第一篇：生物資產(chǎn)的稅務處理

生物資產(chǎn)的稅務處理

稅法關于生物資產(chǎn)的概念和計稅基礎的確定等，都是借鑒和參考企業(yè)會計準則的有關規(guī)定。

根據(jù)企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是具有生命的勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存欄待售的牲畜等。與企業(yè)會計上的做法一樣，對于消耗性生物資產(chǎn)，稅法將其作為存貨來看待，適用存貨的有關規(guī)定，沒有對其做專門的特殊規(guī)定。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。由于公益性生物資產(chǎn)具有公益的目的，雖然會計上將其確認為企業(yè)資產(chǎn)，但實際上它屬于不可變現(xiàn)的資產(chǎn)，因公益性資產(chǎn)而發(fā)生的支出，在企業(yè)所得稅上，已經(jīng)作為費用直接稅前扣除，也不存在提取折舊的說法。所以，稅法未對消耗性生物資產(chǎn)公益性生物資產(chǎn)的折舊、扣除等作出專門規(guī)定。

（一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，這與企業(yè)會計準則上關于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定完全一致。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：

1.外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費為計稅

基礎；

2.通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

（二）生物資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

1.林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；

2.畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。

第二篇：04 資產(chǎn)的稅務處理

第四節(jié) 資產(chǎn)的稅務處理

資產(chǎn)的稅務處理涉及資產(chǎn)的計價、折舊、攤銷等問題。

“計稅基礎”是一個與“計稅成本”相類似的概念。稅法強調(diào)將歷史成本作為企業(yè)各項資產(chǎn)的計稅基礎。

這部分內(nèi)容較多較雜，重點內(nèi)容為固定資產(chǎn)折舊規(guī)定。

一、固定資產(chǎn)的稅務處理

固定資產(chǎn)的概念只強調(diào)使用時間，不強調(diào)使用價值。

固定資產(chǎn)折舊的范圍：

下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)

（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)

（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)

（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)

（5）與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)

（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地

（7）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)折舊的計提方法：

（1）企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊

（2）企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更

（3）固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除

年折舊率＝（1－殘值率）÷預計使用年限

固定資產(chǎn)折舊的計提年限：

（1）房屋、建筑物，為20年

（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年

（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年

（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年

（5）電子設備，為3年

二、生物資產(chǎn)的稅務處理

生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

1.林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；

2.畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。

三、無形資產(chǎn)的稅務處理

在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除：

1.下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：

（1）自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)。

（2）自創(chuàng)商譽。

（3）與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)。

（4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。

2.無形資產(chǎn)的攤銷

（1）無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

（2）無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

（3）作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

（4）外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。

四、長期待攤費用的稅務處理

長期待攤費用，是指企業(yè)發(fā)生的應在一個以上或幾個進行攤銷的費用。在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除。

1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出。

2.租入固定資產(chǎn)的改建支出。

3.固定資產(chǎn)的大修理支出。

4.其他應當作為長期待攤費用的支出。

注意：固定資產(chǎn)的修理卻同不等同于固定資產(chǎn)的大修理支出。固定資產(chǎn)的修理支出可以發(fā)生當期直接扣除。固定資產(chǎn)的大修理支出，則要按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

企業(yè)所得稅法所指固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

（1）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以下。

（2）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

五、存貨的稅務處理

存貨的成本計算方法不能使用后進先出法。

六、投資資產(chǎn)的稅務處理

（一）投資資產(chǎn)的成本

1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)——購買價款

2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)——公允價值＋支付的相關稅費

（二）投資資產(chǎn)成本的扣除方法

企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。

七、稅法規(guī)定與會計規(guī)定差異的處理

1.企業(yè)不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由稅務機關核定其應納稅所得額。

2.清算所得

企業(yè)依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。所謂清算所得，是指企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關稅費后的余額。

[歸納分析]投資企業(yè)取得被投資企業(yè)清算所得的稅務處理。

投資方從清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，“兩步減除”：

投資方從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)－相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中屬于投資方應分得的部分（屬于來自境內(nèi)居民企業(yè)的股息、紅利免稅）－投資成本（收回投資成本不繳納企業(yè)所得稅）＝余額（余額＞0，屬于投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；余額＜0，屬于投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失）

3.在申報納稅時，稅法與會計制度、準則之間出現(xiàn)差異，要按照稅法規(guī)定計算繳納規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

第三篇：資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理

資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理 2009-8-20 14:56 趙國慶 【大 中 小】【打印】

資產(chǎn)收購、企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、合并、分立并稱為企業(yè)重組的6種主要形式。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59）的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購涉及的稅務處理需要重點把握幾個問題：

資產(chǎn)收購的含義

財稅〔2009〕59號文件所稱的資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

在理解財稅〔2009〕59號文件資產(chǎn)收購含義的基礎上，需要重點區(qū)別以下兩方面內(nèi)容：

1.資產(chǎn)收購不同于一般的資產(chǎn)買賣。財稅〔2009〕59號文件的資產(chǎn)收購是指涉及實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，與《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》第三條所稱的業(yè)務合并相似，即一家企業(yè)必須是購買另一家企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。同時，企業(yè)在購買這些資產(chǎn)組合后，必須實際經(jīng)營該項資產(chǎn)，以保持經(jīng)營上的連續(xù)性。比如，A企業(yè)單純購買B企業(yè)的房產(chǎn)、土地就不是資產(chǎn)收購，僅是一般的資產(chǎn)買賣。而2005年8月11日，阿里巴巴宣布收購雅虎在中國的全部資產(chǎn)及業(yè)務則是一個具有法律意義的資產(chǎn)收購過程。

2.資產(chǎn)收購不同于企業(yè)合并。資產(chǎn)收購是一場企業(yè)與企業(yè)之間的資產(chǎn)交易，交易的雙方都是企業(yè)。而企業(yè)合并是一場企業(yè)與企業(yè)股東之間的交易，即合并方企業(yè)與被合并方企業(yè)的股東之間就被合并企業(yè)進行的一場交易。因此，相對于企業(yè)合并而言，資產(chǎn)收購不涉及法律主體資格的變更或者法律權利義務的概括承受，可以避免被收購方向收購方轉(zhuǎn)嫁債務。在資產(chǎn)收購中，只要購買方對所購資產(chǎn)支付了合理對價，就不再承擔被收購方的任何債務。這樣就可有效避免因出賣方債務不如實告知或者發(fā)生或有債務帶來的債務風險。

資產(chǎn)收購的一般稅務處理企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，2.收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

在一般稅務處理下，資產(chǎn)收購的所得稅處理和一般意義上的企業(yè)資產(chǎn)買賣交易的稅務處理原則是完全一致的，即被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基礎的差額確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方如果是用非貨幣性資產(chǎn)進行交換的，應分兩步走，先按公允價值銷售確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，再按公允價值購買資產(chǎn)。由于資產(chǎn)收購不涉及企業(yè)法律主體資格的變更，因此，被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理

對于適用特殊性處理的重組，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，應同時符合以下5個條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例，（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例，（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

對照這5個條件，對于資產(chǎn)收購需要重點把握如下3點：

1.資產(chǎn)收購要有合理商業(yè)目的。比如阿里巴巴收購雅虎，由于雅虎作為一個在國內(nèi)搜索市場占據(jù)重要位置的搜索品牌，可以為阿里巴巴帶來豐富產(chǎn)品，包括搜索技術、門戶網(wǎng)站、即時通訊軟件等，這項資產(chǎn)收購就是有合理的商業(yè)目的。

2.資產(chǎn)收購不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)如果以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，刻意使資產(chǎn)收購中的股權支付比例符合特殊性稅務處理的，稅務機關可予以否決。

3.企業(yè)在收購另一家企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)后，必須在收購后的連續(xù)12個月內(nèi)仍運營該資產(chǎn)，從事該項資產(chǎn)以前的營業(yè)活動。比如，A企業(yè)購買了B企業(yè)的一個紡織品生產(chǎn)車間，如果其在購買后12個月內(nèi)，將紡織品生產(chǎn)線變賣，利用該場地重新購置設備從事食品加工，則不能適用資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理。在符合上述前提的情況下，如果資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，即通常所說的資產(chǎn)收購應當近似于企業(yè)的一個整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，僅涉及少部分營業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不適用特殊性稅務處理。同時，股權支付的金額不低于其交易支付總額的85%。只有以上條件同時滿足，資產(chǎn)收購才能適用特殊性稅務處理。

第四篇：利用資產(chǎn)處理的稅務籌劃案例

利用資產(chǎn)處理的稅務籌劃案例

發(fā)布日期：2003-10-8

資產(chǎn)處理上的避稅策略包括以下三個部分：

固定資產(chǎn)稅務處理策劃

稅法《細則》規(guī)定：固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在200元以上，并且使用期限超過兩年的也應作為固定資產(chǎn)。上述標準避稅者要注意以下三種情況：第一，凡屬企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品，只要使用年限在一年以上，不論其價值多少，均應作為固定資產(chǎn)處理。第二，不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營主要設備，凡符合單位價值在2000元以下和“使用年限不超過2年”的條件之一者，可以不作為固定資產(chǎn)。第三，可不作為固定資產(chǎn)處理的物品，應視為流動資產(chǎn)進行核算，僅就實際交付使用的數(shù)額列為當期費用。

固定資產(chǎn)計價的避稅處理

稅法《細則》規(guī)定固定資產(chǎn)的計價按下列原則進行避稅處理。

1．建設單位交付完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設單位交付使用的財產(chǎn)清冊中所確定的價值計價。

2．自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價。

3．購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納稅金后的價值計價。從國外引進的設備按設備的買價加上進口環(huán)節(jié)的稅金、國內(nèi)運雜費、安裝費等后的價值計價。

4．以融資租賃方式租人的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計算。

5．接受贈與的固定資產(chǎn)，按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負擔的運輸費、保險費、安裝調(diào)試費等確定；無所附發(fā)票的，按同類設備的市價確定。

6．盤盈的固定資產(chǎn)，按同類固定資產(chǎn)的重置完全價值計價。

7．接受投資的固定資產(chǎn)，應當按該資產(chǎn)折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價格或評估確認的價格確定。

8．在原有固定資產(chǎn)基礎上進行改擴建的，按照固定資產(chǎn)的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的金額確定。

固定資產(chǎn)折舊的避稅處理

1．折舊提取依據(jù)和方法是：第一，納稅人的固定資產(chǎn)，應當從投入使用月份的次月起計提折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當從停止使用的月份次月起，停止計提折舊。第二，固定資產(chǎn)在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除，殘值估計越多，對企業(yè)避稅越有利，但殘值必須控制在原值的5％以內(nèi)；情況特殊的，企業(yè)可以報請主管稅務機關批準更多的殘值比例。第三，固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按照國稅局的有關規(guī)定執(zhí)行，年限越短，折舊額越大，成本相對較大，資金回收快，計稅依據(jù)相對較小，對企業(yè)避稅來說相對有利。

2．應提折舊的固定資產(chǎn)包括：

(1)房屋、建筑物；

(2)在用的機器設備、運輸車輛、器具、工具；

(3)季節(jié)性使用和大修理停用的機器設備；

(4)以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

(5)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

(6)財政部規(guī)定其他應當計提折舊的固定資產(chǎn)。

3．不得計提折舊的固定資產(chǎn)包括：

(1)土地；

(2)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)；

(3)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

(4)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

(5)按照規(guī)定提取維檢費的固定資產(chǎn)；

(6)已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；

(7)破產(chǎn)、關停企業(yè)的固定資產(chǎn)；

(8)提前報廢的固定資產(chǎn)；

(9)財政部規(guī)定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)。

利用應納稅所得額計算的避稅籌劃案例

納稅人應納稅所得額的確定，具體按照下列公式計算：(應納稅)所得額＝收入總額-準予扣除項目金額。此公式的避稅目標應當是：使收入總額縮小化和使準予扣除項目金額最大化，從而通過“一大一小”的策劃，使得應納稅所得額縮小。對此，避稅者必須了解哪些收入是必須包括的，哪些收入是有條件包括的，哪些費用、成本、損失是當然扣除的，哪些成本、費用、損失是有條件扣除的。納稅人的收入總額包括：

1．生產(chǎn)經(jīng)營收入；

2．財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；

3．利息收入；

4．租賃收入；

5．特許權使用費收入；

6．股息收入；

7．其他收入。

這里所說的生產(chǎn)經(jīng)營收入，是指納稅人從事各項主要經(jīng)營活動而取得的收入。包括商品銷售收入、勞務服務收入、運輸收入、營運收入、利息收入、工作價款收入、工作性作業(yè)收入、保費收入以及其他業(yè)務收入。

這里所說的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓各類財產(chǎn)所取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的收入。

這里所說的利息收入，是指納稅人由資本資源或收入款項而形成的收入，包括購買各種債券等有價證券的利息、外單位借款而取得的利息等。

這里所說的租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物，以及其他財產(chǎn)而取得的租金收入。這里所說的特許權使用費收入，避稅者應理解為是指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權、專用技術、商標權、著作權等而取得的收入。

這里所說的股息收入，避稅者應理解為是指納稅人從股份制企業(yè)中分得的股息、紅利收入。這里所說的其他收入，避稅者應理解為是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入、因債權人原因確定無法支付的應付款項、物資及現(xiàn)金的溢余收入、教育附加費返還款、包裝物押金收入、接受的捐款收入等。

此外，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應作為收入處理；納稅人對外進行來料加工、裝配業(yè)務節(jié)省的原料，如按合同規(guī)定留給企業(yè)所有的，也應作收入處理。

公式中準予扣除項目金額是指與納稅人取得收入有關成本、費用和損失的金額。具體包括成本、費用、稅金和損失。

成本即生產(chǎn)、經(jīng)營，成本是指納稅人為生產(chǎn)經(jīng)營商品和提供勞務等發(fā)生的各項直接費用和各項間接費用。

費用是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務等發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用。稅金指納稅人按規(guī)定繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、資源稅和教育附加費等。

損失指納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的各項營業(yè)外支出，已發(fā)生的經(jīng)營虧損和投資損失以及其他損

失。

企業(yè)要按上述公式正確計算所得額是避稅的基礎，而正確計算應納所得稅額關鍵在于正確計算企業(yè)的收入、費用，資產(chǎn)的價值和虧損的彌補。主要避稅策劃方法有：

1．在收入額的確定額上，遵照權責發(fā)生制的原則，在一般情況下，應以產(chǎn)品或商品已經(jīng)發(fā)出，工程已經(jīng)交付，服務或勞務已經(jīng)提供，價款已經(jīng)收訖或者已經(jīng)取得收取價款的權利為原則，確定收入的實現(xiàn)。但下列特殊情況避稅者要加倍留意：第一，以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。第二，建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。第三，為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度，或者完工的工作量確定收入的實現(xiàn)。

2．在資產(chǎn)處理上的避稅技巧(參見第七節(jié))。

3．對虧損的彌補，按照《細則》規(guī)定：納稅人某一年的虧損，可以用以后的應納所得稅彌補，1年彌補不足的，可以逐年繼續(xù)彌補，彌補期最長不超過5年。5年內(nèi)不論是盈利還是虧損，都作為實際彌補年限計算。舉例說明如下：某企業(yè)1994年虧損60萬元，假定1995、1996、1997、1998、1999年都盈利10萬元，1994年的虧損可在1995、1996、1997、1998、1999年這五年的盈利中進行彌補，但剩下10萬元對2000年來說已超過5年，因此剩余10萬元不能彌補。以盈利角度來說，某年的盈利，只能彌補從該年起前五年的虧損。2000年盈利只能彌補1999、1998、1997、1996、19995 年的虧損。

第五篇：商業(yè)銀行低債資產(chǎn)會計與稅務處理

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商業(yè)銀行低債資產(chǎn)會計與稅務處理

作者：蘇喜蘭

來源：《財會通訊》2010年第06期

抵債資產(chǎn)是商業(yè)銀行的特殊資產(chǎn)，是銀行依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權利，是商業(yè)銀行處理不良信貸資產(chǎn)的重要手段之一。關于抵債資產(chǎn)的會計處理，2005年財政部發(fā)布的《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》(以下簡稱辦法)作了明確具體的規(guī)定，2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應用指南》(以下簡稱準則)在“抵債資產(chǎn)”會計科目中規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得、持有及處置等的會計處理。準則和辦法的根本分歧在于抵債資產(chǎn)入賬價值的計量、持有期間收益成本的處理等，這種不同依據(jù)的處理影響了會計信息的可比性。而抵債資產(chǎn)會計處理與稅務處理間的差異也導致了銀行損益計算和應納稅額計算的差異。

一、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的會計處理

(一)抵債資產(chǎn)的取得準則規(guī)定，企業(yè)取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價值，借記“抵債資產(chǎn)”科目，按相關資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“貸款損失準備”、“壞賬準備”等科目，按相關資產(chǎn)的賬面余額，貸記“貸款”、“應收手續(xù)費及傭金”等科目，按應支付的相關稅費。貸記“應交稅費”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。如為貸方差額，應貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

辦法規(guī)定，銀行取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值。銀行按抵債資產(chǎn)入賬價值依次沖減貸款本金和應收利息。銀行在取得抵債資產(chǎn)過程中向債務人收取補價的，按照實際抵債部分的貸款本金和表內(nèi)利息減去收取的補價，作為抵債資產(chǎn)入賬價值；如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定銀行須支付補價的，則按照實際抵債部分的貸款本金、表內(nèi)利息加上預計應支付的補價作為抵債資產(chǎn)入賬價值。抵債金額超過債權本息總額的部分，不得先行向?qū)Ψ街Ц堆a價，如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定須支付補價的，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，將變現(xiàn)所得價款扣除抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中發(fā)生的各項支出，加上抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中的收入后，將實際超出債權本息的部分退給對方。抵債金額超過貸款本金和表內(nèi)利息的部分，在未實際收回現(xiàn)金時，暫不確認為利息收入，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，再將實際可沖抵的表外利息確認為利息收入。除法律法規(guī)規(guī)定債權與債務關系已完全終結(jié)的情況外，抵債金額不足沖減債權本息的部分，應繼續(xù)向債務人、擔保人追償，追償未果的，按規(guī)定進行核銷和沖減。

無論準則還是辦法，對銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關稅費均計入抵債資產(chǎn)價值。

筆者認為，抵債資產(chǎn)以公允價值計量，貸款損失準備將用來彌補抵債資產(chǎn)入賬價值與原貸款本金余額之間的損失缺口，在抵債資產(chǎn)收取階段即對抵債資產(chǎn)入賬價值與原債權賬面價值的差額部分進行相關損益的確認計量。明確區(qū)分核算貸款轉(zhuǎn)為抵債資產(chǎn)發(fā)生的損益和抵債資產(chǎn)處置損益，遵循權責發(fā)生制的會計基礎，反映的會計信息更為明晰。關于抵債資產(chǎn)入賬價值與所抵償債務的本金與利息、應支付的相關稅費之間差額的處理，準則不再將此差額確認利息收入，而是沖減資產(chǎn)減值損失，實際上給商業(yè)銀行提供了稅收優(yōu)惠，減少了商業(yè)銀行利息凈收入，進而減少應繳的營業(yè)稅，但對所得稅沒有影響。

需要注意的是，對銀行依法取得并準備按有關規(guī)定進行處置的股權投資，準則中沒有涉及，應按《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》處理，即將債權轉(zhuǎn)為股權的，應將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為股權投資，重組債權金額(包括本金及欠息)與股權投資之間的差額，沖減資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)減值準備不足以沖減的部分，計人營業(yè)外支出；沖減資產(chǎn)減值準備后仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。未對重組債權計提資產(chǎn)減值準備的，重組債權金額與股權投資之間的差額計入營業(yè)外收支。但由于抵債資產(chǎn)持有期限的規(guī)定，這類股權不能作為長期投資，而要作為交易性金融資產(chǎn)進行核算。

(二)抵債資產(chǎn)的保管抵債資產(chǎn)收取后原則上不能對外出租。因受客觀條件限制，在規(guī)定時間內(nèi)確實無法處置的抵債資產(chǎn)，為避免資產(chǎn)閑置造成更大損失，在租賃關系的確立不影響資產(chǎn)處置的情況下，可在處置時限內(nèi)暫時出租。準則規(guī)定，抵債資產(chǎn)保管過程中發(fā)生的費用計入其他業(yè)務成本；抵債資產(chǎn)未處置前取得的租金等收入計入其他業(yè)務收入。辦法規(guī)定，抵債資產(chǎn)保管過程中發(fā)生的費用計入營業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)未處置前取得的租金等收入計入營業(yè)外收入；處置過程中發(fā)生的費用，從處置收入中抵減。二者的主要區(qū)別在于持有期間產(chǎn)生的收入是否屬于營業(yè)額。按照準則的規(guī)定，抵債資產(chǎn)持有期間取得的收入將增加商業(yè)銀行的營業(yè)額，進而增加營業(yè)稅，這也體現(xiàn)出要求銀行收取抵債資產(chǎn)后應及時進行處置，盡快實現(xiàn)抵債資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)有效轉(zhuǎn)化的初衷。

(三)抵債資產(chǎn)減值準則和辦法對抵債資產(chǎn)減值的處理方法相同。銀行應當在每季度末對抵債資產(chǎn)逐項進行檢查，對預計可收回金額低于其賬面價值的，應當計提減值準備。如已計提減值準備的抵債資產(chǎn)價值得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，增加當期損益。抵債資產(chǎn)處置時，應將已計提的抵債資產(chǎn)減值準備一并結(jié)轉(zhuǎn)損益。需要注意的是，因為銀行持有抵債資產(chǎn)的時間較短，如果抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，發(fā)生減值的處理同上，而不是按長期資產(chǎn)減值處理。

(四)抵債資產(chǎn)的處置收取抵債資產(chǎn)后應及時進行處置，盡快實現(xiàn)抵債資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)的有效轉(zhuǎn)化。準則規(guī)定，處置抵債資產(chǎn)時，處置收入與抵債資產(chǎn)賬面余額及處置環(huán)節(jié)應支付的相關稅費之間的差額，計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出科目。取得抵債資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為自用的，應在相關手續(xù)辦妥時，按轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“抵債資產(chǎn)”科目。已計提抵債資產(chǎn)跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。辦法規(guī)定，抵債資產(chǎn)處置時，抵債資產(chǎn)處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產(chǎn)凈值、變現(xiàn)稅費以及可確認為利息收入的表外利息的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。準則與辦法關于抵債資產(chǎn)處置的處理基本一致，只是辦法規(guī)定更具體，涉及了存在補價時的處理。

(五)抵債資產(chǎn)的列報《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南規(guī)定，抵債資產(chǎn)以入賬價值扣除其減值準備在資產(chǎn)負債表中列入“其他資產(chǎn)”項目。同時在附注中列示其他資產(chǎn)的明細資料，包括期初、期末賬面價值，并且對抵債資產(chǎn)的類別、減值準備計提、本年處置情況及未來處置計劃等同時予以披露。

二、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的稅務處理

(一)營業(yè)稅金融企業(yè)發(fā)放貸款后，凡在規(guī)定的應收未收利息核算期(90天)內(nèi)發(fā)生的應收利息，均應按規(guī)定申報交納營業(yè)稅；貸款應收利息自結(jié)息之日起，超過應收未收利息核算期限或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實際收到利息申報交納營業(yè)稅。抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)，分解為按公允價值取得非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行稅務處理。抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入應在收回抵債資產(chǎn)時確認，計算繳納營業(yè)稅。在通過司法程序獲得抵債資產(chǎn)時，債務方往往不配合，或債務人已關閉破產(chǎn)，在此環(huán)節(jié)應由債務人繳納的抵債資產(chǎn)營業(yè)稅等相關稅金，往往由金融企業(yè)代繳。抵債資產(chǎn)持有過程中，具備條件的房產(chǎn)、土地使用權、機器設備、交通工具、商品物資等抵債資產(chǎn)可以用于出租，按租賃業(yè)計征營業(yè)稅。抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，營業(yè)稅稅收處理分為以下三種情況：轉(zhuǎn)讓抵債的專利權、商標權等權利資產(chǎn)的所有權、使用權屬營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目時(不含土地使用權)，按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計稅價格計算繳納營業(yè)稅。處置抵債的不動產(chǎn)、土地使用權時，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。這是在抵債資產(chǎn)處置中特別需要注意的稅收政策。轉(zhuǎn)讓抵債取得的股權時，對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

(二)房產(chǎn)稅取得環(huán)節(jié)，應按取得抵債資產(chǎn)時的公允價值計價繳納房產(chǎn)稅。持有環(huán)節(jié)，抵債房產(chǎn)出租的，應該交納城填土地使用稅，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，稅率為12％。未出租的則按金融企業(yè)會計賬簿抵債房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納，稅率為1.2％。

(三)所得稅取得環(huán)節(jié)，以抵債資產(chǎn)公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。將重組債權的計稅成本(貸款的賬面價值及表內(nèi)應收利息)與收到抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的損失，沖減應納稅所得額。持有環(huán)節(jié)，抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的收益(如抵債資產(chǎn)用于租賃發(fā)生的其他業(yè)務收入扣除發(fā)生的相關其他業(yè)務成本)應按規(guī)定計入所得稅應納稅所得額。處置環(huán)節(jié)，商業(yè)銀行處置抵債資產(chǎn)取得的收入應計入所得稅計稅收入，同時按照抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)確定的計稅成本結(jié)轉(zhuǎn)。

(四)其他稅費(1)契稅。取得環(huán)節(jié)，商業(yè)銀行獲得土地、房屋等抵債資產(chǎn)的所有權時，應按成交價格的3％～5％繳納契稅。(2)印花稅。印花稅在三個環(huán)節(jié)中均有涉及。根據(jù)稅法規(guī)定，因借款方無力償還借款而將抵押財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給貸款方，應就雙方書立的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)計稅貼花，就所載金額繳納萬分之五的印花稅。將抵債資產(chǎn)出租時，應按租賃合同繳納印花稅。轉(zhuǎn)讓抵債財產(chǎn)所有權，版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權簽訂的書據(jù)，應按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。(3)增值稅。處置抵債資產(chǎn)稅收處理上屬于銷售行為，當處置的抵債資產(chǎn)屬于增值稅應稅貨物時按小規(guī)模納稅人規(guī)定繳納增值稅。另外，抵債資產(chǎn)在取得、持有及處置各個環(huán)節(jié)均應按實際繳納的增值稅、營業(yè)稅計算繳納城市維護建設稅及教育費附加。

三、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)會計與稅務處理差異分析

(一)取得環(huán)節(jié)抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入的確認稅法規(guī)定，在取得環(huán)節(jié)抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入應在收回抵債資產(chǎn)時確認，計算繳納營業(yè)稅。而準則規(guī)定，上述未稅利息收入在抵債資產(chǎn)處置時確認為利息收入。會計與稅法的不同規(guī)定，影響銀行營業(yè)額及應繳納的營業(yè)稅。如果該抵債資產(chǎn)當期沒有處置還會影響銀行損益及所得稅。

(二)抵債資產(chǎn)減值的處理抵債資產(chǎn)發(fā)生減值時，按會計準則規(guī)定計提減值損失會減少銀行利潤總額，但稅法規(guī)定計算應納稅所得額時不得扣除計提的減值準備，因此造成會計利潤與計稅利潤的差異，形成企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項目。