第一篇：完全成本法與變動成本法的例題（小編推薦）

【例·計算題】（2009舊制度）E公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，5月份有關(guān)資料如下：

（1）月初在產(chǎn)品數(shù)量20萬件，成本700萬元；本月投產(chǎn)200萬件，月末完工180萬件。（月末在產(chǎn)品存貨數(shù)量=20+200-180=40件）

（2）月初產(chǎn)成品40萬件，成本2 800萬元，本期銷售140萬件，單價92元。產(chǎn)成品發(fā)出時按先進(jìn)先出法計價。（月末產(chǎn)成品存貨數(shù)量=40+180-140=80（件）

（3）本月實際發(fā)生費(fèi)用：直接材料7 600萬元，直接人工4 750萬元，變動制造費(fèi)用950萬元，固定制造費(fèi)用2 000萬元，變動銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用570萬元，固定銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用300萬元。

（4）原材料在生產(chǎn)過程中陸續(xù)投入，采用約當(dāng)產(chǎn)量法在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配生產(chǎn)費(fèi)用，月末在產(chǎn)品平均完工程度為50%。

（5）為滿足對外財務(wù)報告的要求，設(shè)置“固定制造費(fèi)用”科目，其中“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”月初余額140萬元，“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”月初余額560萬元。每月按照完全成本法對外報送財務(wù)報表。要求：

（1）計算E公司在變動成本法下5月份的產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)和稅前利潤。

（2）計算E公司在完全成本法下5月份的產(chǎn)品銷售成本和稅前利潤。

【思路】

（1）銷售成本計算

銷售成本=期初產(chǎn)成品存貨成本（已知）+本期產(chǎn)成品生產(chǎn)成本-期末產(chǎn)成品存貨成本期初存貨40，銷售140萬件，期末存貨單位成本與本期生產(chǎn)產(chǎn)品的單位成本一樣。計算銷售成本——計算本期單位成本——成本計算單（期初已知、本期給出——完工與在產(chǎn)的劃分——單位成本）

本期生產(chǎn)成本=產(chǎn)量×單位成本

期末存貨成本=期末存貨×單位成本

（2）產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)計算——銷售收入-全部變動成本（含變動銷售與管理費(fèi)用——期間費(fèi)用）

（3）稅前利潤計算

稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間成本

『正確答案』

（1）期末在產(chǎn)品＝200＋20－180＝40（件）

期末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量＝40×50%＝20（件）

完工產(chǎn)品單位成本＝（700＋7600＋4750＋950）/（180＋20）＝

70（元/件）

產(chǎn)品銷售成本＝＝2800＋180×70-80×70=9800（萬元）（產(chǎn)品期

末存貨80件）

產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)＝92×140－9800－570＝2510（萬元）

稅前利潤＝2510－2000－300＝210（萬元）

（2）完工產(chǎn)品單位成本＝70＋（140＋2000）/（180＋20）＝80.7

（元/件）

產(chǎn)品銷售成本＝（2800＋560）＋180×80.7-80×80.7＝11430（萬

元）

稅前利潤＝92×140－11430－570－300＝580（萬元）

第二篇：變動成本法和完全成本法的優(yōu)缺點

變動成本法的優(yōu)點，一，遵循了市場經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律。變動成本核算法，客觀真實的反映了利潤水平，企業(yè)盈利高低與產(chǎn)品銷量直接相關(guān)。這就促使企業(yè)管理人員注意加強(qiáng)銷售工作，注意市場動態(tài)，提高產(chǎn)品質(zhì)量和市場競爭力，不斷增加市場需求的產(chǎn)品產(chǎn)量，減少積壓，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。

二，為企業(yè)決策提供了必要的依據(jù)。采用變動成本法進(jìn)行成本核算，可以計算出產(chǎn)品單位變動成本和邊際利潤。通過盈虧臨界點和量本利分析，提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料，有利于決策者進(jìn)行預(yù)測分析，作出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

三，有利于企業(yè)成本管理。變動成本法便于分清個部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。變動成本是企業(yè)生產(chǎn)車間和供應(yīng)部門的可控成本，其高低最能反映生產(chǎn)和供應(yīng)部門的工作成績，可通過制定標(biāo)準(zhǔn)成本和建立彈性預(yù)算進(jìn)行日?？刂啤６潭ǔ杀就枪芾聿块T的可控成本，可通過制定費(fèi)用預(yù)算辦法進(jìn)行控制。這樣按變動成本法計算提供的成本資料，能把由于產(chǎn)量變動引起的成本升降清楚地加以區(qū)別，從而利于進(jìn)行科學(xué)的成本分析和成本控制。

四，簡化了成本計算工作。變動成本法把企業(yè)當(dāng)期所發(fā)生的固定成本從當(dāng)期營業(yè)收入中扣除不計入產(chǎn)品成本，簡化了產(chǎn)品成本計算中的費(fèi)用分配，使財務(wù)人員從繁重的核算工作中解放出來，集中精力學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)成本管理，參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

變動成本法的缺點，一，不符合傳統(tǒng)成本概念的要求。傳統(tǒng)的成本概念認(rèn)為，產(chǎn)品成本應(yīng)包括變動成本和固定成本，而變動成本不滿足這一要求，因此變動成本確定的產(chǎn)品成本不符合對外報告的要求，不能作為對外報告的依據(jù)。

二，不適應(yīng)長期決策的需要。變動成本法建立在成本形態(tài)分析基礎(chǔ)之上。以相關(guān)范圍假定作為存在前提。但成本的形態(tài)受到多個因素影響，固定資本和變動成本的水平不可能長期不變，而長期決策的時間較長，又要解決增加或減少生產(chǎn)能力和擴(kuò)大或縮小經(jīng)營規(guī)模的問題，必然突破相關(guān)范圍。因此，變動成本所提供的資料，不適于長期決策的需要。

三，會影響有關(guān)方面及時獲得收益。從長期來看，企業(yè)只要期初和期末存貨成本相等，產(chǎn)銷總量平衡，按變動成本法計算，與按完全成本法計算所確定的利潤總額就會一致，只是分布在各期的數(shù)額有所不同。所以，在長期參與企業(yè)盈利分配的有關(guān)方面所得總額上，也不會有所差別。但企業(yè)如果由原來的完全成本計算模式改為變動成本計算模式，一開始，期末存貨的價值因為產(chǎn)品成本的減少，一般會比用完全成本計算成本模式時降低相當(dāng)數(shù)額，于是當(dāng)前利潤也會相應(yīng)減少。只有當(dāng)這些存貨被售出時，這部分減少的利潤才能夠?qū)崿F(xiàn)，這也就延遲了有關(guān)方面收益的取得。

完全成本法的優(yōu)點，一，刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的積極性。按照完全成本計算法，產(chǎn)量越大，則單位固定成本就越低，從而整個單位產(chǎn)品成本也隨之降低，超額利潤也越大。這在客觀上會刺激生產(chǎn)的發(fā)展。

二，有利于企業(yè)編制對外報表。由于完全成本法得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，所以企業(yè)必須以完全成本計算為基礎(chǔ)編制對外報表。

完全成本法的缺點，一，只注重提供財務(wù)指標(biāo)，不注重提供非財務(wù)指標(biāo)。完全成本法以“產(chǎn)品”為中心，關(guān)注的只是與產(chǎn)品有關(guān)的數(shù)量化指標(biāo)，在成本管理方面僅提供產(chǎn)品成本數(shù)量上的升降變化，卻不能解釋成本升高或降低的原因。

二，不利于產(chǎn)品定價。在完全成本法下，將全部生產(chǎn)成本計人產(chǎn)品成本，從而使全部生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品的流動在已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所以期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨是按全部生產(chǎn)成本計價的。由于制造費(fèi)用是按生產(chǎn)工時比例法或生產(chǎn)工人工資比例法分配的，所以造成高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本被高估，獲利水平被低估；相反，低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本被低估，導(dǎo)致其利潤被高估。這種錯誤的估計，不利于產(chǎn)品價格的正確定位，不利于對產(chǎn)品獲利情況的正確認(rèn)識，從而不利于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)品價格策略的制定。

三，不利于進(jìn)行本量利分析和短期決策。本量利分析是研究成本、業(yè)務(wù)量、利潤之問關(guān)系的一種重要方法。進(jìn)行本量利分析必須把所有成本劃分為固定成本和變動成本。而完全成本法是將企業(yè)全部成本劃分為生產(chǎn)成本(包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用)和非生產(chǎn)成本(包括管理費(fèi)用，銷售費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用)兩大類，不能為本量利分析提供有用的信息和資料。短期決策一般不涉及生產(chǎn)能力的變動問題，固定成本相對穩(wěn)定，從而使之成為一種與決策無關(guān)的成本。因此，在進(jìn)行短期決策時，往往只需要比較不同方案的創(chuàng)利額即可，而創(chuàng)利額的資料，是完全成本法下所不能直接提供的。

四，不利于加強(qiáng)成本控制和科學(xué)地進(jìn)行成本分析。由于完全成本法產(chǎn)品成本包括制造費(fèi)用，因而不能正確地區(qū)分由產(chǎn)量變動引起的成本升降和由成本控制工作好壞引起的成本升降，從而也就不便于成本責(zé)任的歸屬和業(yè)績的評價：因此，也就無法有效地控制成本。

五，產(chǎn)品成本計算工作繁雜。完全成本法需要把復(fù)雜的制造成本在多個產(chǎn)品之間進(jìn)行歸集和分配，使成本計算工作繁雜一傳統(tǒng)成本法對制造費(fèi)用的分配，一般是采用機(jī)器工時或人工小時進(jìn)行分配，但產(chǎn)品成本是多種多樣的，是由復(fù)雜多變的因素引起的，而并非全由數(shù)量因素所決定全部部用與數(shù)量相關(guān)的成本動因?qū)@些成本費(fèi)用進(jìn)行分配，勢必得到歪曲的信息。此外，在制造成本歸集和分配過程中，人為因素多，主觀隨意性強(qiáng)。使得產(chǎn)品成本不能準(zhǔn)確地反映客觀實際，這種有誤的信息往往導(dǎo)致決策者的錯誤決策。

第三篇：變動成本法的優(yōu)缺點

變動成本法的優(yōu)缺點：1能夠正確進(jìn)行短期決策和加強(qiáng)經(jīng)營控制提供各種有用的會計信息

2能夠是管理當(dāng)局更重視銷售，防止盲目生產(chǎn)3便于不同期間的業(yè)績評價4可以簡化成本

計算避免固定成本分?jǐn)傊械闹饔^隨意性。缺點，1不能適應(yīng)長期決策的需要2改變成本計算

過程會影響到各方的利益3在新技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下將失去實際意義，4不符合傳統(tǒng)的成本概念

簡述管理會計和財務(wù)會計的區(qū)別：服務(wù)重點不同，核算程序不同，核算對象不同，地位作用

不同，工作內(nèi)容不同，聯(lián)系：資料來源方面相同，方法方面管理會計和財務(wù)會計方法相互補(bǔ)

充，服務(wù)對象方面。管理會計為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，財務(wù)會計為外部投資者和債權(quán)人

管理會計的職能；分析職能它指管理會計參與經(jīng)濟(jì)活動事后分析2預(yù)測職能主要使用歷史

數(shù)據(jù)并通過把數(shù)據(jù)科學(xué)加工與整理，來預(yù)測未來經(jīng)濟(jì)活動的變化，減少企業(yè)決策的盲目性

3決策職能管理會計是為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供可靠的信息，4計劃職能正確編制各種計劃

5控制職能，按照全面預(yù)測的完成情況糾正預(yù)算執(zhí)行過程中的偏差最終確保預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)

6考核職能，實施責(zé)任會計定期進(jìn)行考核是管理會計的有一只能

高低點法：根據(jù)過去一定期間的成本和相應(yīng)業(yè)務(wù)量資料，通過最高點業(yè)務(wù)量和最低點業(yè)務(wù)量

推算出成本中的固定成本和變動成本數(shù)據(jù)的一種方法。具體步驟：1在各期業(yè)務(wù)量與相關(guān)成本坐標(biāo)中，以業(yè)務(wù)量為準(zhǔn)找出最高點和最低點（X高，X低）(Y高Y低)2計算平均變動

成本b：b=（Y高-Y低）/（X高-X低）3將高點或地點坐標(biāo)值和b值帶入直線方程y=a+bX

計算固定成本a4將求得的a b帶入直線方程y=a+bx便得到成本形態(tài)分析模型

成本形態(tài)分析應(yīng)用的范圍：1對計劃期總成本進(jìn)行預(yù)測2是運(yùn)用變動成本法的基礎(chǔ)3是本量

利分析的前提4簡化預(yù)算編制5便于成本控制

本量利分析的假定1假定全部各項成本完全可以按其形態(tài)劃分為變動成本和固定成本2一定

期間合運(yùn)動業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本與銷售收入個表現(xiàn)為一條直線，3再多品種企業(yè)里，以價值

形式表現(xiàn)得產(chǎn)銷總量發(fā)生變化時，原來的各種產(chǎn)品產(chǎn)銷量在全部產(chǎn)品產(chǎn)銷量中所占的比例不

發(fā)生變化4產(chǎn)品成本均按變動生產(chǎn)成本計算，所以固定成本均作為期間成本處理

變動成本法和全部成本法的區(qū)別：1應(yīng)用的前提條件不同2產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成內(nèi)容

不同3銷貨成本和存貨成本水平不同4稅前凈利的計算程序不同5利潤表的編制不同

指數(shù)平滑法，t=aFAt-1+(1-a)Ft-1Ft銷售量的預(yù)測數(shù)，At-1上期實際銷售量Ft-1

上其銷售量預(yù)測值a平滑指數(shù)取值范圍0

第四篇：定額法與標(biāo)準(zhǔn)成本法之比較畢業(yè)論文（推薦）

定額法與標(biāo)準(zhǔn)成本法之比較

定額法與標(biāo)準(zhǔn)成本法都屬于成本計算方法，兩者有基本相同的功能和實施環(huán)節(jié)，都要事先制訂產(chǎn)品的目標(biāo)成本（即定額成本和標(biāo)準(zhǔn)成本）作為產(chǎn)品應(yīng)該發(fā)生的成本，并以此作為成本控制的依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，將實際消耗水平與定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，計算脫離目標(biāo)成本的差異，分析發(fā)生差異的原因，采取措施，挖掘潛力，降低成本。但是兩種方法又有許多不同之處。

一、制訂目標(biāo)成本的依據(jù)不同１．定額法。定額成本是按現(xiàn)行定額以及計劃單位成本、分成本項目（即原材料費(fèi)用、生產(chǎn)工資費(fèi)用和制造費(fèi)用）來制訂的。２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂比較靈活，通常有理想標(biāo)準(zhǔn)成本、正常標(biāo)準(zhǔn)成本、現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本、基本標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂，通常從直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用三方面著手進(jìn)行。但與定額法不同的是，直接材料成本包括標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)單位成本兩方面；直接人工成本包括標(biāo)準(zhǔn)用量和工資率兩方面（計時工資時）；制造費(fèi)用分為變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩部分，都是按標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)分配率來計算。

二、制訂目標(biāo)成本所依據(jù)的定額的穩(wěn)定性不同

二、１．定額法。由于定額成本所依據(jù)的消耗定額就是現(xiàn)行定額，是企業(yè)在當(dāng)時生產(chǎn)技術(shù)條件下，在各項消耗上應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，所以任何一項生產(chǎn)技術(shù)有所變化時，現(xiàn)行定額都應(yīng)予以修訂。也就是說，定額法下的定額是可能變化的，應(yīng)設(shè)計一套定額變動計算方法，以計算定額變動的趨勢和金額。如：以按新定額計算的單位產(chǎn)品費(fèi)用與按舊定額計算的單位產(chǎn)品費(fèi)用之比確定系數(shù)的方法，來計算定額變動的差異。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本是有效經(jīng)營條件下發(fā)生的一種目標(biāo)成本，也叫“應(yīng)該成本”。它具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性和約束性，一般在一個會計內(nèi)是固定不變的，因此也不用設(shè)計相應(yīng)方法來計算其變動差異。

三、實際成本與目標(biāo)成本差異的揭示方法不同

１．定額法。脫離定額的差異是指生產(chǎn)過程中各項生產(chǎn)費(fèi)用的實際支出脫離現(xiàn)行定額或預(yù)算的數(shù)額。定額法下的差異是通過每一筆領(lǐng)料或加工零件來揭示并通過差異憑證來反映。如核算原材料脫離定額差異的方法有限額法、切割核算法和盤存法三種，其中限額法下的差異憑證又有超額領(lǐng)料單、代用材料領(lǐng)料單等。定額法工作做得很細(xì)，而且工作量相當(dāng)大。２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法往往根據(jù)一定時期實際產(chǎn)量的實際消耗量和實際價格與實際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)價格的計算比較來揭示差異，沒有專用的差異憑證。如材料成本差異只是通過公式計算，即材料成本差異＝實際價格×實際耗用量－標(biāo)準(zhǔn)價格×標(biāo)準(zhǔn)耗用量。標(biāo)準(zhǔn)成本法工作量相對較小，但查明差異原因的工作不是十分細(xì)致。

四、實際成本與目標(biāo)成本差異的設(shè)置程度不同

１．定額法。定額法下的差異主要有：脫離定額的差異（即材料、生產(chǎn)工資、制造費(fèi)用脫離定額的差異）、原材料或半成品成本差異、定額變動差異等三大類五項，設(shè)置口徑較粗。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異主要有脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異這一類，具體包括材料成本差異（材料用量差異、材料價格差異），直接人工成本差異（直接人工工資率差異、直接人工效率差異），變動制造費(fèi)用差異（變動制造費(fèi)用開支差異、變動制造費(fèi)用效率差異），固定制造費(fèi)用差異（固定制造費(fèi)用開支差異、固定制造費(fèi)用能力差異、固定制造費(fèi)用效率差異）等四大項九種，設(shè)置口徑較細(xì)。

五、實際成本與目標(biāo)成本差異的賬務(wù)處理不同

１．定額法。定額法下，對成本差異的核算較為簡單，只核算各成本項目的差異，且不是為各種成本差異單獨設(shè)置會計科目，而是與定額成本在同一個成本明細(xì)賬中進(jìn)行核算。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法下，要為各種成本差異專門設(shè)置許多總賬科目進(jìn)行核算，如：對材料成本差異，應(yīng)設(shè)置“材料價格差異”和“材料用量差異”賬戶；對固定制造費(fèi)用差異，應(yīng)設(shè)置“固定制造費(fèi)用開支差異、固定制造費(fèi)用能力差異和固定制造費(fèi)用效率差異”等賬戶，并詳列于利潤表中。

六、實際成本與目標(biāo)成本差異的分配方法不同

１．定額法。定額法下，要將成本差異在各種產(chǎn)品之間、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。具體方法是：脫離定額的差異用定額比例法或在產(chǎn)品按定額成本，在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。材料成本差異一般全部計入完工產(chǎn)品成本，定額變動差異一般按定額比例在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，或在差異額較小時全部計入完工產(chǎn)品成本。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法下，對各種差異分別設(shè)差異賬戶單獨歸集，在年終予以處理，或者轉(zhuǎn)為銷售產(chǎn)品成本，或者直接計入損益。具體方法是：將本期的各種差異，按標(biāo)準(zhǔn)成本的比例分配給期末在產(chǎn)品、期末庫存產(chǎn)成品和本期已售產(chǎn)品；或者將本期發(fā)生的各種差異全部計入當(dāng)期損益。我國和西方國家大都采用第二種方法

七、提供產(chǎn)品成本資料不同

１．定額法。定額法下，定額變動差異要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，將定額成本調(diào)整為實際成本。也就是說，定額法下提供的產(chǎn)品成本是實際成本資料，產(chǎn)成品、在產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表中以實際成本列示。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法下，產(chǎn)品的實際成本是按標(biāo)準(zhǔn)成本列示的。實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異只對改進(jìn)管理有作用。因此，一般只計算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，不計算產(chǎn)品的實際成本，產(chǎn)成品、在產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表上以標(biāo)準(zhǔn)成本列示。這是標(biāo)準(zhǔn)成本法與定額法的根本性區(qū)別。

八、提供管理信息的詳細(xì)程度和側(cè)重點不同

１．定額法。定額法下，成本按成本報表的要求劃分成各成本項目，強(qiáng)調(diào)對材料成本的控制，而且材料數(shù)量要采用各種憑證在日常核算中揭示；其他費(fèi)用是通過對比實際數(shù)和預(yù)算數(shù)求出差異。

２．標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法下，成本必須分為變動成本和固定成本，以分清哪些責(zé)任由采購部門負(fù)責(zé)（如材料成本差異），哪些責(zé)任由車間負(fù)責(zé)（如材料數(shù)量差異），哪些責(zé)任由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)（如固定費(fèi)用產(chǎn)量差異）等。資料詳細(xì)、系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)全面管理，有利于各職能部門、生產(chǎn)車間分清責(zé)任、相互配合，有利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的建立。

第五篇：管理會計變動成本法Stuart Daw案例分析

Stuart Daw參考分析

Stuart標(biāo)牌食品公司總裁－－Stuart Daw，放下手中的書想：“Drucker說的是否正確呢？難道多數(shù)公司真的并不了解他們經(jīng)營業(yè)務(wù)的實際單位成本嗎？”Stuart公司進(jìn)入多倫多的食品服務(wù)業(yè)己經(jīng)有兩年了?，F(xiàn)在，Stuart Daw很想知道在與大公司重新分割競爭市場時，他應(yīng)當(dāng)做些什么，同時，這又會產(chǎn)生多少必需的、適當(dāng)?shù)耐顿Y回報。

Stuart Daw在經(jīng)營咖啡業(yè)務(wù)方面投入了很大的精力。從烘烤咖啡豆到批發(fā)或零售成品咖啡，他的工作涉及了咖啡業(yè)務(wù)的各個方面。幾年來，他既在大企業(yè)任過職，也在小公司從事過工作。于是，當(dāng)機(jī)會來臨的時候，他便投入資金與精力開辦了他自己的公司－－Stuart標(biāo)牌食品公司，并把主要業(yè)務(wù)集中在烘烤和售賣包裝咖啡方面，這項業(yè)務(wù)主要面向“送貨上門”的咖啡市場。

一、主渠道之外的咖啡市場

“主渠道之外”（Away from Home）的咖啡市場主要是指所有零售市場以外的咖啡消費(fèi)市場。這一市場的顧客一般集中在餐館、醫(yī)院、體育場或餐飲車前。出于咖啡購買數(shù)量方面的原因，這些顧客發(fā)現(xiàn)，直接從烘烤機(jī)上購買咖啡要比通過零售渠道滿足需求更有優(yōu)勢。一般說來，烘烤機(jī)是按照每磅的價格出售咖啡給顧客的。

在一段時期內(nèi)，由于這一部分市場的出現(xiàn)，產(chǎn)生了對咖啡服務(wù)的需求。最初，這部分市場只有在辦公室等部門工作的少量顧客，而遺憾的是，這部分顧客也只需頻繁購買少量的咖啡。通常情況下，咖啡烘烤商們總是盡量避開這一市場，因為只為少量顧客服務(wù)的成本要大于銷售咖啡帶來的總收益。如果烘烤商們提高單價以補(bǔ)償邊際虧損，這些顧客就會到普通批發(fā)商甚至零售店那里購買咖啡。

針對這一市場的需求，一些中間商們開展了一些業(yè)務(wù)。他們通常在車庫外的家庭小貨車上進(jìn)行經(jīng)營活動。這些咖啡經(jīng)營者往往作為烘烤商與顧客的中間人。他們從烘烤商們那里購買相當(dāng)數(shù)量的包裝咖啡，然后，再把這些咖啡按桶分裝，每桶相當(dāng)于500杯咖啡。此外，這些經(jīng)營者還為顧客提供以下服務(wù)： ? 出租咖啡調(diào)制設(shè)備 ? 免費(fèi)維護(hù)設(shè)備 ? 備好包裝咖啡 ? 為顧客送貨上門

? 備有茶、熱巧克力以及其他飲料

為了簡化程序，咖啡經(jīng)營者還按照“每杯”或“每桶”的標(biāo)準(zhǔn)為顧客提供包裝服務(wù)。這樣可以避免每磅咖啡價格的比較。同樣，在報價單中還包括設(shè)備、過濾器以及咖啡等費(fèi)用。

漸漸地，越來越多的顧客開始使用這種小而便捷的咖啡器，這一工業(yè)便開始走向?qū)I(yè)化。顧客們需要罐裝咖啡，過濾器以及更多的送貨服務(wù)，因此，一些大烘烤商們開設(shè)了分支機(jī)構(gòu)以滿足這一市場的需求。這些分支機(jī)構(gòu)主要采用按“每杯”或“每桶”價格銷售咖啡的方式。

（咖啡烘烤商——中間商——零售客戶）

二、Stuart 標(biāo)牌食品公司

起初，Stuart 標(biāo)牌食品公司面臨許多競爭者。在這些競爭者中，除了麥克斯維爾公司（Maxwell House）和加拿大食品社（Club Foods of Canada）等大型公司外，還有加拿大流動餐飲公司（Canteen of Canada）和Diplomat咖啡服務(wù)公司等國營咖啡公司。而其他競爭者則主要在特定區(qū)域內(nèi)經(jīng)營，如安大略。此外，還有一些地方經(jīng)營者經(jīng)營咖啡業(yè)務(wù)，分割這一市場。因此，Stuart標(biāo)牌食品公司最初只是一個面向分銷商的咖啡烘烤商。兩年后，公司開 始進(jìn)入多倫多地區(qū)的食品服務(wù)業(yè)。Daw認(rèn)為，這一市場足以使一個新企業(yè)成功地開展經(jīng)營活動，而這種市場的分割又為 Daw按照他的設(shè)想進(jìn)行業(yè)務(wù)管理提供了一個良好的契機(jī)。

（一）烘烤業(yè)務(wù)

Stuart標(biāo)牌食品公司開辦了他自己的烘烤加工廠。公司購買并儲存生咖啡豆。由于業(yè)務(wù)量的限制，公司無力購買整船的生咖啡豆，而只能通過本地的代理商滿足所需。全世界有45個咖啡出口國可以提供各種各樣的生咖啡，這些咖啡豆的質(zhì)量和價格水平也有相當(dāng)大的選擇余地。若在烘烤過程中，使用略為昂貴的、較高等級的咖啡豆，經(jīng)過精心調(diào)和，就可以降低混合咖啡原料的成本。

這些生咖啡豆是以每袋60或70公斤的重量從非洲、印度、墨西哥以及南美等地運(yùn)送過來的。在這些地區(qū)，咖啡豆往往可以儲存較長的時間。但一經(jīng)烘烤并準(zhǔn)備調(diào)制時，咖啡很快就會變味。若使用較昂貴的高級包裝，則可以使咖啡保鮮六個月。這樣，咖啡服務(wù)商們就不必像以往那樣頻繁地進(jìn)貨。

烘烤咖啡的首要步驟是將生咖啡豆裝運(yùn)到烘烤商處?？Х榷故前凑疹櫩偷奶厥馀浞交熘贫傻摹８鶕?jù)烘烤機(jī)大小的不同，咖啡豆的定量少至一袋，多至四袋（每袋60或70公斤）。在加工過程中，不斷向咖啡豆充入熱氣，直至加熱到400華氏度。

在加熱階段，咖啡豆迸裂開來，廢棄的殼叫做咖啡殼。不斷吹入的熱氣流將重量極輕的咖啡殼送入分離器。烘烤的咖啡豆冷卻后又通過機(jī)械輸送到研磨機(jī)上，進(jìn)一步被研磨為細(xì)末。然后，必須迅速地包裝好咖啡以保持烘烤過程中咖啡的香味。研磨好的烘烤咖啡一般通過自動包裝機(jī)將咖啡封好提供給顧客。

大部分烘烤及研磨設(shè)備已使用了30余年。盡管這些設(shè)備在設(shè)計方面并不新穎，但是，通過這些設(shè)備將咖啡生產(chǎn)國的咖啡加工成烘制好的包裝咖啡并不是一項勞動密集型的工作。盡管如此，直接勞動和間接勞動的累積成本還是大大高于烘烤咖啡豆所需的能源成本。

在烘烤和研磨的過程中，會減少一定數(shù)量的生咖啡豆。在烘烤時，由于水汽的蒸發(fā)會使咖啡豆的重量減少約12％。此后，由于燃燒，咖啡豆的重量又會進(jìn)一步減少4％。在將咖啡殼分離的過程中，由于發(fā)生故障將咖啡豆燒焦從而使其喪失商用價值的情況是很少見的。

為了反映原料減少的損失，生咖啡豆的成本可用烘烤后的咖啡產(chǎn)量來表示。Stuart估算，每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）的成本為2.15美元，而每磅烘烤咖啡的附加產(chǎn)品成本－－包括直接勞動和間接勞動成本、包裝材料成本、設(shè)備折舊以及烘烤咖啡廠的一般間接費(fèi)用等等，約為0.35美元。（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）——合計2.50美元/磅

在將咖啡賣給顧客之前，地區(qū)的一些商家以及本地所有的銷售商以桶為單位直接從Stuart標(biāo)牌食品公司購買。每桶咖啡有42袋，每袋重1.75盎司（共74.5盎司=4.59375磅，則每桶的變動成本為11.484375美元）。每桶咖啡的成本因咖啡混合的不同而有所不同。在每桶咖啡中，還包括調(diào)制咖啡所需的過濾器成本。通常情況下，每桶烘制咖啡的價格包括烘烤好的咖啡成本、過濾器成本以及包含管理費(fèi)用和利潤在內(nèi)的毛利。去年，提供給咖啡經(jīng)銷商的每桶烘制咖啡的市場價格為18美元。

為了對Stuart標(biāo)牌食品公司的不同業(yè)務(wù)做出適當(dāng)評估，每一部門必須按各自不同的職權(quán)范圍行使職責(zé)。這意味著銷售給內(nèi)部咖啡服務(wù)分部的烘制咖啡價格必須與銷售給外部分銷商的價格相同。這一策略可以避免不同職能部門之間產(chǎn)生交叉補(bǔ)償問題。

（二）咖啡服務(wù)分部

食品服務(wù)分部的任務(wù)是：銷售人員與潛在的客戶聯(lián)系，評價他們的需求并提供服務(wù)報價。這一過程包括銷售人員直接參觀客戶的經(jīng)營場所以評價其經(jīng)營活動。在參觀過程中，銷售人員需要決定一個有效的咖啡服務(wù)機(jī)構(gòu)所需設(shè)備的類型和數(shù)量。此外，銷售人員還要估算客戶每年所需的、按特定要求混合的咖啡數(shù)及客戶要求不斷供貨的次數(shù)。根據(jù)這些信息，銷售人員就可向客戶提供一個服務(wù)總報價。這一報價可從每桶咖啡或每杯調(diào)制咖啡的標(biāo)準(zhǔn)來表示。簽訂合同后，咖啡服務(wù)分部就可以開始分銷經(jīng)營活動了。客戶通過電話定購所需的咖啡及相關(guān)產(chǎn)品。薄記員接到電話后，開出訂貨發(fā)票并轉(zhuǎn)交給調(diào)配員。調(diào)配員根據(jù)發(fā)票內(nèi)容從分部倉庫調(diào)出所需產(chǎn)品并裝運(yùn)到貨車上以便運(yùn)送給客戶。直接送貨的人員拿到發(fā)票后據(jù)以向訂貨的客戶收取款項或由客戶在發(fā)票上簽字。

此外，電話費(fèi)、辦公人員經(jīng)費(fèi)、文件檔案與記錄、賬務(wù)處理費(fèi)以及調(diào)配費(fèi)等管理費(fèi)用（間接費(fèi)用）也是必需的。隨著客戶的增加以及訂貨交易量的增加，這些費(fèi)用也會增長，并達(dá)到相當(dāng)?shù)臄?shù)額。去年，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用及攤銷費(fèi)用為450,000美元。（見表1）

表1

Stuart標(biāo)牌食品公司咖啡服務(wù)分部的成本構(gòu)成（單位：千元）

烘烤咖啡的銷售額

27,777桶×$18.00

$ 500.00 人事成本

包括所有人員在內(nèi)的工資成本（8人）

$ 220.00

設(shè)備成本

包括咖啡調(diào)制設(shè)備的成本及設(shè)備維修費(fèi)用

$

90.00（變動）運(yùn)輸成本

包括分部所有車輛的折舊及運(yùn)營成本

$

70.00 其他間接成本

包括以上項目中未包含的所有分部支出

$

70.00（變動）總成本

$ 950.00

*注：資料中省略了一些項目以保護(hù)公司的商業(yè)秘密

（三）分部的經(jīng)營成果

在兩年內(nèi)，Stuart標(biāo)牌食品公司的咖啡服務(wù)分部在多倫多地區(qū)已具有了相當(dāng)穩(wěn)定的客戶基礎(chǔ)。去年，分部將價值約1,000,000美元的咖啡銷售給了1,000個客戶并處理了18,000份訂單。

由于存在行業(yè)競爭，而且，Stuart標(biāo)牌食品公司又是初入咖啡業(yè)的新企業(yè)，所以，公司將目標(biāo)銷售利潤率定為15％。

Daw認(rèn)為，這一目標(biāo)代表公司資產(chǎn)所應(yīng)取得的公平回報。去年，分部每桶烘烤咖啡的平均銷售價格與行業(yè)平均價格一致。但遺憾的是，公司并未達(dá)到15％的目標(biāo)銷售利潤率。表2表明，公司的銷售利潤率比目標(biāo)低10％。國家咖啡服務(wù)協(xié)會（National Coffee Serve Association）的調(diào)查報告顯示，行業(yè)平均利潤率還要低于這一比率。

表2

Stuart標(biāo)牌食品公司咖啡服務(wù)分部上年的利潤表

銷售收入

$ 1,000,000 減：銷售成本

500,000

邊際貢獻(xiàn)

$

500,000 減：銷售費(fèi)用及行政管理費(fèi)用

450,000

利潤

$

50,000

銷售利潤率

5% 目標(biāo)銷售利潤率

15%

（四）定價

傳統(tǒng)的行業(yè)定價方法是，必須確保服務(wù)銷售價格可以補(bǔ)償所有的營業(yè)成本，而營業(yè)成本又以銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用同按照上年所售咖啡桶數(shù)分配為基礎(chǔ)。Stuart標(biāo)牌食品公司去年售出27,777桶咖啡，平均每桶的營業(yè)成本為16.20（450000÷27777桶）美元。此外，營業(yè)成本中還包括客戶使用的調(diào)制設(shè)備的成本（假設(shè)按每桶來調(diào)制）以及維修費(fèi)。按照去年的成本及銷售量，在16.20美元的營業(yè)成本中，每桶咖啡的設(shè)備成本（假設(shè)為能源費(fèi)用）及維修費(fèi)為3.24美元（90000÷27777桶）。最后，在銷售價格中還必須包含公司所需的銷售利潤。

客戶常常訂購多桶咖啡，因而，銷售人員應(yīng)盡量根據(jù)客戶訂貨量的大小做出安排，每月 只需為客戶送貨一次。食品服務(wù)業(yè)競爭的一個主要方面為價格。對大部分分銷商而言，客戶愿為每桶咖啡支付的價格為25美元至45美元。每個分銷商都同樣為客戶提供設(shè)備、咖啡以及相關(guān)產(chǎn)品，因而，供應(yīng)商之間的差異主要反映在價格上。競爭者們對購買咖啡的客戶常常給予數(shù)量折扣，從而使客戶更換供應(yīng)商以滿足其需求。

由于大的客戶往往要求降低銷售價格，因此，為了吸引這部分客戶到Stuart標(biāo)牌食品公司來或?qū)⒋罂蛻袅粼诠緝?nèi)，Daw要求其銷售人員在估價過程中針對小客戶制定較高的銷售利潤率，對大客戶制定較低的銷售利潤率，而總體經(jīng)營的銷售利潤率應(yīng)達(dá)到15％。

三、兩種類型的客戶

Stuart發(fā)現(xiàn)，在他所從事的行業(yè)中，計算成本和定價的整體方法有一些問題。根據(jù)他所閱讀的Drucker的書中的內(nèi)容，Stuart Daw回顧了他的咖啡服務(wù)分部乃至整個行業(yè)制定咖啡服務(wù)價格的方法。根據(jù)兩種類型客戶的情況，Stuart仔細(xì)思考了現(xiàn)有計算方法的涵義。

第一家（?。┛蛻魹镽osedale的小型綜合辦公室。這家客戶一般每月訂購5桶咖啡，使用一臺專用調(diào)制咖啡器。公司只能在固定的工作小時內(nèi)為客戶送貨。由于送貨的不便，銷售人員為這項業(yè)務(wù)制定了23％的銷售利潤率，提供的服務(wù)報價為每桶44.42美元。定價過程如下：

咖啡成本

5×$18.00=

$ 90.00

經(jīng)營成本

5×$16,00=

81.00

總成本

171.00

含23％的利潤在內(nèi)的銷售價格

222.08

（銷售價格-171）÷銷售價格=23%，得，銷售價格為222.08元

每桶銷售價格（222.08÷5）

44.42

客戶每杯咖啡的成本 $ 44.42/500（杯）

$

.088

第二家（大）客戶為一家坐落在多倫多市中心的餐館，是一個較大的客戶。這家客戶一般每月訂購20桶烘烤咖啡，在餐館內(nèi)使用一臺專用調(diào)制咖啡器。由于餐館通常預(yù)先向供貨商提貨，所以供貨較為方便。銷售人員根據(jù)這家客戶較多的購買量制定了12%的銷售利潤率，具體為這家客戶定價的過程如下：

咖啡成本

20×$18.00=

$ 360.00

經(jīng)營成本

20×$16,00=

324.00

總成本

684.00

含12%的利潤在內(nèi)的銷售價格

777.28（銷售價格-684）÷銷售價格=12%，得，銷售價格為777.28元

每桶銷售價格（777.28÷20）

$

38.86

客戶每杯咖啡的成本 $ 38.86/500（杯）

$

.078

出于競爭的需要，給予這類客戶一定的價格折扣是必要的。但遺憾的是，簽訂這類帶有折扣的合同不能產(chǎn)生15％的銷售利潤率。為了爭取更大的訂貨量，銷售人員必須給予客戶一定的價格折扣，為了將大客戶留在公司，銷售人員甚至需要給予更多的折扣，Stuart擔(dān)心，在這種情況下，Stuart標(biāo)牌食品公司的咖啡服務(wù)分部能否獲得所需的銷售利潤率以維持公司的生存與發(fā)展。

顯然，現(xiàn)有的定價方法并不能產(chǎn)生所需的銷售利潤率。在這一行業(yè)里，計算成本以及定價的整個方法是否有一些問題？Stuart很想知道如何使他的公司更富有競爭力并達(dá)到業(yè)務(wù)所需的利潤水平。

（該案例選自《管理會計案例》機(jī)械工業(yè)出版社，第24-29頁）案例分析：

確定需解決的問題：

（1）按照新的成本劃分標(biāo)準(zhǔn)編制利潤表，分析組織是否能實現(xiàn)目標(biāo)利潤。（2）針對不同客戶定價。

第一，確定變動成本與固定成本。

注意：在該題中，業(yè)務(wù)量為“每桶”而不是每一個客戶

（一）變動成本

1、變動制造成本或變動咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本

2）每磅烘烤咖啡的附加產(chǎn)品成本－－包括直接勞動和間接勞動成本、包裝材料成本、設(shè)備折舊及烘烤咖啡廠的一般間接費(fèi)用等（由于題目中未區(qū)分直接勞動以及其他間接費(fèi)用，因此，按題中數(shù)據(jù)均視為變動）

2、變動非制造成本或變動經(jīng)營成本

1）變動設(shè)備成本——依據(jù)：

（1）第4頁第2行資料：

在16.20美元的營業(yè)成本中，每桶咖啡的設(shè)備成本及維修費(fèi)為3.24美元。

（2）設(shè)備成本體現(xiàn)為折舊等費(fèi)用，可按工作量法確定。

2）變動其他間接成本——依據(jù)： 第3頁第2段：

隨著客戶的增加以及訂貨交易量的增加，這些費(fèi)用也會增長，并達(dá)到相當(dāng)?shù)臄?shù)額。

（二）固定成本：

1、固定人事成本——依據(jù)：第3頁第1段

2、固定運(yùn)輸成本——依據(jù)：第4頁第2段

銷售人員應(yīng)盡量根據(jù)客戶訂貨量的大小做出安排，每月只需為客戶送貨一次。

第二，確定單位變動成本與固定成本總額

（一）單位變動成本：

1、單位變動咖啡成本：

1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本2.15美元

2）每磅烘烤咖啡的附加產(chǎn)品成本0.35美元

合計：2.50美元 每桶咖啡42袋，每袋重1.75盎司：共1.75×42=74.5（盎司）=4.59375（磅）則：每桶的變動制造成本為11.484375美元（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）

2、單位變動經(jīng)營成本（按上年銷售27777桶計算）：

變動設(shè)備成本90000÷27777＋變動其他間接成本70000÷27777=5.76（美元/桶）單位變動成本合計：

單位變動咖啡成本11.484375＋單位變動經(jīng)營成本5.76=17.244375（美元/桶）按上年銷售27777桶計算總變動成本為：17.244375×27777=479000（美元）

（二）固定成本總額：

固定人事成本220000＋固定運(yùn)輸成本70000=290000（美元）

第三，按新的單位變動成本及固定成本總額計算編制咖啡服務(wù)分部的利潤表：

表2

Stuart標(biāo)牌食品公司咖啡服務(wù)分部上年的利潤表（變動成本法）單位：美元

銷售收入

$ 1,000,000 減：銷售成本

479,000

邊際貢獻(xiàn)

$

521,000 減：銷售費(fèi)用及行政管理費(fèi)用

290,000

利潤

$

231,000

銷售利潤率

23.1% 目標(biāo)銷售利潤率

15%

（原利潤表中的單位咖啡成本應(yīng)為11.484375美元，即原單位成本18美元中含有部分利潤）

第四，按新的單位變動成本定價：

說明：假設(shè)每一個客戶的服務(wù)成本是一樣的，則單位客戶每個月承擔(dān)的服務(wù)成本為：

固定成本290000÷1000（個客戶）÷12（月）=24.17（美元）

（一）小客戶：按5桶計算的總成本為：17.244375×5＋24.17=110.39（美元）

單位成本為：110.39÷5=22.078（美元）

按單價25美元計算的銷售利潤率為：（25-22.078）÷25=11.688%小于15% 或： 22.078×（1+15%）≈25.39（美元）

即針對小客戶，定價需大于25.29美元才可實現(xiàn)目標(biāo)利潤。

（二）大客戶：按20桶計算的總成本為：17.244375×20＋24.17=369.0575（美元）

單位成本為：369.0575÷20=18.452875（美元）

按單價25美元計算的銷售利潤率為：（25-18.452875）÷25=26.1885%大于15% 有較大降價或折扣空間

或：18.452875×（1+15%）≈21.22（美元）

即針對大客戶，定價超過21.22美元即可實現(xiàn)目標(biāo)利潤。