(shí)已向世人昭示：法治化要求法律觀念與法律意識(shí)的現(xiàn)代化?？茖W(xué)全面的法律觀念是法治化的基石”。[16]盡管我們?cè)谛问缴弦呀?jīng)將“法治”確立為治國(guó)的基本方略，但歷史上“人治”的傳統(tǒng)觀念之根深蒂固，以及建國(guó)后“法律虛無(wú)主義”的一度猖獗和“法律工具主義”的長(zhǎng)期盛行，使得“法治”從口號(hào)到行動(dòng)之歷程舉步維艱；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希臘學(xué)者亞里士多德曾經(jīng)說(shuō)到：“即使是完善的法制，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經(jīng)習(xí)俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神（宗旨）……這終究是不行的?！盵17]所以法治之行動(dòng)與觀念之轉(zhuǎn)變必須同時(shí)發(fā)動(dòng)，同步進(jìn)行，以觀念導(dǎo)行動(dòng)，以行動(dòng)促觀念，二者互促互動(dòng)互補(bǔ)式發(fā)展，方有中國(guó)法治之真正實(shí)現(xiàn)。

依法治稅作為依法治國(guó)或法治的有機(jī)組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當(dāng)然，法治觀念既進(jìn)入部門(mén)法的稅法中，就必有其在部門(mén)法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時(shí)，提出要“下大氣力，培育與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的‘稅收觀’”[18]；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識(shí)”。

“法律意識(shí)是社會(huì)意識(shí)的一種特殊形式，是人們關(guān)于法律現(xiàn)象的思想、觀點(diǎn)、知識(shí)和心理的總稱”，“從發(fā)生上看，法律意識(shí)的形成是法的形成的前提條件。在法的創(chuàng)制和法的實(shí)施的過(guò)程中，都不可能脫離法律意識(shí)的作用?！盵19]稅收法律意識(shí)無(wú)疑當(dāng)屬法律意識(shí)的一種，其對(duì)依法治稅之意義已是不言而喻的了。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會(huì)是“空中樓閣”。

（二）重構(gòu)稅收法律意識(shí)之理論基礎(chǔ)——國(guó)家分配論與社會(huì)契約思想的有機(jī)結(jié)合馬克思主義認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具?！皩?shí)際上，國(guó)家無(wú)非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器。”[20]來(lái)源于馬克思主義的國(guó)家分配論則認(rèn)為，稅法的本質(zhì)是通過(guò)法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國(guó)家意志；稅收作為分配范疇與國(guó)家密不可分，國(guó)家稅收是憑借國(guó)家權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式。

再以社會(huì)契約論的觀點(diǎn)來(lái)看，國(guó)家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家納稅——讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的權(quán)利要求。納稅和征稅二者的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅，然后國(guó)家才能征稅，國(guó)家征稅的意志以人民納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張向人民征課賦稅而無(wú)需取得人民的那種同意（指“他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！盵21]然而到國(guó)家取得財(cái)政收入時(shí)為止，稅法只是保證了契約的一方當(dāng)事人履行了義務(wù)，即人民繳納了稅款，而另一方當(dāng)事人義務(wù)之履行，即國(guó)家將其財(cái)政收入用以維持政府運(yùn)轉(zhuǎn)從而執(zhí)行其各項(xiàng)職能，則有賴于人民的代表——立法機(jī)關(guān)制定其他財(cái)政法以及相關(guān)法律來(lái)加以保證。我們必須將“稅款”或稱“利益”從人民的手中轉(zhuǎn)讓給國(guó)家成為其財(cái)政收入——“取之于民”，和國(guó)家運(yùn)用其財(cái)政收入為人民提供公共服務(wù)——“用之于民”這兩個(gè)渠道結(jié)合起來(lái)，才能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙 向流動(dòng)。否則，稅法就只能是國(guó)家為保證自己取得財(cái)政收入的法律手段，只是利益從納稅人到國(guó)家的單向流動(dòng)，也就沒(méi)有“權(quán)利義務(wù)對(duì)等”可言了。

西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收學(xué)說(shuō)主要有交換說(shuō)和公共需要論。交換說(shuō)認(rèn)為國(guó)家征稅和公民納稅是一種權(quán)利義務(wù)的相互交換；稅收是國(guó)家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)。這種交換是自愿進(jìn)行的，通過(guò)交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)[22]。而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的[23]。公共需要論與交換說(shuō)則有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物波斯納認(rèn)為：“稅收……主要是用以支付公用事業(yè)費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政稅收應(yīng)該要求公用事業(yè)使用人交付其使用的機(jī)會(huì)成本的稅收”[24]?！坝善滗N售的不可行性和不可計(jì)量性所決定的”[25]公用事業(yè)或稱公共物品，無(wú)法依靠“私人”生產(chǎn)或者依靠民間來(lái)滿足需求，會(huì)引起需求與供給無(wú)法自動(dòng)通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制相互適應(yīng)的問(wèn)題。因此，便只能由國(guó)家或政府代表整個(gè)社會(huì)的利益來(lái)承擔(dān)公共事業(yè)的費(fèi)用支出或公共物品供給者的責(zé)任；而國(guó)家要承擔(dān)這一責(zé)任，就必須尋找收益來(lái)源，即稅收。

對(duì)以上進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)家分配論過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性的特征，并且始終是從“國(guó)家本位”、即國(guó)家需要的角度來(lái)闡明稅收的緣由；對(duì)納稅人而言，只有義務(wù)而沒(méi)有權(quán)利。社會(huì)契約論者則從“人民的同意”和“國(guó)家的需要”兩個(gè)方面、且以前者為主來(lái)闡明稅收的本質(zhì)，體現(xiàn)了人民和國(guó)家間權(quán)利義務(wù)對(duì)等的理性思想。在國(guó)家分配論思想支配下，納稅人認(rèn)為納稅僅僅是其未以權(quán)利獲得為代價(jià)回報(bào)的、被強(qiáng)加的義務(wù)，并不如孟德斯鳩所說(shuō)：“因?yàn)閲?guó)民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅?！盵26]

所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以來(lái)源于社會(huì)契約思想的交換說(shuō)和公共需要論的合理因素——權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念來(lái)修正國(guó)家分配論的偏誤，彌補(bǔ)其缺陷，使之有機(jī)結(jié)合；并以此為理論基礎(chǔ)，來(lái)指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)。

（三）稅收法律意識(shí)之重構(gòu)

“社會(huì)法律意識(shí)往往是一個(gè)國(guó)家法制狀況的總的反映。一個(gè)國(guó)家法制狀況如何直接決定了社會(huì)法律意識(shí)的水平?！盵27]在稅收法律意識(shí)和稅收法治狀況中，我們無(wú)論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案。而在對(duì)稅收法治狀況不良好的原因進(jìn)行分析時(shí)，其中很重要的一條就是所謂“納稅人的納稅意識(shí)淡薄”，所以必須“增強(qiáng)納稅意識(shí)”；然而同時(shí)對(duì)征稅主體的稅收法律意識(shí)卻不置一詞。

筆者認(rèn)為，以上有關(guān)納稅意識(shí)的觀點(diǎn)就其反映的思想根源而言，依然是人治觀念根深蒂固的體現(xiàn)，遠(yuǎn)非法治之要求。其一，依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡(jiǎn)單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？正如有學(xué)者指出的：“‘依法治稅’這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面，成為被‘治’的對(duì)象”[28]。在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對(duì)象顛倒了，納稅人——人民成了對(duì)象，稅吏仍然是主體。而實(shí)際上在實(shí)踐中稅吏的職業(yè)法律意識(shí)并不強(qiáng)，取而代之的是“權(quán)力意識(shí)”和“自我優(yōu)越感”。英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密就認(rèn)為過(guò)多的稅吏“冗員”的薪俸支出以及“稅吏頻繁的訪問(wèn)及可厭的稽查”是違反其賦稅之“經(jīng)濟(jì)原則”的原因之一[29]。其二，“納稅意識(shí)”的片面提法本身就包含有人治觀念及“不對(duì)等”因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時(shí)說(shuō)：“這里所說(shuō)的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個(gè)方面?！盵30]同理，稅收法律意識(shí)也應(yīng)包括“征稅法律意識(shí)”和“納稅法律意識(shí)”兩個(gè)方面；不應(yīng)該片面地只批評(píng)“納稅意識(shí)”而不對(duì)“征稅意識(shí)”是否良好的問(wèn)題作出自我反省和自我批評(píng)。

所以，筆者主張用權(quán)利義務(wù)對(duì)等的觀念來(lái)重構(gòu)稅收法律意識(shí)。這里的權(quán)利和義務(wù)并不是簡(jiǎn)單的、所謂的納稅主體要求征稅主體退還其多納稅款或咨詢等權(quán)利或征稅主體負(fù)有的為納稅主體的納稅信息保密等義務(wù)，而是指納稅主體通過(guò)轉(zhuǎn)讓自己的部分利益而從國(guó)家處應(yīng)獲得的相應(yīng)的交換利益；盡管這種交換利益往往并不是顯而易見(jiàn)的。但實(shí)際上人們?cè)谝蜻@種利益轉(zhuǎn)讓而使國(guó)家以其財(cái)政收入執(zhí)行各項(xiàng)職能從而保障社會(huì)穩(wěn)定、有序的過(guò)程中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的“回報(bào)”，并為人們創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件?！愂盏慕粨Q說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在人民和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。同樣，以公共需要論觀之，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對(duì)稱的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對(duì)稱的?！盵31]

重構(gòu)稅收法律意識(shí)首先是要以“稅收法律意識(shí)”來(lái)統(tǒng)領(lǐng)“征稅法律意識(shí)”和“納稅法律意識(shí)”。其次是要在二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識(shí)置于比納稅意識(shí)更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次是要開(kāi)始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識(shí)和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識(shí)。征稅意識(shí)應(yīng)當(dāng)建立在征納雙方權(quán)利和義務(wù)對(duì)等的思想基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識(shí)”和“自我優(yōu)越感”；納稅意識(shí)之重新培養(yǎng)，不是“增強(qiáng)”原本偏誤的所謂“納稅意識(shí)”，而是使納稅人確認(rèn)自己作為依法治稅的主體地位，認(rèn)識(shí)到自己在征、納稅活動(dòng)的背后所享有的更廣泛、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識(shí)、臣民意識(shí)，……在只有臣民意識(shí)的‘公民’身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺(jué)納稅意識(shí)豈非咄咄怪事?！盵32]最后是要明確征稅意識(shí)和納稅意識(shí)二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對(duì)應(yīng)和必然結(jié)果。我們難以想象由納稅主體首先來(lái)完成這種觀念意識(shí)的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹(shù)立起了正確的征稅意識(shí)，并以此指導(dǎo)作用于實(shí)踐，同時(shí)相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取 代稅收的“無(wú)償性”特征的表述[33]，納稅人的納稅意識(shí)也必然會(huì)隨之改變而與征稅意識(shí)協(xié)調(diào)一致。

注 釋：

[1]參見(jiàn)劉隆亨主編：《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第228頁(yè)。

[2]王革：《論依法治稅 整治稅收秩序》，《政法論壇》1991年第6期，第53頁(yè)。

[3][15]謝懷拭：《西方國(guó)家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載《以法治稅簡(jiǎn)論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第150頁(yè)。

[4]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1993年修訂版，第73頁(yè)；1995年第三版，第74頁(yè)；孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第77—79頁(yè)。

[5]參見(jiàn)嚴(yán)振生：《稅法新論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1991年版，第64—71頁(yè)。

[6]劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1992年第4期，第36—39頁(yè)。

[7]劉隆亨：《堅(jiān)持依法治稅是實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收任務(wù)的重要保障》，《稅法論文匯編》

（二），北京大學(xué)稅法研究中心主辦，第116頁(yè)。

[8]劉隆亨：《關(guān)于依法治國(guó)與加強(qiáng)財(cái)稅法治研究》，《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第1期，第10頁(yè)。

[9]參見(jiàn)上注引文，第11—12頁(yè)。

[10]高培勇：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與依法治稅（上）》，《涉外稅務(wù)》1998年第10期，第4頁(yè)。

[11]（日）金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁(yè)?！?。

[12]饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁(yè)；參見(jiàn)張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》第18卷第6期，第58頁(yè)。

[13]參見(jiàn)宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”——從契約論角度看國(guó)家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62—66頁(yè)。

[14]《中國(guó)稅收與法治——國(guó)際貨幣基金組織考察報(bào)告（1993）》，王?？档茸g，載許善達(dá)等：《中國(guó)稅收法制論》，中國(guó)稅務(wù)出版社1997年版，第284頁(yè)。

[16]夏錦文、蔡道通：《論中國(guó)法治化的觀念基礎(chǔ)》，《中國(guó)法學(xué)》1997年第5期，第43頁(yè)。

[17][古希臘]亞里士多德：《政治學(xué)》，吳壽彭譯，商務(wù)印書(shū)館1965年版，第275頁(yè)。

[18][30][31]高培勇：《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的中國(guó)稅收與稅制》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第234、235頁(yè)；第240頁(yè)。

[20]《馬克思恩格斯選集》，第二卷，第336頁(yè)。

[21][英]洛克：《政府論》，下篇，葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書(shū)館1964年版，第88頁(yè)。

[22]參見(jiàn)張文顯：《二十世紀(jì)西方法哲學(xué)思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209頁(yè)。

[23]參見(jiàn)張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1993年版，第85頁(yè)。

[24][25][美]理查德×A×波斯納：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》（下），蔣兆康譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1997年版，第625頁(yè)。

[26][法]孟德斯鳩：《論法的精神》，上冊(cè)，張雁深譯，商務(wù)印書(shū)館1961年版，第221頁(yè)。

[28][32]注[13]引文，第65頁(yè)。

[29]參見(jiàn)[英]亞當(dāng)×斯密：《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書(shū)館1974年版，第385—386頁(yè)。

[33]參見(jiàn)楊秀琴主編：《國(guó)家稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1995年版，第11頁(yè)。