第一篇：關(guān)于房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償、財(cái)政返還稅務(wù)處理（本站推薦）

關(guān)于房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償、財(cái)政返還稅務(wù)處理

一、前言：

1、返款主體及返款形式：

2、房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償，財(cái)政返還涉及的主要稅種：

3、稅務(wù)處理依據(jù)：《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，《土地增值稅暫行條例》，《企業(yè)所得稅法》等等。

4、房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償，財(cái)政返還稅務(wù)處理及相關(guān)賬務(wù)處理。

二、具體房地產(chǎn)拆遷補(bǔ)償，財(cái)政返還稅務(wù)處理及相關(guān)賬務(wù)處理：

1、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房。

2、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補(bǔ)償）。

3、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

4、土地出讓金返還用于建設(shè)公共配套設(shè)施（學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園等）。

5、政府將土地出讓金返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人。

6、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項(xiàng)，只是獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助。

第一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10,000 萬元，企業(yè)已繳納10,000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3,000萬元，用于該項(xiàng)目回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動(dòng)遷戶。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。在返還款營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。根據(jù)＜營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞第二十條規(guī)定，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（3）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”

本案例實(shí)際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購(gòu)買回遷房，用于安置動(dòng)遷戶。

1、如果返還款3,000萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3,000收入萬計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。則取得的返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分，如用于其

它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅判定。返還協(xié)議沒有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購(gòu)買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營(yíng)業(yè)稅。

3、返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。返還款與計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營(yíng)業(yè)稅條例細(xì)則中的價(jià)格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題： 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定及 財(cái)稅[2011]70號(hào)＜關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。

此例業(yè)務(wù)屬于政府采購(gòu)行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)：發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：（1）.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；（2）.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

1、返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得返款3000萬元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

2、返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行土地增值稅是否征收的判定。如果沒有約定大于部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3、返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬元全部計(jì)算售房收入計(jì)算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)的方法和順序，《土地增

值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的。以及《土地增值稅暫行條例》第十三條：第九條所稱的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定的價(jià)格。

對(duì)開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，計(jì)算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（四）契稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。

另：根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第九條規(guī)定：“ 條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價(jià)格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納契稅。

第二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補(bǔ)償）接上例題，協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目10000平土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國(guó)土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3,000萬中，用于拆遷費(fèi)用1000萬元，用于動(dòng)遷戶補(bǔ)償2000萬元。企業(yè)實(shí)際向動(dòng)遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）第二條規(guī)定：

“納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。”

返還款3000萬中，1、取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅30萬元。

2、代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額，應(yīng)

按服務(wù)業(yè)--代理業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅【（2000-1,500）*5%】75萬元。

（二）企業(yè)所得稅：返還款3000萬元中：

1、取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，扣除相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

2、代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

3、企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

（三）、土地增值稅

根據(jù)【中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。

企業(yè)取得的返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。

(四)契稅

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

二、會(huì)計(jì)處理

先期支付拆遷補(bǔ)償款和進(jìn)行拆遷時(shí)： 借：其它應(yīng)收款1500 其它業(yè)務(wù)成本

1000 貸：現(xiàn)金或銀行存款2500

支付土地出讓金時(shí)，10000萬元全部計(jì)入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，并作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

收到返還款時(shí)：代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款業(yè)務(wù) 借：銀行存款2000 貸：其它應(yīng)收款1500 其它業(yè)務(wù)收入500

收到拆遷工程款時(shí)： 借：銀行存款1000 貸：其它業(yè)務(wù)收入1000

第三、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè) 接上例題，協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）營(yíng)業(yè)稅

項(xiàng)目外基礎(chǔ)設(shè)施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應(yīng)該由政府承擔(dān)的。本案例房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項(xiàng)目外城市道路、供水、等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。對(duì)此開發(fā)企業(yè)取得基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還款業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅征收管理：

1、無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。如果協(xié)議約定返還款用于開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)的城市道路、供水、排水、等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則應(yīng)

按企業(yè)取得政府補(bǔ)貼處理，不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅：

本案例企業(yè)取得的提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入3,000萬元，扣除相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除

（三）土地增值稅

根據(jù)【中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。企業(yè)取得的返還款3000萬，屬于提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。

(四)契稅

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

二、會(huì)計(jì)處理

土地出讓金返還用于支付該項(xiàng)目外城市道路、供水等基礎(chǔ)設(shè)施工程費(fèi)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)做其他業(yè)務(wù)收入處理。

第四、土地出讓金返還用于建設(shè)公共配套設(shè)施（學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園等）公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。

是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)。而且開發(fā)商在制定房?jī)r(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。此業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是土地出讓金的折扣或折讓，應(yīng)收到的財(cái)政返還的土地出讓金應(yīng)沖減“開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。

企業(yè)將建成的公共配套設(shè)施移交給全體業(yè)主，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位，不屬于視同銷售行為。因?yàn)殚_發(fā)商通過設(shè)定房?jī)r(jià)，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。

接上例題，協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）營(yíng)業(yè)稅 例題業(yè)務(wù)實(shí)際上是由政府出資購(gòu)買全部或部分公共配套設(shè)施。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為。此業(yè)務(wù)返還款3000萬元，應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得銷售不動(dòng)產(chǎn)收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅（3,000*5%）150萬元。

返還款3000萬元如小于公共配套設(shè)施的成本的差額部分，不屬于視同銷售行為。這部分應(yīng)取得的的經(jīng)濟(jì)利益，開發(fā)商已經(jīng)通過設(shè)定房?jī)r(jià)，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，并由銷售商品房收入中實(shí)

現(xiàn)并繳納營(yíng)業(yè)稅

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。企業(yè)取得返還款3000萬元，應(yīng)直接抵扣該項(xiàng)目公共配套設(shè)施的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（三）、土地增值稅

企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金10000萬元后，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時(shí)，1、如可以認(rèn)定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，即為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，應(yīng)征收土地增值稅。此收入應(yīng)計(jì)算土地增值稅清算收入。

2、如不能認(rèn)定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，企業(yè)應(yīng)將從政府部門取得的3000萬補(bǔ)償款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

(四)契稅

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

二、會(huì)計(jì)處理收到返還款時(shí)：如是補(bǔ)貼行為： 借：銀行存款3000 貸：開發(fā)成本3000 或、如是購(gòu)買行為： 借：銀行存款3000 貸：營(yíng)業(yè)收入3000

第五、政府將土地出讓金返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人

接上例題，協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方的關(guān)聯(lián)企業(yè)丙補(bǔ)助3000萬元，用于丙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

(一)營(yíng)業(yè)稅

【營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則】第三條規(guī)定，本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟(jì)利益，不征收營(yíng)業(yè)稅。丙企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此也不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟(jì)利益，不征收企業(yè)所得稅。丙企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進(jìn)行判定，如不符合財(cái)稅【2011】70號(hào)的三個(gè)條件，則不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅

房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金10000萬元后，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。乙方企業(yè)未取得的返還款，土地增值稅清算時(shí)，不計(jì)收入，也不沖減開發(fā)成本。

丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應(yīng)征收土地增值稅。此收入不應(yīng)計(jì)算土地增值稅清算收入。

（四）契稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

二、會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未收到返還款，會(huì)計(jì)上不作處理。丙企業(yè)取得3000萬元政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼。收到獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼款時(shí)： 借：銀行存款3000 貸：營(yíng)業(yè)外收入3000

第六、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項(xiàng)，只是獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助

接上例題，協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎(jiǎng)勵(lì)，未規(guī)定規(guī)定資金專項(xiàng)用途。

一、相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）營(yíng)業(yè)稅

本案例房地產(chǎn)企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)的3,000萬元，但未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼3,000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進(jìn)行判定： 本案例業(yè)務(wù)，由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項(xiàng)用途，因此，不符合財(cái)稅【2011】70號(hào)文件所稱的“不征稅收入”的三個(gè)條件之一，應(yīng)在企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼3000萬元時(shí)，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅

企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金10000萬元后，全額計(jì)入開發(fā)成本中。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

實(shí)務(wù)操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補(bǔ)償返還款，雖然是政府對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，但實(shí)質(zhì)上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價(jià)款的折讓，因此應(yīng)扣減土地成本。因?yàn)榉颠€3000萬地價(jià)款，實(shí)質(zhì)上并不是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的范疇。

因此，企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（四）契稅 企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

二、會(huì)計(jì)處理 收到獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼款時(shí)：

借：銀行存款3000 貸：營(yíng)業(yè)外收入3000

第二篇：土地出讓金返還用于拆遷或安置補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理

土地出讓金返還用于拆遷或安置補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)中，一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府以“生地”招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門將其部分返還給開發(fā)商，用于拆遷或安置補(bǔ)償。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元土地出讓金。

協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后，以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國(guó)土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬元中，用于拆遷費(fèi)用1000萬元，用于動(dòng)遷戶補(bǔ)償2000萬元。企業(yè)實(shí)際向動(dòng)遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

稅務(wù)處理

營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入，應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

因此，此案返還款3000萬中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)的收入1000萬元，應(yīng)按“建筑業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅30萬元。代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款的差額，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅25萬元[（2000－1500）×5%]。

企業(yè)所得稅

返還款3000萬元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，扣除相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用后，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

土地增值稅

土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

企業(yè)取得的返還款3000萬元中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不算土地增值稅清算收入。企業(yè)應(yīng)該將繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中。

改變?nèi)莘e率補(bǔ)交出讓金差額

擅自改變土地用途、容積率等土地使用條件的，土地使用權(quán)必須依法收回并重新組織招拍掛出讓。對(duì)于依法經(jīng)土地出讓方和規(guī)劃管理部門批準(zhǔn)同意改變土地使用條件的，適用《國(guó)土資源部關(guān)于嚴(yán)格落實(shí)房地產(chǎn)用地調(diào)控政策促進(jìn)土地市場(chǎng)健康發(fā)展有關(guān)問題的通知》（國(guó)土資發(fā)〔2010〕204號(hào)）的有關(guān)規(guī)定：“經(jīng)依法批準(zhǔn)調(diào)整容積率的，市、縣國(guó)土資源主管部門應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)調(diào)整時(shí)的土地市場(chǎng)樓面地價(jià)核定應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款。”因此，測(cè)算方法為：補(bǔ)交土地出讓金差額=市場(chǎng)樓面地價(jià)×改變?nèi)莘e率增加的建筑面積。

返還部分土地出讓金用于回遷房建設(shè)企業(yè)

如何確認(rèn)這筆收入

經(jīng)營(yíng)性用地實(shí)行招拍掛，是土地市場(chǎng)建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對(duì)開發(fā)商通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對(duì)開發(fā)商取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性收入，稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)收入的涉稅認(rèn)定，本著實(shí)質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與開發(fā)商簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容。本文結(jié)合實(shí)例，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)稅務(wù)處理進(jìn)行分析，以期了解納稅事項(xiàng)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于10000平方米回遷房的建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動(dòng)遷戶。

營(yíng)業(yè)稅

本案例實(shí)際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購(gòu)買回遷房，用于安置動(dòng)遷戶。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，則屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下3種情形：

1.返還款相當(dāng)于回遷房營(yíng)業(yè)稅組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有營(yíng)業(yè)稅暫行條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營(yíng)業(yè)額的，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：

（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（3）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額＝營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）。

如果返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬元計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定，返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)的收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分，如用于其他事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購(gòu)買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營(yíng)業(yè)稅。

3.返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。返還款與計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中的價(jià)格明顯偏低情形，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)所得稅

本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給企業(yè)，該款項(xiàng)是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

該案例中的業(yè)務(wù)屬于政府采購(gòu)行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地返還款實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定，不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

土地增值稅

1.返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

如果返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計(jì)算繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

2.返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，如果用于其他事項(xiàng)的，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行土地增值稅是否征收的判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3.返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，土地增值稅暫行條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認(rèn)的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬元全部計(jì)算售房收入計(jì)算繳納土地增值稅。然后根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件規(guī)定，按視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)方法和順序，對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，納稅人要按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅。同時(shí)，土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定，條例第九條所稱的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定的價(jià)格。因此，對(duì)開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，應(yīng)計(jì)算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，應(yīng)全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

契稅

根據(jù)契稅暫行條例規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。因此，企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就應(yīng)該繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。另外，根據(jù)契稅暫行條例細(xì)則規(guī)定，條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。該案例中，土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價(jià)格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納契稅。

土地增值稅偷、逃、避稅手段予以歸納和揭示

土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤(rùn)的一個(gè)重要因素。加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地刪值稅的清算，將對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。筆者結(jié)合稅審業(yè)務(wù)的實(shí)際，輔之相關(guān)資料，對(duì)現(xiàn)行土地增值稅偷、逃、避稅手段予以歸納和揭示。

一、虛構(gòu)合作開發(fā)建房模式避稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）中對(duì)合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另同土地轉(zhuǎn)讓方簽定合作建房協(xié)議。這樣，從形式上就相符了一方出土地一方出資金的條件。這種“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。

二、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方式避稅

目前流行的地產(chǎn)公司收購(gòu)方案是：先由收購(gòu)方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項(xiàng)目公司，項(xiàng)目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國(guó)家法律法規(guī)對(duì)兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對(duì)于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。

三、以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪少計(jì)銷售收入

某項(xiàng)目銷售商鋪8420平方米，銷售均價(jià)每平方米18600元，其中低價(jià)銷售5150平方米，每平方米9200元。這以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪，少計(jì)銷售收入4841萬元。《稅收征收管理法》第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

四、房地產(chǎn)交換不確認(rèn)收入

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實(shí)物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實(shí)物收人，申報(bào)繳納土地增值稅。

五、項(xiàng)目工程建安成本偏高

某市2007年商品房建安造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為每平方米1540元，某公司實(shí)際建安成本為每平方米3610元，差異額為每平方米2070元，差異率達(dá)134.41%。如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價(jià)表，又沒有正當(dāng)理由，稅務(wù)部門將按核定辦法予以扣除。

六、股權(quán)投資取得土地根據(jù)評(píng)估價(jià)值入賬

通過股權(quán)收購(gòu)方式獲取土地使用權(quán)，收購(gòu)人應(yīng)重視收購(gòu)后土地成本的計(jì)量。從賬務(wù)處理來看，土地評(píng)估增值部分沒法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認(rèn)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價(jià)支出僅能計(jì)入相關(guān)投資成本，而不能將溢價(jià)支出計(jì)入土地成本。不能按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無形資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)入土地成本。

七、代收費(fèi)用計(jì)入扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)期收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。世界500強(qiáng)企業(yè)管理規(guī)章制度大全

654個(gè)

DOC：http://如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之中零丁收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣除計(jì)算的基數(shù)。

八、虛列公共配套設(shè)施支出

企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時(shí)，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價(jià)款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，又就這些單項(xiàng)簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進(jìn)入開發(fā)成本。

九、擴(kuò)大開發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用

1、虛開材料發(fā)票。

2、以預(yù)算發(fā)包價(jià)格計(jì)入工程成本。

3、虛開建安發(fā)票。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)包括設(shè)計(jì)、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代理業(yè)、廣告、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也輕易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機(jī)。使用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付3.3%的營(yíng)業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。

十、整層車庫(kù)列入公共配套設(shè)施扣除

企業(yè)零丁建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。部分開發(fā)商使用地下基礎(chǔ)舉措措施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。比如某項(xiàng)目一層建成36個(gè)框架布局車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。

十一、印花稅計(jì)入與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除?！庇』ǘ悜?yīng)列入企業(yè)的管理費(fèi)用進(jìn)行扣除，不應(yīng)計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。

十二、拖延清算時(shí)間遞延納稅

部分房地產(chǎn)企業(yè)使用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空子，遲遲不進(jìn)行決算，或留下一兩套尾房，致使整個(gè)項(xiàng)目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。

十三、商鋪?zhàn)誀I(yíng)自用逃避納稅

將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫(kù)等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。有些房企則弄虛作假，用此政策逃避納稅。

十四、未按預(yù)征率足額繳納土地增值稅

深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入1%預(yù)征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2%。對(duì)2008年6月30日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅0.5%預(yù)征，其他類型房產(chǎn)1%預(yù)征，是否要求補(bǔ)稅未有明確規(guī)定。由于土地增值稅征收項(xiàng)目和預(yù)征率的調(diào)整變化，某公司一項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅3340787.90元，未按預(yù)征率足額繳納。

十五、利息支出一律計(jì)入扣除項(xiàng)目 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)行細(xì)則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

十六、將代收費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除

如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之中單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣聚計(jì)算的基數(shù)。

十七、公共設(shè)施的成本費(fèi)用全額扣除

部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會(huì)、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、居民文體娛樂場(chǎng)所等公共設(shè)施的成本費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定：屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以中其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

十八、利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

目前很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都有若干個(gè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計(jì)公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目低利潤(rùn)或微利。

十九、內(nèi)部分配，清算注銷不預(yù)留和繳納稅款

建議投資人或合作雙方留足應(yīng)繳稅款后再進(jìn)行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，還可以制止合作雙方不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進(jìn)行分配。

對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算的法律依據(jù)

摘要：商鋪?zhàn)≌?lián)體樓是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開發(fā)項(xiàng)目，在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅如計(jì)算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭(zhēng)議比較大的兩種計(jì)算方法：一是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅。另一種是先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。對(duì)于企業(yè)來講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計(jì)算方法；對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。本文依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，運(yùn)用對(duì)實(shí)證分析方法，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的兩種土地增值稅計(jì)算方法進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出了法律修改的具體政策建議。

關(guān)鍵詞：商鋪?zhàn)≌?lián)體樓

土地增值稅

清算方法

對(duì)策

一、問題的提出

商鋪?zhàn)≌?lián)體樓是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開發(fā)項(xiàng)目。其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足：“住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%?！盵2] 當(dāng)前，在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅如何計(jì)算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭(zhēng)議比較大的兩種計(jì)算方法：方法一是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算各自的增值額，再計(jì)算土地增值稅；方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。這兩種計(jì)算方法，到底應(yīng)該哪一種計(jì)算方法呢？對(duì)于企業(yè)來講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計(jì)算方法；對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。誰(shuí)是誰(shuí)非？這是涉及到稅收法定和稅收公平問題，為此，筆者依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算方法進(jìn)行探討。

二、有關(guān)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算的法律依據(jù)及評(píng)判 筆者查閱相關(guān)稅收法律，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算的法律依據(jù)主要有以下幾方面的規(guī)定：

（一）土地增值稅清算單位的確定

關(guān)于土地增值稅清算單位如何確定的法律依據(jù)如下：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算”管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第一款規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。”

（二）普通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)現(xiàn)有稅法對(duì)通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策，主要有以下規(guī)定： 《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！?《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條的免稅規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“如果企業(yè)有多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，審核收入與扣除項(xiàng)目金額是否屬于同一項(xiàng)目；如果同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項(xiàng)目金額是否分開核算。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第二款規(guī)定：“開發(fā)項(xiàng)目中

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十七條規(guī)定：“清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”

（三）政策評(píng)判

從基于以上政策規(guī)定，筆者對(duì)其評(píng)判如下：

第一，土地增值稅清算單位必須以房地產(chǎn)最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算，所謂的“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會(huì)或建設(shè)局）報(bào)批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，如果是分期建設(shè)的項(xiàng)目，則以分期項(xiàng)目為清算單位。由于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目，在實(shí)踐當(dāng)中都是以商鋪聯(lián)體住宅作為一個(gè)項(xiàng)目在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會(huì)或建設(shè)局）報(bào)批的，而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批。因此，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目的土地增值稅清算，應(yīng)把商鋪?zhàn)≌?lián)體作為一個(gè)項(xiàng)目清算單位，而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個(gè)清算項(xiàng)目。

第二，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，而不是分別核算其收入額和扣除額，再分別計(jì)算其增值額。從以上稅收法律規(guī)定來看，財(cái)稅字[1995]048號(hào)第十三條、國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第一條第二款和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條都規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算普通住宅和非普通住宅的增值額。惟獨(dú)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)要求同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要對(duì)普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項(xiàng)目金額分開核算。由于財(cái)稅字[1995]048號(hào)是財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的稅收政策文件，國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)是稅務(wù)總局發(fā)的稅收政策文件，根據(jù)“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則，財(cái)稅字[1995]048號(hào)優(yōu)于國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)的法律效率，應(yīng)以財(cái)稅字[1995]048號(hào)的規(guī)定為主。再說國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)是2009年稅務(wù)總局發(fā)的文件，國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)是2007年發(fā)的文件，兩個(gè)文件都是程序性法律文件，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)優(yōu)于國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)的法律效率，應(yīng)以國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)的規(guī)定為主。

第三，分別核算增值額的核算方法沒有明確的法律規(guī)定。根據(jù)以上所列舉的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。至于如何分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，沒有明確規(guī)定，或者規(guī)定很含糊。

“分別核算增值額”的含義，筆者認(rèn)為有兩種含義：第一種是對(duì)普通住宅和非普通住宅的收入額和扣除額分別計(jì)算，然后分別計(jì)算出普通住宅和非普通住宅的增值額；第二種是把含普通住宅和非普通住宅的開發(fā)項(xiàng)目看成一個(gè)整體，先算出整體項(xiàng)目的增值額和增值率，再根據(jù)普通住宅和非普通住宅各自的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目的建筑面積的比例分配計(jì)算各自的增值額。實(shí)踐中，第一種主要適用于，在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開的。例如在一個(gè)報(bào)批項(xiàng)目中，東邊是20棟普通住宅，西邊是一個(gè)商場(chǎng)，就應(yīng)該對(duì)20棟普通住宅和商場(chǎng)分別計(jì)算其收入額和扣除額，再計(jì)算其各自的增值額。第二種主要適用于在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分開的。例如商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目，底層是商鋪，商鋪上面是普通住宅，兩者是一體的，其物理位置都在一起。應(yīng)該是把店鋪和店鋪上面的普通住宅看成一個(gè)整體項(xiàng)目，分別核算整體增值額，然后根據(jù)各自的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目的建筑面積的比例分配計(jì)算各自的增值額。

三、案例評(píng)析

（一）案情介紹：

某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費(fèi)用按比例扣除。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬元，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬元，合計(jì)1000萬元，營(yíng)業(yè)稅金及附加55萬元。請(qǐng)問應(yīng)如何計(jì)算繳納商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅？

（二）土地增值稅計(jì)算方法評(píng)析：

根據(jù)前面的稅收政策評(píng)判，我國(guó)現(xiàn)有稅法對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值稅的稅收待遇，只明確要求分開核算增值額，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實(shí)際土地增值稅征收計(jì)算中，有兩種土地增值稅計(jì)算方法：一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅；另一種是先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。結(jié)合本案例，現(xiàn)將兩種計(jì)算方法分別闡述如下。

方法一：按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅。

扣除項(xiàng)目＝土地成本＋房屋開發(fā)成本＋費(fèi)用扣除10％＋加計(jì)扣除20％＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（萬元）。

增值額＝收入－扣除項(xiàng)目＝（500＋500）－991＝9（萬元）。增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，適用30%的稅率。

由于增值率未超過20％，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。

商鋪應(yīng)納的土地增值稅＝9×1000÷6000×30％＝0.45（萬元）。方法二：先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬元）（除稅金及附加外其他按面積分?jǐn)偅?/p>

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額＝500－807.5＝－307.5（萬元），無增值額。商鋪扣除項(xiàng)目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬元）；

商鋪增值額＝500－183.5＝316.5（萬元）；

商鋪增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率。商鋪應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬元）。由此可見，兩種方法計(jì)算相差懸殊，按第一種方法應(yīng)納的土地增值稅為0.45萬元，按第二種方法應(yīng)納土地增值稅為130.725萬元。到底應(yīng)該選擇方法一還是選擇方法二呢？對(duì)于企業(yè)來講，應(yīng)該選擇方法一可以使企業(yè)節(jié)省130.275萬元土地增值稅（130.725萬元-0.45），對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。

（三）計(jì)算方法評(píng)析

從現(xiàn)有的稅法來看，方法一是正確的稅務(wù)處理方式。根據(jù)前面的政策評(píng)判，該房地公司是以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為整體在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門進(jìn)行報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目，作為一個(gè)成本核算單位，應(yīng)以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為作為土地增值稅的計(jì)算單位。第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)偅卜县?cái)稅字[1995]48號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。

第二種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。因?yàn)?，第二種計(jì)算方法把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別看成成本核算單位，不符合《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第一款的規(guī)定。

四、政策建議

基于以上政策實(shí)證分析，針對(duì)目前對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算方法的法律規(guī)定含糊的現(xiàn)狀，提出如下政策建議：

第一，盡快修改現(xiàn)有的土地增值稅稅法。建議對(duì)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條、國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第四十條、國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第二款和稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條的規(guī)定進(jìn)行廢止，并在此基礎(chǔ)上由財(cái)政部和稅務(wù)總局或只由稅務(wù)總局就同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅的土地增值稅計(jì)算問題，專門下一個(gè)文件。

第二，修改的文件內(nèi)容明確兩點(diǎn)：

一是開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅各自的收入額和扣除額，然后計(jì)算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受免土地增值稅的待遇。

二是開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅是聯(lián)在一起的（例如商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目），普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須把聯(lián)在一起的普通住宅和非普通住宅項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按各自建筑面積占整體項(xiàng)目建筑面積的比例分別核算各自的增值額，計(jì)算土地增值稅。參考文獻(xiàn)：

1、《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條

2、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條

3、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第四十條

4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第二款

5、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十七條。

6、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條。

7、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）第二條。

調(diào)整容積率土地出讓金補(bǔ)交標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)依法批準(zhǔn)調(diào)整容積率的，市、縣國(guó)土資源主管部門應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)調(diào)整時(shí)的土地市場(chǎng)樓面地價(jià)核定應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款。征收應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款，應(yīng)嚴(yán)格遵循地價(jià)評(píng)估、集體決策程序，以原出讓方同意調(diào)整容積率的日期為評(píng)估期日，參照市場(chǎng)價(jià)格水平，優(yōu)先采用市場(chǎng)比較法、假設(shè)開發(fā)法等評(píng)估方法，評(píng)估測(cè)算新舊容積率規(guī)劃條件下的土地市場(chǎng)樓面地價(jià)，并擇高作為補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款的標(biāo)準(zhǔn)。

土地市場(chǎng)樓面地價(jià)應(yīng)評(píng)估測(cè)算以下內(nèi)容后擇高確定：新容積率規(guī)劃條件下評(píng)估時(shí)點(diǎn)的樓面地價(jià)，原容積率規(guī)劃條件下評(píng)估時(shí)點(diǎn)的樓面地價(jià)，原容積率下樓面地價(jià)進(jìn)行期日修正后在評(píng)估時(shí)點(diǎn)的樓面地價(jià)。核定新增建筑面積，可以相關(guān)部門批準(zhǔn)變更規(guī)劃條件所新增的建筑面積為準(zhǔn)，或竣工驗(yàn)收時(shí)實(shí)測(cè)的新增建筑面積為準(zhǔn)。核定樓面地價(jià)時(shí)不能以土地出讓金、土地增值收益或土地純收益代替。評(píng)估應(yīng)遵循《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》(GB/T18508-2001)，可以由政府委托具備土地評(píng)估資質(zhì)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行。對(duì)容積率調(diào)低引起的地價(jià)增值，補(bǔ)交土地出讓價(jià)款可按新舊容積率規(guī)劃條件下總地價(jià)的差額確定。

舊城改造項(xiàng)目出讓金及契約稅

一、舊城改造項(xiàng)目契稅處理的政策法律規(guī)定

1、財(cái)稅（2004）134號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定對(duì)出讓國(guó)有土地使用權(quán)的契稅價(jià)格分為以下兩種情況：

1）以招拍掛形式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為竟價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)及各種補(bǔ)償費(fèi)用包括在內(nèi)。2）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、提上附著物和青苗補(bǔ)償拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物無形之產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定以協(xié)議方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)，沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式價(jià)格確定A評(píng)估價(jià)格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段，同類房地產(chǎn)綜合評(píng)定，并經(jīng)過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)價(jià)格。b土地基準(zhǔn)地價(jià)由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。

2、國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)的相關(guān)規(guī)定，土地征收費(fèi)用征收費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、主要包括土地買價(jià)或出讓金、市政配套費(fèi)、契稅、更低占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積不叫的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償之處、安置及動(dòng)遷支出、匯錢放建造支出弄作曲補(bǔ)償費(fèi)、濰坊補(bǔ)償費(fèi)等。

案例分析：九龍城舊城改造項(xiàng)目總用地面積36286平方米，其中出讓土地面積8642.7平方米，劃撥拆遷安置用地面積14061.6平方米，劃撥道路用地面積13581.7平方米。2003年6月16日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局以漳規(guī)〔2003〕83號(hào)文批復(fù)該宗地容積率為2.59；2003年12月12日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局以漳規(guī)〔2008〕168號(hào)文批復(fù)調(diào)整該宗地容積率為3.33；2004年11月15日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局批準(zhǔn)該項(xiàng)目總平面圖布置設(shè)計(jì)，其中宗地容積率為3.58。

綜合以上情況，依據(jù)福建省人民政府辦公廳《關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目容積率管理的意見》（閩政辦〔2007〕190號(hào)）文件規(guī)定，經(jīng)研究，同意漳州市國(guó)土資源局提出漳州市錢鴻房地產(chǎn)開發(fā)有限公司九龍城舊城改造建設(shè)項(xiàng)目因提高容積率新增加建筑面積應(yīng)補(bǔ)繳土地出讓金的意見，核定補(bǔ)繳土地出讓金219131元人民幣。

第三篇：財(cái)政返還處理技巧

這個(gè)是屬于政府為了招商引資對(duì)企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與（公司/企業(yè)/開發(fā)商）之間約定返還的條件和形式不同，對(duì)企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)返還收入的涉稅認(rèn)定，本著實(shí)質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定。政府部門對(duì)開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼等等，未約定任何事項(xiàng)，只是獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助

（一）、營(yíng)業(yè)稅

[營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則]第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

取得政府獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)，但未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）、企業(yè)所得稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定：

（二）對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。財(cái)稅[2011]70號(hào)＜關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對(duì)此進(jìn)一步明確：“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。上面講過由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項(xiàng)用途，因此，不符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件所稱的“不征稅收入”的三個(gè)條件之一，不能作為不征稅收入處理。

應(yīng)在企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼時(shí)，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

（三）、土地增值稅

企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金后，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對(duì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補(bǔ)償返還款，雖然是政府對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，但實(shí)質(zhì)上是政府給與企業(yè)的土地價(jià)款的折讓，因此應(yīng)扣減土地成本。因?yàn)榉颠€88萬地價(jià)款，實(shí)質(zhì)上并不是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的范疇。

因此，企業(yè)取得的返還款88萬，土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

參考：《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”。

《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定：“對(duì)于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額”。

（四）、契稅:企業(yè)繳納的土地出讓金全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（五）、會(huì)計(jì)處理

企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼。收到獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼款時(shí)： 借：銀行存款 貸：營(yíng)業(yè)外收入

第四篇：拆遷補(bǔ)償稅務(wù)稽查案例

搬遷補(bǔ)償稅務(wù)稽查案例】江蘇省南京市中級(jí)人民法院行政判決書(2016)蘇01行終776號(hào) 2017-07-11 中稅書店

江蘇省南京市中級(jí)人民法院行政判決書(2016)蘇01行終776號(hào) 上訴人（原審被告）江蘇省南京地方稅務(wù)局稽查局，住所地南京市秦淮區(qū)東白菜園7號(hào)。法定代表人王冬明，江蘇省南京地方稅務(wù)局稽查局局長(zhǎng)。委托代理人姚大華，江蘇省南京地方稅務(wù)局稽查局工作人員。委托代理人高歌，東南大學(xué)法學(xué)院教師。上訴人（原審被告）江蘇省南京地方稅務(wù)局，住所地南京市秦淮區(qū)常府街6號(hào)。法定代表人柏鵬，江蘇省南京地方稅務(wù)局局長(zhǎng)。委托代理人張建強(qiáng)、夏亞非，江蘇省南京地方稅務(wù)局工作人員。

被上訴人（原審原告）南京土壤儀器廠有限公司，住所地南京市玄武區(qū)小衛(wèi)街220號(hào)。法定代表人柏建國(guó)，南京土壤儀器廠有限公司總經(jīng)理。委托代理人劉志久、熊娟，江蘇益和律師事務(wù)所律師。上訴人江蘇省南京地方稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱地稅稽查局）、上訴人江蘇省南京地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱市地稅局）因與南京土壤儀器廠有限公司（以下簡(jiǎn)稱土壤儀器廠）稅務(wù)行政管理一案，不服南京市秦淮區(qū)人民法院(2016)蘇0104行初23號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。上訴人地稅稽查局的出庭負(fù)責(zé)人臧桂芹、委托代理人姚大華、高歌，上訴人市地稅局的出庭負(fù)責(zé)人王超、委托代理人夏亞飛、張建強(qiáng)，被上訴人土壤儀器廠的委托代理人劉志久、熊娟到庭參加訴訟。本案因案情復(fù)雜，經(jīng)江蘇省高級(jí)人民法院批準(zhǔn)延長(zhǎng)審限三個(gè)月。因稅務(wù)專業(yè)問題調(diào)取證據(jù)、申請(qǐng)案外協(xié)調(diào)、報(bào)請(qǐng)審判委員會(huì)研究討論等法定事由分別依法扣除、暫停相應(yīng)審限。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院經(jīng)審理查明，地稅稽查局于2014年10月21日起對(duì)土壤儀器廠2011年1月1日至2013年12月31日涉稅情況進(jìn)行檢查。檢查中發(fā)現(xiàn)土壤儀器廠與南京振寧實(shí)業(yè)總公司（以下簡(jiǎn)稱振寧公司）曾于1993年12月簽訂《聯(lián)營(yíng)協(xié)議書》，該協(xié)議書規(guī)定振寧公司以22畝土地入股與土壤儀器廠聯(lián)營(yíng)。2011年雙方因土地租賃合同發(fā)生糾紛，經(jīng)南京市中級(jí)人民法院調(diào)解，雙方于2011年10月自愿達(dá)成協(xié)議并由南京市中級(jí)人民法院作出（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書：土壤儀器廠返還《聯(lián)營(yíng)協(xié)議書》中所涉22畝土地給振寧公司，地上所有構(gòu)筑物歸振寧公司所有；振寧公司補(bǔ)償土壤儀器廠 2600萬元，根據(jù)騰空及返還情況分三筆給付。嗣后，土壤儀器廠于2011年收到搬遷補(bǔ)償款570萬元、于2012年收到200萬元，以上770萬元補(bǔ)償款均記在“其他應(yīng)付款-搬遷款”的賬務(wù)科目中，由孝陵衛(wèi)辦事處為振寧公司代墊?；谇笆鍪聦?shí)，地稅稽查局認(rèn)為土壤儀器廠收取的770萬元補(bǔ)償款是根據(jù)江蘇省南京市中級(jí)人民法院（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書收取的補(bǔ)償款，是振寧公司對(duì)返還土地及地上構(gòu)筑物的補(bǔ)償，該兩筆款項(xiàng)應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）的規(guī)定于取得款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，地稅稽查局于2014年10月21日向土壤儀器廠送達(dá)寧地稅稽二檢通一[2014]231號(hào)《稅務(wù)檢查通知書》，對(duì)土壤儀器廠實(shí)施稅務(wù)檢查，檢查人員在檢查過程中依法進(jìn)行了調(diào)查取證，地稅稽查局經(jīng)過審理認(rèn)為土壤儀器廠違法事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿。經(jīng)行政處罰告知后，土壤儀器廠申請(qǐng)聽證，地稅稽查局于2015年7月16日舉行了聽證會(huì)。2015年12月3日，地稅稽查局作出寧地稅稽重審補(bǔ)字（2015）2號(hào)稅務(wù)處理決定書并送達(dá)土壤儀器廠。土壤儀器廠于2015年12月23日以銀行存款向地稅稽查局提供納稅擔(dān)保并得到其確認(rèn)，后于2015年12月25日向市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。市地稅局于2016年1月15日舉行了行政復(fù)議聽證會(huì)，于2016年2月22日作出寧地稅復(fù)決字[2016]第1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，決定維持地稅稽查局對(duì)土壤儀器廠所作的稅務(wù)處理決定并依法送達(dá)。土壤儀器廠不服，在法定期限內(nèi)提起訴訟。原審法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條、第十四條、第二十二條的規(guī)定，地稅稽查局對(duì)轄區(qū)范圍內(nèi)的稅收征收工作負(fù)有管理的職權(quán)與職責(zé)。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十九條第一款第二項(xiàng)規(guī)定：“對(duì)稅務(wù)所（分局）、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議?！笔械囟惥志哂惺芾韽?fù)議申請(qǐng)及作出復(fù)議決定的權(quán)限。地稅稽查局在對(duì)土壤儀器廠所作的稅務(wù)處理決定的過程中，對(duì)涉案事實(shí)進(jìn)行了調(diào)查，履行了聽取陳述申辯、聽證、處罰前的告知及送達(dá)等程序，處罰程序合法。市地稅局受理及作出復(fù)議決定也履行了法定程序，程序合法。該案雙方主要爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于：土壤儀器廠取得的770萬元，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入并繳納企業(yè)所得稅。原審法院認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。該法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《稅法實(shí)施條例》）第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！备鶕?jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《稅務(wù)總局通知》）的規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。稅法的實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。南京市中級(jí)人民法院（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書載明，土壤儀器廠取得了由孝陵衛(wèi)辦事處代振寧公司墊付的770萬元，但該款項(xiàng)的取得與民事調(diào)解書中約定的付款進(jìn)度并不完全一致，且由于該調(diào)解書中約定的承租戶占有的房屋及土地的返還等并未履行，再結(jié)合孝陵衛(wèi)辦事處出具的情況說明等證據(jù)，該770萬元款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)是預(yù)付給土壤儀器廠的搬遷費(fèi)用，不應(yīng)被確認(rèn)為收入并繳納企業(yè)所得稅。故地稅稽查局作出的寧地稅稽重審補(bǔ)字（2015）2號(hào)稅務(wù)處理決定書及市地稅局作出的寧地稅復(fù)決字（2016）第1號(hào)稅務(wù)行政復(fù)議決定書中，將土壤儀器廠取得的770萬元作為收入并要求按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，適用法律不當(dāng)，應(yīng)予撤銷。遂依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六條、第七十條，最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行若干問題的解釋》第五十三條第一款之規(guī)定，判決撤銷地稅稽查局作出的寧地稅稽重審補(bǔ)字[2015]2號(hào)稅務(wù)處理決定書；撤銷市地稅局作出的寧地稅復(fù)決字[2016]第1號(hào)稅務(wù)行政復(fù)議決定書。案件受理費(fèi)50元，由地稅稽查局、市地稅局負(fù)擔(dān)。上訴人地稅稽查局上訴稱：1.上訴人作出的稅務(wù)處理決定書認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用法律、法規(guī)正確。2.一審判決認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。被上訴人取得的770萬元款項(xiàng)是基于合同糾紛取得的補(bǔ)償款，不是預(yù)付給被上訴人的搬遷費(fèi)用。屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的“其他收入”，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。3.一審判決適用法律錯(cuò)誤。本案應(yīng)正確適用《企業(yè)所得稅法》，被上訴人是《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的納稅義務(wù)人。依據(jù)稅法規(guī)定，本案被上訴人取得的770萬元款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)企業(yè)所得稅收入總額。被上訴人尚未實(shí)際發(fā)生的異地安置費(fèi)用應(yīng)在實(shí)際發(fā)生依法在稅前扣除。本案的收入確認(rèn)和稅前扣除應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。本案不應(yīng)適用《稅務(wù)總局通知》的規(guī)定。請(qǐng)求：1.判決撤銷南京市秦淮區(qū)人民法院（2016）蘇0104行初23號(hào)行政判決；2.判決駁回被上訴人的訴訟請(qǐng)求；3.判令被上訴人承擔(dān)本案訴訟費(fèi)用。上訴人市地稅局上訴稱：1.上訴人作出的行政復(fù)議決定認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，程序合法。2.一審判決認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，適用法律錯(cuò)誤，具體理由同上訴人地稅稽查局（略）。請(qǐng)求：1.判決撤銷南京市秦淮區(qū)人民法院（2016）蘇0104行初23號(hào)行政判決；2.判決駁回被上訴人的訴訟請(qǐng)求；3.判令被上訴人承擔(dān)本案訴訟費(fèi)用。被上訴人土壤儀器廠答辯稱：涉案的款項(xiàng)是預(yù)付的搬遷、勞務(wù)費(fèi)用，款項(xiàng)由孝陵衛(wèi)街道墊付，且是街道與其辦理房屋交接手續(xù)，振寧公司從未參與，該款項(xiàng)不是當(dāng)期收入，并不是兩上訴人認(rèn)為的其他收入，無須繳納企業(yè)所得稅。一審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，請(qǐng)求依法駁回兩上訴人的上訴請(qǐng)求，維持原判。上訴人地稅稽查局、市地稅局提出上訴后，原審法院將涉案所有證據(jù)、依據(jù)均隨卷移送本院。經(jīng)審查，原審法院從證據(jù)的真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性三個(gè)方面對(duì)各方當(dāng)事人提交的證據(jù)予以審核認(rèn)證，符合法律規(guī)定，對(duì)原審法院查明的事實(shí)，本院依法予以確認(rèn)。另查明，本院（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書中載明的案涉土地、地上構(gòu)筑物的歷次返還與交接，均由土壤儀器廠代表與孝陵衛(wèi)街道代表到場(chǎng)并簽字確認(rèn)，振寧公司無人到場(chǎng)。孝陵衛(wèi)街道分別就案涉款項(xiàng)前后出具兩次證明。2014年11月20日的證明載明，自付第一筆搬遷啟動(dòng)資金520萬元以來，累計(jì)已付搬遷款770萬元，以上不是辦公用房和庫(kù)房的對(duì)價(jià)，而是預(yù)付的搬遷費(fèi)用。2015年1月15日的證明載明，款項(xiàng)是暫時(shí)墊付，是按照法院民事調(diào)解書規(guī)定的條款分期給付。又查明，根據(jù)審計(jì)報(bào)告的結(jié)論，土壤儀器廠2011盈利約34萬元，2012虧損約44萬元。對(duì)于會(huì)計(jì)法上的利潤(rùn)與稅法上的企業(yè)應(yīng)納稅所得額的區(qū)別，地稅稽查局、市地稅局分別進(jìn)行了說明，本案所涉稅務(wù)處理決定書中的調(diào)增和調(diào)減數(shù)額，是在土壤儀器廠自行申報(bào)的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上作的調(diào)增和調(diào)減，而不是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上作調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)調(diào)整企業(yè)的利潤(rùn)總額，采用企業(yè)所得稅法的間接法調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這種處理方法與企業(yè)將770萬元計(jì)入利潤(rùn)后再根據(jù)企業(yè)所得稅法調(diào)整計(jì)算的結(jié)果是一致的。土壤儀器廠對(duì)該計(jì)算方法不持異議。再查明，根據(jù)本院（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書確定的內(nèi)容，補(bǔ)償款總計(jì)2600萬元，返還土地總面積約11568平方米。土壤儀器廠與孝陵衛(wèi)街道在2011年、2012年分別進(jìn)行了6次交接，孝陵衛(wèi)街道代振寧公司共計(jì)墊付770萬元，約占應(yīng)付補(bǔ)償款總額的29.6%；已返還并交接土地面積約1121平方米，約占應(yīng)返還土地總面積的9.69%。本院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條、第十四條的規(guī)定，地稅稽查局對(duì)轄區(qū)范圍內(nèi)的稅收征收工作負(fù)有管理的職權(quán)與職責(zé)?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十九條第一款第二項(xiàng)規(guī)定：“對(duì)稅務(wù)所（分局）、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議?！笔械囟惥志哂惺芾硗寥纼x器廠的復(fù)議申請(qǐng)并作出復(fù)議決定的權(quán)限。地稅稽查局于2015年1月15日對(duì)土壤儀器廠進(jìn)行稅務(wù)稽查講評(píng)并聽取申辯和陳述，于2015年7月16日就行政處罰進(jìn)行公開聽證，于2015年12月3日作出稅務(wù)處理決定書。在稅務(wù)稽查工作過程中，對(duì)涉案事實(shí)進(jìn)行了調(diào)查，履行了聽取陳述申辯、聽證、處罰前的告知及送達(dá)等程序，處罰程序合法。市地稅局于2015年12月29日受理了土壤儀器廠的復(fù)議申請(qǐng)，于2016年1月6日通知地稅稽查局作出書面答復(fù)，于2016年1月15日組織聽證，于2016年2月19日作出稅務(wù)行政復(fù)議決定，依法履行了法定程序。原審法院認(rèn)定兩上訴人行政程序合法于法有據(jù)。本案的主要爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于：土壤儀器廠收取的770萬元，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收入并繳納企業(yè)所得稅。該爭(zhēng)議焦點(diǎn)涉及三個(gè)問題的厘清：

一、當(dāng)期收入的認(rèn)定；

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解與適用；

三、《稅務(wù)總局通知》是否適用。關(guān)于當(dāng)期收入的認(rèn)定。當(dāng)期是企業(yè)所得稅的納稅，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)以公歷1月1日至公歷12月31日為一個(gè)當(dāng)期。稅法上的收入是企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式或非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：1.銷售貨物收入；2.提供勞務(wù)收入；3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特許使用費(fèi)收入；8.接受捐贈(zèng)收入；9.其他收入?！逼渲校渌杖胧侵浮镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的除第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)以外的其他收入。根據(jù)《稅法實(shí)施條例》第二十二條之規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入，逾期未退包裝物押金收入，確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，已作壞賬處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)，債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入，違約金收入，匯兌收益等。應(yīng)納稅所得額是指企業(yè)每個(gè)納稅的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)以前虧損后的余額為應(yīng)納稅所得額。本案中，土壤儀器廠共收到孝陵衛(wèi)街道代振寧公司墊付的搬遷補(bǔ)償款770萬元，其中2011為570萬元，2012為200萬元，該款項(xiàng)雖在會(huì)記科目上記入“其他應(yīng)付款－搬遷款”中，但均于當(dāng)入賬，鑒于土壤儀器廠對(duì)移交的固定資產(chǎn)未作任何賬務(wù)處理，地稅稽查局對(duì)土壤儀器廠相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額作相應(yīng)的調(diào)增與調(diào)減，且該計(jì)算方法土壤儀器廠亦不持異議。故案涉《稅務(wù)處理決定書》中將770萬元款項(xiàng)認(rèn)定為收入，并據(jù)此對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額作相應(yīng)調(diào)整于法有據(jù)?！抖悇?wù)行政復(fù)議決定書》對(duì)該處理決定予以維持并無不當(dāng)?！镀髽I(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。土壤儀器廠主張?jiān)摽铐?xiàng)為搬遷補(bǔ)償款，不應(yīng)算作當(dāng)期收入，無須繳納企業(yè)所得稅的主張不能成立。關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解與適用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)所得稅法、會(huì)計(jì)計(jì)量和企業(yè)所得稅征收的基本原則。結(jié)合《稅法實(shí)施條例》第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，以權(quán)利是否實(shí)現(xiàn)，義務(wù)是否履行，作為判斷收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。本案中，根據(jù)本院（2011）寧民終字第1974號(hào)民事調(diào)解書確定的內(nèi)容，雙方當(dāng)事人系按照交房進(jìn)度支付相應(yīng)款項(xiàng)，孝陵衛(wèi)街道代振寧公司向土壤儀器廠墊付的每一筆款項(xiàng)均以土地、構(gòu)筑物返還為前提，土壤儀器廠在取得相應(yīng)款項(xiàng)前，已將自已占有房屋騰空移交，同時(shí)還清理了承租戶租用的房屋并移交，對(duì)于振寧公司，土壤儀器廠已完成了調(diào)解書約定的相應(yīng)義務(wù)，對(duì)于土壤儀器廠，實(shí)際享有了收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利，且款項(xiàng)已于相應(yīng)實(shí)際入賬。因搬遷、清理發(fā)生的費(fèi)用，如當(dāng)期無法計(jì)算或未實(shí)際發(fā)生，亦可于此后相應(yīng)發(fā)生在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。至于歷次移交均由孝陵衛(wèi)街道出面，結(jié)合振寧公司成立運(yùn)行的歷史沿革，并不影響權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用。根據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的有關(guān)精神，政策性搬遷是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)整體搬遷或部分搬遷，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等情形。土壤儀器廠系根據(jù)人民法院生效的民事調(diào)解書騰空并返還土地及房屋并取得相應(yīng)補(bǔ)償。一審法院鑒于款項(xiàng)收付比例與房屋交付面積比例不完全對(duì)應(yīng)，認(rèn)定770萬元款項(xiàng)的取得與民事調(diào)解書約定的付款進(jìn)度不完全一致，進(jìn)而排除權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用，確認(rèn)孝陵衛(wèi)街道預(yù)付給土壤儀器廠的搬遷費(fèi)用不應(yīng)被確認(rèn)為收入并繳納企業(yè)所得稅不當(dāng)，依法應(yīng)予糾正。關(guān)于《稅務(wù)總局通知》是否適用。該通知系國(guó)家稅務(wù)總局就《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的九種形式中的第（一）項(xiàng)銷售貨物收入、第（二）項(xiàng)提供勞務(wù)收入應(yīng)如何確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的專項(xiàng)規(guī)定。該《稅務(wù)總局通知》規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及《稅法實(shí)施條例》另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。這是當(dāng)一個(gè)行為的法律形式和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)之間有差異時(shí)如何作最后處理的原則。當(dāng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)和法律形式不一致時(shí)，否定其形式而重視其實(shí)質(zhì)，但其適用必須要有明確的法律規(guī)定和授權(quán)。該兩項(xiàng)原則，系規(guī)定確認(rèn)企業(yè)銷售收入時(shí)應(yīng)遵循的原則。關(guān)于勞務(wù)收入的確認(rèn)，《稅務(wù)總局通知》中規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。其中，可靠估計(jì)要滿足以下條件：1.收入金額能可靠地計(jì)量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能可靠地核算。另，企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用以下方法：1.已完成工作的測(cè)量；2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)成本的比例。結(jié)合《稅法實(shí)施條例》第十五條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。土壤儀器廠營(yíng)業(yè)執(zhí)照載明，其經(jīng)營(yíng)范圍為：實(shí)驗(yàn)儀器及裝置制造、銷售；自營(yíng)和代理各類商品和技術(shù)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。土壤儀器廠并無有關(guān)提供勞務(wù)交易的資質(zhì)，至于清理承租戶是否屬于提供勞務(wù)，抑或是一種特殊的勞務(wù)，土壤儀器廠并未提交相關(guān)證據(jù)予以證明。故《稅務(wù)總局通知》于本案不應(yīng)適用。土壤儀器廠認(rèn)為涉案的款項(xiàng)是預(yù)付的搬遷、勞務(wù)費(fèi)用，清理承租戶所收取的款項(xiàng)系勞務(wù)收入的主張依法不能成立。綜上，原審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，但適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤，經(jīng)本院審判委員會(huì)討論決定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷南京市秦淮區(qū)人民法院（2016）蘇0104行初23號(hào)行政判決；

二、駁回南京土壤儀器廠有限公司的訴訟請(qǐng)求。一、二審案件受理費(fèi)共計(jì)100元，由南京土壤儀器廠有限公司負(fù)擔(dān)。本判決為終審判決。審判長(zhǎng)董學(xué)峰 代理審判員張輝 代理審判員李偉偉 二〇一七年六月二十一日 書記員曹潔 附：本案所涉相關(guān)法律規(guī)范 1.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》 第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第五條企業(yè)每一納稅的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前虧損后聽余額，為應(yīng)納稅所得額。第六條企業(yè)以貨幣形式或非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括；1.銷售貨物收入；2.提供勞務(wù)收入；3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特許使用費(fèi)收入；8.接受捐贈(zèng)收入；9.其他收入。2.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 第九條企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十五條企業(yè)所得稅法第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。第二十二條企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入，逾期未退包裝物押金收入，確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，已作壞賬處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)，債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入，違約金收入，匯兌收益等。3.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào)）第十一條企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：

（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。

（八）企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。4.財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。5.國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）

一、除《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

二、企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。6.國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第二條本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項(xiàng)，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務(wù)處理事項(xiàng)。第三條企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。7.《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》 第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：

（一）原判決、裁定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律、法規(guī)正確的，判決或者裁定駁回上訴，維持原判決、裁定；

（二）原判決、裁定認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤或者適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的，依法改判、撤銷或者變更；

（三）原判決認(rèn)定基本事實(shí)不清、證據(jù)不足的，發(fā)回原審人民法院重審，或者查清事實(shí)后改判；

（四）原判決遺漏當(dāng)事人或者違法缺席判決等嚴(yán)重違反法定程序的，裁定撤銷原判決，發(fā)回原審人民法院重審。原審人民法院對(duì)發(fā)回重審的案件作出判決后，當(dāng)事人提起上訴的，第二審人民法院不得再次發(fā)回重審。人民法院審理上訴案件，需要改變?cè)瓕徟袥Q的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)對(duì)被訴行政行為作出判決。

第五篇：個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還稅務(wù)處理

個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)返還稅務(wù)處理

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，在向個(gè)人支付工資薪金、勞務(wù)費(fèi)、股息紅利等所得時(shí)，需要代扣代繳個(gè)人所得稅，這個(gè)義務(wù)是法定的，企業(yè)無法回避。因?yàn)椤秱€(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定:“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人”。在企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按支付企業(yè)手續(xù)費(fèi)，因?yàn)椤秱€(gè)人所得稅法》第十一條規(guī)定：“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費(fèi)”。那么企業(yè)取得這筆手續(xù)費(fèi)收入如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？

一、關(guān)于營(yíng)業(yè)稅問題

先來看一下相關(guān)的政策規(guī)定：

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定：代理業(yè)，是指代委托人辦理受托事項(xiàng)的業(yè)務(wù)，包括代購(gòu)代銷貨物、代辦進(jìn)出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。其他代理服務(wù)，是指受托辦理上列事項(xiàng)以外的其他事項(xiàng)的業(yè)務(wù)。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]31號(hào)）第一條規(guī)定：根據(jù)《國(guó)務(wù)院對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》的規(guī)定，儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳利息稅，可按所扣稅款的2%取得手續(xù)費(fèi)。對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得的手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)分別按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

3、《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅取得手續(xù)費(fèi)收入納稅問題的函》（桂地稅函[2009]446號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅取得手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

4、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于代扣代收和代征稅款手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函［2008］583號(hào)）規(guī)定：對(duì)單位和個(gè)人履行代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)，或者接受委托代征稅款，所取得的手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

5、《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好中國(guó)石油化工集團(tuán)公司稅收風(fēng)險(xiǎn)管理后續(xù)工作的通知》（稅總發(fā)[2013]100號(hào)）規(guī)定：“

（一）統(tǒng)一政策執(zhí)行口徑 經(jīng)稅務(wù)總局各相關(guān)司共同研究，根據(jù)現(xiàn)行稅法，部分稅政問題按如下口徑統(tǒng)一執(zhí)行：

3.營(yíng)業(yè)稅方面

（1）代收代繳或代扣代繳個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅、預(yù)提所得稅手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

（2）股份公司總部將自有資金（不含下屬分、子公司資金）提供給成員企業(yè)使用收取的利息，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)提供的代扣代繳個(gè)人所得稅稅款行為，被界定為屬于提供“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)該交納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增以后的相關(guān)執(zhí)行口徑：

1、深圳市全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作指引（之一）

四、代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)返還 根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)，代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)返還應(yīng)按照“商務(wù)輔助服務(wù)——代理經(jīng)紀(jì)服務(wù)”繳納增值稅。

2、內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局全面推開營(yíng)改增政策問題解答三

一、代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)返還納稅問題

根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)，代扣代繳個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)返還應(yīng)按照“商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。

二、關(guān)于企業(yè)所得稅的問題

相關(guān)的政策規(guī)定如下：

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。”

2、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局 中國(guó)人民銀行 關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行[2005]365號(hào)）規(guī)定：“三代”單位所取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)該單獨(dú)核算，計(jì)入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)工作人員。

3、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]31號(hào)）第一條規(guī)定：對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得的手續(xù)費(fèi)收入，可按所扣稅款的2%取得手續(xù)費(fèi)。對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得的手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)分別按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

4、《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于代扣代繳、代收代繳和委托代征稅款返還手續(xù)費(fèi)征收企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》(京地稅企[2007]392號(hào)):代扣代繳、代收代繳和委托代征稅款（以下簡(jiǎn)稱“三代”）納稅人取得的返還手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)并入納稅人收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，因“三代”而產(chǎn)生的有關(guān)支出可在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)按照相關(guān)稅收規(guī)定稅前扣除。

因此，對(duì)于企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還收入，計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅這是毫無疑問的，同時(shí)，對(duì)于用于該項(xiàng)代扣代繳工作的支出，也可以企業(yè)當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算中扣除。

三、關(guān)于個(gè)人所得稅問題

個(gè)人覺得，對(duì)于企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還收入的稅務(wù)處理，其實(shí)大家最關(guān)心的還是個(gè)人所得稅問題，那么也來先看一下相關(guān)的政策規(guī)定：

1、《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1995]065號(hào)）規(guī)定“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)?？劾U義務(wù)人可將其用于代扣代繳費(fèi)用開支和獎(jiǎng)勵(lì)代扣代繳工作做得較好的辦稅人員?！?/p>

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]31號(hào)）第二條規(guī)定：“儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)內(nèi)從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續(xù)費(fèi)所得免征個(gè)人所得稅?！?/p>

3、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅字[1994]20號(hào)）規(guī)定：“

二、下列所得，暫免征收個(gè)人所得稅：

（五）個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)?！?/p>

4、《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于明確個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（渝地稅發(fā)[2007]263號(hào)）明確規(guī)定：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅字[1994]020號(hào)）第二條第五款規(guī)定，個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)暫免征收個(gè)人所得稅。其免稅范圍界定為：發(fā)放給具體辦稅人員的手續(xù)費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)暫免征收個(gè)人所得稅，對(duì)擴(kuò)大范圍發(fā)放的手續(xù)費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)，仍按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！?/p>

應(yīng)該說通過上述規(guī)定已經(jīng)足以說明，對(duì)于發(fā)放給辦稅人員的免征個(gè)人所得稅的手續(xù)費(fèi)，是指辦理代扣代繳手續(xù)的相關(guān)辦稅人員按規(guī)定所取得的扣繳手續(xù)費(fèi)，而如果公司將此款項(xiàng)作為獎(jiǎng)金或者集體福利性質(zhì)一并獎(jiǎng)勵(lì)給非相關(guān)人員，則應(yīng)并入員工當(dāng)期工資薪金計(jì)征個(gè)人所得稅。

最后，還需要提醒一下大家應(yīng)該需要注意的問題：

1、企業(yè)取得的這筆收入基本是每一筆，屬于非經(jīng)營(yíng)性收入，會(huì)計(jì)處理時(shí)不能計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。但是有的單位在收到這筆手續(xù)費(fèi)時(shí)，卻計(jì)入了“其他應(yīng)付款”，掛賬多年，這是不對(duì)的。

2、這筆收入應(yīng)該按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，不需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)。因?yàn)橹Ц秵挝皇嵌悇?wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要根據(jù)財(cái)政預(yù)算的安排從財(cái)政庫(kù)支付。

3、這筆手續(xù)費(fèi)的支出應(yīng)該是發(fā)放給具體辦理代扣代繳手續(xù)的相關(guān)辦稅人員作為獎(jiǎng)勵(lì)，才可以免征收個(gè)人所得稅。