第一篇：新舊《企業(yè)會計準則——存貨》的比較與分析

關鍵詞：企業(yè)會計準則、后進先出法、可變現(xiàn)凈值、信息披露存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，對于恰當反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性，財政部早在1993年就將“存貨”準則立項，并與1994年7月4日發(fā)布了征求意見稿，直至2001年11月9日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則——存貨》（以下簡稱舊存貨準則），該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行，自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。《企業(yè)會計準則——存貨》施行以來，為提高企業(yè)存貨的相關信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用，但仍然存在一定的問題：例如，企業(yè)利用存貨跌價準備操縱利潤等。因此，為了進一步規(guī)范企業(yè)存貨的會計核算，滿足建立完整的會計準則體系，財政部借鑒國際會計準則的合理內(nèi)容，針對我國會計實踐中出現(xiàn)的一些問題，對舊存貨準則進行了重新修訂，并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新存貨準則），要求上市公司從2007年1月1日起施行?？傮w來說，新存貨準則在內(nèi)容上與舊存貨準則相比變化不是很大，但對一些具體問題作了一定的修定和修改。

一、新存貨準則的主要內(nèi)容：新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1、第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準則的目的、依據(jù)等。

2、第二章“確認”部分，說明了存貨的定義以及存貨確認的條件。（1）、定義：存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。（2）、確認條件：A、該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；B、該存貨的成本能夠可靠計量。

3、第三章“計量”部分，說明了存貨成本的初始計量、存貨成本的構成內(nèi)容、發(fā)出存貨成本的確定方法以及存貨成本的期末計量等內(nèi)容。（1）、存貨成本的初始計量：存貨應當按照成本計量，但下列費用在發(fā)生時應當確認為當期損益，而不計入存貨成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；B、倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；C、不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出等。（2）、存貨成本的構成內(nèi)容：存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。(3)、發(fā)出存貨成本的確定方法：企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉；對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本；對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常應當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。[!--empirenews.page--]（4）、存貨成本的期末計量：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

4、第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露與存貨有關的信息內(nèi)容。

二、新舊存貨準則的差異比較與分析

（一）、新舊存貨準則總體結構差異的比較與分析新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結轉、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。從總體內(nèi)容上看，新存貨準則比舊存貨準則更為概括、具體。

1、新存貨準則取消了舊存貨準則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個存貨準則體系之中。例如，在“確認”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費用的定義等。

2、新存貨準則“計量”部分涵蓋了舊存貨準則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結轉”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡單而且精確。

3、新存貨準則取消了舊存貨準則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容，而是由財政部所同時發(fā)布的《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》來規(guī)定。

（二）、新舊存貨準則具體內(nèi)容差異的比較與分析

1、新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。

2、新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。

3、新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的影響：將導致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額也相應增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。例如，船業(yè)公司A（以下簡稱A公司）按照與遠洋運輸公司B（以下簡稱B公司）簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為B公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息，不計復利的專門借款2000萬元。2007年度，A公司借入該項專門借款計提的借款利息為66、95萬元，其中按照《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為25、025萬元，即應將借款利息中的25、025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），而將其余41、925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當期的財務費用；但按照舊存貨準則的規(guī)定則應將66、95萬元的借款利息全部計入發(fā)生當期的財務費用。[!--empirenews.page--]

4、新存貨準則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準則）和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準則中關于捐贈方提供了有關證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關說明。

5、新存貨準則中增加了“企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內(nèi)容；相應地，新存貨準則在第十四條中將舊存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準則第十三條相對應；而舊存貨準則中則沒有對“提供勞務”存貨成本作出規(guī)定。

6、新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準則的一個亮點；而舊存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。

7、新存貨準則中取消了舊存貨準則中關于發(fā)出存貨成本的后進先出法。因為采用后進先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實反映企業(yè)存貨的流轉情況，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看，取消后進先出法，會使原來采用后進先出法計價、存貨較多而且周轉率較低的企業(yè)，造成毛利率和利潤的不正常波動；但從長遠來看，取消后進先出法，可以使企業(yè)更加真實的反映存貨的流轉情況，以提供更為可靠的會計信息。

7、新存貨準則對舊存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發(fā)生的當期計入損益”，在第二十一條中作出了相應的修定：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除帳面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的帳面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。

8、新存貨準則在信息披露方面也作出了進一步的修定：（１）、新存貨準則強調(diào)應當披露各類存貨的期初和期末帳面價值，對其總額的披露沒有作出具體規(guī)定；而舊存貨準則強調(diào)不但應當披露其當期期初和期末帳面價值，而且應當披露其總額。（２）、新存貨準則強調(diào)應當披露存貨跌價準備的計提和轉回的有關情況；而舊存貨準則沒有具體的規(guī)定。（３）、新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業(yè)務成本等沒有要求進行披露。（4）、因為新存貨準則刪除了存貨發(fā)出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應地刪除了舊存貨準則中“應當披露采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法、或移動加權平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。

第二篇：新舊《企業(yè)會計—基本準則》比較分析-管理類畢業(yè)論文

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新舊《企業(yè)會計—基本準則》比較分析

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摘要：隨著國際經(jīng)濟一體化不斷深入、信息技術廣泛應用和金融工具不斷創(chuàng)新，會計作為國際通用的商業(yè)語言，面臨著新形勢帶來的挑戰(zhàn)。在這一背景下，財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則—基本準則》。本文就2006年的新準則與財政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》的基本準則做一些淺顯的比較評述，以便在今后更好的理解和把握新的基本準則。

關鍵詞：基本準則；必要性；意義

原有的企業(yè)會計基本準則是指我國于1992年

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位還有一定的差距，許多應當在基本準則中加以明確的確認、計量要求并沒有得到規(guī)范。為了體現(xiàn)基本準則在會計準則體系中的功能定位，指導我國具體準則的制定，需要對原有基本準則加以修訂。新修訂的《基本準則》在

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并規(guī)定了客觀性、相關性、可比性、及時性、清晰性、謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式等8 項會計一般原則。對原基本原則分別作了補充和完善，更加強調(diào)會計信息的相關性,要求企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關,有助于信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。新準則與國際財務報告準則《編制財務報表的框架》趨同，將“權責發(fā)生制”提升到“基本前提”提層面；將橫向“可比性”與縱向“一貫性”進行合并，統(tǒng)稱為可比性；將“歷史成本計價”降低到“會計計量原則”的操作層面，在

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形成的；必須由企業(yè)擁有或控制的；包含未來經(jīng)濟利益。兩個條件是:與該項目有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該項目成本或價值能夠可靠計量。新準則沒有資產(chǎn)的具體分類的規(guī)定，改由各相關具體會計準則規(guī)定，同時刪除了大量的關于各類資產(chǎn)的計量與報告增加了確認的資產(chǎn)應在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示，只符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，在附注中做出披露的規(guī)定。

2、負債要素

舊準則中的負債是指企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)或勞務償付的債務。將債務分為流動負債和長期負債，并對流動負債和長期負債進行了深一層的細分，并進行了詳細的定義和解釋。在確認方面只規(guī)定了負債的定義，沒有規(guī)定負債的確認條件。

新準則中的負債是指由過去的交易或事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。規(guī)定在確認負債時，除符合負債的定義外，應同時滿足以下條件，才能確認為負債：與該義務有關的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠計量。強調(diào)了負債是“預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”，刪除了負債要素具體項目的分類，改由其他相關的具體準則來規(guī)定。同時明確規(guī)定了符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義，但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。

3、所有者權益要素

舊準則中所有者權益是指企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權，包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。

新準則中所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。新準則對所有者權益的含義做了修改，重新定義為資產(chǎn)扣除負債后的剩余權益，使所有者權益依賴于資產(chǎn)和負債，將其性質(zhì)定義為“剩余權益”；取消了所有者權益的分類，因為除了原來的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權益類項目還包括外幣折算差額、少數(shù)股東權益。引入了“利得”和“損失”兩個新概念，并將其作為會計要素，能清晰的反映利得和損失與營業(yè)收入與營業(yè)費用的具體信息。

4、收入要素

舊準則中收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經(jīng)營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入。

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新準則中的收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少，且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

從收入的定義比較來看，新準則強調(diào)了日?；顒忧視е滤姓邫嘁嬖黾拥慕?jīng)濟利益的流入，這樣就區(qū)分了收入與利得：收入是日?；顒有纬傻?，利得是非日常活動形成的。同時改變了收入的確認條件，由原來的注重形式：收取價款或者取得索取價款的憑據(jù)，轉變?yōu)樽⒅貙嵸|(zhì)：經(jīng)濟利益很可能流入且能可靠計量。

5、費用要素

舊準則中費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費，并對費用進行了分類。新準則中費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。新準則對費用定義做了修改，強調(diào)了費用是日常活動導致的經(jīng)濟利益的流出，這樣就區(qū)分了費用和損失：費用是日?；顒影l(fā)生的，損失是非日?；顒影l(fā)生的。此外，新增加了費用的確認條件。

6、利潤要素

舊準則中的利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額。

新準則中的利潤是指一定會計期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失。

（四）會計計量的比較分析

舊準則

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次會計改革的一大亮點。在新準則中，收入和成本費用均按公允價值計量，據(jù)此計算出的企業(yè)收益為現(xiàn)時公平市場條件下的所得總額，從而使反映的企業(yè)收益更具真實并更現(xiàn)實意義。

（五）財務會計報告的比較分析

舊準則該部分的名稱為“財務報告”，而新準則改為了“財務會計報告”。

1、財務報表定義

舊準則規(guī)定財務報告是反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的書面文件。新準則規(guī)定財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計文件。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

2、財務報表組成

舊準則規(guī)定的財務報表包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務狀況變動表(或現(xiàn)金流量表)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。新準則規(guī)定的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權益變動表等報表及附注，取消了財務狀況變動表的編制要求，突出了“四大主表”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權益變動表。

三、基本準則修訂的意義

（一）確立了具有我國特色的財務會計概念框架

長期以來我國沒有一套完整的財務會計概念框架，從原已發(fā)布的具體會計準則來看，由于缺乏統(tǒng)一的會計理論指導，沒有明確的會計目標導致會計基本概念不一致，存在各項具體的表述。而且計準則之間互不協(xié)調(diào)、前后矛盾的現(xiàn)象。而新準則從會計目標、會計信息質(zhì)量特征、財務報表要素到報表要素的確認和計量原則等方面作了明確的規(guī)定，即所謂的“財務會計概念框架”。完整的財務會計概念框架的形成將為指導會計工作實踐和具體準則的制定提供理論依據(jù)。

（二）有利于建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度

我國正在建立和完善“產(chǎn)權明晰、權責明確政企分開、管理科學”的現(xiàn)代企業(yè)制度。在這種制度下，企業(yè)周圍形成了一個與企業(yè)有密切經(jīng)濟聯(lián)系龐大的利害關系人群體。為了作出正確的決策，這些利害關系人需要真實、可靠的信息，尤其是真實、公允、可比的會計信息。而且，完善的公司治理機制本身也應包括完善的會計信息報告制度。建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度需要高質(zhì)量的會計信息，沒有高質(zhì)量的會計準則，就不可能有高質(zhì)量的會計信息。新的企業(yè)會計準則體系貫徹了先進科學的會計理念，從中國的實際出發(fā)，借鑒了國際會計準則中適

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合中國國情的會計政策和程序，使企業(yè)提供高質(zhì)量的會計信息有了制度保證。新會計準則體系的頒布和實施必將對建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)生積極的影響。

（三）促進了我國會計的國際化發(fā)展

此次基本準則的修改和重新出臺，令整個準則體系的基礎大步向國際標準和慣例邁進，作為準則的準則，其基礎地位更加明顯，統(tǒng)力和權威性大大加強，令中國會計準則體系更加 完善，并最終取得了與國際會計準則趨同的“同等”地位。這將更有利于國外投資者讀懂我國企業(yè)的財務報告，更有助于我國企業(yè)走出國門去參與海外競爭，從而進一步促進我國的經(jīng)濟發(fā)展和改革開放。

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第三篇：新舊會計準則差異比較與分析

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《企業(yè)會計準則——基本準則》比較與分析 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》比較與分析 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》比較與分析 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》比較與分析 《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》比較與分析 《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》比較與分析 《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》比較與分析 《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》比較與分析 《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》比較與分析 《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》比較與分析 《企業(yè)會計準則第14號——收入》比較與分析 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》比較與分析 《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》比較與分析 《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》比較與分析 《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》比較與分析

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》比較與分析 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》比較與分析

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》比較與分析 《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》比較與分析 《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》比較與分析 《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》比較與分析

《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》比較與分析 《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》比較與分析 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》比較與分析 《企業(yè)會計準則第3l號——現(xiàn)金流量表》比較與分析 《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》比較與分析 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》比較與分析 《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》比較與分析 《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》比較與分析 《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》比較與分析 《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》比較與分析 《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》比較與分析

《企業(yè)會計準則——基本準則》

比較與分析

一、新基本準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(下稱原基本準則)，要求企業(yè)從1993年7月1日起實施。這是我國自改革開放以來，為了實現(xiàn)與國際慣例接軌，在會計方面實行的重大舉措。在我國會計改革中具有劃時代意義。

隨著改革的不斷深入，尤其是我國加入wTO之后，世界經(jīng)濟一體化進程不斷加快，迫切要求建立完整的會計準則體系。財政部于2006年2月發(fā)布了新的會計準則體系(由基本準則和38個具體準則組成)，對原基本準則進行了修改，重新發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(下稱新基本準則)，要求上市公司從2007年1月1日起實施，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。

(二)主要內(nèi)容

新基本準則由總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則共十一章組成。

1．在“總則”部分，包括制定企業(yè)會計準則的目標、依據(jù)、適用范圍、會計準則的構成、會計假設、會計要素等。

(1)企業(yè)會計準則的制定目標是：為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量；制定依據(jù)是：《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規(guī)。

(2)企業(yè)會計準則的適用范圍：適用于在中華入民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)。(3)企業(yè)會計準則的組成：包括基本準則和具體準則兩部分。

(4)指出編制財務報告的目標是：向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

(5)指出會計的四個基本前提是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。(6)強調(diào)企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎是權責發(fā)生制。

(7)會計要素有六個：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。(8)會計記賬方法：借貸記賬法。

2．在“會計信息質(zhì)量要求”部分，包括會計確認、計量和報告的8個要求：客觀 性、相關性、明晰性、可比性(包含一致性)、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

3．在“會計要素”部分，包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六要素的定義和確認計量條件。

(1)資產(chǎn)。

①定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

②明確了確認資產(chǎn)的條件：在符合資產(chǎn)定義的基礎上，同時滿足以下條件時，應確認資產(chǎn)：與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

⑧特別指出：符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表(作為或有資產(chǎn)，在很可能導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)時，可以在附注中披露)。

(2)負債。

①定義：負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。

②明確了確認負債的條件：在符合負債定義的基礎上，同時滿足以下條件時，應確認為負債：與該義務有關的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。

③特別指出：符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表(作為或有負債，按規(guī)定在附注中披露)。

(3)所有者權益。

①定義：所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。

②所有者權益的來源有：所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

③引進了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。應 該注意的是，利得和損失有兩個去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤表中。

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如資產(chǎn)評估增值，反映在資本公積中。

直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益，計入營業(yè)外收入。

④所有者權益金額取決于資產(chǎn)和負債的計量，即所有者權益=資產(chǎn)一負債。(4)收入。

①定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

②明確了收入確認條件：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

③收入與利得的比較：收入是日?；顒有纬傻?；利得是非日常活動形成的。④符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表，以反映本的經(jīng)營、業(yè)績。

(5)費用。

①定義：費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。

②明確了費用確認條件：費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。

③費用與損失的比較：費用是日?；顒影l(fā)生的；損失是非日常活動發(fā)生的。④符合費用定義和費用確認條件的項目，應當列入利潤表。(6)利潤。

①定義：利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

②利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量，即利潤=收入一費用+計入當期利潤的利得一計入當期利潤的損失。4．在“會計計量”部分，包括會計計量的概念和五種計量屬性。

(1)定義：企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。

(2)新基本準則規(guī)定的五種會計計量屬性：

①歷史成本：在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

②重置成本：在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

③可變現(xiàn)凈值：在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

④現(xiàn)值：在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

⑤公允價值：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。

(3)特別強調(diào)：企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

5．在“財務會計報告”部分，包括財務會計報告的概念和報告的組成內(nèi)容：(1)概念：財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。

(2)財務會計報告組成：包括會計報表(至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表)及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

6．在“附則”部分，指出了本準則的解釋權為財政部；施行日期為2007年1月1 日起。

二、新舊基本準則差異比較

新基本準則對比原基本準則，主要變化有：

1．總體結構有所變化：原基本準則為十章，新基本準則為十一章，新增了“會計計量”章；同時，第二章的名稱由“一般原則”變更為“會計信息質(zhì)量要求”，突出了財務會計的目標是提供有用的信息。

2．增加了財務會計的目標：即向財務會計報告使用者(包括投資者、債權入、政府及其有關部門和社會公眾等)提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

3．對原基本準則中的“一般原則”作了較大修改：原準則中規(guī)定了12項基本原則，其中包括7個會計信息質(zhì)量特征(客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性)和5個計量和確認基本原則(實際成本計價原則、配比原則、權責發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則及謹慎性原則)。

新準則變更為8個原則(客觀性、相關性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性)。將“權責發(fā)生制”作為企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎，不再作為一般原則，同時取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；將“實際成本計價”原則作為會計計量屬性，不再作為一般原則；將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；新增加了“實質(zhì)重于形式”原則。

總的看，對原基本原則的變更、補充和完善，強調(diào)了會計信息的相關性，弱化了可靠性。

4．對資產(chǎn)定義作了修改：強調(diào)了資產(chǎn)是“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資源。應該指出的是，新準則資產(chǎn)定義與2000年6月國務院發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》中所作的資產(chǎn)定義相比，除了表述變得更為簡潔外，本質(zhì)含義沒有變化。此外，新準則增加了資產(chǎn)確認的條件。

5．對負債的定義作了修改：強調(diào)了負債是“預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”的現(xiàn)時義務；此外，新準則增加了負債確認的條件。

6．對所有者權益的定義作了修改：指出所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的“剩余權益”；取消了所有者權益的分類，因為除了原來的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權益類項目還包括外幣報表折算差額、少數(shù)股 東權益。

7．對收入的定義作了修改：原定義為“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經(jīng)營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”，強調(diào)了日?；顒訉е碌慕?jīng)濟利益的流入。

同時改變了收入確認的條件，原準則為“企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認營業(yè)收入”，新準則為“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”，由原來的注重形式轉變?yōu)樽⒅貙嵸|(zhì)。

8．對費用的定義作了修改：原定義是“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”，現(xiàn)改為“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”，強調(diào)了費用是日?；顒訉е碌慕?jīng)濟利益的流出。此外，新增加了費用確認的條件：經(jīng)濟利益很可能流出，且流出額能夠可靠計量。

9．增加了利得和損失的概念，從而使利潤的計算公式有所改變：利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。

10．對財務會計報告的內(nèi)容作了修改：強調(diào)了現(xiàn)金流量表的編制，原準則主要規(guī)定應編制“財務狀況變動表”，目前的潮流是編制現(xiàn)金流量表；取消了財務情況說明書，因為財務情況說明書涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，不宜通過會計準則來規(guī)范。

三、新基本準則與國際會計準則差異比較

隨著世界經(jīng)濟一體化和資本流動全球化，各國會計準則的國際趨同成為必然選擇?，F(xiàn)行的國際會計標準，是指《國際會計準則》(IASs)和《國際財務報告準則》(IFRSs)，它們分別由國際會計準則委員會(IASC)和國際會計準則理事會(IASB)所發(fā)布。

1973年成立的國際會計準則委員會(IASC)，于2001年改組為國際會計準則理事會(IASB)。國際會計準則委員會在1973—2001年間發(fā)布了“編報財務報表的框架”(1個)、“國際會計準則”(發(fā)布41個，現(xiàn)行有效32個)和“解釋公告”。國際會計準則理事會成立后至2005年6月共發(fā)布了6個國際財務報告準則。為表述方便，以下將《國際會計準則》和《國際財務報告準則》統(tǒng)稱為國際會計準則。

新基本準則與國際會計準則委員會發(fā)布的《編報財務報表的框架》(下稱《框架》)的主要差異有： 1．名稱和法律地位不同：我國《企業(yè)會計準則——基本準則》屬于會計準則的組成部分，具有法律效力；國際會計準則中沒有基本準則的說法，稱為《編報財務報表的框架》，不屬于會計準則的組成部分，而屬于理論范疇。

2．目的不同：新基本準則的目的是用來規(guī)范具體準則的制定；《框架》的目的是確立為外部使用者編制和呈報財務報表所依據(jù)的概念，提供理論支撐。

3．內(nèi)容有所差異：新基本準則分為總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量、財務報告、附則共十一章；《框架》的內(nèi)容包括前言、引言、財務報表的目標、基本假設、財務報表的質(zhì)量特征、財務報表的要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本和資本保全的概念等九部分；我國基本準則缺少了資本保全的內(nèi)容。

4．基本假設不同：新基本準則包括會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營等四個假設；《框架》只有權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩個假設，其原因，按照葛家澍教授的說法是：“國際會計準則委員會之所以不提它所遵守的基本假設，可能是因為在市場經(jīng)濟中，這幾項基本假設已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．財務報表的質(zhì)量特征不同：新準則有8個原則：客觀性、相關性、明晰性、可比性(含一致性)、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性；《框架》則有11個原則：相關性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客觀性、完整性、謹慎性、實質(zhì)重于形式、及時性，比我國的基本準則多了可靠性、中立性和完整性。

6．財務報表的要素有所不同：新基本準則為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素；《框架》為資產(chǎn)、負債、權益、收益和費用五個要素。這里的“權益”相當于我國的所有者權益，“收益”則包含收入和利得；缺少“利潤”要素，是因為它是收益與費用計算的結果。我國多了“利潤”要素，是因為我國長期以來一直以利潤作為考核的重要指標，在企業(yè)管理中有著重要的運用，如果缺少利潤要素，不利于企業(yè)管理。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

由于新會計準則對比原會計準則和會計制度有很多新變化，執(zhí)行新會計準則后，對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果將會發(fā)生重大的影響，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)可以使利潤增加的會計準則新規(guī)定 l.新“債務重組”準則規(guī)定：(1)債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。例如，應付債務金額為500萬元，豁免200萬元，用現(xiàn)金歸還300萬元，則債務人將取得債務重組利得200萬元，增加當期利潤200萬元；

(2)與此規(guī)定相類似，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。可見，執(zhí)行新債務重組準則后，不再將債務重組利得計入資本公積，而是計入當期損益，這將使企業(yè)利潤增加。

2．新“非貨幣性資產(chǎn)交換”準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這個規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)價值的做法，一般情況下，將使利潤增加。例如，用自用的賬面價值為800萬元的房產(chǎn)換入一塊土地，如果房產(chǎn)的公允價值為1200萬元，則將公允價值1200萬元與換出資產(chǎn)賬面價值800萬元的差額400萬元計入當期損益，使利潤增加。

3．“所得稅”準則規(guī)定：

(1)企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

對于所得稅的核算，在執(zhí)行老制度時，絕大部分企業(yè)都采用應付稅款法核算；新準則規(guī)定，所得稅應采用資產(chǎn)負債表債務法核算。由于實際工作中在大部分隋況下，都產(chǎn)生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費用減少，從而使本期利潤增加。例如，本期末計提資產(chǎn)減值準備1000萬元，發(fā)生可抵減暫時性差異1000萬元；假設所得稅率為33％，采用資產(chǎn)負債表債務法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加330萬元、本期所得稅費用減少330萬元，從而使本期利潤增加330萬元。

(2)企業(yè)對于能夠結轉以后的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來 抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

按照原制度，對于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不得確認為資產(chǎn)；新準則規(guī)定，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤增加。例如，本期發(fā)生虧損100萬元，假設未來有足夠的應稅所得可以抵扣，則可確認遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，從而使利潤增加33萬元。

4．“投資性房地產(chǎn)”準則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量；采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，在原制度下，房地產(chǎn)應計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加。

(二)將使利潤減少的會計準則新規(guī)定

“股份支付”準則規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

以權益結算的股份支付換取職工提供服務或其他方提供類似服務的，應當以授予職工和其他方權益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務或其他方類似服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

以現(xiàn)金結算的股份支付，應當以承擔負債的公允價值計量。授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，應當在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。

由此可見，無論是以權益結算還是現(xiàn)金結算的股份支付，都應在授予后將股份支付的公允價值計入相關成本或費用，從而使利潤減少。

(三)可能使利潤增加，也可能使利潤減少的會計準則新規(guī)定

1．“存貨”新準則取消了“后進先出”法。如果物價上漲，取消后進先出法后，將使轉出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價下降，不采用后進先出法將使轉出的 成本增加，從而使利潤減少。因此，不允許采用后進先出法結轉存貨成本，其對利潤的影響，取決于物價的走向。

2．“金融工具確認和計量”準則規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。

這種做法改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的做法。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，應確認投資收益，將使利潤增加；如果股票價格下降，則應確認投資損失，將使利潤減少。由于股票價格升降的不可確定性，故執(zhí)行新準則后，利潤的走向具有不確定性。

3．“套期保值”準則規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準則后利潤的走向也具有不確定性。

4．“長期股權投資”準則規(guī)定，對子公司的投資由原準則采用權益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利，將使母公司個別報表的資產(chǎn)減少、利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個別報表的資產(chǎn)虛增、利潤虛增。

(四)減少利潤波動的會計準則新規(guī)定

1．“資產(chǎn)減值”準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。由于資產(chǎn)減值準則主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽，這些資產(chǎn)計提減值之后，當以后資產(chǎn)價值回升時不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業(yè)通過計提秘密準備來調(diào)節(jié)利潤的做法，減少了利潤的波動。

2．“合并財務報表”準則規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，母公司應對所有能控制的子公司納入合并范圍，這就改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無法調(diào)節(jié)合并范圍，達到調(diào)節(jié)利潤的目的，從而減少了利潤的波動。

此外，執(zhí)行新會計準則除產(chǎn)生上述影響外，還有一些其他影響。例如，如果國內(nèi)公司到境外上市，按原準則要做兩套報表；執(zhí)行新準則后，兩套報表趨同，可以減輕許多工作量，從而節(jié)省資金成本和時間成本。

《企業(yè)會計準則第1號—存貨》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

2001年11月9日財政部制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則——存貨》，要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，同時鼓勵其他企業(yè)施行。

《企業(yè)會計準則——存貨》(以下簡稱原存貨準則)施行4年來，為提高企業(yè)的存貨相關信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。

為滿足建立完整的會計準則體系，適應世界經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關信息的披露等方面的迫切要求，財政部對《企業(yè)會計準則——存貨》進行了修訂，并于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》(下稱新準則)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。

(二)主要內(nèi)容

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準則的目的、依據(jù)以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。特別指出消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；通過建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

2．第二章“確認”部分，明確了存貨的概念以及存貨確認的條件。

(1)概念：存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

(2)存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認： ①該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； ②該存貨的成本能夠可靠計量。

3．第三章“計量”部分，說明了存貨成本的內(nèi)容、存貨的初始計量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計量方法、存貨成本的結轉等。

(1)存貨成本的內(nèi)容：

存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

①采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

③其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所 發(fā)生的其他支出。

新準則中也對包含在加工成本中的制造費用作出相應要求，指出：制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。

(2)存貨的初始計量：

①存貨應當按照成本進行初始計量。但企業(yè)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，除包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用以外的倉儲費用，以及不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出則不計入存貨成本，而應當在發(fā)生時確認為當期損益。

②新存貨準則分別于第三章第十條至第十二條中規(guī)定：應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。除合同或協(xié)議約定價值不公允以外，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。

新存貨準則在第三章第十三條中規(guī)定：企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

(3)發(fā)出存貨成本的確定方法：

企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

(4)存貨的期末計量：

①計量方法：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應當按照規(guī)定分別選擇采用單個存貨項目計提存貨跌價準備，或合并計提存貨跌價準備。若資產(chǎn)負債表日。企業(yè)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉回，轉回的金額計入當期損益。②可變現(xiàn)凈值的確定：存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，以存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額。企業(yè)應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響因素等按照相關規(guī)定分別選擇合同價格、一般銷售價格和市場價格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

③計提存貨跌價準備的要求：企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

(5)存貨成本的結轉：

①已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益。

②企業(yè)對低值易耗品和包裝物的攤銷額，應當計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。③企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

④企業(yè)存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

4．第四章“披露”部分．規(guī)定了企業(yè)應當在會計報表附注中披露的存貨相關信息內(nèi)容，具體包括：各類存貨的期初和期末賬面價值、確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關信息、當期計提或轉回的存貨跌價準備信息、用于債務擔保的存貨賬面價值。

二、新舊存貨準則差異比較(一)總體結構有所變化

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成；而原存貨準則是由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。

(二)取消了確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法

新存貨準則取消了確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法。這一做法應基于以下兩點考慮：一是確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉情況。例如，一些企業(yè)采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導致貨物變質(zhì)或毀 損，便將先入庫的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實物流轉與成本 流轉相互脫節(jié)；二是改進后的《國際會計準則第2號》已取消了確定發(fā)出存貨實際成本的后進先出法，新存貨準則的有關修訂，便于我國的會計準則與相關國際會計準則進一步趨同。

(三)取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關說明

原存貨準則中明確規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”。新存貨準則中則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明條款，同時在“不計入存貨成本”的項目內(nèi)刪除了原存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。

(四)將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中

按照新存貨準則第三章第十條的規(guī)定，借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目中，如需要通過相當長時間的生產(chǎn)活動才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。計入存貨成本的借款費用，應由《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》予以規(guī)范。

例如，海州船業(yè)有限責任公司(以下簡稱海州公司)按照與遠洋運輸有限責任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠洋運輸有限責任公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日由銀行借入3年期，到期還本付息，不計復利的專門借款2000萬元。2007，海州公司借入該項專門借款應計提借款利息66．95萬元，其中按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定計算的符合資本化條件的借款利息為25．025萬元。

上例中，海州公司2007計提的銀行借款利息66．95萬元，按照財政部2001年制定的《企業(yè)會計制度》和原會計準則的要求應當全部計入發(fā)生當期的財務費用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準則要求，則應將2007年計提的銀行借款利息中的25．025萬元計入存貨成本(即產(chǎn)品成本)，其余41．925萬元銀行借款利息仍應計入發(fā)生當期的財務費用。

(五)增加了企業(yè)為提供勞務而發(fā)生的相關費用應計入存貨成本的說明

新存貨準則第三章第十三條，增加了原存貨準則中未提及的內(nèi)容，即“企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”。

例如，某工業(yè)企業(yè)按合同約定，于2007年11月1日起為客戶提供某項產(chǎn)品安裝勞務，安裝期為三個月。至2007年11月30日，企業(yè)提供該項勞務實際發(fā)生勞務成本 14．7萬元。且企業(yè)當年未發(fā)生其他提供勞務事項，2007年提供該項勞務發(fā)生的勞務成本應于2007年12月31日確認收入時結轉。則企業(yè)11月30日“勞務成本”科目借方余額14．7萬元，應按照新存貨準則規(guī)定計入存貨成本，在2007年11月30日資產(chǎn)負債表“存貨”項目中反映。

值得注意的是，“企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內(nèi)容在原存貨準則中雖未曾明確，但在實際工作中，企業(yè)已經(jīng)采用與新存貨準則要求一致的做法進行相關會計處理。

新存貨準則第三章第十四條中，也相應地將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨，為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本?！睌U展為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本?！?/p>

(六)取消了接受捐贈存貨成本確定的相關說明

在原存貨準則的基礎上，新存貨準則中刪去捐贈方提供了有關憑證和捐贈方未提供有關憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。

(七)原存貨準則中規(guī)定：“盤虧或毀損存貨造成的損失，應當計入當期損益?！毙麓尕洔蕜t在第三章第二十一條中進一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。”

(八)調(diào)整了應當在會計報表附注中披露的存貨信息內(nèi)容

1．在原存貨準則的基礎上，新存貨準則中刪去了企業(yè)“應當披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法、當期確認為費用的存貨成本”的內(nèi)容。但此項調(diào)整不應影響企業(yè)根據(jù)經(jīng)營管理和信息披露的特殊需要，仍在會計報表附注中向有關方面提供上述信息和其他新存貨準則中未要求披露的存貨信息的做法。

2．由于新存貨準則中取消了確定發(fā)出存貨成本的移動平均法和后進先出法，因此在應當披露的存貨信息內(nèi)容中，新存貨準則也相應取消了原存貨準則中要求披露“采用后進先出法確定的發(fā)出存貨成本與采用先進先出法或移動平均法確定的發(fā)出存貨成本的差異”的內(nèi)容。

3．新存貨準則中補充了企業(yè)應當披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法的要求。

三、新存貨準則與國際會計準則差異比較(一)存貨的確認

新存貨準則規(guī)定：存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。

IAs2：沒有規(guī)定存貨的相關確認條件。(二)存貨的計量

1．總價法及凈價法的應用要求：

我國新存貨準則中雖未明確存貨的采購成本應當按總價法確認，但在實際會計操作中，國內(nèi)企業(yè)存貨采用現(xiàn)金折扣賒銷的方式并不普及，存貨的采購成本按總價法確認簡便可行，因此企業(yè)存貨的采購成本是以包括了現(xiàn)金折扣的全部價格確認的。而IAS2則要求采用凈價法，即按照扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補貼后的價格確認存貨的采購成本。

2．特殊方法取得的存貨的成本：

新存貨準則對于企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、收獲時的農(nóng)產(chǎn)品等存貨成本的確認方法或適用的其他具體準則作出明確規(guī)定；而IAS2無此類規(guī)定。

3．間接費用：

IAS2：將間接費用分為固定間接生產(chǎn)費用和變動間接生產(chǎn)費用；而我國在新存貨準則和其他各種會計規(guī)范中，均無將有關費用按其成本性態(tài)分類的規(guī)定。

4．期末計量：

對于為企業(yè)生產(chǎn)而持有的材料等，IAS2允許使用重置成本作為存貨可變現(xiàn)凈值的計量基礎；而我國在新存貨準則中，仍只允許企業(yè)根據(jù)持有材料的不同情況，選擇合同價格、一般銷售價格和市場價格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

5．存貨成本費用的結轉與確認：

(1)新存貨準則規(guī)定企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益；而IAS2則沒有此類規(guī)定。

(2)IAS2費用的確認部分有以下內(nèi)容：①存貨成本應在何時確認為費用；②在特殊情況下耗用存貨時費用的確認等。而我國在新存貨準則中沒有類似規(guī)定。

(三)存貨信息的披露

新存貨準則要求企業(yè)披露各類存貨的期初和期末賬面價值、存貨跌價準備的計提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)的信息。IAS2則沒有此類規(guī)定。

四、執(zhí)行新存貨準則對企業(yè)財務狀況的影響

1．由于新存貨準則取消了確定發(fā)出存貨成本的移動平均法和后進先出法，在市場物價不穩(wěn)定的情況下，對采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果構成了一定的影響。如在物價持續(xù)上升時，采用后進先出法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)，其發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏低，損益表中當期利潤、資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額均相應減少；而物價持續(xù)下降時，損益表中當期利潤、資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額均相應增加。因此，新存貨準則取消兩種發(fā)出存貨成本確定方法對相關企業(yè)財．務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，取決于市場價格的走向。

2．由于借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目，這使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能夠達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響，它將導致仍使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額也相應增加。

新存貨準則為更加客觀、有效地反映存貨對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響提供了更加有力的保證。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

為了規(guī)范投資的會計處理，財政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——投資》，2000年進行了修訂。

在2006年2月新建立的會計準則體系中，財政部對該準則又進行了修訂，并且根據(jù)與其他準則的分工，將該準則更名為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(下稱新準則)，要求上市公司從2007年1月1日起實施。(二)主要內(nèi)容 新準則由總則、初始計量、后續(xù)計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說明了制定新準則的目的以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。指出外幣長期股權投資的折算，適用《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》；以及該準則未予規(guī)范的長期股權投資，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。2．第二章“初始計量”部分，明確了長期股權投資的初始投資成本的確定。(1)企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，分為兩種情況： ①同一控制下(相當于企業(yè)集團內(nèi))的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。(2)除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定：

①以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

④通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

⑤通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。

3．第三章“后續(xù)計量”部分，指出了長期股權投資成本法和權益法的適用范圍、二者之間的轉換，發(fā)生減值的處理方法以及長期股權投資的處置。(1)與決定核算方法有關的重要概念：控制、共同控制和重大影響。

控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。

共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。(2)成本法與權益法的適用范圍：

長期股權投資依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響。新準則規(guī)定：

①投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。

②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應該采用成本法核算。

③投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。

(3)長期股權投資的成本法要點是：采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價，追加或收回投資應當調(diào)整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn) 金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

(4)長期股權投資的權益法的要點：

①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。

被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定確定。

②投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。③投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

④投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。⑤投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。(5)成本法與權益法的轉換：

①權益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。②成本法改權益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。(6)長期股權投資減值的處理

計提長期投資減值準備分為兩種情況：

①按照本準則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理，即在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益；計提的減值損失，不得轉回。②其他按照本準則核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。

(7)長期股權投資的處置應注意兩點：

①處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。②采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

4．第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應當在會計報表附注中披露存貨的相關信息內(nèi)容，具體包括子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息；被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

二、新長期股權投資準則與原投資準則差異比較新準則與原準則對比，發(fā)生了很大變化：

l.名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化：新準則只規(guī)范長期股權投資；原準則規(guī)范短期投資、長期債權投資和長期股權投資；在新的準則體系中，將原準則中的短期投資和長期債權 投資歸入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權投資改稱為持有至到期投資。2，基本內(nèi)容框架有變化：原準則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價值的調(diào)整、長期投資減值、投資的劃轉、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項內(nèi)容。新準則只包括總則、初始計量、后續(xù)計量和披露四部分內(nèi)容。3．長期股權投資成本法、權益法核算的范同發(fā)生了變化：原準則對有控制權的投資(即對子公司投資)采用權益法核算；新準則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國際會計準則的解析是“盡管權益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務報表中并且不需要向其單獨財務報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結論是，采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”。由于國際會計準則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。

4．長期股權投資取得時初始投資成本的計量發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，長期股權投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準則比較存在明顯差別：原準則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本；而新準則是以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。

【例1】甲公司支付現(xiàn)金100萬元取得乙公司60％的股權(甲和乙同受一方控制)，投資時乙公司的賬面價值為200萬元。按照原準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為100萬元；按新準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為120萬元(200 x60％)，因為以100萬元的代價取得了120萬元的份額，多得的20萬元計入資本公積。(2)非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資，初始投資成本為投資方在購買日為取 得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。

【例2】甲公司以一臺設備換取乙公司60％的股權(甲和乙為非同一控制)，換出設備的賬面價值為160萬元，公允價值為170萬元。按照原準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為160萬元；按新準則的做法．甲公司對乙公司的初始投資成本為170萬元；換出資產(chǎn)公允價值170萬元與其賬面價值160萬元之間的差額，計入當期損益，反映在營業(yè)外收入中。

(3)非企業(yè)合并取得長期股權投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。5．成本法的核算發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的實際成本作為長期股權投資的賬面價值。新準則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當計入當期損益。【例3】丙公司以一臺設備換取丁公司60％的股權(丙和丁為非同一控制)，換出設備的賬面價值為300萬元，公允價值為250萬元。假設合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為400萬元。新舊準則做法如下：

按照原準則的做法，丙公司對丁公司的初始投資成本為300萬元；按新準則的做法，丙公司對丁公司的初始投資成本為250萬元；換出資產(chǎn)公允價值250萬元與其賬面價值300萬元之間的差額50萬元，計入當期損益，反映在營業(yè)外支出中。

同時，投資方對初始投資成本250萬元大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額240萬元(400 x60％)的差額10萬元，應當確認為商譽。調(diào)整后的新的投資成本為240萬元。可見，這種情況下的成本法與原準則的成本法有差異；其他情況下新準則下成本法與原準則基本一致。

6．權益法的核算發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，權益法下初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，稱為股權投資差額，“借差”時計入股權投資差額分期攤入損益，“貸差”時直接計入資本公積。新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公 允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本?？梢娦聹蕜t已取消股權投資差額的核算。

7．計提長期股權投資減值有變化：在原準則下，計提的減值可以轉回；在新準則下，計提的減值不能轉回。

8．股權轉讓損益的計量有變化：在原準則下，確認股權轉讓損益應分為成本法和權益法處理；權益法下應考慮股權投資差額的不同情況，相當復雜；新準則規(guī)定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權益法下新準則要簡單得多。9．披露的內(nèi)容有變化

原準則中規(guī)定：企業(yè)應在財務報告中披露下列與投資有關的事項：(1)當期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨披露；

(2)短期投資、長期債權投資和長期股權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應單獨披露；(3)當年提取的投資損失準備；(4)投資的計價方法；(5)短期投資的期末市價；(6)投資總額占凈資產(chǎn)的比例；

(7)采用權益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異；(8)投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

新準則中規(guī)定：投資企業(yè)應當在附注中披露與長期股權投資有關的下列信息：(1)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權比例。

(2)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額。

(3)被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到嚴格限制的情況。(4)當期及累計未確認的投資損失金額。

(5)與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

三、新投資準則與國際會計準則差異比較

新的投資準則由《長期股權投資準則》和《金融工具確認和計量準則》兩部分分別規(guī)范，相對應于《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》、《國際會計準則第28號——聯(lián)營中的投資》、《國際會計準則第3l號——合營中的權益》、《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》。新修訂的會計準則基本與國際會計準則趨同，主要差異表現(xiàn)在：(一)權益法終止的規(guī)定不同

國際會計準則規(guī)定：投資者對聯(lián)營企業(yè)喪失了重大影響，停止權益法，改按《金融工具：確認和計量》計量成本。

新準則規(guī)定：企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制、重大影響，中止采用權益法，改用成本法。

(二)權益法下對股權投資差額的處理不同

國際會計準則規(guī)定：對于投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額，應確認為商譽，并按商譽的規(guī)定進行處理。新準則在同樣情況下不確認商譽，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本。(三)對合營企業(yè)的處理不同

國際會計準則規(guī)定，對合營企業(yè)合營者應采用比例合并法或規(guī)定的權益法確認其在共同控制主體中的權益；新準則規(guī)定，應采用權益法核算，排除了比例合并法。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

執(zhí)行新準則后，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響較大：

1．從單個報表看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權益將減少。

2．在原準則中，對股權投資差額要進行攤銷，將影響損益；現(xiàn)股權投資差額相當于商譽，不攤銷，但可能計提減值，這種不同處理，也會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生影響。3．長期投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉回；新準則規(guī)定不能轉回，這將使企業(yè)利潤減少。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)制定背景

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關房地產(chǎn)或物業(yè)項目進行投資，逐漸成為一種時尚。但是由于投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年之后，其市場價值往往超過其賬面價值，同時對于房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動性和變現(xiàn)能力較差，通常具有高風險高收益并存的特點。所以，對于投資性房地產(chǎn)，如果將其作為一般的固定資產(chǎn)看待并提取折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。同樣的，將它們按照流動資產(chǎn)以成本與市價孰低的計價原則來處理，也是不合適的。

在這樣的情況下，為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，我國財政部于2006年2月根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》(下稱新準則)。

(二)主要內(nèi)容

新準則由總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、轉換、處置、披露等內(nèi)容組成。1．“總則”部分指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：

(1)已出租的土地使用權；

(2)持有并準備增值后轉讓的土地使用權；(3)已出租的建筑物。

而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》；投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

2．在“確認和初始計量”部分，明確規(guī)定只有同時滿足下列兩項條件的，才能予以確認為投資性房地產(chǎn)：

(1)與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該投資l}生房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

3．在“后續(xù)計量”部分，新準則允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但對采用公允價值模式的條件進行了限制，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才能采用公允價值模式。應當同時滿足下列條件：(1)投贊l生房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

4．在“轉換”部分，強調(diào)指出當企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。并規(guī)定在采用公允價值模式計量時，投資性房地產(chǎn)應按照轉換當日的公允價值計價：

(1)其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的，公允價值與賬面價值差額部分計入當期損益；

(2)投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)的，公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

5．在“處置”部分，說明當企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，不進行追溯調(diào)整。

6．新準則同時規(guī)定在附注中應當披露如下內(nèi)容：(1)投資l生房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式；

(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；(3)采用公允價值模式的，公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允 價值變動對損益的影響；

(4)房地產(chǎn)轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響；(5)當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

二、新準則與原會計制度差異比較(一)會計科目的差異

在我國發(fā)布新準則前，業(yè)務處理上并不劃分投資性房地產(chǎn)，有關業(yè)務通過《企業(yè)會計制度》和有關規(guī)定進行處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，設置“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算；土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算。

在新準則發(fā)布后，投資性房地產(chǎn)確認條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑦該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。只要符合確認條件的，都應轉入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。(二)初始計量的差異

在對投資性房地產(chǎn)進行初始計量時，新準則與原制度都是按照取得時的實際成本計算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。

(三)后續(xù)計量的差異

1．原制度規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對外出租的，在存貨或固定資產(chǎn)科目中核算(土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算)。實際上就是按照成本模式進行計量。在業(yè)務處理時，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”計提折舊；“無形資產(chǎn)”進行攤銷。

如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價值，增計后金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當期費用。

減值準備會計期末按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。

2．新準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以有以下兩種辦法：(1)成本模式：

運用成本模式計量時比照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》準則的有關規(guī)定處理；

(2)公允價值模式：

公允價值模式計量的條件為：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

公允價值模式下，成本計量時不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調(diào)整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價值；反之計入當期費用。

(四)新準則有關投資性房地產(chǎn)轉換的規(guī)定

1．在成本模式計量的情況下，房地產(chǎn)轉換后的入賬價值以其轉換前的賬面價值確定。

2．公允價值模式。(1)投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉換日公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益。

(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內(nèi)計入當期損益，剩余部分計入資本公積。原制度沒有這方面的規(guī)定。

(五)處置

新準則規(guī)定：企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。這就表示新準則處置投資性房地產(chǎn)時不涉及追溯調(diào)整。

【例】某工業(yè)企業(yè)1994年12月31日在自有土地上建成一座廠房，此在建工程賬面成本為360萬元(攤銷期限20年，按平均年限法攤銷，預計無殘值)，建成初衷是作為自用的車間。但由于產(chǎn)品銷路不暢于1996年1月1日將此廠房出租，出租時公允價值為400~Y元，租期10年。1999年按國家規(guī)定安裝相關消防設備花費15萬元。2006年1月1日到期后將

此廠房改建為第五車間，此時公允價值為270萬元。請進行相關賬務處理(單位：萬元)。

舊制度處理辦法：

(1)1994年12月31日建成時： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995—2014年每年攤銷折舊： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1999年安裝消防設備直接計入當期費用： 借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(4)2006年收回此廠房：

此時固定資產(chǎn)賬面價值=360-18 x11=162萬元，不做賬務處理。

新準則處理辦法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成時： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1996年出租時： 借：投資性房地產(chǎn) 342 累計折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360(4)1996—2005年每年攤銷折舊: 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(5)1999年安裝消防設備直接計入當期費用(此后續(xù)支出并不能使流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過原先的估計)：

借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時投資性房地產(chǎn)賬面價值=342-18×10=162萬元。借：固定資產(chǎn) 162 累計折舊 180 貸：投資性房地產(chǎn) 342(7)2006—2014年每年攤銷折舊(162÷9=18萬元)： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18 2．公允價值模式：

(1)1994年12月31日建成時：

借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1996年出租時： 借：投資性房地產(chǎn)400 累計折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360 資本公積 58(4)1996—2005年不計提折舊。

(5)1999年安裝消防設備直接計入當期費用： 借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時投資性房地產(chǎn)賬面價值400萬元。借：固定資產(chǎn) 270 處置投資性房地產(chǎn)損失 130 貸：投資性房地產(chǎn)400(7)假設新車間仍按平均年限法攤銷，攤銷期限9年，預計無殘值。每年攤銷折舊分錄為： 借：管理費用 30 貸：累計折舊(270÷9=30萬元)30

三、新準則與國際會計準則差異比較

與新準則對應的國際會計準則是《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》(IAS40)，通過比較，我們可以發(fā)現(xiàn)新準則與IAS40在定義、初始計量、處置、披露等幾個方面基本相同，但也存在一些差異：

新準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量；同時又說明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況

下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

由此可見，我國更傾向于采用成本法，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可采用公允價值模式進行后續(xù)計量。而IAS40并未對公允價值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，IASB(國際會計準則理事會)認為從公允價值模式變更為成本模式通常不大可能導致更恰當?shù)呢攧請蟊?，可以看出IASB更偏向于采用公允價值模式。

但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，為了更進一步與國際接軌，采用公允價值模式計量也將被更廣泛的運用。

此外，IAS40鼓勵但不要求企業(yè)根據(jù)獨立評估師的評估結果確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，我國沒有類似規(guī)定。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

在新準則發(fā)布實施后，對于投資性房地產(chǎn)不同的會計處理方法對企業(yè)的財務報表將會有不同的影響：

1．準則第九條規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量(采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》；采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》)。此時業(yè)務的處理并不影響企業(yè)財務報表上的數(shù)據(jù)，只是應在資產(chǎn)負債表上將投資性房地產(chǎn)作為一項資產(chǎn)單獨列示，對資產(chǎn)負債表的結構有一定影響。

2．準則第十條規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，在原制度下，房地產(chǎn)應計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(下稱新準則)是在原2002年固定資產(chǎn)準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》后制定的。新準則的頒布，對進一步規(guī)范固定資產(chǎn)的確認、計量和報告具有重要意義。

一、新準則的主要內(nèi)容

與國際會計準則相同，新固定資產(chǎn)準則首先確定了其適用范圍，指出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的建筑物不適用本準則，然后重點規(guī)范以下問題：(一)固定資產(chǎn)確認

企業(yè)將一項資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)需要滿足兩項標準，一是符合定義，二是符合確認條件。

固定資產(chǎn)定義是“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計的有形資產(chǎn)”。確認條件是“與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。如果一項綜合性固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同特點，或不同使用壽命?；蛞圆煌绞綖槠髽I(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)，而不應作為一項固定資產(chǎn)確認。

(二)固定資產(chǎn)初始計量的基本規(guī)定

固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。不同取得方式有其實際成本計量的具體標準，固定資產(chǎn)準則涉及以下確認：

1．外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等；購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之問的差額，符合借

款費用準則應予資本化。

以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

2．自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，符合資本化原則的借款費用應計入固定資產(chǎn)成本。

3．投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4．非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應當分別按照有關準則執(zhí)行。(三)棄置費用

針對某些特定行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費用較高，要將其棄置費用折現(xiàn)構成固定資產(chǎn)初始成本。即固定資產(chǎn)初始價值確認時，就把未來處置時的棄置費用計入資產(chǎn)價值，同時確認為一項負債。

(四)后續(xù)支出的資本化和費用化

新準則規(guī)定企業(yè)與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的應當計入固定資產(chǎn)成本，不符合確認條件的應當在發(fā)生時計入當期損益。(五)固定資產(chǎn)后續(xù)計量

1．折舊范圍。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。

2．折舊及相關概念。折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤；

應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。【例1】2000年12月15日，某公司購入一臺不需安裝即可投入使用的設備，其原價為1230萬元，該設備預計使用年限為10年，預計凈殘值為30萬元，采用年限平均法計提折舊。2004年12月31日該設備已提折舊為(1230-30)÷10×4=480萬元，賬面價值為1230-480=750萬元，經(jīng)過檢查，該設備的可收回金額為560萬元，預計尚可使用年限為5年，預計凈殘值為20萬元，折舊方法不變。此時固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)將按可收回金額低于賬面價值的差額190萬元計提固定資產(chǎn)減值準

備，按照折舊概念企業(yè)應扣除減值準備后在預計使用年限中重新計算折舊。即已經(jīng)計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。2005年重新計算的每月折舊額為(750一190-20)÷5÷12=9萬元。3．使用壽命和預計凈殘值。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。預計凈殘值，是假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。即固定資產(chǎn)預計凈殘值是現(xiàn)值的概念。

固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，符合該準則第十九條規(guī)定的除外。

4．折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。準則規(guī)定固定資產(chǎn)按月計提折舊，即：企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。5．變更時不需要追溯。企業(yè)至少應當于每年終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值；與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。所有這些改變應當作為會計估計變更，不需要進行追溯調(diào)整。

【例2】甲公司2000年12月31日購入的一臺管理用設備，原始價值84000元，原估計使用年限為8年，預計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于技術因素以及更新辦公設施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提折舊，于2005年1月1日將該設備的折舊年限改為6年，預計凈殘值為2000元，甲公司的管理用設備已計提折舊4年，累計折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限計提折舊，每年折舊費用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折舊費用=21000÷12=1750元。(六)固定資產(chǎn)處置

企業(yè)出售、轉讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，該賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，也應當計入當期損益。

新準則規(guī)定如果將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應當終止確認被替換部分的賬面價值，即通常所述更新改造的固定資產(chǎn)要將其賬面價值和新發(fā)生的后續(xù)支出構成替換以后新資產(chǎn)的價值，不再沿用被替換部分的賬面價值，這種會計處理方法與現(xiàn)行準則和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定資產(chǎn)確認條件、分類、計量基礎和折舊方法等六項內(nèi)容。

二、新舊會計準則差異比較

(一)固定資產(chǎn)定義中未包括單位價值標準

原準則固定資產(chǎn)定義除“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有”和“使用年限超過一年”外，還包括“單位價值較高”這一標準。新準則沒有列示這一標準。(二)強調(diào)投資者投入固定資產(chǎn)的成本計價必須公允

在對投資者投入固定資產(chǎn)價值確認上，原準則規(guī)定“按投資各方確認的價值作為入賬價值”，新準則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；

可見新準則一是強調(diào)“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，二是強調(diào)合同價或協(xié)議價必須公允。(三)重新定義了預計凈殘值

新的預計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，即確定預計凈殘值時其金額應為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時，應復核其預計凈殘值，應使預計凈殘值等于公允價值減去處置費用后的凈額。重新定義預計凈殘值與國際會計準則保持了一致，對當前會計實務影響不大。

(四)規(guī)定了棄置費的會計處理

針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，新固定資產(chǎn)準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。例如，購入某項含有放射元素的儀器100萬元，預計使用期滿報廢時需要特殊處理費用30萬元，則會計處理為： 借：固定資產(chǎn) 130 貸：銀行存款 100 預計負債——預計棄置費 30(五)后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相一致

新的固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，不再像原準則單獨表述后續(xù)支出的確認原則。發(fā)生的后續(xù)支出若符合確認固定資產(chǎn)的兩個特征，則應將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。這里只是表述方式的改變，對會計處理應該沒有實質(zhì)性影響。

【例3】某企業(yè)于2004年3月對某生產(chǎn)線進行改造。該生產(chǎn)線的賬面原價為3600萬元，已經(jīng)計提累計折舊 1000萬元，2003年12月31日該生產(chǎn)線計提減值準備200萬元，在改造過程中，領用工程物資3310萬元，發(fā)生人工費用100萬元，耗用水電等其他費用120萬元。在試運行中取得試運行凈收入30萬元。該生產(chǎn)線于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生產(chǎn)線可使其生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量得到實質(zhì)性提高，該項改造支出應予資本化。相關會計處理是：

2004年3月31日轉入改造將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應當終止確認被替換部分的賬面價值，即視同處置將賬面價值結轉。借：在建工程 2400 累計折舊 1000 固定資產(chǎn)減值準備 200 貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 3600 2004年發(fā)生改造支出，在實際發(fā)生時作出會計處理。借：在建工程 530 貸：工程物資 310 應付工資 100 銀行存款 120 取得試運行凈收入，按照規(guī)定沖減工程成本。借：銀行存款等 30 貸：在建工程 30 完工結轉，按照自行建造新的固定資產(chǎn)初始計價原則入賬。借：固定資產(chǎn) 2900 貸：在建工程 2900

39(六)取消了固定資產(chǎn)減值轉回

新的會計準則體系增加了資產(chǎn)減值準則，資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值準備不得轉回。

【例4】某出租汽車公司某類出租汽車原值2000萬元，按照5年平均計提折舊，不考慮凈殘值，第一年折IB；h 400萬元，第一年末按照預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于賬面價值計提了300萬元減值準備；第二年折舊額為(2000-400-300)÷4=325萬元，第三年末減值因素消失。按照新準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。所以，該類出租汽車賬面價值不隨可收回金額的提高而恢復，下一年仍然按照325萬元計提折舊。

(七)規(guī)定了對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更處理方法 原固定資產(chǎn)準則和新固定資產(chǎn)準則都規(guī)定企業(yè)應當對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，使用壽命預計數(shù)、預計凈殘值預計數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊年限、預計凈殘值和折舊方法。但是原準則對改變時的會計處理方法沒有作出規(guī)定。新準則明確了所有這些改變應當作為會計估計變更，采用未來適用法，不需要進行追溯調(diào)整。

三、新固定資產(chǎn)準則與國際會計準則差異比較(一)初始計量和后續(xù)計量

《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》對固定資產(chǎn)初始確認與我國準則一樣，要求按照其歷史成本計量，但在成本構成的規(guī)定上國際會計準則多了一項估計拆卸、搬移費及場地使用費。國際會計準則規(guī)定在以后期間，固定資產(chǎn)的計量原則上除按其賬面價值來表述外，還允許按公允價值進行重估計價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權益中的單獨項目——“重估價盈余”，若過去已有重估增值并曾貸記重估價值盈余以后再重估時出現(xiàn)重估減值則先用重估價盈余抵補，即借記重估價盈余。我國對企業(yè)改制等非持續(xù)經(jīng)營條件下確認重估增值，會計處理上記入的是“資本公積”科目。(二)關于折舊

《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，各重要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對于總成本而

言是否重大為標準，我國新的準則中沒有這樣明確的規(guī)定。

在折舊范圍方面，國際會計準則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定；在折舊方法方面，國際會計準則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新的準則提到的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，國際會計準則要求定期復核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，如果預期值不同于以前的估計，差異應作為會計估計變更處理。對于資產(chǎn)預計殘值的增加，需要調(diào)整應折舊金額。當預計殘值增加到等于或超過資產(chǎn)賬面金額時，資產(chǎn)折舊費用按零處理。我國新的準則只要求定期復核固定資產(chǎn)的使用壽命，當固定資產(chǎn)使用壽命的預期數(shù) 與原先的估計數(shù)有重大差異時，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。(三)關于固定資產(chǎn)減值

國際會計準則允許固定資產(chǎn)減值轉回，我國新的準則不允許。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

新固定資產(chǎn)準則與原準則比較實質(zhì)性差異不大，不會對企業(yè)財務狀況造成重大影響。有可能產(chǎn)生影響的有：

1．原準則固定資產(chǎn)定義有“單位價值較高”這一標準，新準則固定資產(chǎn)定義中未包括單位價值標準的原則性限制，如果企業(yè)因此改變了固定資產(chǎn)定義的價值標準，會改變企業(yè)資產(chǎn)結構及今后的折舊費用。

2．針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，要求按照預計棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，這一做法會增加資產(chǎn)賬面價值，影響今后的折舊費用，改變企業(yè)資產(chǎn)結構，但是影響不會普遍。

3．調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、調(diào)整預計凈殘值，改變固定資產(chǎn)折舊方法等所有這些改變應當作為會計估計變更，不需要進行追溯調(diào)整的規(guī)定明確了企業(yè)會計操作．增加了會計信息的可比性。

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年12月，我國頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)財務制度》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》，以此統(tǒng)一取代了《國營農(nóng)場財務會計制度》、《國營農(nóng)牧漁良種場財務會計制度》等當時農(nóng)業(yè)企業(yè)實施的各種會計制度。

2000年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并于2001年取代各行業(yè)的會計制度，實行了更高層次的統(tǒng)一。同時對專業(yè)性較強的行業(yè)采用行業(yè)會計核算辦法來作為《企業(yè)會計制度》的補充，滿足各行業(yè)的會計核算和分析。

現(xiàn)階段，我國為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》(下稱新準則)，于2006年2月15日發(fā)布，2007年1月1日起生效實施。(二)主要內(nèi)容

生物資產(chǎn)準則由總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置、披露共五章組成。1．在“總則”部分，包括制定本準則的目的、生物資產(chǎn)的定義和分類以及與其相關的其他會計準則。

(1)制定生物資產(chǎn)準則的目的：為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露；制定依據(jù)是：《企業(yè)會計準則——基本準則》。

(2)生物資產(chǎn)：是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

2．在“確認和初始計量”部分，主要是生物資產(chǎn)的確認條件以及生物資產(chǎn)應按照成本進行初始計量。

(1)生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

①企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)； ②與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)； ③該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

(2)生物資產(chǎn)的初始計量：生物資產(chǎn)，應當按照成本進行初始計量。

①外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

②自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的問接費用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

③自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定：

自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應 分攤的間接費用等必要支出。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。

④自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。⑤應計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化。

⑥投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

⑦天然起源生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額確定。

⑧非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、和《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》確定。

⑨因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益。3．關于“后續(xù)計量”的規(guī)定。具體有：

(1)折舊的計提：企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。

企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但特殊情況除外。

企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應當考慮下列因素： ①該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

②該資產(chǎn)的預計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；

③該資產(chǎn)的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。

(2)會計政策、會計估計變更和差錯更正：企業(yè)至少應當于每年終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。

(3)生物資產(chǎn)的減值：企業(yè)至少應當于每年終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求

變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。

消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉回，轉回的金額計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。

公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

(4)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件： ①生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；

②能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。4．關于“收獲與處置”的規(guī)定：

(1)對于消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》處理。(3)生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定。(4)生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。

5．在“披露”部分，企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)有關的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。

(2)各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。(3)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。(4)用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。(5)與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。

45(6)企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關的下列信息： ①因購買而增加的生物資產(chǎn)； ②因自行培育而增加的生物資產(chǎn)； ③因出售而減少的生物資產(chǎn)；

④因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)； ⑤計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備； ⑥其他變動。

二、新準則與原行業(yè)會計核算辦法相比差異比較

1．分類中將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。2．新準則中生物性資產(chǎn)的折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。在原辦法的折舊方法列舉的基礎上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。3．新準則中結轉農(nóng)產(chǎn)品的方法應當采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。在原辦法列舉的結轉方法增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。

4．界定了公益性生物資產(chǎn)的確認標準。新準則認為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此應當確認為生物資產(chǎn)。因此，新準則中公益性生物資產(chǎn)的確認標準與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務潛能”的概念。

5．規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理。對生物資產(chǎn)減值的會計處理，新準則沒有采用資產(chǎn)減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產(chǎn)生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，新準則對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經(jīng)計提不得轉回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

6．新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。

三、新準則與國際會計準則差異比較

我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對應的是《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》，我國會計準則的制定基本上沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：

1．計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量。且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產(chǎn)。這樣，可以防止在價格下跌時，企業(yè)借口不能可靠確定公允價值而中止采用公允價值。

2．分類不同。我國生物資產(chǎn)準則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場等的實際情況，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際準則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。3．減值與跌價準備的處理有差異。我國生物資產(chǎn)準則中規(guī)定企業(yè)至少應當于終了對生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經(jīng)計提不能轉回。國際準則按照公允價值減去估計銷售費用進行生物資產(chǎn)的初始確認產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進行確定，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當據(jù)以計提減值準備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。4．披露的內(nèi)容不同。國際準則要求披露的內(nèi)容比我國會計準則的寬泛，如要求企業(yè)對所有權受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額及所有權受到限制的情況，以及作為負債擔保被抵押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔的義務；及與農(nóng)業(yè)活動相關的財務風險的管理戰(zhàn)略等進行披露。政府補助事項中，要求對財務報表中確認的政府補助的性質(zhì)與范圍；與政府補助相關聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；以及預計政府補助水平的重大減少進行披露。這些是我國生物資產(chǎn)準則中不作要求的事項。但要求披露

生物資產(chǎn)期末公允價值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價值。生物資產(chǎn)與土地使用權組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價值。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

由于2005年以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的公司應執(zhí)行2004年財政部發(fā)布的《財政部關于印發(fā)(農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法)的通知》(財會[2004]5號)進行會計核算，該辦法很大程度上已考慮了與國際準則中有關農(nóng)業(yè)的規(guī)定，對執(zhí)行新的會計準則起到了很好的緩沖作用。新準則的頒布對規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟活動的會計處理是一個非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，新準則對上市公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響總體來說不算很大。

減值準備提取及報表列報的規(guī)范化，更加嚴格地要求了農(nóng)業(yè)企業(yè)財務狀況的表達。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、農(nóng)產(chǎn)品市場的完善，采用公允價值計量將成為將來發(fā)展的一大趨勢，屆時，將會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月發(fā)布的《會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(下稱新準則)是在原2001年無形資產(chǎn)準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》制定的。它對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重要意義。

一、新準則的主要內(nèi)容

新準則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽的確認和計量、石油天然氣礦區(qū)權益的確認和計量、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權不適用無形資產(chǎn)準則，按照其他相關準則處理。然后重點規(guī)范以下問題：(一)無形資產(chǎn)確認

無形資產(chǎn)的確認同樣要滿足兩條要求：一是符合無形資產(chǎn)定義；二是符合無形資產(chǎn)的其他確認條件。1．無形資產(chǎn)定義。

新準則指出，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資

產(chǎn)?！翱杀嬲J性”要求該非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。2．無形資產(chǎn)的其他確認條件。

與實物資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)的確認條件同樣包括“與該資產(chǎn)相關的預計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”這兩項內(nèi)容?！霸撡Y產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”為無形資產(chǎn)的可辨認奠定了基礎。

新準則同時規(guī)定了與無形項目支出資本化和費用化的界限，指出可以資本化的無形項目支出只包括符合準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產(chǎn)成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產(chǎn)、構成購買日確認的商譽的部分。其他與無形項目有關的支出必須費用化。

(二)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出分階段作費用化和資本化處理

1．新準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段符合確認條件的開發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)。

2．“研究”是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查，“開發(fā)”是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。3．同時滿足下列條件的開發(fā)階段支出才能確認為無形資產(chǎn)：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖：

(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

4．滿足上述條件，企業(yè)就取得了可作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，49 在取得后發(fā)生的支出允許資本化。(三)無形資產(chǎn)初始計量的基本規(guī)定

無形資產(chǎn)取得方式不同，其實際成本計量的具體標準也不同，新準則涉及以下確認標準：

1．外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費用準則應予資本化。

2．自行開發(fā)的無形資產(chǎn)符合確認條件時，將達到預定用途前所發(fā)生的支出總額確認為無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。

3．投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4．企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本、債務重組取得的無形資產(chǎn)成本、政府補助取得的無形資產(chǎn)成本和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)成本按相關準則確定。(四)后續(xù)計量

1．使用壽命和預計凈殘值的確定原則。

無形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷，只計減值。

如果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在，才可以確定無形資產(chǎn)殘值。無形資產(chǎn)的應攤銷金額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計提無形資產(chǎn)減值準備的，還應扣除已經(jīng)提取的減值準備金額。2．攤銷方法。

企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。攤銷方法應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未 來經(jīng)濟利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。

第四篇：存貨會計準則的新舊差異分析

存貨會計準則的新舊差異分析

摘要：財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則。在新準則中，《企業(yè)會計準則—存貨》與舊存貨準則相比有很大的變化。文章就新舊存貨準則之間存在的差異進行比較分析，通過比較可以看出新存貨準則相對于舊存貨準則的優(yōu)越性。

關鍵詞：存貨、比較分析、會計準則

一、引言

存貨是企業(yè)經(jīng)濟運行的起點，正確地處理存貨的計價、耗用、結存等問題對確認企業(yè)會計要素十分重要。

2001年11月9日財政部制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則—存貨》（下稱舊準則），要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，并同時鼓勵其他企業(yè)施行。為了滿足建立完整的企業(yè)會計準則體系，適應世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關信息的披露等方面的迫切要求，財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號—存貨》（下稱新準則），要求上市公司于2007年1月1日起實行。

二、新舊存貨準則的差異

（一）總體結構的變化

舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十部分組成。新存貨準則由總則、確認、計量和披露四章內(nèi)容組成。

（二）后進先出法的取消

舊存貨準則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有：個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動加權平均法以及后進先出法等。

新存貨準則考慮到后進先出法并不能真實地反映存貨的實際流轉，因此規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨的成本的方法有四種，即先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）、個別計價法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本，這也與國際準則的有關規(guī)定是一致的。

存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當存貨的價格上漲的時候，采用先進先出法，就會降低當期的成本費用，使當期的利潤有所增加；如果采用后進先出法，則會增加增加當期成本費用，使當期利潤減少。當存貨的價格下降的時候，則有相反的作用。因此，企業(yè)可以利用存貨計價方法的變更任意調(diào)節(jié)當期利潤水平。新準則的出臺將使企業(yè)無法再將邊個存貨計價方法作為調(diào)節(jié)利潤的手段，促使企業(yè)的存貨真實地反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

（三）借款費用的資本化

舊存貨準則規(guī)定，不允許將存貨所發(fā)生的借款費用計入到存貨成本。

新存貨準則規(guī)定，應當計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》處理。即某些符合《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定的符合資本化條件的存貨所發(fā)生的借款費用，也是可以將滿足借款費用資本化條件的部分計入存貨的成本。

新準則允許將借款費用計入存貨成本，這一做法與國際會計準則趨同。新存貨準則所規(guī)定的需要經(jīng)過相當長時間的構建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售轉臺的存貨或者投資性房地產(chǎn)等，其中的相當長時間，究竟是指多長時間，這種表達很不清楚，在實務中也難以操作，應用指南中同樣沒有給出一個明確的時間界定。這樣做的結果是生產(chǎn)產(chǎn)品嗦發(fā)生的借款費用既可以計入存貨資產(chǎn)價值，也可以計入當期損益，這將會導致操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。同時，也可能造成企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的資金的來源不同，使其產(chǎn)品的成本出現(xiàn)比較大的差異，導致其產(chǎn)品成本不具有可比性。

（四）商品流通企業(yè)存貨采購成本規(guī)定與說明

舊存貨準則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，不包括在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。

新存貨準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。在實務中，企業(yè)也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤；對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業(yè)務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額比較小的，可以在發(fā)生的時候直接計入當期損益（銷售費用）。即存貨準則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購成本構成與其他企業(yè)存貨的采購成本是一致的。

（五）對投資者投入存貨的成本價值的規(guī)定

舊存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定。

新存貨準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點。

新準則使得存貨資產(chǎn)價值更加客觀真實，減少了對投資者投入存貨成本的人為操縱空間，使會計信息更加真實可靠。但是目前我國資本市場尚不健全，公允價值的確定仍然是一盒很大的難題，新準則并沒有解決在投資合同或者協(xié)議約定價值不公允的情況下，存貨的公允價值確定的問題。不法企業(yè)可能會利用這樣的規(guī)定對存貨資產(chǎn)進行操縱，一達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

（六）對盤虧或毀損的存貨處理規(guī)定

舊存貨準則規(guī)定，盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發(fā)生的當期計入損益。

新存貨準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。

（七）對收獲農(nóng)產(chǎn)品成本和企業(yè)合并取得存貨的規(guī)定

舊存貨準則中，關于捐贈方提供了有關證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關說明，被刪除了。

新存貨準則中增加了，收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準則）和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。

（八）對企業(yè)提供勞務所發(fā)生的費用的規(guī)定

舊存貨準則規(guī)定，對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本。

新存貨準則修訂為對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本。并且增加了，企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨的內(nèi)容。而舊存貨準則中則沒有對提供勞務存貨成本做出規(guī)定。

（九）低值易耗品和包裝物攤銷方面的變化

新存貨準則規(guī)定，企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。由此可知，將低值易耗品和包裝物攤銷方法的采用明確限定為一次轉銷法和五五攤銷法兩種，取消了舊存貨準則中分次攤銷法和凈值攤銷法。

這在一定程度上縮小了會計政策的選擇空間，使得那些利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或者少計提費用，以達到調(diào)節(jié)利潤的行為收到了一定的遏制

三、結論

首先，新存貨準則與舊存貨準則之間的差異，體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同；其次，內(nèi)容上有所創(chuàng)新，填補了新型經(jīng)濟業(yè)務會計處理上的空白；最后，新存貨的靈活與可操作性，修訂后的新存貨準則賦予了企業(yè)更多的選擇權。但是，新存貨準則仍然存在著一些問題，在某些會計處理上加大了企業(yè)選擇的空間，以及在現(xiàn)實中的一些情況不相適應，增加了實務操作中的難度。這就需要相關部門針對準則在施行的過程中所出現(xiàn)的種種問題，及時的作出具體的解答或者說明，提高有關部門的監(jiān)管力度，不斷提高會計信息的質(zhì)量；加強會計人員準也知識的培訓，提高會計人員職業(yè)判斷能力；健全考核、評價和監(jiān)督體系，全面提升我國會計人員素質(zhì)和會計發(fā)展水平，保證新存貨準則的執(zhí)行。

參考文獻:

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第五篇：施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的分析與比較

施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的分析與比較

施工企業(yè)又稱建筑企業(yè)，是從事各種建筑物、土木工程、設備安裝和機械化施工等建筑安裝工程生產(chǎn)的企業(yè)，它是指依法自主經(jīng)營、自負盈虧、獨立核算，從事建筑商品生產(chǎn)和經(jīng)營，具有法人地位的經(jīng)濟組織。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指按照城市房地產(chǎn)管理法的規(guī)定，是以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)。

施工企業(yè)會計和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計都是我國國民經(jīng)濟建設中的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，為我國經(jīng)濟建設和人民生活奠定了重要物質(zhì)基礎。施工企業(yè)會計和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計兩種不同的行業(yè)的會計互相包含著千絲萬縷的聯(lián)系，同時也有各自不同的特點。

一、施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的聯(lián)系與相同點

1、施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的相同點

在概念含義方面，施工企業(yè)會計和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計都是我國現(xiàn)行會計體系的組成部分，都是特殊的專業(yè)會計；在對象范圍方面，施工企業(yè)會計和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計都屬于建筑范疇，都有臨時設備的核算并且都會對工程施工進行單獨核算；在會計科目設置方面，它們擁有部分相互交叉的會計科目如：應收票據(jù)、委托加工物資、資本公積等；在功能作用方面，它們都有助于信息的使用者在經(jīng)營治理和其它經(jīng)濟活動中作出合理和有效的決策；從整個宏觀經(jīng)濟方面，施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的正確核算和監(jiān)督都有利于企業(yè)合理利用資金，促進企業(yè)發(fā)展，為我國經(jīng)濟建設奠定了重要的無知基礎，進而促進整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。

2、施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的聯(lián)系

施工企業(yè)會計和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計在許多方面相互滲透相互影響。施工企業(yè)一定程度上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供對象，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的前提，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一定程度上能讓施工企業(yè)的作用更好的發(fā)揮。在核算方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是分開核算工程施工和后續(xù)工作，如果工程施工單方面提高成本，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)總成本也可能相應提高。

二、施工企業(yè)會計與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的不同點

1、會計含義和定義不同

施工企業(yè)會計是以施工企業(yè)為會計主體的一種行業(yè)會計。它是以貨幣為主要計量單位，按照現(xiàn)行會計法律、法規(guī)、準則體系的要求，針對施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，運用一整套專門的核算方法，對施工企業(yè)的經(jīng)濟活動進行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，客觀、及時、明晰地提供會計相關信息的一種經(jīng)營管理活動[1]。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計是在城市建設綜合開發(fā)、土地有償使用和住房商品化的經(jīng)濟條件下，適應房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理的需要發(fā)展起來的專業(yè)會計。是指運用價值形式對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程進行綜合核算和監(jiān)督的一種管理活動[2]。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計主要運用價值形式來對企業(yè)開發(fā)經(jīng)營過程進行綜合的反映和考核。

2、會計科目設置不同

施工企業(yè)會計因為自身特殊性，有其區(qū)別于其他行業(yè)會計的的的特殊科目，例如：核算施工企業(yè)撥付給所屬的內(nèi)部各級施工生產(chǎn)經(jīng)營單位用于生產(chǎn)經(jīng)營周轉的各項資金的“撥付所屬資金”；用來核算企業(yè)進行建筑安裝工程施工所發(fā)生的各類費用之處并用以確定各成本核算對象的實際成本的“工程施工”、用來核算施工企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、運輸隊和機械站等在使用自由施工機械和運輸設備進行機械作業(yè)時所發(fā)生的費用的“機械作業(yè)”，以及“工程結算”、“上級撥入資金”、“合同預計損失準備”等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計因為其長期性等特殊性，包含了其特有的科目。例如：核算周轉房的增減變動及攤銷情況的“周轉房”；核算企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的各項費用的“開發(fā)費用”以及“采購保管費”、“出租開發(fā)產(chǎn)品”“住房周轉金”等科目。

3、會計核算主體對象與核算方法不同

施工企業(yè)的會計核算主體是建筑施工企業(yè)。其核算對象是建筑施工企業(yè)的資金運動，一般包括供應、施工生產(chǎn)和工程結算三個階段。因為其建造周期長因此經(jīng)常使用的方法是“完工百分比法”。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營過程，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計對象的內(nèi)容，它決定資產(chǎn)、負債和所有者權益的變動。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的施工和房地產(chǎn)開發(fā)要分開核算。

4、會計核算特點不同

施工企業(yè)會計核算特點包括：生產(chǎn)施工的流動性決定了施工企業(yè)會計的分級管理；生產(chǎn)產(chǎn)品的但踐行決定了施工企業(yè)會計中的工程成本要單獨核算；生產(chǎn)周期的長期性決定了施工企業(yè)要分階段進行工程成本核算與工程價款結算，工程價款結算方法獨特，并且通常施工企業(yè)最終要和房地產(chǎn)開發(fā)商結算；成本開支受自然力影響[3]。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算特點包括：籌集資金渠道的多元性，資金占用形態(tài)的多元化；結算業(yè)務的頻繁性和由此引起的財務關系的復雜性；核算周期的長期性，品種種類多樣性等。

5、成本方面不同

施工企業(yè)的成本核算具有與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的共有特征，同時也具有施工企業(yè)自己的特殊性。在施工生產(chǎn)活動中發(fā)生的成本包括生產(chǎn)成本和期間費用，工程成本包括直接成本和間接成本。施工企業(yè)的產(chǎn)品單項工程應單獨計算工程成本，以每一個單位工程作為成本核算對象。施工企業(yè)產(chǎn)品不以產(chǎn)品成本為依據(jù)，而是以工程預算成本為依據(jù)，并且預算成本要讓第三方來完成。因為資金壓力，施工企業(yè)根據(jù)與施工圖預算相適應的基本原則，要分階段進行工程成本核算與工程價款結算，常用方法是完工百分比法。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本按其用途分為土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設施開發(fā)成本和代建工程開發(fā)成本四類。對于一般房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，投資及成本費用由產(chǎn)品開發(fā)成本及產(chǎn)品開發(fā)費用兩大部分構成，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用之處，開發(fā)費是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的管理費用、銷售費用和財務費用等。

6、主要經(jīng)營業(yè)務不同

施工企業(yè)會計的主要經(jīng)營業(yè)務包括生產(chǎn)工廠廠房、港口設施、鐵路、橋梁、道路、住宅等產(chǎn)品。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)與經(jīng)營；房屋的開發(fā)與經(jīng)營；城市基礎設施和公共配套設施的開發(fā)建設和經(jīng)營；代建工程的開發(fā)等。

7、營業(yè)收入不同

施工企業(yè)會計的營業(yè)收入包括建造合同收入、工程價款收入、勞務收入、過度資產(chǎn)使用權收入等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的營業(yè)收入分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。主營業(yè)務收入包括企業(yè)在土地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設施開發(fā)、出租產(chǎn)品開發(fā)以及代建工程中所實現(xiàn)的各種收入。其他業(yè)務收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除上述業(yè)務以外的收入，如商品房售后服務收入、材料的銷售收入、悟性資產(chǎn)的轉讓收入、以及固定資產(chǎn)的出租收入。

8、設計稅務不同

施工企業(yè)需要繳納的稅種包括：兩項營業(yè)稅附征、印花稅、以及地方政府批準開征的各類基金和稅費等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要繳納的稅種包括：契稅、城市房地產(chǎn)稅、三資企業(yè)土地使用費、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅