《稅收征管法》芻議

當(dāng)前改革開(kāi)放進(jìn)入深水區(qū)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)，與歐美的貿(mào)易爭(zhēng)端加劇，美國(guó)特朗普政府減稅和中美貿(mào)易戰(zhàn)的雙重作用影響中國(guó)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。面對(duì)國(guó)際風(fēng)云變幻，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)面臨下行壓力。我國(guó)政府推行多項(xiàng)深化改革政策，在稅收領(lǐng)域相繼深化“營(yíng)改增”、推行新個(gè)人所得稅法、“減稅降費(fèi)”等多項(xiàng)稅收舉措。其中，稅收征管制度也在醞釀著大的變革。自2015年1月5日國(guó)務(wù)院法制辦公布《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅收征管法修訂稿”）以來(lái)，已歷時(shí)四年多的時(shí)間，目前該法仍在修訂階段。此次稅收征管法的修訂順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展而對(duì)相關(guān)制度做了大幅修改，并特就納稅信息的收集設(shè)立了信息披露專(zhuān)章規(guī)制納稅人和第三方的納稅信息提供義務(wù)。筆者認(rèn)為，稅收征管法設(shè)立信息披露一章確有其必要，然而在具體法條的制定上應(yīng)考慮公權(quán)與納稅人私權(quán)的平衡，注重納稅效率，避免過(guò)度獲取納稅人信息，增加納稅人稅收遵從成本，損害納稅人權(quán)利。

根據(jù)《稅收征管法修訂稿》，稅收征管法所規(guī)定的納稅信息收集制度主要見(jiàn)于本法第四章信息披露。第四章信息披露為新設(shè)立章節(jié)，第30條對(duì)納稅人和納稅人相關(guān)第三方的涉稅信息的提供義務(wù)做了概括性的規(guī)定，對(duì)于納稅人提供納稅信息的前提條件未作詳細(xì)規(guī)定，僅規(guī)定了納稅人提供納稅信息的義務(wù)，而對(duì)要求提供納稅信息的限制未作表述，也未明確對(duì)獲取的納稅信息的使用和限制。第31條覆蓋了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的全部主體，要求其對(duì)超過(guò)五千元的交易對(duì)象的所有交易提供交易金額、對(duì)象主體等信息。并針對(duì)現(xiàn)金交易的漏洞，對(duì)超過(guò)五萬(wàn)元的大額現(xiàn)金交易要求，要求支付方在五日內(nèi)向支付機(jī)構(gòu)提供支付金額和收入方的主體信息。該條款通過(guò)對(duì)納稅人交易信息提供義務(wù)的設(shè)定，達(dá)到令稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人主要交易信息的目的。第32條則規(guī)定了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人納稅信息的義務(wù)。銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人在其開(kāi)立的全部銀行賬戶(hù)以及該賬戶(hù)內(nèi)資金余額和投資收益、利息等納稅信息，并規(guī)定賬戶(hù)持有人資金來(lái)往達(dá)到五萬(wàn)元或者一次提取現(xiàn)金超過(guò)五萬(wàn)元的，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)提供相應(yīng)的納稅信息。該條款從銀行和其他金融機(jī)構(gòu)入手，通過(guò)獲取金融機(jī)構(gòu)的資金賬戶(hù)信息，進(jìn)一步印證納稅人提供信息的完整性和真實(shí)性，填補(bǔ)了納稅信息獲取和甄別的漏洞。第33條規(guī)定了網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息，此處的電子商務(wù)交易者應(yīng)為《電子商務(wù)法》所指的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者。針對(duì)日益壯大的電子商務(wù)交易，對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)設(shè)定了提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息，為摸清提供納稅信息的群體奠定了基礎(chǔ)。第35條規(guī)定政府部門(mén)向財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其掌握的市場(chǎng)主體資格、人口身份、專(zhuān)業(yè)資質(zhì)、收入、資產(chǎn)、支出等涉稅信息，該條對(duì)有關(guān)的政府部門(mén)只是做了概括性的設(shè)定，未詳細(xì)列明，原則上賦予了財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)從所有政府部門(mén)獲取涉稅信息的權(quán)力。第34條針對(duì)特別納稅調(diào)整，納稅機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人或其稅務(wù)代理人提交稅務(wù)安排，該條是為適應(yīng)反避稅的要求，對(duì)納稅人披露其稅務(wù)安排所做的規(guī)定。但該條文規(guī)定較為簡(jiǎn)單，對(duì)具體提交稅務(wù)安排的時(shí)間和程序都未予以規(guī)定，應(yīng)進(jìn)一步加以細(xì)化。

縱觀整個(gè)第四章信息披露一節(jié)的設(shè)定，修法者抓住資金存放和流動(dòng)的主線，通過(guò)設(shè)定納稅人和第三方申報(bào)主要交易信息的義務(wù)，適應(yīng)電子商務(wù)盛行的特點(diǎn)，從納稅人、金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)和政府部門(mén)等信息發(fā)生和收集方獲取其掌握的納稅信息，并通過(guò)多方信息的互相印證和甄別，保證了稅收法網(wǎng)的嚴(yán)密和準(zhǔn)確。然而，修法者僅是從便利稅收機(jī)關(guān)行使稅收職能角度對(duì)納稅者和其他納稅第三方的信息提供義務(wù)做出了規(guī)定，對(duì)納稅人的義務(wù)設(shè)定過(guò)于寬泛，缺乏法理依據(jù)的支持，同時(shí)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅信息的收集以及使用并未做明確的程序安排和限制。

眾所周知，在稅收征納關(guān)系中，歷來(lái)都存在著征納雙方之間的信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象。盡量獲取納稅者的納稅信息一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為的動(dòng)機(jī)和沖動(dòng)，而納稅人則不愿將全部納稅信息披露給納稅機(jī)關(guān)。為使納稅機(jī)關(guān)順利履行稅收征收職能，立法機(jī)關(guān)通過(guò)人民的授權(quán)，立法規(guī)定納稅者一定的納稅信息提供義務(wù)是合理的。同時(shí)，也應(yīng)注意避免納稅人納稅信息的過(guò)去索取，防止侵犯納稅人權(quán)利。如何在履行納稅職能與納稅人權(quán)益保護(hù)之間尋求平衡，是修法者必須考慮的問(wèn)題。一方面，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放四十多年的發(fā)展，物質(zhì)財(cái)富得到極大的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體量巨大，交易種類(lèi)復(fù)雜、交易數(shù)量眾多，金融機(jī)構(gòu)和各類(lèi)政府機(jī)構(gòu)之間存在信息孤島現(xiàn)象，社會(huì)存在大量偷稅漏稅現(xiàn)象，公平納稅遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨收集納稅信息的困難，也確有建立獲取納稅信息機(jī)制的必要。另一方面，我國(guó)社會(huì)的公民和企業(yè)信息保護(hù)還不完善，納稅人的信息權(quán)利的設(shè)定和保護(hù)制度還未完成。對(duì)于納稅人的納稅信息的收集、使用和保護(hù)，還有待在憲法和民法的框架下做更明確的法律規(guī)定。我國(guó)的稅收法律體系尚未完善，雖經(jīng)改革開(kāi)放和法治建設(shè)，依然存在稅收立法授權(quán)過(guò)寬，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)過(guò)大的問(wèn)題。我國(guó)目前尚未制定《個(gè)人信息保護(hù)法》、《納稅人權(quán)利法》、《隱私權(quán)法》、《商業(yè)信息保護(hù)法》等相關(guān)信息保護(hù)法律，《稅收征收管理法》只是稅收征管的程序性法律，還缺乏其他相關(guān)實(shí)體法的支撐。

在深化改革的今天，稅收法治的建設(shè)是我國(guó)法治建設(shè)的重要組成部門(mén)，對(duì)稅收征管的法律規(guī)制是包括稅收法律和其他法律部門(mén)制定、完善的系統(tǒng)工作的重要組成部分。稅收是國(guó)家對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制剝奪，稅收法律則是納稅人和國(guó)家就稅收中權(quán)利和義務(wù)分配的契約，如不經(jīng)人民代表充分審議，脫離我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況，對(duì)納稅人設(shè)立過(guò)重的義務(wù)，不僅損害納稅人權(quán)利，也無(wú)法獲得納稅人的理解和遵從，最終損害的是國(guó)家的稅收利益。

我國(guó)眾多稅收改革舉措的出臺(tái)必將對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，近來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)醞釀出臺(tái)的個(gè)人所得稅新政，突出強(qiáng)調(diào)了個(gè)人納稅信息的申報(bào)義務(wù)。從“個(gè)人所得稅申報(bào)住房租金抵扣個(gè)稅遭房東抵制”事件可以看出，納稅人對(duì)于向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅信息較為敏感，如強(qiáng)制要求納稅人和第三方機(jī)構(gòu)提供《稅收征管法修訂稿》所要求的納稅信息，必將引起交易各方的恐慌，進(jìn)而增加交易各方的成本?！抖愂照鞴芊ㄐ抻喐濉穼?duì)納稅人的納稅信息保護(hù)并不充分，雖有對(duì)納稅信息保密的規(guī)定，但對(duì)未履行保密義務(wù)的責(zé)任人員，僅規(guī)定了行政處分?！抖愂照鞴芊ㄐ抻喐濉穼?duì)違反納稅信息提供義務(wù)的威懾有限，第94條對(duì)于納稅人不保送涉稅信息的處罰僅為二千元以下罰款，情節(jié)嚴(yán)重的為二千元以上一萬(wàn)元以下罰款。

在當(dāng)前大數(shù)據(jù)、人工智能技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)廣泛應(yīng)用的技術(shù)環(huán)境下，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了多年的金稅工程建設(shè)，對(duì)企業(yè)和個(gè)人的納稅信息已有強(qiáng)大的信息獲取和分析能力，企業(yè)每年的各類(lèi)稅務(wù)申報(bào)也包含了大量的稅務(wù)信息。稅收征管應(yīng)基于誠(chéng)信納稅人的假設(shè)，尊重納稅人的隱私和人格尊嚴(yán)，是否有必要在《稅收征管法》中要求納稅人提供如此廣泛的納稅信息？令納稅人承擔(dān)如此繁劇的信息提供義務(wù)是否合理和必要？都是需要社會(huì)各方深入討論的問(wèn)題。從《稅收征管法修訂稿》的規(guī)定來(lái)看，法條設(shè)立的提供義務(wù)如此廣泛和普遍，而對(duì)納稅人納稅信息的保護(hù)仍顯不足，納稅人必將擔(dān)心自身的納稅信息過(guò)度暴露給納稅機(jī)關(guān)，擔(dān)心其納稅信息被濫用乃至遭受不法侵害，進(jìn)而影響納稅信息提供的積極性。建立稅收秩序有賴(lài)于納稅人的自覺(jué)遵從，如納稅人普遍不履行義務(wù)又將如何進(jìn)行執(zhí)法，必將出現(xiàn)選擇性執(zhí)法乃至法不責(zé)眾、法律形同虛設(shè)的局面。

針對(duì)《稅收征管法修訂稿》信息披露規(guī)定存在的問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為：

首先，建立稅收征管中納稅信息的提供和披露制度應(yīng)注意基礎(chǔ)法律制度的配套和支撐，早日建立基于《憲法》、《民法總則》框架下的個(gè)人、企業(yè)信息保護(hù)法律。在稅收法治的進(jìn)程中，強(qiáng)化納稅人權(quán)利的保護(hù)，健全納稅人權(quán)利保護(hù)制度，制定《納稅人權(quán)利保護(hù)法》、《納稅人隱私權(quán)法》等稅收法律，設(shè)定對(duì)侵犯納稅人納稅信息的相應(yīng)刑事和民事責(zé)任，加大對(duì)納稅人信息的保護(hù)力度，將稅收征管中的納稅信息提供和披露制度納入我國(guó)社會(huì)主義法律體系的規(guī)制之中。

第二，在當(dāng)前的《稅收征管法》修訂過(guò)程中，應(yīng)由征求意見(jiàn)稿的提案方詳細(xì)說(shuō)明其法條設(shè)立的合法性和合理性，經(jīng)過(guò)社會(huì)各界以及人民代表的充分討論，以決定最終的法律規(guī)定。沒(méi)有充分的法理依據(jù)，缺乏實(shí)施的可行性和必要性，法律將無(wú)法得到納稅人的自覺(jué)遵從。

最后，應(yīng)在稅收征管法修訂的過(guò)程中，討論和制定納稅人納稅信息提供的相關(guān)制度，如納稅人納稅信息披露同意制度、納稅信息特定用途限制制度、納稅信息保存時(shí)限制度等，對(duì)稅局機(jī)關(guān)權(quán)力的行使應(yīng)作明確的設(shè)定和限制，對(duì)施加納稅人和其他第三方的義務(wù)應(yīng)明確列明和限制，避免概括式和模糊的授權(quán)，避免對(duì)行政機(jī)關(guān)過(guò)度授權(quán)，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)力。

以上是筆者對(duì)《稅收征管法修訂稿》納稅信息披露制度的一些見(jiàn)解，拋磚引玉，供大家討論交流，不足之處，敬請(qǐng)指正。