第一篇：企業(yè)拆遷 政府補(bǔ)償會計(jì)處理 會計(jì)顧問介紹

企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會計(jì)處理

2010-08-21 來源:中國會計(jì)網(wǎng)

作者:李建軍

參與討論：會計(jì)社區(qū)

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計(jì)電算化】

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最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理？本文擬對此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計(jì)入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計(jì)入資本公積的納稅年度進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會計(jì)核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（一）會計(jì)處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計(jì)提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。擔(dān)任企業(yè)會計(jì)顧問的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

2010-08-19 來源:中國會計(jì)網(wǎng)

作者:毛興國

參與討論：會計(jì)社區(qū)

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計(jì)電算化】

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簡介： 在我們溫州地區(qū),許多已經(jīng)上規(guī)模的民營企業(yè),資本的原始積累階段雖然已經(jīng)完成,但草根出身的企業(yè)主們由于文化基礎(chǔ)薄弱,現(xiàn)代管理經(jīng)驗(yàn)缺乏,企業(yè)的經(jīng)營方式和內(nèi)部管理仍然比較落后,特別是在財務(wù)管理和會計(jì)核算方面,賬目不清,家底不明,急需進(jìn)行規(guī)范完善,于是紛紛開始借助外腦來幫助、完善自己,會計(jì)師事務(wù)所中的注冊會計(jì)師們逐漸成為他們的聘請對象,我們的會計(jì)顧問、會計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)開始初露頭角。

一、財務(wù)會計(jì)顧問服務(wù)內(nèi)容和開展情況

2005年開始，我們陸續(xù)為20多戶企業(yè)擔(dān)任財務(wù)會計(jì)顧問，服務(wù)的客戶除主要在本地外還遠(yuǎn)涉廣東、上海、四川、武漢、河南等地。提供服務(wù)的主要對象是企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人和財務(wù)會計(jì)人員。提供服務(wù)的內(nèi)容主要可歸納為以下幾方面工作：

1、指導(dǎo)企業(yè)負(fù)責(zé)人合理組織管理財務(wù)會計(jì)工作。目前不少民營企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有分離，企業(yè)王們直接參與管理，但缺乏必備的財務(wù)會計(jì)知識，對逐步規(guī)?；⒓瘓F(tuán)化以后的企業(yè)如何組織會計(jì)核算、如何進(jìn)行財務(wù)控制心中無數(shù)，急需聘請專家?guī)椭笇?dǎo)籌劃。

如我市一家以家屬成員組成的民營企業(yè)，母公司注冊登記在武漢國家高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，由于業(yè)務(wù)需要同時又在湖南、山東等地開設(shè)了七家子公司和分公司，對這些公司如何組織核算和管理他們一籌莫展。我們接受委托后，先去實(shí)地進(jìn)行了調(diào)查了解，然后組織他們召開研討會，提出我們的解決方案。通過會議溝通協(xié)調(diào)，結(jié)合母公司、各地子公司實(shí)際以及老板們的經(jīng)營特色，很快就確定了系統(tǒng)的實(shí)施方案。最后設(shè)置財會機(jī)構(gòu)，配備財會人員，工作很快就有序展開了?，F(xiàn)在我們除了接受電話和網(wǎng)上咨詢外，每年去武漢總部兩趟，一是和企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通交流，提供一些現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理信息，引導(dǎo)他們改變經(jīng)營理念，逐步適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)變化的需要；二是現(xiàn)場了解并和財會人員進(jìn)行交流溝通，幫助他們逐步完善會計(jì)核算系統(tǒng)，使財務(wù)會計(jì)工作能更好地為內(nèi)部管理提供服務(wù)。通過努力，我們還和企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人成了好朋友，成了長期合作伙伴，并接受了部分其他審計(jì)業(yè)務(wù)。另有一家本地的顧問企業(yè)，由于管理需要對分公司和車間進(jìn)行放權(quán)并單獨(dú)業(yè)績考核，財會機(jī)構(gòu)原有的會計(jì)核算無法滿足這種管理放權(quán)的要求，企業(yè)老板非常著急。我們經(jīng)了解后，建議企業(yè)拆分會計(jì)主體，將原來只設(shè)一個賬套核算的公司，按車間、分公司拆分為五個會計(jì)主體，開設(shè)了五個獨(dú)立核算的賬套，并且在各個車間和分公司都配備了會計(jì)、出納。

企業(yè)的資金、銷售和納稅等事項(xiàng)由總部統(tǒng)一管理，物資采購和成本管理由各核算單位自行控制。每月各核算單位獨(dú)立編制會計(jì)報表后由總部合并對外報送，較好地解決了分塊核算，統(tǒng)一對外，權(quán)責(zé)清楚，效率提高的目的。項(xiàng)目運(yùn)行半年以來，車間和分公司的負(fù)責(zé)人積極性非常高，各部門的經(jīng)營業(yè)績不斷提高，而總部老總的感覺是，企業(yè)整體效益在逐月提高，而日常管理卻越來越輕松。他們深有感觸地說，要想理順會計(jì)核算系統(tǒng)，提高企業(yè)管理水平，會計(jì)顧問不可不請。

2.指導(dǎo)會計(jì)人員規(guī)范會計(jì)核算。不少企業(yè)外聘會計(jì)顧問的直接原因，是由于本單位的財務(wù)會計(jì)人員工作經(jīng)歷短，業(yè)務(wù)能力和工作經(jīng)驗(yàn)不足，所以指導(dǎo)會計(jì)人員完整準(zhǔn)確地開展會計(jì)核算，是擔(dān)任會計(jì)顧問的主要任務(wù)。如去年下半年我們接受委托的一個顧問單位，由于原王辦會計(jì)調(diào)離去杭州工作，臨時將原助理會計(jì)提升為業(yè)務(wù)王辦，為了避免會計(jì)業(yè)務(wù)處理出現(xiàn)差錯，在與我們簽訂委托協(xié)議時，特別強(qiáng)調(diào)我們必須每月對會計(jì)編制的憑證進(jìn)行復(fù)核。擔(dān)任顧問后，我們在第一次復(fù)核憑證時就發(fā)現(xiàn)了不少差錯。如該企業(yè)由于業(yè)務(wù)擴(kuò)展后廠房不夠，于去年十一月份并購了隔壁一家工廠的廠房，會計(jì)根據(jù)購買發(fā)票直接將860萬元的購房支出列為固定資產(chǎn)的房屋建筑物項(xiàng)目，我們經(jīng)過核對評估報告后發(fā)現(xiàn)，其中土地使用權(quán)價值達(dá)608萬元，于是我們立即建議企業(yè)將這部分土地使用權(quán)調(diào)整為無形資產(chǎn)項(xiàng)目，這樣每年可避免由于會計(jì)處理差錯而多交的房產(chǎn)稅5.11萬元。又如去年我們到上海的一家單位咨詢，在檢查會計(jì)憑證時，發(fā)現(xiàn)該單位原材料入庫憑證和供貨發(fā)票的間隔時間差距很大，6月份的入庫單和8月份的購貨發(fā)票放在一起，在8月份入賬時借原材料、貨應(yīng)付賬款。由于目前大量的物資采購一般都是原材料供貨在前，增值稅專用發(fā)票在支付款項(xiàng)時才提供，而且數(shù)量大時間間隔較長，采用標(biāo)準(zhǔn)的紅字沖銷法難以適用，但企業(yè)的會計(jì)人員業(yè)務(wù)水平低，不知道該做如何處理。原來的這種會計(jì)處理方法明顯存在著物資管理賬物不符現(xiàn)象，經(jīng)到倉庫等實(shí)地了解，該企業(yè)的存貨管理確實(shí)長期賬實(shí)不符，雖曾多次組織清理但始終無法徹底解決。針對上述倩況，我們從調(diào)整會計(jì)核算的源頭著手，按照規(guī)范會計(jì)處理原則并結(jié)合企業(yè)實(shí)際設(shè)計(jì)了全套的解決方案，理順了會計(jì)核算和物流管理的同步關(guān)系，企業(yè)物資管理很快就實(shí)現(xiàn)了賬賬相符、賬實(shí)相符的要求，還較好地完善了應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅金等賬戶的核算。

3.幫助企業(yè)做好稅收籌劃。精明的企業(yè)老板慕名到會計(jì)師事務(wù)所聘請會計(jì)顧問，其中不少人的主要目的是為了節(jié)省稅收成本，規(guī)避涉稅風(fēng)險。不少民營企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，但財務(wù)管理和會計(jì)核算仍然延續(xù)著企業(yè)發(fā)展初期家庭作坊式的管理模式，與現(xiàn)代企業(yè)管理的要求嚴(yán)重缺位，而且對外提供的會計(jì)信息不完整、不真實(shí)，稅收成本和涉稅風(fēng)險都很高。隨著我國會計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)的不斷完善，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)和征管方式更加透明規(guī)范，會計(jì)準(zhǔn)則的許多確認(rèn)、計(jì)量原則已經(jīng)成為計(jì)算稅收的直接標(biāo)準(zhǔn)，會計(jì)核算資料已經(jīng)成為計(jì)算稅收的法定依據(jù)。要做好企業(yè)的納稅管理和稅收籌劃，必須要從事前規(guī)劃經(jīng)營方式和事后規(guī)范會計(jì)核算這些基礎(chǔ)入手，注冊會計(jì)師理所當(dāng)然成為擔(dān)任咨詢顧問的首選人物。在擔(dān)任許多企業(yè)會計(jì)顧問期間，我們受理了大量涉稅事項(xiàng)的業(yè)務(wù)咨詢，無論大事或小事我們都認(rèn)認(rèn)真真恪盡職守，努力引導(dǎo)企業(yè)從調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營方式和加強(qiáng)內(nèi)部管理出發(fā)，從規(guī)范會計(jì)核算的每一個環(huán)節(jié)著手，不走捷 5 徑，不存僥幸心理，踏踏實(shí)實(shí)地開展工作。我們服務(wù)的理念是，指導(dǎo)企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，幫助企業(yè)規(guī)范會計(jì)核算，逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)賬目清楚，納稅申報準(zhǔn)確，稅款繳納及時，最大限度地規(guī)避涉稅風(fēng)險；同時努力幫助企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的直接利益和間接利益雙豐收。

4.幫助企業(yè)協(xié)調(diào)股東利益。許多民營企業(yè)由于公司內(nèi)部治理機(jī)制不規(guī)范，股東大會、董事會、監(jiān)事會“三會合一”的現(xiàn)象普遍存在，權(quán)力與責(zé)任之間的制衡機(jī)制缺失，股東之間經(jīng)常發(fā)生利益摩擦，有些單位的會計(jì)顧問委托就是從協(xié)助調(diào)解股東利益開始的。

如我們提供服務(wù)的一個客戶，他們共有八位股東組成一個團(tuán)隊(duì)，分別在本地和四川、廣東等地設(shè)有六家公司。這些公司一般只由個別股東負(fù)責(zé)經(jīng)營，其中一家公司還是由外聘專職經(jīng)理負(fù)責(zé)經(jīng)營。我們接受委托的任務(wù)就是指導(dǎo)企業(yè)監(jiān)事會開展工作，協(xié)助企業(yè)監(jiān)事會開展對經(jīng)理人的業(yè)績考核。每年公司財務(wù)決算完成后，我們就和監(jiān)事會成員一起到企業(yè)所在地，現(xiàn)場了解實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營倩況，檢查會計(jì)核算的實(shí)際運(yùn)行，對財務(wù)信息進(jìn)行分析復(fù)核，對股東提出的某些事項(xiàng)開展專門調(diào)查，最后幫助企業(yè)召開股東大會，現(xiàn)場解答股東們提出的財務(wù)問題，公布企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，最后編制年度利潤分配方案，經(jīng)股東大會通過后實(shí)施分配。在這種委托中，我們的會計(jì)顧問充當(dāng)著“娘舅”的角色，客觀公正地處理好股東之間的利益關(guān)系。

此外，我們會計(jì)顧問的服務(wù)內(nèi)容還涉及幫助培訓(xùn)會計(jì)人員；幫助完善內(nèi)控制度；企業(yè)投資、企業(yè)重組過程中的政策法規(guī)解答；《公司法》和公司管理法規(guī)相關(guān)內(nèi)容的咨詢等。

二、如何當(dāng)好會計(jì)顧問

1、要當(dāng)好企業(yè)的會計(jì)顧問，執(zhí)業(yè)人員必須具備德才兼?zhèn)涞膫€人素質(zhì)。企業(yè)聘請顧問人員，大部分都是沖著某個事務(wù)所或某個注冊會計(jì)師來的，他們對人的素質(zhì)要求非?？量蹋聞?wù)所的形象和注冊會計(jì)師個人的道德品質(zhì)以及它們在職業(yè)界的口碑非常重要。會計(jì)顧問是以自己的知識智慧和長期積累的經(jīng)驗(yàn)幫助別人的，而且服務(wù)者本身就是服務(wù)的一部分，提供服務(wù)時客戶就在服務(wù)現(xiàn)場，服務(wù)者和客戶要進(jìn)行直接接觸，這就要求我們的顧問人員在咨詢服務(wù)過程中，要始終保持獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)形象；要嚴(yán)格為客戶保守商業(yè)秘密；要以系統(tǒng)的專業(yè)理論知識和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為指導(dǎo)；要善于和客戶交流溝通；要和客戶的主要負(fù)責(zé)人員保持良好的人際關(guān)系。咨詢服務(wù)還不同于審計(jì)業(yè)務(wù)，在整個服務(wù)過程中顧問人員必須處處急客戶所急，想客戶所想，想方設(shè)法解決他們想要解決的問題，要通過我們的指導(dǎo)和籌劃，使他們的管理水平能有一個質(zhì)的提高。只有這樣，他們所付的咨詢費(fèi)才會物有所值，而且企業(yè)還能從聘請會計(jì)顧問的過程中取得直接和間接效益，實(shí)現(xiàn)“四兩撥千斤”的功效。

只有這樣，我們的會計(jì)顧問才會得到企業(yè)和社會的認(rèn)可，我們的客戶才會越做越多。

2.接受會計(jì)顧問委托業(yè)務(wù)也必須要與審計(jì)業(yè)務(wù)一樣簽訂規(guī)范的業(yè)務(wù)約定書，明確好雙方的權(quán)利和義務(wù)，特別是服務(wù)時間的安排，一定要具體明確。本地客戶我們每月必須到企業(yè)一次，現(xiàn)場了解并當(dāng)面接受咨詢，日常碰到的零星疑難問題一般在網(wǎng)絡(luò)或電話中交流溝通，較大的系統(tǒng)性事項(xiàng)，只要屬于約定的業(yè)務(wù)范圍，我們一般都及時安排時間到企業(yè)現(xiàn)場咨詢解答，努力做到使企業(yè)有問必答，有求必應(yīng)。

中央電視臺主持人 周濤

第二篇：拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理

拆遷補(bǔ)償款的會計(jì)與稅務(wù)處理

對于政策性搬遷，財務(wù)及會計(jì)方面，《財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）規(guī)定：

⑴企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

⑵企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：

①因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

②機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

③企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

④用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

⑶企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

稅務(wù)方面，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）規(guī)定：

⑴對企業(yè)取得的政策性搬遷收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

①搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

②企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

③搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

④搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或推銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

⑤搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

⑵對于符合西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的搬遷企業(yè)，其取得的搬遷收入，在審核企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策有關(guān)主營業(yè)務(wù)收入占總收入比例的條件時，不計(jì)入企業(yè)的總收入。

⑶本通知印發(fā)之前已做稅務(wù)處理的，不再調(diào)整；尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

如果是商業(yè)性拆遷，即基于雙方自愿的拆遷，補(bǔ)償款實(shí)質(zhì)上是被拆遷企業(yè)處置固定資產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)等的收入，按稅法規(guī)定應(yīng)該對轉(zhuǎn)讓收入計(jì)征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等。企業(yè)只能按清理固定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）等進(jìn)行賬務(wù)處理。所發(fā)生的損失在稅務(wù)方面應(yīng)該按照《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）的規(guī)定辦理。

拆遷補(bǔ)償費(fèi)的案例

某工業(yè)企業(yè)A因歷史悠久，現(xiàn)在所處的地理位置已屬于所在城市的中心地區(qū)，因市政作出的城市規(guī)劃中將A企業(yè)所在地劃規(guī)為城市道路，對此，政府機(jī)關(guān)付A企業(yè)3400元/平方米的搬遷補(bǔ)償費(fèi)，A企業(yè)共取得2340萬元的補(bǔ)償款。接下來的幾個月中，A企業(yè)尋找合適的地點(diǎn)做新的廠房，付出年租金900萬元;因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)原價2100萬，已提折舊1700萬，發(fā)生清理費(fèi)用2萬;機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用58萬元;因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)有750萬元，已攤銷300萬元;因搬遷安置職工，共付出相關(guān)費(fèi)用820萬元。則A企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

1、收到搬遷補(bǔ)償款時：

借：銀行存款 2340萬

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 2340萬

2、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，以凈損失額來核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

借：累計(jì)折舊1700萬

固定資產(chǎn)清理 400萬

貸：固定資產(chǎn) 2100萬

借：固定資產(chǎn)清理 2萬

貸：現(xiàn)金 2萬

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 402萬

貸：固定資產(chǎn)清理 402萬

3、拆卸、運(yùn)輸、重新安裝機(jī)器設(shè)備發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 58萬

貸：銀行存款 58萬

4、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，現(xiàn)因搬遷而滅失，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 450萬

貸：無形資產(chǎn) 450萬

5、支付職工的安置費(fèi)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 820萬

貸：銀行存款 820萬

6、核算專項(xiàng)應(yīng)付款余額，并做相應(yīng)的賬務(wù)處理：

專項(xiàng)應(yīng)付款余額2340-402-58-450-820=610萬元，則：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 610萬

貸：資本公積 610萬

如果企業(yè)的無須資產(chǎn)攤余價值為1200萬元，則專項(xiàng)應(yīng)付款余額2340-402-58-1200-820=-140萬元，則企業(yè)應(yīng)做：

借：管理費(fèi)用 140萬

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 140萬

同時，企業(yè)雖然在賬上計(jì)入了損益，但是在年底企業(yè)所得稅匯算清繳時，也要保留足夠的資料和證明材料，才可以對因此形成的損失予以稅前扣除，文件如下：

企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法

國家稅務(wù)總局令第13號

第七條 企業(yè)因下列原因發(fā)生的財產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除：

(7)因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失;

第四十四條 因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：

(一)有明確的法律、政策依據(jù);

(二)不屬于政府?dāng)偱伞?/p>

第四十五條 企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：

(一)政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù);

(二)專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明;

(三)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù).財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

財企[2005]123號

2005年8月15日

國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，各中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

據(jù)一些地方和企業(yè)反映，企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款，其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確，不便執(zhí)行。為此，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理問題通知如下：

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：

(一)因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(二)機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(三)企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(四)用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

三、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

四、本通知自下發(fā)之日起施行。

第三篇：淺談企業(yè)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理和涉稅處理

淺談企業(yè)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理和涉稅處理

2010-08-01 08:51:43|

淺談企業(yè)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理和涉稅處理摘要：當(dāng)前，因城市建設(shè)規(guī)劃、城市改造等原因，為數(shù)不少的企業(yè)會碰到拆遷，取得拆遷補(bǔ)償。拆遷補(bǔ)償?shù)男问接袑?shí)物補(bǔ)償和貨幣補(bǔ)償。企業(yè)取得的拆遷補(bǔ)償收入如何進(jìn)行會計(jì)處理，是否應(yīng)該納稅，如何納稅，成為企業(yè)會計(jì)人員面臨的一道難題。本文旨在根據(jù)國家現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)制度和稅收法律法規(guī)的規(guī)定，探討企業(yè)獲得的拆遷補(bǔ)償收入的會計(jì)處理和涉稅問題。

關(guān)鍵詞：拆遷補(bǔ)償會計(jì)處理稅務(wù)處理

目前，因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，為數(shù)不少企業(yè)會碰到廠區(qū)搬遷、土地使用權(quán)收回、廠房拆除等情形，相應(yīng)會從政府、拆遷公司、開發(fā)商等處獲得拆遷補(bǔ)償。拆遷補(bǔ)償往往采用實(shí)物補(bǔ)償和貨幣補(bǔ)償兩種形式。有時也許是組合式的。由于補(bǔ)償形式的多樣性、補(bǔ)償期限的不確定性、補(bǔ)償款使用的專項(xiàng)性等特點(diǎn)，使得一些企業(yè)會計(jì)人員對因企業(yè)拆遷而出現(xiàn)的會計(jì)事項(xiàng)感到難以入手，涉稅方面更是感到頭疼。那么企業(yè)對因拆遷而產(chǎn)生的會計(jì)事項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？相關(guān)稅收法律法規(guī)對企業(yè)的拆遷補(bǔ)償又有哪些規(guī)定呢？下面結(jié)合拆遷補(bǔ)償形式分別討論如下：

總的核算原則：依據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議和補(bǔ)償資金使用計(jì)劃，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，嚴(yán)格執(zhí)行補(bǔ)償款“?？顚Ｓ谩痹瓌t。

涉稅處理總的原則：依據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，處理拆遷補(bǔ)償過程中的涉稅問題，遵循收入支出配比原則，對拆遷補(bǔ)償凈得應(yīng)納入企業(yè)納稅所得，依法納稅。

第一種情形：貨幣補(bǔ)償

這種情形下，企業(yè)因拆遷一方面表現(xiàn)為實(shí)物資產(chǎn)被拆除，合法擁有的土地被收回，乃至需整體搬遷、異地重建，等等；一方面則是取得貨幣形式的拆遷補(bǔ)償。此時，會計(jì)處理一方面是反映拆除資產(chǎn)的實(shí)際損失，一方面反映按照拆遷協(xié)議收到的貨幣補(bǔ)償以及按照拆遷資金使用計(jì)劃用所得貨幣資金購置相關(guān)資產(chǎn)、支付拆遷費(fèi)用等。

案例1：A公司位于B市區(qū)，根據(jù)B市城市建設(shè)規(guī)劃，決定拓寬改造A公司前的街道，A公司沿街的廠房及部分用地列入了拆遷范圍。雙方商談，補(bǔ)償形式為貨幣補(bǔ)償，簽訂了拆遷補(bǔ)償協(xié)議。便很快付諸實(shí)施。假設(shè)拆遷補(bǔ)償所得為200萬元。被拆房屋建筑物原值45萬元，累計(jì)折舊30萬元。收回的土地使用權(quán)攤余價值5萬元。A公司也沒有因拆遷而有新的固定資產(chǎn)購置計(jì)劃或技術(shù)改造計(jì)劃。

（一）會計(jì)處理

A公司的會計(jì)處理如下：

1、拆除固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，作：

借：固定資產(chǎn)清理15萬元

累計(jì)折舊30萬元

貸：固定資產(chǎn)45萬元

2、收到拆遷補(bǔ)償款，作：

借：銀行存款200萬元

貸：固定資產(chǎn)清理200萬元

3、將拆遷收回土地攤余減值沖減拆遷補(bǔ)償所得，作：

借：固定資產(chǎn)清理5萬元

貸：無形資產(chǎn)5萬元

4、拆遷凈收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，作：

借：固定資產(chǎn)清理180萬元

貸：營業(yè)外收入180萬元

（二）涉稅問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函

【2008】277號），A公司的上述拆遷補(bǔ)償免征營業(yè)稅；根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條第（二）款之規(guī)定，A公司上述所得同時免征土地增值稅。

對于A公司上述拆遷補(bǔ)償凈所得180萬元，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2007】61號），應(yīng)當(dāng)計(jì)入獲得補(bǔ)償所得的當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但如果本例中A公司因拆遷有購置固定資產(chǎn)計(jì)劃或技術(shù)改造項(xiàng)目的話，那么仍可在上述凈所得180萬元中列支，剩余部分再計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。第二種情形：貨幣補(bǔ)償與實(shí)物補(bǔ)償相結(jié)合的復(fù)合補(bǔ)償

這種情形下，企業(yè)因拆遷往往會發(fā)生實(shí)物資產(chǎn)被拆除，合法擁有的土地被收回、整體搬遷、異地重建等情況；而補(bǔ)償形式則是貨幣補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償相結(jié)合的復(fù)合補(bǔ)償。此時，實(shí)物補(bǔ)償?shù)娜胭~價值只要遵循非貨幣性交易原則即可。

案例2：續(xù)上例，如根據(jù)B市城市建設(shè)規(guī)劃，A公司需整體搬遷。搬遷協(xié)議為政府在開發(fā)區(qū)出讓土地一塊給A公司建設(shè)新廠區(qū)，另再給予A公司一定的貨幣補(bǔ)償，用于新廠區(qū)廠房等建設(shè)。

（一）會計(jì)處理

A公司可以被拆除的賬面房屋建筑物價值和無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)價值作為取得的新廠區(qū)土地使用權(quán)入賬價值。假設(shè)老廠區(qū)拆除固定資產(chǎn)原值2000萬元，累劫折舊1200萬元，無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)賬面余額500萬元。貨幣補(bǔ)償2000萬元。則相關(guān)賬務(wù)處理如下：

1、新廠區(qū)土地使用權(quán)入賬

借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)（新廠區(qū)）1300萬元

累計(jì)折舊1200萬元

貸：固定資產(chǎn)2000萬元

無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)（老廠區(qū)）500萬元

2、收到拆遷補(bǔ)償款

借：銀行存款2000萬元

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款-拆遷補(bǔ)償2000萬元

3、發(fā)生搬遷費(fèi)用時，直接計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款-拆遷補(bǔ)償”賬戶的借方。

4、新廠區(qū)建設(shè)所發(fā)生的支出，先通過“在建工程”賬戶進(jìn)行核算，最終竣工決算形成固定資產(chǎn)的，作如下會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時，作：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款-拆遷補(bǔ)償

貸：資本公積

（二）稅務(wù)處理

此種拆遷補(bǔ)償情形需注意的是：（1）案例2中拆遷補(bǔ)償款形成的固定資產(chǎn)可以按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定計(jì)提折舊，并在企業(yè)所得稅前扣除；（2）最終專項(xiàng)應(yīng)付款-拆遷補(bǔ)償賬戶結(jié)余數(shù)同樣應(yīng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第三種情形：實(shí)物補(bǔ)償

這種情形下，會計(jì)處理遵循非貨幣性交易原則即可。收到的補(bǔ)償實(shí)物其入賬價值直接按照被

拆除的實(shí)物資產(chǎn)賬面價值確定。

案例3：根據(jù)B市城市建設(shè)規(guī)劃，C公司一處營業(yè)用房需拆遷，與拆遷部門簽訂了拆遷補(bǔ)償協(xié)議，協(xié)議規(guī)定拆遷補(bǔ)償形式為實(shí)物補(bǔ)償，安置地點(diǎn)為拆遷地段新建營業(yè)房。C公司被拆除的營業(yè)房賬面原值200萬元，累計(jì)折舊85萬元。

（一）會計(jì)處理

根據(jù)非貨幣性交易準(zhǔn)則，C公司拆遷補(bǔ)償?shù)玫降臓I業(yè)房入賬價值按換出資產(chǎn)，即被拆除的營業(yè)房賬面值作為入賬價值。

原營業(yè)房拆除時，作：

借：固定資產(chǎn)清理115萬元

累計(jì)折舊85萬元

貸：固定資產(chǎn)200萬元

置換營業(yè)房辦妥產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，入賬時作：

借：固定資產(chǎn)115萬元

貸：固定資產(chǎn)清理115萬元

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函

【2008】277號），C公司的上述拆遷補(bǔ)償免征營業(yè)稅；根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條第（二）款之規(guī)定，上述所得同時免征土地增值稅。

至于企業(yè)所得稅，本案例中C公司不會涉及。置換營業(yè)房可以按期計(jì)提折舊，并在企業(yè)所得稅前扣除。

此外，為防止國家稅收流失，強(qiáng)化對企業(yè)拆遷補(bǔ)償所得的監(jiān)督，防止企業(yè)拆遷補(bǔ)償所得無期限確認(rèn)應(yīng)稅所得，財稅【2007】61號文還規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的拆遷收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

第四篇：企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

時間: 2006-11-23 17:32:51 | [<<] [>>]

企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

作者：張劍鋒

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國城市建設(shè)日新月異，城市規(guī)模處于不斷的高速擴(kuò)張的進(jìn)程之中。城市化進(jìn)程不斷加快，人居環(huán)境日益改善，使我們的生活變得更便捷、更舒適，同時也提升了城市形象。這一切都需要對我們生活的城市進(jìn)行系統(tǒng)、全面的規(guī)劃、改造。城市改造需要的道路拓寬、建設(shè)廣場、新增綠地、搬遷市區(qū)工業(yè)企業(yè)等等問題都會涉及到原有居民、企業(yè)的拆遷安置問題。本文針對在城市改造拆遷安置過程中，對企業(yè)所收到拆遷償款事項(xiàng)，從會計(jì)及稅務(wù)方面進(jìn)行分析。

目前，城市改造都是以政府為主導(dǎo)進(jìn)行的。由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行城市改造的搬遷安置，具體由政府土地收儲中心受國土資源部門的委托將拆遷安置的土地先行收回進(jìn)行重新規(guī)劃，妥善處理好出讓地塊內(nèi)的土地收購和房屋拆遷安置補(bǔ)償事項(xiàng)，再通過招標(biāo)、拍賣形式將土地使用權(quán)出讓。房地產(chǎn)公司通過參加招標(biāo)或拍賣，簽訂拍賣成交確認(rèn)書，并在規(guī)定的期限內(nèi)交付土地出讓金，獲得國有土地使用權(quán)。在此模式下，城市的拆遷改造完全處于政府的控制之下。

一、拆遷補(bǔ)償?shù)男问?/p>

城市改造房屋被拆除，給被拆除房屋的所有人造成了一定的財產(chǎn)損失。為保證被拆除房屋所有人的合法權(quán)益，拆遷人應(yīng)當(dāng)對被拆除房屋及其附屬物的所有人（包括代管人、國家授權(quán)的國有房屋及其附屬物的管理人）給予補(bǔ)償。補(bǔ)償?shù)膶ο蠹劝ㄗ匀蝗艘舶ǚㄈ恕?/p>

根據(jù)《城市房地產(chǎn)拆遷管理?xiàng)l例》的規(guī)定，房屋拆遷補(bǔ)償有三種形式，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補(bǔ)償相結(jié)合。

（1）產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)。這是一種實(shí)物補(bǔ)償形式。

（2）作價補(bǔ)償。拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人。這是一種貨幣補(bǔ)償形式。

（3）產(chǎn)權(quán)調(diào)換和作價補(bǔ)償相結(jié)合。拆遷人按照被拆除房屋的建筑面積數(shù)量，以其中一定面積的房屋補(bǔ)償被拆除房屋的所有人，其余面積按照作價補(bǔ)償折合貨幣支付給被拆除房屋的所有人。這對那些被拆除房屋面積較多，又難以支付補(bǔ)償房屋與被拆除房屋結(jié)構(gòu)差價的被拆遷人較適用。

二、拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)處理

不論是何種補(bǔ)償方式，有一點(diǎn)是相同的。拆遷項(xiàng)目是由政府主導(dǎo)的，不是被拆遷人主動搬遷，是根據(jù)政府的指令被動搬遷，是被拆遷人的非自愿行為。并且由政府下達(dá)統(tǒng)一的拆遷安置通知，這是以政府為主的拆遷安置的最重要特征。

政府拆遷安置時被拆遷人收到的拆遷補(bǔ)償款的會計(jì)處理，財政部2005年8月15日下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）做出了相關(guān)的規(guī)定。該文件適用的范圍是企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款。

企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增“專項(xiàng)應(yīng)付款”。因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”；機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”；用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”。企業(yè)搬遷結(jié)束后，“專項(xiàng)應(yīng)付款”如有余額，作調(diào)增“資本公積金”處理，由此增加的“資本公積金”由全體股東共享；“專項(xiàng)應(yīng)付款”如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

1、內(nèi)資企業(yè)案例介紹：

案例介紹：A紡織有限公司因城市規(guī)劃需要遷往C工業(yè)園，搬遷前廠房類固定資產(chǎn)賬面原值3850萬元，凈值3197萬元，設(shè)備類固定資產(chǎn)原值15868萬元，凈值10143萬元，土地145畝，賬面價值1240萬元。

搬遷時，企業(yè)收到政府撥付的補(bǔ)償資金17019萬元。企業(yè)搬遷過程中，報廢設(shè)備原值9521萬元，凈值6593萬元，處置報廢設(shè)備收入258萬元，搬遷設(shè)備拆卸、運(yùn)輸、安裝調(diào)試費(fèi)用620萬元，支付停產(chǎn)期間職工工資240萬元，支付安置職工費(fèi)用350萬元。

注：有關(guān)賬務(wù)處理的規(guī)定見《財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號2005年8月15日）

賬務(wù)處理：

1．收到政府撥付的補(bǔ)償資金

借：銀行存款17019

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款17019

2．出售、報廢、毀損的固定資產(chǎn)

借：累計(jì)折舊3581

固定資產(chǎn)清理9790

貸：固定資產(chǎn)——房屋3850

——設(shè)備9521

3．處置報廢資產(chǎn)收入

借：銀行存款258

貸：固定資產(chǎn)清理258

4．結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)損失

借：專項(xiàng)應(yīng)付款9532

貸：固定資產(chǎn)清理9532

5．支付可搬遷資產(chǎn)拆除、裝卸、運(yùn)輸、安裝調(diào)試費(fèi)用

借：專項(xiàng)應(yīng)付款620

貸：銀行存款620

6．支付停產(chǎn)期間職工工資及職工安置費(fèi)

借：專項(xiàng)應(yīng)付款590

貸：銀行存款590

7．轉(zhuǎn)銷土地資產(chǎn)賬面價值

借：專項(xiàng)應(yīng)付款1240

貸：無形資產(chǎn)1240

8．結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償專項(xiàng)撥款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款5037

貸：資本公積3374.79

應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅1662.21

2、外資企業(yè)案例介紹：

因城市規(guī)劃需要中外合資經(jīng)營企業(yè)B化工有限公司遷往D鎮(zhèn)，參照前例，政府撥給的補(bǔ)償資金總額17019萬元,其中土地補(bǔ)償2534萬元，房屋類補(bǔ)償5297萬元，設(shè)備類補(bǔ)償8492萬元，搬遷獎勵696萬元。企業(yè)新購?fù)恋?00畝，單價10萬元/畝，建造各類廠房固定資產(chǎn)8250萬元，重新購置同類相同數(shù)量的生產(chǎn)設(shè)備價款7,230萬元。

注：有關(guān)賬務(wù)處理的規(guī)定見《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號2003年1月29日）

賬務(wù)處理：

1．收到政府撥付的補(bǔ)償資金

借：銀行存款17019

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款17019

2．土地使用權(quán)

⑴土地使用權(quán)成本400×10－（2534－1240）=2706（萬元）

⑵轉(zhuǎn)銷原廠區(qū)土地賬面價值

借：專項(xiàng)應(yīng)付款1240

貸：無形資產(chǎn)———原廠區(qū)土地1240

⑶支付新區(qū)土地出讓金

借：無形資產(chǎn)———新區(qū)土地2706

專項(xiàng)應(yīng)付款1294

貸：銀行存款4000

3．廠房類固定資產(chǎn)

廠房類固定資產(chǎn)購建成本8250－（5297－3197）=6150（萬元）

⑴轉(zhuǎn)銷拆除廠房賬面價值

借：累計(jì)折舊653

固定資產(chǎn)清理3197

貸：固定資產(chǎn)———廠房類3850

借：專項(xiàng)應(yīng)付款3197

貸：固定資產(chǎn)清理3197

⑵建造新廠房

借：固定資產(chǎn)—新區(qū)廠房6150

專項(xiàng)應(yīng)付款2100

貸：銀行存款8250

4．設(shè)備類固定資產(chǎn)

設(shè)備類固定資產(chǎn)的購置成本7230－（8492－6593+258）=5073（萬元）

（1）轉(zhuǎn)銷報廢設(shè)備

借：累計(jì)折舊2,928

固定資產(chǎn)清理6593

貸：固定資產(chǎn)———設(shè)備類9521

借：銀行存款258

貸：固定資產(chǎn)清理258

借：專項(xiàng)應(yīng)付款6335

貸：固定資產(chǎn)清理6335

⑵重新購置設(shè)備

借：固定資產(chǎn)———新區(qū)重置設(shè)備5073

專項(xiàng)應(yīng)付款2157

貸：銀行存款7230

5．支付停產(chǎn)工資及職工安置費(fèi)

借：專項(xiàng)應(yīng)付款—停產(chǎn)工資及職工安置590

貸：銀行存款590

6．轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償撥款結(jié)余

借：專項(xiàng)應(yīng)付款106

貸：補(bǔ)貼收入106

兩種核算對應(yīng)納稅所得額的影響

上述兩例賬務(wù)處理的結(jié)果不同，截至企業(yè)搬遷結(jié)束內(nèi)資企業(yè)A紡織有限公司應(yīng)納稅所得額3374.79萬元，外資企業(yè)B化工有限公司應(yīng)納稅所得額106萬元。各企業(yè)性質(zhì)不同，所進(jìn)行的賬務(wù)處理也不同，需著重注意以下內(nèi)容。

首先，上述兩例賬務(wù)處理所依據(jù)的文件分別適用于不同性質(zhì)的企業(yè)，不可隨意選擇，是內(nèi)資企業(yè)就要按財企[2005]123號辦，是外商投資企業(yè)或外國企業(yè)就要按國稅函[2003]115號辦。

其次，企業(yè)搬遷結(jié)束時的應(yīng)納稅所得額只是階段性的結(jié)果，而搬遷補(bǔ)償?shù)氖找嫔婕跋嚓P(guān)資產(chǎn)的整個使用過程。A紡織有限公司按財企[2005]123號進(jìn)行賬務(wù)處理，購置固定資產(chǎn)原值中包括搬遷補(bǔ)償費(fèi)。B化工有限公司按國稅函[2003]115號進(jìn)行賬務(wù)處理，購置固定資產(chǎn)雖然得到了搬遷補(bǔ)償，但會計(jì)核算的固定資產(chǎn)賬面原值中卻不包括搬遷補(bǔ)償費(fèi)。隨著搬遷時固定資產(chǎn)的使用，費(fèi)用以折舊的方式在稅前扣除，A紡織有限公司的固定資產(chǎn)原值中的拆遷補(bǔ)償收入作為折舊額陸續(xù)得到扣除。

所以，從固定資產(chǎn)的使用壽命周期看，截至企業(yè)搬遷結(jié)束時兩公司應(yīng)納稅所得額的差異只是暫時性的，從財務(wù)管理角度考慮有資金時間價值的因素，從稅務(wù)籌劃角度看卻意義不大。

三、搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理

可以得到政府拆遷補(bǔ)償款的企事業(yè)單位，涉及到的稅種有“營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅”等稅種，在此分別加以闡述。

1、營業(yè)稅

對于企業(yè)收到的拆遷補(bǔ)償款是否要交納營業(yè)稅，目前國家稅務(wù)總局的文件沒有明確規(guī)定，只有《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號）文件在內(nèi)容與此比較近似，該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。因?yàn)樵撐募嬖谶m用范圍的限定，個人和企業(yè)收到的拆遷補(bǔ)償款不能完全適用該文件。

另外根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅。但該文件只是對國家收回土地使用權(quán)而給與使用者的補(bǔ)償不征收營業(yè)稅，但是政府支付給被拆遷人的補(bǔ)償款是包含土地使用權(quán)的補(bǔ)償款及土地上的建筑物、構(gòu)筑物等土地附著物的補(bǔ)償款。因此該文件也不完全適用拆遷補(bǔ)償款的涉稅處理。

由于稅務(wù)總局文件的不明確性，使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作時無所適從。為解決此現(xiàn)狀，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各地實(shí)際情況自行制定了一些拆遷補(bǔ)償款項(xiàng)營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。重慶地方稅務(wù)局關(guān)于《舊城改造房屋拆遷過程中有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》（渝地稅發(fā)[2002]156號）規(guī)定，被拆遷人與拆遷人實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補(bǔ)償?shù)模徊疬w人因房屋結(jié)構(gòu)和面積原因所取得的結(jié)算價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)；在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補(bǔ)償（安置）方式，所取得的貨幣補(bǔ)償（安置）價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。廣東省《關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定，在城市改造建設(shè)中支付給被拆遷戶得拆遷補(bǔ)償收入，凡經(jīng)縣級以上政府批準(zhǔn)，國土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆(搬)遷的地(路)段的，被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入(包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)暫不征收營業(yè)稅。福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：

一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補(bǔ)償安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)”的計(jì)稅營業(yè)額。

二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營業(yè)稅。

1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營業(yè)稅。

2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅。

實(shí)務(wù)中各地市稅務(wù)機(jī)關(guān)操作依據(jù)兩個原則，一是城市拆遷改造必須是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，第二是被拆遷方取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)必須是由政府財政支付的。在這兩個前提下被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入可免征營業(yè)稅。

由于目前尚無搬遷補(bǔ)償費(fèi)營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理，盡可能的降低稅收風(fēng)險。

上海市財政局曾于1995年11月20日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)置換土地使用權(quán)的有關(guān)會計(jì)處理的通知》（滬財會[1995]134號），該通知的第一條“關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補(bǔ)償收入的會計(jì)處理”在很長一段時間內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補(bǔ)償費(fèi)會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)。該通知第一條規(guī)定如下：

企業(yè)為服從國家治理“三廢”、市政工程項(xiàng)目和國家重點(diǎn)建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán)，取得土地補(bǔ)償收入以及通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補(bǔ)償收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權(quán)出讓而轉(zhuǎn)入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補(bǔ)償收入彌補(bǔ)時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的“七通一平”支出、停工損失等有關(guān)費(fèi)用時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”等科目；整個置換過程結(jié)束后，將“長期應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)作資本公積。

從上述規(guī)定可以看出，滬財會[1995]134號文件第一條和財企[2005]123號文件的基本精神是一致的，都強(qiáng)調(diào)政府主導(dǎo)的搬遷過程不能給被搬遷企業(yè)帶來收益，在會計(jì)處理上也有類似之處。但兩者還是存在以下一些區(qū)別：

（1）收到補(bǔ)償款項(xiàng)時的暫掛科目，滬財會[1995]134號文件為“長期應(yīng)付款”，財企[2005]123號文件為“專項(xiàng)應(yīng)付款”。

（2）滬財會[1995]134號文件是以當(dāng)時大部分國有企業(yè)使用的土地均為無償劃撥地這一背景制定的，因此其中涉及“通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補(bǔ)償收入”的處理問題，而這一問題對于使用土地的性質(zhì)為出讓或轉(zhuǎn)讓的企業(yè)而言是不存在的；同時，由于上述背景，滬財會[1995]134號文件也沒有涉及對企業(yè)賬面上的“土地使用權(quán)”核銷所給予的補(bǔ)償如何處理的問題。該問題在財企[2005]123號文件中予以明確。

（3）對于可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用和損失的范圍，兩個文件均提及因搬遷導(dǎo)致的地面建筑物報廢損失。但是滬財會[1995]134號文件還提及“七通一平”支出和停工損失；財企[2005]123號文件還提及各類可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用支出和職工安置支出等。對此我們認(rèn)為：新址的“七通一平”支出是應(yīng)資本化的支出，最終將形成固定資產(chǎn)，而根據(jù)財企[2005]123號文件的基本精神，結(jié)合現(xiàn)行的與長期資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計(jì)處理規(guī)定來看，長期資產(chǎn)的購建支出都不能直接從政府撥款中核銷。因此在財企[2005]123號文件實(shí)施后，企業(yè)搬遷中新址的“七通一平”支出不應(yīng)當(dāng)再核銷專項(xiàng)應(yīng)付款（當(dāng)然如果企業(yè)直接從相關(guān)開發(fā)公司購入“熟地”，就不會發(fā)生“七通一平”支出）。對于與搬遷直接相關(guān)的停工損失，根據(jù)前文的說明，我們認(rèn)為應(yīng)該是可以從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷的。

（4）對于搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)相關(guān)損失和費(fèi)用的情形應(yīng)如何處理，滬財會[1995]134號文件未作明確，財企[2005]123號文件則明確計(jì)入損益（我們理解為應(yīng)計(jì)入營業(yè)外支出）。事實(shí)上由于“十補(bǔ)九不足”，這個問題在實(shí)務(wù)中是大量存在的。

2．土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。在審計(jì)中，我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批文。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。

3．企業(yè)所得稅

（1）搬遷補(bǔ)償款結(jié)余的所得稅處理

截至目前，內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）。該文件的內(nèi)容如下：

①企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。

②企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。

（2）搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理

①對內(nèi)資企業(yè)而言，當(dāng)搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失時，依據(jù)國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財產(chǎn)損失稅前扣除。

該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：

（一）有明確的法律、政策依據(jù)；

（二）不屬于政府?dāng)偱伞?/p>

該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；

（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明；

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)。

據(jù)此，我們在審計(jì)內(nèi)資企業(yè)時如遇到此類情形，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文作為確定是否需對該損失進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)。

②對外商投資企業(yè)而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送所得稅申報表時，應(yīng)就其財產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)鑒定的財產(chǎn)損失證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時，應(yīng)就企業(yè)財產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對企業(yè)列支的財產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。

（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務(wù)處理與財務(wù)處理差異的總結(jié)

從上述規(guī)定看，收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的財務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大。主要體現(xiàn)在：

①財務(wù)上對于核銷相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計(jì)入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計(jì)入以后的應(yīng)納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產(chǎn)的情況下，就會在以后內(nèi)形成應(yīng)稅暫時性差異。為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅的企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時，按照結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)（而不是將結(jié)余款全額計(jì)入資本公積），在以后根據(jù)會計(jì)和稅法上對于折舊計(jì)提的差異逐年轉(zhuǎn)銷該貸項(xiàng)。

②財企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產(chǎn)時結(jié)余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應(yīng)視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置進(jìn)行稅務(wù)處理。

③財企[2005]123號文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，但國稅函[2003]115號文件并未明確此類費(fèi)用可作為財產(chǎn)損失予以稅前扣除。

④財企[2005]123號文件規(guī)定用于安置職工的費(fèi)用可以直接核銷搬遷補(bǔ)償款，我們理解這里所說的安置費(fèi)主要包括“買斷工齡”的一次性補(bǔ)償金。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定，一次性補(bǔ)償金原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但該文件同時規(guī)定：各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補(bǔ)償?shù)模€應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計(jì)法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借）。在確認(rèn)該遞延稅款借項(xiàng)時，應(yīng)特別關(guān)注《企業(yè)會計(jì)制度》第107條關(guān)于該差異未來轉(zhuǎn)回期間（一般為3年）內(nèi)應(yīng)預(yù)計(jì)有足夠的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。

城市建設(shè)帶動了拆遷改造的步伐，在大規(guī)模的拆遷改造中，政府支付被拆遷人拆遷補(bǔ)償款，使土地使用效益最大化，被拆遷人照章納稅。這是個人利益、企業(yè)利益和社會利益相一致的良性表現(xiàn)，有助于國民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

參閱：《中國稅務(wù)報》、《中國稅務(wù)》雜志

作者單位：上海普東稅務(wù)師事務(wù)所

06年11月22日

附件一：

關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

財企[2005]123號

國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，各中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

據(jù)一些地方和企業(yè)反映，企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款，其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確，不便執(zhí)行。為此，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理問題通知如下：

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：

（一）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（二）機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（三）企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（四）用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

三、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

四、本通知自下發(fā)之日起施行。

中華人民共和國財政部 二○○五年八月十五日

拆遷補(bǔ)償費(fèi)會計(jì)處理淺析

2009-1-13 14:59:00 文章來源：網(wǎng)絡(luò)

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為使資源有效配置和可持續(xù)發(fā)展，滿足日益擴(kuò)張的城市建設(shè)等公共利益和整體規(guī)劃的需要，很多企業(yè)(單位)遇到了因廠區(qū)搬遷、道路改擴(kuò)建占用單位用地等而得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償這一新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。對這一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的取得目前較常見的有以下幾種處理方式：(1)掛賬不處理。在收到拆遷補(bǔ)償費(fèi)時記入“其他應(yīng)付款”科目，形成的拆(搬)遷費(fèi)用、重置資產(chǎn)費(fèi)用直接沖減“其他應(yīng)付款”，余額掛賬不處理。(2)增加企業(yè)資本公積。視為接受捐贈直接記入“資本公積”，發(fā)生的拆(搬)遷費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，重置資產(chǎn)計(jì)入固定資產(chǎn)，但不能真實(shí)反映當(dāng)期利潤水平。(3)沖減新購建資產(chǎn)的入賬價值。在拆(搬)遷后重新購置資產(chǎn)時，將收到的拆遷補(bǔ)償費(fèi)直接沖減重置資產(chǎn)成本。這種方法不能真實(shí)反映資產(chǎn)的原始價值，而且一旦補(bǔ)償費(fèi)大于重置資產(chǎn)購置成本時，沒有規(guī)定重置資產(chǎn)的原值該如何計(jì)量。(4)作為“補(bǔ)貼收入”入賬。在收到拆遷補(bǔ)償費(fèi)時一律作為“補(bǔ)貼收入”，以便于年底進(jìn)行所得稅調(diào)整，但這種處理缺乏依據(jù)。(5)不入賬。有的單位在收到拆遷補(bǔ)償費(fèi)后，誤認(rèn)為該筆款項(xiàng)無需核銷，將其列入單位“小金庫”。

根據(jù)財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》[財企(2005)123號]的規(guī)定，拆遷補(bǔ)償費(fèi)是指因拆(搬)遷事件的發(fā)生而對舊資產(chǎn)清理、毀損、報廢損失和拆(搬)遷各項(xiàng)費(fèi)用的補(bǔ)償以及新資產(chǎn)重置成本的補(bǔ)助。其具體內(nèi)容包括：因拆(搬)遷而清理的固定資產(chǎn)的凈損失；因拆(搬)遷而發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、安裝調(diào)試費(fèi)用；作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)；拆(搬)遷期間的停工損失；不再重置時安置職工的費(fèi)用支出；同拆(搬)遷有關(guān)的其他費(fèi)用支出。拆遷補(bǔ)償費(fèi)按行為主體可分為兩類：一是由政府直接出面實(shí)施的拆(搬)遷行為而給予補(bǔ)償?shù)臑檎袨?，如為調(diào)整城市布局而進(jìn)行的企業(yè)(單位)整體搬遷、道路改擴(kuò)建等，多具有公益性；二是非政府行為的拆遷，主要由房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)而有償占用土地等，盈利性是其主要特點(diǎn)。而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入是從日常活動中產(chǎn)生，而不是從偶發(fā)事項(xiàng)中產(chǎn)生。只有向其他單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)，取得經(jīng)濟(jì)利益流入，且流入額能夠計(jì)量才能確認(rèn)收入。拆遷補(bǔ)償費(fèi)的取得不是從日常活動中產(chǎn)生的，而是從偶發(fā)事項(xiàng)中產(chǎn)生的；且并未向其他單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)，只是一種損失的補(bǔ)償。因此，拆遷補(bǔ)償費(fèi)并不符合收入確認(rèn)原則。

而政府主導(dǎo)性拆遷補(bǔ)償費(fèi)的取得又有兩種情況：第一種情況是被拆(搬)遷企業(yè)直接從政府取得，具有政府的拆(搬)遷通知、確定拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額的政府批文、付款人為財政專戶的進(jìn)賬單，這種情況下應(yīng)將拆遷補(bǔ)償費(fèi)視同為政府撥款；間接從政府辦的“開發(fā)公司”、“城投公司”取得，這些公司在拆遷補(bǔ)償費(fèi)的給付過程中只起到“代收代付”作用，并未在給付拆遷補(bǔ)償費(fèi)這一實(shí)施過程中謀利，“開發(fā)公司”、“城投公司”取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)時付款人仍為財政專戶，同時，被拆(搬)遷企業(yè)具有政府的拆(搬)遷通知、確定拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額的政府批文的，也可將拆遷補(bǔ)償費(fèi)視同為政府撥款。第二種情況是從專業(yè)拆遷公司，或從政府辦的“開發(fā)公司”、“城投公司”取得，但在拆遷補(bǔ)償費(fèi)的給付過程中，該公司通過與被拆(搬)遷企業(yè)協(xié)商確定補(bǔ)償金額，并且有一定的商業(yè)性，使被拆(搬)遷企業(yè)不能取得記載有明確拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額的政府批文的，雖有政府的拆(搬)遷通知，也不能將拆遷補(bǔ)償費(fèi)視做政府撥款，應(yīng)同非政府主導(dǎo)性拆遷補(bǔ)償費(fèi)一樣視為出讓資產(chǎn)取得的補(bǔ)償。

對于可視為政府撥款的拆遷補(bǔ)償費(fèi)可進(jìn)行以下會計(jì)處理。取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)時，借記“銀行存款”，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”；將被拆除的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”；支付清理費(fèi)用時，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“銀行存款(應(yīng)付工資等)”；取得變價收入時，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”；清理凈損失沖銷拆遷補(bǔ)償費(fèi)時，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”；重置資產(chǎn)入賬時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；同時將拆遷補(bǔ)償費(fèi)轉(zhuǎn)作資本公積，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”；發(fā)生的拆(搬)遷費(fèi)用及重新安裝資產(chǎn)的安裝調(diào)試費(fèi)用時，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”；取得的拆遷補(bǔ)償費(fèi)有節(jié)余的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”；拆遷補(bǔ)償費(fèi)不足的，應(yīng)將“專項(xiàng)應(yīng)付款”的借方余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”。

對于非政府主導(dǎo)性拆遷補(bǔ)償費(fèi)可進(jìn)行以下會計(jì)處理。非政府主導(dǎo)性拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和相關(guān)固定資產(chǎn)所得的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在扣除所清理或報廢的資產(chǎn)的賬面價值及其他因拆(搬)遷而發(fā)生的費(fèi)用后，將余額計(jì)入當(dāng)期損益。但確有證據(jù)表明所收到的拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額顯著高于(即超出額比例在50％以上)所清理、報廢的固定資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)拆(搬)遷費(fèi)用之和的，可將資產(chǎn)的公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而超過公允價值的那部分顯著差額視同為其他企業(yè)所給予的與重新購建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈，記入“資本公積——接受捐贈”。

在進(jìn)行拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)處理時，還應(yīng)注意以下兩個問題：一是由于國家稅務(wù)總局對拆遷補(bǔ)償費(fèi)所涉及的營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅等并沒有明確規(guī)定，而是由各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況來制定，各地稅務(wù)部門對此項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)定也有很大不同，因此企業(yè)在取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)后要主動與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，確定最合理的稅務(wù)處理；二是企業(yè)在取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)后，無論以哪種方式進(jìn)行會計(jì)處理，都應(yīng)在會計(jì)報表附注部分進(jìn)行詳細(xì)披露。

第五篇：企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會計(jì)處理

企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會計(jì)處理

最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理？本文擬對此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計(jì)入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計(jì)入資本公積的納稅進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會計(jì)核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（一）會計(jì)處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計(jì)提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。

企業(yè)政策性搬遷或處置收入如何納稅案例分析

基本案情

某公司因市政需要從市內(nèi)搬遷到郊區(qū)，2008年取得搬遷收入3500萬元，賬面房屋及設(shè)備凈值1500萬元，2009年在郊區(qū)購買土地建房支付1000萬元，購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備500萬元，搬遷完畢。該公司2008年、2009年的利潤皆為500萬元（不含上述搬遷資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理），無其他納稅調(diào)整項(xiàng)。該公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)榘徇w收入如何進(jìn)行所得稅處理政策不明確，該公司如何計(jì)算繳納企業(yè)所得稅遇到了麻煩。

目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件時對企業(yè)賬面資產(chǎn)處理有兩種觀點(diǎn)：一是企業(yè)賬面資產(chǎn)凈值抵減搬遷收入；二是賬面資產(chǎn)凈值在處理直接抵減當(dāng)年所得額。按照不同的觀點(diǎn)，在計(jì)算納稅時形成了兩種計(jì)算方法：

第一種：2008年當(dāng)期利潤500萬元，無納稅調(diào)整，應(yīng)納所得稅500×25%=125萬元。2009年當(dāng)期利潤500萬元，調(diào)增3500-1500-1000-500=500萬元。這樣，應(yīng)納所得稅1000×25%=250萬元，兩年總計(jì)繳納稅款375萬元。

第二種：2008年利潤為500－1500=-1000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0.2009年企業(yè)搬遷完畢，利潤500萬元，調(diào)增3500-1000-500=2000萬元，彌補(bǔ)上年虧損1000萬元后剩余1500萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1500×25%=375萬元。

法理分析

根據(jù)上文所述的兩種計(jì)算方法，雖然結(jié)果一致，但是稅款所屬不同。那么到底哪種計(jì)算方法更合理呢？

國稅函[2009]118號文件規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

按上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照第二種情況計(jì)算，即把原有資產(chǎn)處理損失計(jì)算在當(dāng)年，抵減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，搬遷處置收入僅是扣除以后固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出等。但是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則是：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)根據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）作為資本公積處理。

企業(yè)會計(jì)分錄：

2008年

1.收到補(bǔ)償款

借：銀行存款

3500

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

3500

2.資產(chǎn)搬遷處理損失

借：營業(yè)外支出

1500

貸：固定資產(chǎn)清理

1500

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

借：遞延收益

1500

貸：營業(yè)外收入

1500

2009年

1.外購一塊地和建房支出

借：固定資產(chǎn)

1000

貸：銀行存款

1000

2.購買設(shè)備

借：固定資產(chǎn)

500

貸：銀行存款

500

3.當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

遞延收益按照政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入。

4.結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

500

貸：資本公積

500

專項(xiàng)應(yīng)付款余額為零。

企業(yè)在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅時按照利潤加、減納稅調(diào)整項(xiàng)進(jìn)行。因此，根據(jù)上述會計(jì)分錄，企業(yè)2008年繳納企業(yè)所得稅為（500+1500-1500）×25%=125萬元；2009年，在不考慮當(dāng)年購入固定資產(chǎn)折舊和遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入情況下，納稅調(diào)增額為500萬元，繳納企業(yè)所得稅為（500+500）×25%＝250萬元。兩年總計(jì)繳納稅款375萬元。

政策建議

通過對財會[2009]8號文件和國稅函[2009]118號文件的分析我們可以看到，第一種計(jì)算過程與企業(yè)實(shí)際財務(wù)核算基本一致，計(jì)算企業(yè)所得稅簡單快捷，有利于稅款征收。因此建議，將國稅函[2009]118號文件中企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)而發(fā)生的原有資產(chǎn)損失，規(guī)定為從取得的搬遷補(bǔ)償或處置收入中扣除。同時，該資產(chǎn)損失要在損失形成當(dāng)年報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

[原創(chuàng)]土地被國家收購應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

問：土地被國家收儲，原土地成本6000萬元，已攤銷1000萬元。政府支付1億元，我單位進(jìn)行搬遷。我單位的會計(jì)處理是：土地收購1億元在專項(xiàng)應(yīng)付款中核算，搬遷完畢轉(zhuǎn)入資本公積。原土地賬面余額5000萬元是計(jì)入管理費(fèi)用還是計(jì)入營業(yè)外支出？

答：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》（財會〔2009〕3號）第四條企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。

其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

因此，企業(yè)土地收儲若是屬于因公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

借：累計(jì)攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

資本公積

若企業(yè)土地收儲不是屬于公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

收到補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入

處置土地：

借：營業(yè)外支出

累計(jì)攤銷

貸：無形資產(chǎn)

企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會計(jì)處理？

問：企業(yè)涉及的“拆遷補(bǔ)償”原來在“專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算，涉及的處理環(huán)節(jié)包括：企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出等費(fèi)用，請問在新會計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算？

答：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失：

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失：

①借：累計(jì)攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出：

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)：

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計(jì)入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

[原創(chuàng)]企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會計(jì)處理？

問：企業(yè)涉及的”拆遷補(bǔ)償”原來在”專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算,請問在新會計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算（涉及的處理環(huán)節(jié)包括: 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出、企業(yè)搬遷結(jié)束后）？

答：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》（財會［2009］3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失

①借：累計(jì)攤銷

借：營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計(jì)入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款

企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的問題及完善

2008年12月19日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）（以下簡稱《通知》），該通知對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別做了規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。對于《通知》中所規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的會計(jì)及稅務(wù)處理，目前實(shí)務(wù)界有兩種會計(jì)處理方法。

一、固定資產(chǎn)清理案例分析

2005年12月15日，某企業(yè)購入一臺設(shè)備，增值稅票上注明價稅合計(jì)860000元（根據(jù)舊《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，購入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本）。由于技術(shù)更新，該企業(yè)需要采購更先進(jìn)的設(shè)備，經(jīng)董事會研究決定于2009年12月22日出售該設(shè)備，售價為582000元。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮凈殘值。由于該設(shè)備出售符合《通知》中所規(guī)定的銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，因此應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅。相關(guān)增值稅計(jì)算及兩種會計(jì)處理方法如下：

方法

（一）：按增值稅全額計(jì)提，即4%稅率體現(xiàn)應(yīng)交增值稅，然后通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目體現(xiàn)減半的增值稅（銷項(xiàng)稅），并把減免的增值稅作為補(bǔ)貼收入（新會計(jì)準(zhǔn)則作為營業(yè)外收入中政府補(bǔ)助科目）。

（1）固定資產(chǎn)清理時

4年累計(jì)計(jì)提折舊＝（860000÷10）×4＝344000（元），2009年出售時應(yīng)繳納增值稅＝[582000÷（1＋4%）]×4%×50%＝11192.31（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 516000

累計(jì)折舊 344000

貸：固定資產(chǎn) 860000

（2）收到價款時

借：銀行存敖 582000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 11192．31

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）22384.62

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

方法

（二）：直接按照減半的增值稅計(jì)提銷售舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅（銷項(xiàng)稅）。

（1）固定資產(chǎn)清理時，會計(jì)處理同上。

（2）收到價款時

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 570807．69

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 54807.69

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

由上可知，上述兩種會計(jì)處理方法區(qū)別在于：

方法

（一）是把減免的一半增值稅作為補(bǔ)貼收入，另一半增值稅作為企業(yè)清理舊的自已使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)交納的增值稅，方法

（二）則直接體現(xiàn)企業(yè)清理舊的自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)交的已減半的增值稅。雖然兩種會計(jì)處理方法計(jì)入營業(yè)外收入總額一致，但兩種會計(jì)處理方法在實(shí)際工作中都遇到了如下困難：

根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函[2008]1075號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具4%普通銷售發(fā)票，在填寫《增值稅申報表附列資料（表一）》時，只能填寫在第10欄4%征收率表中。但是該欄目數(shù)據(jù)屬于簡易征收辦法征收增值稅貨物的銷售額和應(yīng)納稅額明細(xì)，在主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》中，銷售額反映在第5欄，該銷售額所對應(yīng)的增值稅卻反映在該表第21欄簡易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額中。而企業(yè)財務(wù)賬上是把簡易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額同按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅進(jìn)行合計(jì)后，扣減進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，得出當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。

當(dāng)企業(yè)當(dāng)期期末應(yīng)交增值稅出現(xiàn)留抵稅額時，如果采取方法

（一）進(jìn)行會計(jì)處理，雖然該會計(jì)處理方法比較完整地反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)過程，但在填報《增值稅申報表》時，會出現(xiàn)增值稅主表上的期末留抵稅同企業(yè)財務(wù)賬上的留抵額存在差額的情況，該差額為清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅。同時，《增值稅申報表》上還反映當(dāng)期企業(yè)應(yīng)交納增值稅，所應(yīng)繳納的增值稅金額就是按簡易辦法銷售額計(jì)算得出的應(yīng)納稅額，而企業(yè)財務(wù)賬上應(yīng)交增值稅只出現(xiàn)留抵稅額，致使企業(yè)財務(wù)賬數(shù)據(jù)同《增值稅申報表》納稅數(shù)據(jù)不一致。

方法

（二）的會計(jì)處理雖然簡單、直觀地體現(xiàn)了清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅，但是無法完整體現(xiàn)清理舊的固定資產(chǎn)所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠。同時，在填報《增值稅申報表》時也會出現(xiàn)困難：目前新增值稅條例規(guī)定的增值稅稅率只有17%、13%、7%、4%和3%五種，《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》上并無2%稅率一欄，如果按照方法

（二）直接在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”科目中按照減半的增值稅計(jì)提增值稅，會給財務(wù)人員帶來填報時的困擾。

二、對固定資產(chǎn)清理賬務(wù)處理的完善設(shè)想

筆者認(rèn)為，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)時應(yīng)采用第一種會計(jì)處理方法。因?yàn)槿魏呜攧?wù)會計(jì)分錄都應(yīng)完整地反映企業(yè)經(jīng)營活動的來龍去脈，方法

（一）完整體現(xiàn)了企業(yè)清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅和應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，同時也滿足目前《增值稅申報表》中稅率填寫要求。為了保證企業(yè)財務(wù)賬上所反映的當(dāng)期留抵稅、應(yīng)繳納的增值稅與《增值稅申報表》的主表期末留抵稅額、應(yīng)繳納的增值稅數(shù)據(jù)保持一致，筆者認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)把當(dāng)期銷售固定資產(chǎn)按照4%征收率征收的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目，會計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）22384．62

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 22384.62

這樣，當(dāng)期企業(yè)財務(wù)賬上當(dāng)期留抵增值稅、應(yīng)交增值稅——未交增值稅數(shù)據(jù)就同主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》數(shù)據(jù)保持了一致，解決了企業(yè)在增值稅申報上所遇到的困難。

三、對《增值稅申報表》項(xiàng)目設(shè)計(jì)改進(jìn)的一點(diǎn)建議

企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)經(jīng)過上述會計(jì)處理，雖然保持了增值稅申報資料同財務(wù)資料的數(shù)據(jù)一致，但是目前所使用的《增值稅申報表》仍然存在一些不合理的地方。例如該表未把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅中，這樣使得企業(yè)所填報的《增值稅申報表》和財務(wù)賬上都反映企業(yè)當(dāng)期有數(shù)額較大的留抵稅時，《增值稅申報表》卻反映企業(yè)當(dāng)期仍然要交納增值稅和按增值稅計(jì)提的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。筆者建議，稅務(wù)部門在設(shè)計(jì)《增值稅申報表》時可考慮把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅中，同時在《增值稅申報表附列資料（表一）》增加優(yōu)惠稅率欄，讓企業(yè)財務(wù)人員填寫所享受的減免稅。如果這樣處理的話，前述案例中的會計(jì)分錄可以做如下處理：

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)變增值稅（銷項(xiàng)稅）22384．62

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）-11192.31

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192.31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615.38 <原創(chuàng)>解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新政越來越嚴(yán)厲

2010年5月，國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅(jiān)定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進(jìn)行逐條解讀。

一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。

解讀：

在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認(rèn)收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認(rèn)收入問題很重要，因?yàn)樗粏斡绊懬逅憬Y(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運(yùn)用主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計(jì)算中，尤為關(guān)健。

舉個例子：A項(xiàng)目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項(xiàng)并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項(xiàng)50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認(rèn)收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達(dá)到85%，可進(jìn)行清算。在清算中，扣除項(xiàng)目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。

第二種理解：220號文件第一條是確認(rèn)收入額，不是確認(rèn)收入，也就是在已確認(rèn)為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準(zhǔn)的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認(rèn)50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達(dá)到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項(xiàng)目符合清算條件，這筆收入也只能確認(rèn)50萬元，已售面積確認(rèn)100平方米。

兩種理解相差甚遠(yuǎn)，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當(dāng)嚴(yán)厲的，如果總局沒有再補(bǔ)充，只能按第一種理解處理，因?yàn)槎惙N之間的規(guī)定并不能通用。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

解讀：

《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。

同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項(xiàng)目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開具發(fā)票。

開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計(jì)算扣除。清算的政策較為嚴(yán)厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。

三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題

（一）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條

（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

解讀：

（一）“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題，里邊有

（一）至

（四）4小點(diǎn)，4個小點(diǎn)是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點(diǎn)之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點(diǎn)的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這個規(guī)定，筆者認(rèn)為是不甚合理。

舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。

C企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項(xiàng)目分?jǐn)偧澳芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。

也就是說有利息支出的項(xiàng)目比沒有利息支出的項(xiàng)目扣除金額更少。在這么嚴(yán)厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點(diǎn)不協(xié)調(diào)，更不合理。

（二）在清算過程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖姴唤y(tǒng)一。

在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項(xiàng)目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

企業(yè)則可能認(rèn)為，所謂“計(jì)算分?jǐn)偂笔侵赴幢壤謹(jǐn)偅纾耗称髽I(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項(xiàng)目，兩個項(xiàng)目建筑比例為7：3，則利息按7：3分?jǐn)偅ɑ蛘甙闯杀颈壤謹(jǐn)偟鹊龋?yīng)按據(jù)實(shí)計(jì)算利息的方式計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

220號文件對按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟姆椒]有明確規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，容易引起稅企之間爭議。

（三）“土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。

土地增值稅實(shí)施細(xì)則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計(jì)制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進(jìn)行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務(wù)院批準(zhǔn)、財政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四十九條的規(guī)定：

企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用、銷售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

也就是說，1992年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》里的借款利息全部屬于期間費(fèi)用，不允許計(jì)入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實(shí)施細(xì)則頒布時參考了當(dāng)時《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)用中不包含借款利息，全部費(fèi)用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財務(wù)費(fèi)用也很大，1992年的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，大量的借款利息計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費(fèi)用化的規(guī)定。

因此，稅法上計(jì)算土地增值稅時，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開發(fā)成本，要將計(jì)入開發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來，更不得計(jì)入加計(jì)扣除基數(shù)。即土增稅的利息費(fèi)用＝計(jì)入開發(fā)成本的利息＋計(jì)入期間費(fèi)用的利息。

對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。

例如，某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中利息支出200萬元，財務(wù)費(fèi)用——利息支出100萬元，則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，按照

（一）方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。按照

（二）方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

解讀：

《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。

收取土地閑置費(fèi)旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。

對于土地閑置費(fèi)的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑置費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地政策進(jìn)行囤地而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

解讀：

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一項(xiàng)規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。契稅是否屬于有關(guān)稅費(fèi)不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計(jì)入開發(fā)成本，可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進(jìn)管理費(fèi)用，不可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計(jì)5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會計(jì)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計(jì)處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。

六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

解讀：

（一）“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！边@句話的正確理解。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出” 入開發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認(rèn)視同銷售所得，對補(bǔ)償?shù)姆课莅凑諊惏l(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計(jì)算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷售成本。

也就是說：

安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：

1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格計(jì)算的土地成本。

2、建筑成本等。

例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當(dāng)?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當(dāng)?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進(jìn)行拆遷，建設(shè)商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。

該公司的開發(fā)產(chǎn)品會計(jì)成本構(gòu)成為

（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬元。

（二）前期工程費(fèi)1000萬元。

（三）建筑安裝工程費(fèi)15000萬元。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)3000萬元。

（五）公共配套設(shè)施費(fèi)800萬元。

（六）開發(fā)間接費(fèi)200萬元。

總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計(jì)成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。

計(jì)算如下：

第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。

第2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：30000×6000=18000萬元（注意：這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分?jǐn)?。?/p>

視同銷售收入：30000×6000=18000萬元

第3、單位可售面積計(jì)稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計(jì)算的，不能以7萬元平方米作為分母）

第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元

視同銷售所得=18000-11400=6600萬元

從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”的理解是視同銷售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認(rèn)為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補(bǔ)償不用交土地增值稅，這種的觀點(diǎn)是錯誤的。

（二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)偅荒芎唵蔚陌磭惡痆2008]828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關(guān)于做好2009企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強(qiáng)調(diào)：國稅函[2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。

另外，這里需要注意的是，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計(jì)征營業(yè)稅。營業(yè)稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業(yè)稅為3800×30000×5%=570萬元。

（三）對“貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

房地產(chǎn)企業(yè)場支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是可以不需要取得發(fā)票的。

房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：

（1）政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件。

（2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因?yàn)檫`背經(jīng)濟(jì)合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費(fèi)等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

（3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議。

（4）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

在這里，需要注意的是支付的青苗補(bǔ)償費(fèi)是否需要發(fā)票？

青苗補(bǔ)償費(fèi)是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1997]87號）文件規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

而《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補(bǔ)償費(fèi)屬于不征收營業(yè)稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入不征營業(yè)稅。青苗補(bǔ)償費(fèi)不征收營業(yè)稅就意味著支付青苗補(bǔ)償費(fèi)時不需要發(fā)票。

七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計(jì)一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

解讀：

220號文件對于財稅[2006]21號給出了具體的計(jì)算方式，那就是不按公歷計(jì)算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計(jì)算，相當(dāng)于四舍五入原則。

八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題

納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

解讀：

1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財稅[2006]21號文”規(guī)定，對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理

房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進(jìn)行了明確：

（1）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。

企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入如何納稅的稅務(wù)案例

基本案情

今年2月，大連市西崗地稅局在對某企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算政策輔導(dǎo)時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的“營業(yè)外收入”中記載了2000萬元收入，企業(yè)將此收入記入了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，繳納了企業(yè)所得稅，卻沒有相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。經(jīng)詢問企業(yè)財務(wù)人員得知，該企業(yè)2009年4月接到政府文件通知，企業(yè)原辦公樓所在地被列為“舊城改造”項(xiàng)目用地，限期進(jìn)行搬遷。2009年6月，與相關(guān)部門簽訂了“搬遷改造協(xié)議”，2009年7月，企業(yè)進(jìn)行搬遷，并根據(jù)政府搬遷文件，取得了政府支付的搬遷補(bǔ)償收入2000萬元。據(jù)了解，其辦公樓原值3000萬元，已提折舊2250萬元，未計(jì)提折舊750萬元。除了企業(yè)所得稅外，對是否還應(yīng)繳納其他稅款，財務(wù)人員把握不準(zhǔn)。

法理分析

那么，該企業(yè)如何繳納企業(yè)所得稅呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入按4種不同的方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

第一，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

第二，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第三，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第四，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，只要企業(yè)符合以下兩個條件，取得的搬遷補(bǔ)償收入可不用在當(dāng)年確認(rèn)收入，視搬遷進(jìn)展情況，可在規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)確認(rèn)收入：

一、因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因搬遷。

二、有新的投入計(jì)劃或立項(xiàng)報告。此案中，由于企業(yè)提供了政府搬遷文件、搬遷協(xié)議、搬遷計(jì)劃和重置固定資產(chǎn)的立項(xiàng)報告，根據(jù)上述文件，此項(xiàng)收入可不在當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。很明顯，企業(yè)當(dāng)年多繳納了企業(yè)所得稅。

企業(yè)取得“搬遷補(bǔ)償收入”除了涉及企業(yè)所得稅外，還涉及營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和印花稅等3個稅種。

在營業(yè)稅方面，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）又補(bǔ)充說，上述文件中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。此案中，企業(yè)財務(wù)人員向稅收管理員出具了大連市人民政府的收回土地文件等相關(guān)資料，因此該企業(yè)這2000萬元搬遷補(bǔ)償費(fèi)可不用繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅方面，《土地增值稅條例》第八條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)相關(guān)文件精神，在確定搬遷收入的土地增值稅征免時，需要確定兩個條件。一是是否因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用；二是如屬于“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，還需要確定是否因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷。此案中，企業(yè)財務(wù)人員向稅收管理員提供了政府進(jìn)行“舊城改造”批復(fù)文件、具體規(guī)劃等相關(guān)文件，企業(yè)此項(xiàng)搬遷補(bǔ)償收入可以認(rèn)定為土地增值稅的免稅收入，應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)減免稅手續(xù)。

在印花稅方面，由于印花稅屬于列舉征收，而“搬遷補(bǔ)償協(xié)議”不在列舉范圍內(nèi)，此搬遷補(bǔ)償收入也可以暫不繳納印花稅。

政策性搬遷及處置收入有哪些優(yōu)惠政策？

問：土地由于搬遷從工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商業(yè)用地，拍賣后的收益政府和企業(yè)分配時是否繳納企業(yè)所得稅？政策性搬遷目前國家在稅收上有哪些規(guī)定？對于拆遷補(bǔ)償有何稅收優(yōu)惠？

答：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

企業(yè)取得的拆遷補(bǔ)償收入依性質(zhì)應(yīng)分為：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，地上建筑物或附著物的補(bǔ)償收入，辦公設(shè)備等動產(chǎn)補(bǔ)償收入。

1、增值稅：

對于辦公設(shè)備（動產(chǎn)）取得的收入，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）等規(guī)定繳納增值稅。如果單位沒有辦公設(shè)備等動產(chǎn)收入，則不征收增值稅。

2、營業(yè)稅：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的土地補(bǔ)償收入，只要出具縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件，可不征收營業(yè)稅。

3、企業(yè)所得稅：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

4、土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第八條第二款規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！巴瑫r該條第五款規(guī)定：”符合上述規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)土地被收儲是因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要發(fā)生的，企業(yè)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報免征土地增值稅，否則應(yīng)繳納土地增值稅。

如何理解政策性搬遷或處置收入購置和改良的固定資產(chǎn)？

問：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條第一款“其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額”規(guī)定，固定資產(chǎn)重置或改良的支出可以抵減拆遷補(bǔ)償收入。同時，根據(jù)第三款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！贝速徶没蚋牧嫉墓潭ㄙY產(chǎn)折舊可以稅前扣除。那么如此，則企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)不就在稅前扣除兩次（一次抵減拆收入，第二次計(jì)提折舊）嗎？以上理解是否正確？

答：你的理解正確。

此種情況下，企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)稅前扣除兩次，一是抵減收入，二是通過計(jì)提折舊扣除。體現(xiàn)了企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

再問：謝謝解答，但這種情況下企業(yè)“購置或改良的固定資產(chǎn)”的認(rèn)定就很重要。那么什么固定資產(chǎn)可以認(rèn)為是企業(yè)利用拆遷收入“購置或改良的固定資產(chǎn)”？是否可以認(rèn)為拆遷開始后新增的固定資產(chǎn)即為“購置或改良的固定資產(chǎn)”？如是這樣，那么拆遷開始后多長時間內(nèi)新增的固定資產(chǎn)可以算“購置或改良的固定資產(chǎn)”，多長時間后新增的固定資產(chǎn)就不能算“購置或改良的固定資產(chǎn)”？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的重置固定資產(chǎn)，在五年期內(nèi)完成搬遷的，準(zhǔn)予其從搬遷或處置收入扣除重置或改良固定資產(chǎn)，并可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷稅前扣除。五年后完成搬遷的，其搬遷或處置收入不能扣除重置或改良固定資產(chǎn)，但可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，允許稅前扣除。

巧用搬遷政策 合理降低稅負(fù)

隨著各地工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加快，許多城市正在考慮重新調(diào)整并修改城市規(guī)劃。面對城市規(guī)劃的調(diào)整，置身其中的企業(yè)是否有籌劃空間呢，本文從稅收方面分析如下：

稅收政策

1、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

2、營業(yè)稅及附加稅費(fèi)

根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第八條規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。據(jù)此，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納營業(yè)稅。另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，企業(yè)將擁有的土地及房屋建筑物轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司要繳納營業(yè)稅。城建稅和教育費(fèi)附加則以納稅人實(shí)際繳納的營業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，與營業(yè)稅同時繳納。

3、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。所以符合條件的企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納土地增值稅，對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

4、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》、《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財稅部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）的有關(guān)規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

5、契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。由此可見，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納契稅。

案例分析

境內(nèi)A城市盈利性加工企業(yè)甲公司，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策。甲公司的生產(chǎn)區(qū)地處老城區(qū)，近些年來受限于廠區(qū)面積較小，交通擁擠導(dǎo)致貨物進(jìn)出不便。甲公司前些年已在城市郊區(qū)購置了一大宗土地，用于辦公及倉儲，并預(yù)留了生產(chǎn)區(qū)用地。對老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)用地，近幾年來已有不少房地產(chǎn)開發(fā)商主動提出了購買意向。另外，據(jù)了解，政府也正在制定規(guī)劃，存在將該宗土地納入規(guī)劃的可能。為此，公司決策層分析，生產(chǎn)區(qū)遲早要異地搬遷，如何合理處置該宗土地，使企業(yè)收益最好，值得事先籌劃。

甲公司地處老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)占地60畝系出讓地，該宗土地賬面價值購買原價1200萬元；地上企業(yè)自建房屋建筑物原值800萬元，賬面余額200萬元（不考慮殘值率）。按現(xiàn)有狀況，有兩種方案可供選擇，一種是納入規(guī)劃，由政府收回。政府將給予拆遷補(bǔ)償款，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是每畝60萬元。另外一種是自主轉(zhuǎn)讓。通過土地交易中心公開掛牌轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)商，該附近區(qū)域參考地價為每畝100萬。以下比較分析暫不考慮按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。

方案一，自主轉(zhuǎn)讓。假定按每畝100萬元轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入60×100=6000萬元。應(yīng)交營業(yè)稅（6000-1200）×5%=240（萬元），相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加240×（7%+3%）=24（萬元）；應(yīng)交印花稅6000×0.5‰=3（萬元）；房屋建筑物賬面余額200萬元，重置成本價為1000萬元，成新折扣率按50%計(jì)算，則評估價為1000×50%=500（萬元），扣除項(xiàng)目金額合計(jì)1200+500+240+24+3=1967（萬元），增值額6000-1967=4033（萬元），增值率4033÷1967＝205.03%，應(yīng)交土地增值稅4033×60%-1967×35%=1731.35（萬元）。轉(zhuǎn)讓該宗土地獲利潤6000-1200-200-240-24-3-1731.35

=2601.65（萬元），應(yīng)交企業(yè)所得稅2601.65×25%＝650.4125（萬元），稅后凈利潤2603.85-650.9625=1951.2375（萬元）。

方案二，政府收回。甲公司積極協(xié)調(diào)，將該宗土地納入政府規(guī)劃。假定政府按每畝70萬元補(bǔ)償?shù)貎r，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補(bǔ)償款合計(jì)60×70+300=4500（萬元），應(yīng)交印花稅4500×0.5‰=2.25（萬元）。政府收回不須交營業(yè)稅、土地增值稅等稅費(fèi)。據(jù)測算，甲公司根據(jù)搬遷規(guī)劃，計(jì)劃在3年內(nèi)異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷收入購置新建房屋建筑物及相關(guān)設(shè)施計(jì)劃投入6000萬元，為此獲得的政府補(bǔ)償款不計(jì)交企業(yè)所得稅。該宗土地賬面余額為土地1200萬元，房屋建筑物賬面余額200萬元，獲得凈利潤4500-1200-200-2.25=3097.75（萬元）。

綜上比較，方案一較方案二收入多，但方案二有政策支持，反而獲利更多，故企業(yè)應(yīng)積極爭取納入政府規(guī)劃，獲政府補(bǔ)償為佳。

如果政府按每畝45萬元補(bǔ)償?shù)貎r，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補(bǔ)償款合計(jì)60×45+300=3000（萬元），應(yīng)交印花稅3000×0.5‰=1.5（萬元），則方案二獲得凈利潤3000-1200-200-1.5=1598.5（萬元），低于方案一所獲凈利潤，企業(yè)爭取自主轉(zhuǎn)讓為佳。

政策性搬遷收入如何扣除搬遷處置的資產(chǎn)損失？

問題：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件第二條規(guī)定：對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。那么，這里的支出包括因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失嗎？因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失如何扣除？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：上述規(guī)定已明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除。

請陳述您的觀點(diǎn)并附上詳盡的依據(jù)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：章建良

分析：筆者贊同第一種觀點(diǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文中對于企業(yè)因搬遷而處置的資產(chǎn)損失的規(guī)定是不甚明晰的。即如果存在重置計(jì)劃的，除了列舉的扣除項(xiàng)目，另外損失或費(fèi)用不得扣除。

如果一個企業(yè)取得了企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入并進(jìn)行重置，企業(yè)的各類拆遷固定資產(chǎn)的處置損失（這里要注意文件描述的拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，一般就是搬遷資產(chǎn)處置損失）應(yīng)該怎么樣處理呢？從理論上將應(yīng)該存在以下二種處理方法：第一種處理方法是，各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定報批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。搬遷收入或處置收入另行按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是上述第一種觀點(diǎn)。

第二種處理方法，根據(jù)財政部于2005年8月15日出臺《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），文件中明確要求：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算；在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，核銷專項(xiàng)應(yīng)付款?！备鶕?jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）文也是如此：“企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，然后再分別與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)償款作不同的處理?！?/p>

企業(yè)應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）后的余額后，再按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是第二種觀點(diǎn)。

筆者贊同第一種觀點(diǎn)的理由如下：國稅函[2009]118號文中規(guī)定“用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?/p>

文中同時規(guī)定“企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

通過上述兩條的對比，可以看到，如果企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，扣除后的余額，再計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但上述余額不減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）。如果有企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

因此，對于重置的情況下，不辦搬遷收入和處置收入，不得扣減資產(chǎn)處置損失。不少稅務(wù)機(jī)關(guān)也是如此掌握的，如青島市地稅《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》的通知（青地稅發(fā)[2009]106號）第三條規(guī)定：“從搬遷收入或處置收入中扣除的項(xiàng)目限于以下五項(xiàng)：購建與搬遷前相同或類似性質(zhì)用途或新的固定資產(chǎn)支出、購買土地使用權(quán)支出、其它固定資產(chǎn)改良支出、技術(shù)改造支出、安置職工支出。除此之外的其它支出，不得從中扣除。企業(yè)按照規(guī)定將因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，或安置職工的其他支出已在企業(yè)所得稅前扣除的，不得重復(fù)計(jì)入扣除?！鄙鲜鲆?guī)定隱含并認(rèn)同以下觀點(diǎn)：

一、重置的情況下，扣除費(fèi)用只限于列舉的五項(xiàng)費(fèi)用；

二、因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，應(yīng)在損失認(rèn)定當(dāng)年做稅前扣除，不能再重復(fù)在搬遷或處置收入中扣除。

另外，國稅函[2009]118號文是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）的政策延續(xù)。《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）第九條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。但是，在辦理相關(guān)審批手續(xù)時，要符合《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)。

（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明。

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)?？梢?，根據(jù)這一稅法規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷發(fā)生的財產(chǎn)損失是允許稅前扣除的?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）頒布后，上述國家稅務(wù)總局令第13號雖然不在執(zhí)行，但搬遷損失還是可以依據(jù)上述精神并根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號文確認(rèn)的。

第二種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上只是財稅處理的差異，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?！?/p>

綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷處置損失），按照國稅發(fā)[2009]88號規(guī)定報批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。只是，考慮國稅函[2009]118號文件的特殊性規(guī)定，搬遷處置損失不沖減處置收入。

中國稅網(wǎng)特約研究員：樊劍英

筆者同意第一種觀點(diǎn)，政策性搬遷資產(chǎn)損失等同于正常資產(chǎn)損失，應(yīng)根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的相關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)損失當(dāng)稅前扣除。

我們知道，企業(yè)在搬遷過程中，并不僅僅是土地使用權(quán)、房屋建筑物的拆除損失，機(jī)器設(shè)備在搬遷過程中以及更新?lián)Q代的需要，都會有不同程度地淘汰。這樣，企業(yè)不同單項(xiàng)資產(chǎn)處置過程中既可以形成處置收入，也可能形成處置損失，會計(jì)處理將分別計(jì)入“營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益”和“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”。如果處置凈收益要求必須計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而處置凈損失不允許當(dāng)期稅前扣除，勢必讓納稅人難以接受且不方便操作，顯然存在問題。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)所得稅處理方式中，扣除項(xiàng)次并沒有資產(chǎn)處置損失的內(nèi)容，所以我們不應(yīng)該產(chǎn)生有處置收入就一定要先抵扣資產(chǎn)損失的慣性思維。

資產(chǎn)損失的扣除，稅法有具體的要求，財稅[2009]57號所稱資產(chǎn)損失，包括固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。國稅發(fā)[2009]88號明確，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。而國稅函[2009]118號規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。如果理解處置收入暫不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)損失也不能計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這又勢必與國稅發(fā)[2009]88號“不得提前或延后扣除”的規(guī)定相矛盾。

基于以上理解，筆者支持第一種觀點(diǎn)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙國慶

個人傾向于同意第一個觀點(diǎn)，即118號文明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

首先，我們從《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）的表述來看，對于企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對比該文件第二條第二款，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即在第一種情況下，對于搬遷處置資產(chǎn)的損失，118號文并沒有規(guī)定一定要在搬遷收入中扣除。

而且從文件的表述來看，第一種情況中準(zhǔn)予從搬遷收入中扣除的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，就這三項(xiàng)，且無“等什么費(fèi)用”的表述。對比118號文第二條第一款的表述以及第二條第二款的規(guī)定來看，我們可以合理的認(rèn)為，在企業(yè)用搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，搬遷處置資產(chǎn)的損失直接可以經(jīng)審批后在企業(yè)所得稅前扣除，無須先用補(bǔ)償收入來彌補(bǔ)。

當(dāng)然企業(yè)搬遷資產(chǎn)的處置損失的稅前扣除在程序和規(guī)定上也需要遵循《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）的相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)該文第八條規(guī)定，對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。實(shí)際上這里企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入就可以被認(rèn)為是一種責(zé)任人的賠款。

因此，第二種觀點(diǎn)中搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除，也是有一定的依據(jù)的。

實(shí)踐中碰到這種大家對同一問題有不同理解方式，且各自理解方式都有相關(guān)文件依據(jù)的情況下，我傾向于還是采納有利于納稅人的理解方式。畢竟政策性搬遷對納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了很大的影響，即使給予了補(bǔ)償，往往只是計(jì)算到了直接損失，很多間接損失無法包含。在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)，給予納稅人更多的稅收扶持也是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)水平的一種體現(xiàn)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙新貴

上述兩種觀點(diǎn)都不合適。目前政策并不明確的情況下，筆者建議比較可行的做法是，可將企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)參照改建固定資產(chǎn)處理，即將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用轉(zhuǎn)增重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，通過以后期間計(jì)提折舊的形式在稅前扣除。

企業(yè)在搬遷中對資產(chǎn)進(jìn)行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)而發(fā)生的損失，此時如果要確認(rèn)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用減去變賣收入后的余額。國稅函[2009]118號文對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當(dāng)年扣除，關(guān)鍵就在于處置資產(chǎn)的折余價值與處置費(fèi)用能否在當(dāng)年扣除。

對于企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報告，文件規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，也就是說這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的，且根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）文，這種損失屬于企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)損失，可以由企業(yè)在稅前自行計(jì)算扣除，而以前內(nèi)資企業(yè)政策性搬遷發(fā)生財產(chǎn)損失，國家稅務(wù)總局令第13號規(guī)定須由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

而對于本文所說的情形，即企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件要求搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而可扣除的支出或費(fèi)用并不包括處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，因此，第二種觀點(diǎn)認(rèn)為這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，顯然是擴(kuò)大了可扣除支出的范圍，當(dāng)然也就是不合適的；而如果說處置資產(chǎn)的損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)在當(dāng)年做稅前扣除，那么由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，此時如果要單獨(dú)計(jì)算資產(chǎn)損失，必然要將資產(chǎn)處置收入重復(fù)納入應(yīng)納稅所得額，因?yàn)樵诖嬖谫Y產(chǎn)處置收入的情況下，我們不能僅將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用作為資產(chǎn)處置損失，因此第一種觀點(diǎn)也是不合適的。

那么是不是說在重置固定資產(chǎn)的情況下，處置資產(chǎn)只將收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用呢？這顯然也是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用如何扣除，國稅函[2009]118號文又確實(shí)沒有交待清楚，這也是引起的爭議的原因。實(shí)際上，在取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，如果我們將此比照改建固定資產(chǎn)處理應(yīng)該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。盡管這里的重置固定資產(chǎn)與《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條中的“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，但考慮到重置的固定資產(chǎn)往往與搬遷前固定資產(chǎn)相同或性質(zhì)、用途類似，有時甚至就是對原有固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，因此個人認(rèn)為，將處置固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，作為增加重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后使用期間以折舊的形式在稅前扣除，目前應(yīng)該是更為合適的處理。

當(dāng)然，由于“重置固定資產(chǎn)”與稅法上“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，筆者的建議尚缺少政策上的支持，期待以后稅務(wù)部門有更為明確的規(guī)定。

拆遷款用于新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房是否免所得稅？

問：政府拆遷補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)目铐?xiàng)用于同一法人的新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房，是否可以免繳企業(yè)所得稅？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第一條規(guī)定，本通知所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

第三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。重點(diǎn)審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償屬于企業(yè)政策性搬遷收入。企業(yè)取得政策性搬遷收入應(yīng)按上述第二條規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

該企業(yè)與新辦企業(yè)屬于不同的納稅人。上述準(zhǔn)予扣除的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出是針對該企業(yè)的，該企業(yè)將款項(xiàng)用于新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房不屬于固定資產(chǎn)重置支出。因此，該款項(xiàng)不準(zhǔn)予從補(bǔ)償收入中扣除余額后計(jì)入企業(yè)所得稅。

該企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償可從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。但企業(yè)應(yīng)備有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)等資料。

<獨(dú)家>遞延收入會計(jì)核算對企業(yè)納稅的影響

隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實(shí)施，可以遞延處理的收入范圍縮小了。現(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務(wù)重組收益和資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益三項(xiàng)，下面分別介紹這三項(xiàng)遞延收入會計(jì)核算對企業(yè)納稅的影響。

政策性搬遷或處置收入

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計(jì)稅，且購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對于政策性搬遷的會計(jì)處理，財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

例如：甲公司由于市區(qū)規(guī)劃道路擴(kuò)建，2008年10月收到政府搬遷補(bǔ)償款200萬元，其中2008年11月支付部分職工安置費(fèi)用10萬元，2009年12月完成購建新廠房支出120萬元，預(yù)計(jì)使用壽命20年。（單位：萬元）

搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會計(jì)處理如下：

1.2008年10月收到搬遷補(bǔ)償款時：

借：銀行存款

200

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 200.2.2008年11月補(bǔ)償已支付的職工安置費(fèi)用：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：營業(yè)外收入

10.3.2009年12月補(bǔ)償已重新購建的新廠房支出：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

120

貸：遞延收益

120.2010年至2029年每期末計(jì)提折舊同時：

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6.4.2009年結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償款余額：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

70.從上述實(shí)例可以看出，即便是會計(jì)與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導(dǎo)致這部分搬遷補(bǔ)償款對應(yīng)稅利潤和會計(jì)利潤的計(jì)算結(jié)果的影響截然不同。國稅函[2009]118號文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補(bǔ)償收入總額200萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年應(yīng)稅利潤的影響為零，對完成搬遷當(dāng)年2009年的應(yīng)稅利潤影響額為70（200-120-10）萬元。而財會[2009]8號文件是將政府搬遷補(bǔ)償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府搬遷補(bǔ)償款120萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年會計(jì)利潤的影響額為10萬元，對2009年的影響為零，對2010年～2029年每期的會計(jì)利潤的影響額則為6萬元。

債務(wù)重組收益

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對特殊重組中債權(quán)重組交易的股權(quán)支付部分進(jìn)行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為10000萬元，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。2009年6月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價為3元，企業(yè)重組當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款

10000

貸：股本

3000

資本公積——股本濫價

6000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

1000.對于債務(wù)重組，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則沒有類似非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定的“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，要求只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益1000萬元在重組當(dāng)期2009就要全額計(jì)入會計(jì)利潤。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務(wù)重組事項(xiàng)，企業(yè)所得稅處理時，重組收益1000萬元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。

資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅內(nèi)均勻計(jì)入各應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權(quán)，正是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的會計(jì)處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。

例如：2009年10月，境內(nèi)某上市甲公司以其賬面價值為800萬元的存貨，對境外全資子公司乙進(jìn)行實(shí)物增資，存貨市場價值1000萬元，其他稅費(fèi)忽略不計(jì)。

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可能會有兩種會計(jì)處理：

1.兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價值計(jì)量的條件。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000.借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品

800.2.該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 800

貸：庫存商品

800.可以看出，兩種情形下的會計(jì)處理，影響的是換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價值增值或減值是否確認(rèn)，而與損益是否遞延無關(guān)。所以，對于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會涉及納稅調(diào)整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬元，可以在2009年～2019年10個納稅內(nèi)均勻計(jì)入各應(yīng)納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個納稅調(diào)整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷售利潤對應(yīng)稅利潤的影響200萬元，二是在2009年～2019年10個納稅內(nèi)對應(yīng)稅利潤200萬元的遞延處理。