第一篇：房地產(chǎn)企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財(cái)稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財(cái)稅處理

來源：中翰裕眾 作者：宋朝暉 發(fā)布時間：2018-04-12

經(jīng)營性用地實(shí)行招拍掛，是土地市場建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營性收入，其財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理也不盡相同。本文依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)和稅務(wù)分析。

一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購買回遷房

案例1：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬元。

解答：土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

1.增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應(yīng)作為銷售回遷房的預(yù)收款，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產(chǎn)公司項(xiàng)目完工后房產(chǎn)移交給拆遷戶時，應(yīng)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù)，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額，按11%的稅率計(jì)征增值稅。已預(yù)繳的增值稅可以抵減。

銷項(xiàng)稅額=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

土地成本可抵減銷項(xiàng)稅額=900÷(1+11%)×11%=89.2（萬元）

依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

2.土地增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房應(yīng)確認(rèn)的土地增值稅收入，房地產(chǎn)公司應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

房地產(chǎn)公司繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

回遷房一般屬于普通住宅，應(yīng)按普通住宅土地增值稅預(yù)征率1.5%預(yù)繳土地增值稅。

預(yù)繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬元）

土地增值稅清算時，按項(xiàng)目增值率計(jì)算應(yīng)繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預(yù)繳的土地增值稅可以抵減項(xiàng)目其他房產(chǎn)應(yīng)繳的土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

依據(jù)：《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格；第八條的規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

4.企業(yè)所得稅的處理

該業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產(chǎn)公司，用于購買房地產(chǎn)公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

問題：房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？

解答：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）對此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

對照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是回遷房的銷售款，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預(yù)收賬款3000

（4）預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預(yù)繳土地增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅43.785

貸：銀行存款43.785

（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：

借：預(yù)收賬款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3

（7）土地成本抵減銷售額時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2

貸：主營業(yè)務(wù)成本89.2

依據(jù)：《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理，取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。

二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于支付拆遷費(fèi)用(代理拆遷、拆遷補(bǔ)償)

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。

案例2：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代為支付建筑物拆除、平整土地費(fèi)用1000萬元，并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)2000萬元。房地產(chǎn)公司實(shí)際向動遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

解答：

1.增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，應(yīng)按代理服務(wù)收入繳納6%的增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+6%）×6%=169.8（萬元）

房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，開具3%的增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。

房地產(chǎn)公司取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000÷（1+3%）×3%=29.1（萬元）

直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，可以在計(jì)算增值稅銷售額時進(jìn)行扣除，但代理支付動遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時扣除。同時，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元-29.1萬元）。

2.土地增值稅的處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得稅的處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，屬于企業(yè)所得稅收入總額范疇，應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅。

房地產(chǎn)公司支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產(chǎn)公司代理支付動遷補(bǔ)償款1500萬元，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

另外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時，借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2830.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）169.8

（4）代理支付動遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時，借：其他業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款1500

其他業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出970.9

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）29.1

貸：銀行存款2500

三、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，因此，政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等工程建設(shè)的補(bǔ)償。

案例3：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。

解答：

1.增值稅處理

項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應(yīng)該由政府承擔(dān)的。

房地產(chǎn)公司承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)符合BT（即“建設(shè)-移交”）投融資建設(shè)模式的特征。即房地產(chǎn)公司將該項(xiàng)目城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。

對此房地產(chǎn)公司取得基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還款業(yè)務(wù)按BT模式的增值稅征收管理，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，房地產(chǎn)公司作為建筑服務(wù)總承包方，按建筑服務(wù)征收增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.297（萬元）

房地產(chǎn)公司將相關(guān)建筑項(xiàng)目分包給施工單位，支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務(wù)取得的收入，扣除相對應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是提供建筑服務(wù)工程款，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2702.703

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.297

四、土地出讓金返還用于建設(shè)公共配套設(shè)施(學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館)

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

案例4：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于在該項(xiàng)目內(nèi)建造的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門。

解答：

觀點(diǎn)一：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元，用于在該項(xiàng)目內(nèi)建造的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門，實(shí)際是為政府相關(guān)部門建造了學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等銷售給政府相關(guān)部門取得的不動產(chǎn)銷售款。

因此，房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產(chǎn)公司項(xiàng)目移交時，產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)征收增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

房地產(chǎn)公司將相關(guān)建筑項(xiàng)目分包給施工單位，支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司應(yīng)就學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等項(xiàng)目辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，單獨(dú)進(jìn)行土地增值稅清算，取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產(chǎn)取得的收入，應(yīng)全額征收土地增值稅。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元時，應(yīng)按非住宅類型土地增值稅預(yù)征率3%預(yù)繳土地增值稅。

預(yù)繳土地增值稅=（3000-81）×3%=87.57（萬元）。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產(chǎn)取得的收入，扣除相對應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是銷售不動產(chǎn)取得的收入，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預(yù)收賬款3000

（4）預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預(yù)繳土地增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅87.57

貸：銀行存款87.57

（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：

借：預(yù)收賬款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

觀點(diǎn)二：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，按協(xié)議約定用于項(xiàng)目內(nèi)建造學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門。是一種公益事業(yè)的行為，不視同銷售，不征收增值稅。收到的土地返還款應(yīng)沖減開發(fā)成本。

因此，房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨(dú)計(jì)征土地增值稅。

依據(jù)：《青島市地稅局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨(dú)計(jì)征企業(yè)所得稅。

依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款，是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間建造公共配設(shè)施的，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)確認(rèn)定為確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。因此，應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本，沖減土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款 3000

貸：開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000

五、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項(xiàng)，只是獎勵或補(bǔ)助

在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財(cái)政補(bǔ)貼等。

案例5：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項(xiàng)用途。

解答：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于政府獎勵，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)質(zhì)上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，應(yīng)扣減土地成本。

因此，房地產(chǎn)公司取得的返還款3000萬元，土地增值稅清算時，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

該項(xiàng)目在土地增值稅清算時，實(shí)際可扣除的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是7000萬元（10000-3000）.3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款，是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的土地采購成本，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。因此，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：營業(yè)外收入3000

第二篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地返還款的財(cái)務(wù)處理

某房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓合同中有關(guān)土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析

1、案情介紹

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定如下幾種情況：（1）土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元

（2）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w費(fèi)用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬中，用于拆遷費(fèi)用1000萬元，用于動遷戶補(bǔ)償2000萬元。企業(yè)實(shí)際向動遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

（3）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助。

（4）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。（5）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施。

（6）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼。請分析這3000萬元的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。

2、賬務(wù)處理和稅務(wù)處理

本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進(jìn)行了不同的約定，根據(jù)“不同的合同約定決定不同的賬務(wù)處理”的原理，房地產(chǎn)企業(yè)必須根據(jù)合同中的不同約定條款進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，否則會有稅收風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，本案例中的賬務(wù)處理如下：

（1）合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下： 收到返還款時：

借：銀行存款 3000 貸：預(yù)收賬款 3000

另外，土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。財(cái)稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）第一條第（三）項(xiàng)之第10款規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！薄斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”。同時國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算： 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在安置房所在地國家稅務(wù)局預(yù)繳增值稅時的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

貸銀行存款 81 完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時： 借：預(yù)收賬款： 3000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）同時，房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會計(jì)處理如下：

根據(jù)《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，扣除土地成本的賬務(wù)處理做特別說明，實(shí)踐中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的賬務(wù)處理主要有兩種： 第一種會計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

貸：主營業(yè)務(wù)成本（開發(fā)成本）89.2 第二種會計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2

貸：營業(yè)外收入89.2

以上兩種會計(jì)處理，筆者認(rèn)為第一種會計(jì)處理符合稅法的規(guī)定?！蛾P(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅土地增值稅 個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目?！被诖艘?guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額。”的法律實(shí)質(zhì)是“土地成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”。如果選用第二種會計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅；如果選用第一種會計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅時，實(shí)質(zhì)上土地成本抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額沒有計(jì)入土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

（2）合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府進(jìn)行招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理如下。

①增值稅的處理：按照代理業(yè)務(wù)征收增值稅

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件附件：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（四）項(xiàng)建筑服務(wù)的規(guī)定，拆除建筑物或者構(gòu)筑物應(yīng)依照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第4款的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和：價外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額計(jì)算繳納增值稅。因此，本案例土地返還款3000萬的增值稅稅務(wù)處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產(chǎn)公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。第二，代理支付動遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時進(jìn)行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票，所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

基于以上分析，房地產(chǎn)公司繳納增值稅銷項(xiàng)稅169.8萬元（[3000÷（1+6%）×6%]。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元—29.1萬元）。②企業(yè)所得稅的處理：扣除支付被拆遷戶補(bǔ)償費(fèi)用和拆遷公司拆遷勞務(wù)費(fèi)用后的差額依法繳納企業(yè)所得稅

土地返還款3000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第二，代理支付動遷補(bǔ)償款差額1500萬元，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

③土地增值稅：由于沒有發(fā)生土地轉(zhuǎn)讓行為而不繳納土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

④會計(jì)處理（單位：萬元）收到土地返還款： 借：銀行存款3000萬元

貸：其它業(yè)務(wù)收入2830.2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)169.8萬元 代理支付動遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時： 借：其它業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款 1500

其它業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）29.1萬元

貸：現(xiàn)金或銀行存款2500

（3）合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助”同時財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支”。根據(jù)此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)收到政府的拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助是與房地產(chǎn)企業(yè)日常開發(fā)活動相關(guān)的政府補(bǔ)助。在稅法上，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時，具體的扣除項(xiàng)目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時的扣除項(xiàng)目金額。另外，由于被拆遷戶獲得的拆遷補(bǔ)償款是沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不繳納增值稅，不給房地產(chǎn)公司開具發(fā)票，或有的地方國家稅務(wù)局規(guī)定，支付被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款時，必須統(tǒng)一使用省國家稅務(wù)局印制的收據(jù)，但不繳納增值稅。因此，支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款不能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000

（4）合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第三條的規(guī)定，政府補(bǔ)助具有兩個特征：一是政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

二是政府補(bǔ)助是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。基于此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)獲得政府用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的土地返還款因不具有無償性，從而不是政府補(bǔ)助，實(shí)質(zhì)上是政府購買服務(wù)。同時，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。因此，基于此規(guī)定，土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施），必須按照“銷售建筑服務(wù)”稅目的收入處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對開發(fā)商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進(jìn)行返還。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等工程建設(shè)的補(bǔ)償。其中土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的實(shí)質(zhì)是政府購買基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)服務(wù)（相當(dāng)于PPP模式的業(yè)務(wù)）。因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，要按照傳統(tǒng)的政府購買公共基礎(chǔ)設(shè)施工程進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理，要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。收到返還款時：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3 支付建筑企業(yè)工程款時： 借：開發(fā)成本 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

貸：銀行存款 3000

（5）合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。同時財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用?；诖艘?guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)收到用于項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的土地返還款，應(yīng)該沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”。

在稅法上，財(cái)稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)視同銷售不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的醫(yī)院、學(xué)校、幼兒園、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無償贈送或移交給政府如何征收增值稅問題，還要參照各省國稅局的規(guī)定而定。例如，海南省和湖北省國稅規(guī)定，上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，作為無償贈送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設(shè)施不在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。福建省國稅局規(guī)定，上述配套設(shè)施如果未單獨(dú)作價進(jìn)行核算，作為無償贈送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設(shè)施單獨(dú)作價進(jìn)行核算，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。

實(shí)踐當(dāng)中，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施，都不會單獨(dú)作價核算，而是進(jìn)公共配套設(shè)施核算，而且都不計(jì)算在可售面積之內(nèi)，歸全體業(yè)主所有。但是房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施都會單獨(dú)作價核算，在可售面積之外。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施不視同銷售，征收增值稅；在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施無償贈送或移交給當(dāng)?shù)卣?，也不視同銷售繳納增值稅。

具體的賬務(wù)處理分兩種情況處理：

第一種是，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪、會所、物業(yè)管理場所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施費(fèi)”，其賬務(wù)處理如下： 借：銀款存款

3000

貸：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施

2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出）297.3

第二種是如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，則該土地補(bǔ)償款由于不具有無償?shù)奶卣?，因而不是政府補(bǔ)助。與前面合同約定的第五種情況相同，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。因此，土地返還款用于用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，必須按照“銷售開發(fā)產(chǎn)品”收入處理。賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

(6)合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理（單位：萬元）

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助”。同時財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支”?；谝陨弦?guī)定，在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財(cái)政補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且與企業(yè)日常活動不相關(guān)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入。會計(jì)處理為其賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：營業(yè)外收入 3000

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

1、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

2、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

3、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。根據(jù)上述規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)取得的招商引資獎勵款不滿足不征稅收入的條件，因此需要全額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅750萬元（750=3000×25%）。同時，本案例中的土地返還款3000萬元不征增值稅和土地增值稅。

第三篇：房地產(chǎn)營改增財(cái)務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點(diǎn) 關(guān)于老項(xiàng)目采用一般與簡易計(jì)稅方法會計(jì)分錄對比

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點(diǎn)

關(guān)于老項(xiàng)目采用一般與簡易計(jì)稅方法會計(jì)分錄對比

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，附件

2（十）條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法下會計(jì)分錄：

1、收到預(yù)收款時：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價稅合計(jì)）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方：銀行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 開發(fā)成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）｛取決于開票企業(yè)的納稅選擇，3%稅務(wù)局代開票或11%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)： 借方： 銷售費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）｛取決于開票企業(yè)的規(guī)模，3%稅務(wù)局代開票或6%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款

貸方： 主營業(yè)務(wù)收入（由于預(yù)收房款是價稅合計(jì)，結(jié)轉(zhuǎn)收入時必須用計(jì)算公式將銷售額與增值稅分離）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）｛根據(jù)全部銷售額按照11%稅率計(jì)算得出｝（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅時

（1）借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

（2）計(jì)算稅金及其附征： 借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

8、假定當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅科目賬面余額為貸方，次月申報(bào)繳納。

根據(jù)附件2第（八）條第7款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。本條第9款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用簡易計(jì)稅方法下會計(jì)分錄：

1、收到預(yù)收款時：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價稅合計(jì)）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地繳納，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方： 銀行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 開發(fā)成本 ｛因稅額不可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，導(dǎo)致成本比一般計(jì)稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)：

借方： 銷售費(fèi)用 ｛因稅額不可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，導(dǎo)致費(fèi)用比一般計(jì)稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款 貸方： 主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅｛根據(jù)全部銷售額按照5%征收率計(jì)算得出｝

（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、計(jì)算附征：

借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

在能夠取得較多一般納稅人按照正常稅率（而不是征收率）的專用發(fā)票的情況下，而且進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅差額較小時，實(shí)際增值稅少于按照簡易辦法應(yīng)繳納的。在會計(jì)利潤和所得稅方面，一般方法計(jì)算的收入勢必會少于簡易方法，對企業(yè)所得稅預(yù)繳毛利潤方面以及當(dāng)年費(fèi)用扣除數(shù)額有很大影響。

“營改增”前

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款當(dāng)天開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)?！盃I改增”后

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在商品房交付時開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)。

以上規(guī)定的對比可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間發(fā)生了重大變化，從“收付實(shí)現(xiàn)制”變?yōu)榱恕皺?quán)責(zé)發(fā)生制”。但由于購房人向有關(guān)單位辦理銀行及公積金按揭貸款、辦理抵押登記、繳納契稅、申請購房補(bǔ)貼時均需提供發(fā)票，因此，房企需要按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，進(jìn)行增值稅發(fā)票開具和申報(bào)繳納稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時存在兩種處理方式：

1、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“預(yù)收款”。開票金額為實(shí)際收到的預(yù)收款全款，待下個月申報(bào)期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報(bào)并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。在申報(bào)當(dāng)期增值稅時，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過申報(bào)表進(jìn)行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票時也不再進(jìn)行紅字沖回。

2、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫3％的預(yù)征率，并按照預(yù)征率預(yù)繳稅款，待正式交易完成時，對收取預(yù)收款時開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時開具全額增值稅發(fā)票，按照相關(guān)適用稅率或征收率補(bǔ)征稅款。

熱銷圖書推薦：營業(yè)稅改征增值稅最新政策解讀及實(shí)務(wù)案例分析

2016營改增一般納稅人轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn) 相關(guān)

政策及會計(jì)運(yùn)用舉例

2016年3月28日 21:25 閱讀 35 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（八）條銷售不動產(chǎn)，第4點(diǎn)一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

依據(jù)以上文件規(guī)定現(xiàn)就，一般納稅人銷售其2016年5月1日后，自建的不動產(chǎn)適用政策例舉如下： 2016年1月1日購入土地使用權(quán)： 借方：無形資產(chǎn) 4800000

貸方：銀行存款 4800000

2016年5月2日開始建造廠房，年底竣工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。借方：管理費(fèi)用 40000（費(fèi)用化部分4個月）

在建工程 80000（資本化部分8個月，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定）

貸方：累計(jì)攤銷 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）55000

貸方：銀行存款 555000 年底竣工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)： 借方：固定資產(chǎn) 580000

貸方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定預(yù)計(jì)殘值20000，預(yù)計(jì)折舊20年 借方：管理費(fèi)用——折舊——房屋 28000

貸方：累計(jì)折舊 28000

借方：管理費(fèi)用——攤銷——土地110000(當(dāng)月處置當(dāng)月不攤銷)

貸方：累計(jì)攤銷 110000 2017年12月31日，將房屋處置： 借方：固定資產(chǎn)清理 552000

累計(jì)折舊28000

貸方：固定資產(chǎn) 580000 借方：銀行存款 6660000

累計(jì)攤銷 230000

貸方：固定資產(chǎn)清理 552000

無形資產(chǎn) 4800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）660000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)

878000

銷售其自建的不動產(chǎn)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款

借方：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

300000（6000000*5%）貸方：銀行存款

300000

預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

營改增后已繳營業(yè)稅未開票該如何處理

2016/05/193174

營業(yè)稅已交，但是卻未開票。51后營改增開始，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺。那么已交卻未開票的這部分該如何處理呢?

政策規(guī)定

國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

其中稅務(wù)總局另有規(guī)定：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。本條規(guī)定并無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

實(shí)務(wù)處理

1.時間限制

(1)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目除預(yù)收款已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)已申報(bào)其他營業(yè)稅(除因銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款已申報(bào)營業(yè)稅外，如物業(yè)費(fèi)、房租等項(xiàng)目產(chǎn)生的)未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

2.開票納稅理解

雖開具增值稅普通發(fā)票，由于“已申報(bào)營業(yè)稅”，則不需要繳納增值稅。

3.開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

開票處理

一、按照免稅操作(如安徽國稅、山東國稅)

1.安徽國稅操作(僅供參考)：

(1)營改增納稅人使用航信公司開票系統(tǒng)(即金稅盤)開票的，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”。

(2)營改增納稅人使用百旺公司開票系統(tǒng)(即稅控盤)開票的，可以通過編碼的方法解決，基本操作步驟為：

第一步，進(jìn)入開票系統(tǒng)后首先選擇商品編碼;

第二步，進(jìn)入操作界面，找到自己銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)對應(yīng)的商品編碼后點(diǎn)擊操作界面上的“增加”按鈕，然后自編一個商品代碼，將自編的商品代碼的稅率設(shè)為0，然后在免稅類型中選擇“不征稅”。完成新代碼編制后點(diǎn)擊操作界面上的“保存”按鈕，完成不征稅代碼的編制工作。

第三步，在開票系統(tǒng)中選定企業(yè)自編的商品代碼，進(jìn)入增值稅普通發(fā)票開票界面，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，金額欄填寫銷售不動產(chǎn)已繳納營業(yè)稅的預(yù)收款數(shù)額，稅率欄選擇不征稅。

2.山東國稅操作(僅供參考)：

23號公告中明確規(guī)定：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票”。上述規(guī)定的出臺明確了已繳納營業(yè)稅但未開具發(fā)票事宜如何銜接以及具體的時限要求，納稅人發(fā)生上述情形在開具普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，同時將繳納營業(yè)稅時開具的發(fā)票、收據(jù)及完稅憑證等相關(guān)資料留存?zhèn)洳?，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“已繳納營業(yè)稅”字樣。

秉持“對于征稅主體發(fā)生的一項(xiàng)應(yīng)稅行為，不重復(fù)征稅”的原則，對適用上述情況開具的增值稅普通發(fā)票，不再征收增值稅，也不通過申報(bào)表體現(xiàn)。

小陳稅務(wù)特別提醒：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，建議采用“按照免稅操作”的。

二、開具對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入(河北國稅)

根據(jù)以上規(guī)定，建筑企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票的，應(yīng)將繳納營業(yè)稅的完稅憑證留存?zhèn)洳?，并在開具的增值稅普通發(fā)票備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報(bào)時，可在開具增值稅普通發(fā)票的當(dāng)月，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入。

例如：2016年5月，某房地產(chǎn)企業(yè)開具一張價稅合計(jì)為100萬元的增值稅普通發(fā)票，該筆房款已在地稅機(jī)關(guān)申報(bào)營業(yè)稅。納稅申報(bào)時，應(yīng)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“開具其他發(fā)票”列，填報(bào)銷售額95.24萬元，銷項(xiàng)(應(yīng)納)稅額4.76萬元;同時在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“未開具發(fā)票”列，填報(bào)銷售額-95.24萬元，填報(bào)銷項(xiàng)(應(yīng)納)稅額-4.76萬元。

小陳稅務(wù)特別提醒：如按照“對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入”處理，開具增值稅普通發(fā)票

時，價稅合計(jì)數(shù)等“已繳納營業(yè)稅的營業(yè)額”或“營業(yè)收入”。

開票注意事項(xiàng)

建議：備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”、“已繳納營業(yè)稅”字樣或“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。

小陳稅務(wù)建議：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”。

實(shí)務(wù)建議

1.企業(yè)統(tǒng)計(jì)“已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票”明細(xì)，防止?fàn)I改增后重復(fù)繳納增值稅，防止?fàn)I改增后開具增值稅專用發(fā)票;

2.會出現(xiàn)一項(xiàng)業(yè)務(wù)開具不同的增值稅發(fā)票類型。如：分期付款業(yè)務(wù)。

賬務(wù)處理

原則：按照繳納營業(yè)稅的會計(jì)處理

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：營業(yè)稅及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳營業(yè)稅及附加等科目

實(shí)務(wù)答疑

1.試點(diǎn)納稅人提供租賃服務(wù)，采取預(yù)收款方式，5.1之前已經(jīng)收款，暫未開票，合同約定五月份開具發(fā)票。五月之后可否對四月份的該部分應(yīng)稅收入開具國稅增值稅專用發(fā)票?

答：不可以。納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

2.營改增之前的未完工建筑老項(xiàng)目，在營改增之后完工，應(yīng)開具地稅發(fā)票還是國稅發(fā)票?

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年23號)規(guī)定，營改增之前的未完工建筑老項(xiàng)目，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

對于營改增之后，按照增值稅稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)確認(rèn)繳納增值稅的，可開具增值稅發(fā)票。

3.納稅人提供業(yè)務(wù)管理服務(wù)，與客戶簽訂的合同是按季收費(fèi)，6月末收取二季度管理費(fèi)時應(yīng)如何開票?全額開具國稅發(fā)票還是按比例劃分后分別開具地稅和國稅票?

答：應(yīng)全額開具國稅發(fā)票。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)附件1第四十五條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

第四篇：房地產(chǎn)企業(yè)營改增后常見問題

房地產(chǎn)企業(yè)營改增后常見問題

1、股權(quán)收購拿地方式能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

股權(quán)收購是指一個公司收購另一公司的股權(quán)，得到了被收購方的土地，如果被收購方的土地是通過招拍掛取得的，收購方按被收購方原來取得的國土部門出具的行政事業(yè)性收據(jù)，抵扣11%。如果被收購方的土地是通過轉(zhuǎn)讓所得得到的土地，被收購方原來對土地的入賬價值，以原來被轉(zhuǎn)讓方視同銷售開具的票據(jù)作價，如果被收購方是通過國家無償劃撥來的則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的。

2、合作建房拿地方式能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

依據(jù)財(cái)稅【2016】36，房地產(chǎn)企業(yè)營改增后，土地成本可以按國土部門提供的行政事業(yè)性收據(jù)，扣除 11%，但前提條件是土地成本必須取得當(dāng)?shù)貒敛块T蓋章的行政事情性收據(jù)，如果沒有行事業(yè)性收據(jù)，就不能抵扣。對非房開公司出土地，房地產(chǎn)公司出資金的合作建房，非房地產(chǎn)公司視同銷售，按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)征 11%的增值稅，也就是說，非房地產(chǎn)公司與房地產(chǎn)公司合作建房，約定分房產(chǎn)或分 利潤，不論哪種方式，都視同銷售。

3、不動產(chǎn)對外投資、分配等視同銷售行為如何控制風(fēng)險(xiǎn)？ 不動產(chǎn)對外投資、分配在稅法中視同銷售，營改增以后，要繳納增值稅。依據(jù)財(cái)稅【2016】36 號規(guī)定，如果轉(zhuǎn)讓 2016 年 4月 30 日之前的不動產(chǎn)，選擇 5%的簡易征收，如果不動產(chǎn)是 5 月1 日以后取得的對外投資所分配的，視同銷售是按 11%繳稅。因此，對不動產(chǎn)對外投資和分配，視同銷售，就分為不動產(chǎn)是 5 月1 日之前還是 5 月 1 日之后轉(zhuǎn)讓兩種情形。

4、房屋代建模式財(cái)稅如何操作

房屋代建必須具備三個條件：（1）建設(shè)單位（發(fā)包方）自己擁有土地應(yīng)以建設(shè)方的名義去當(dāng)?shù)匕l(fā)改委立項(xiàng)報(bào)建審批和規(guī)劃；（2）房屋代建的房地產(chǎn)公司不能墊款；（3）代建的房地產(chǎn)公司只能從中收取代理費(fèi)營改增以后，房地產(chǎn)公司從事代建行為，按現(xiàn)代服務(wù)6%繳納增值稅。

5、土地出讓金、市政配套費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、異地人防建設(shè)費(fèi)可否作為房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)扣除？

依據(jù)財(cái)稅【2016】36 號文件規(guī)定，房地產(chǎn)公司從五月 1 日后，能扣除的成本只限于土地出讓金，而土地出讓金的扣除必須憑當(dāng)?shù)刎?cái)政部門開具的行政事業(yè)收收據(jù)扣除。因此，市政配套費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、異地人防建設(shè)費(fèi)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果拆遷補(bǔ)償費(fèi)不采用現(xiàn)金補(bǔ)償，采用產(chǎn)權(quán)調(diào)換，即遷一還一，拆遷房按視同銷售，11%繳稅，建設(shè)拆遷房所發(fā)生的成本是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的。比如說拆遷房所發(fā)生的材料費(fèi)房開公司可抵扣 17%，建安成本可抵扣 11%、因此房開公司營改增后，應(yīng)盡量選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換模式更省稅。

6、土地出讓金返還模式及相應(yīng)財(cái)稅處理？

土地出讓金返還，根據(jù)交易模式的不同而不同。第一種情況，如果土地出讓金返還，和政府約定土地出讓金用于拆遷補(bǔ)償支出，在土地增稅沒有取消的情況下，應(yīng)開具增值稅紅字發(fā)票，沖減土地成本。第二種情況，政府土地出讓金返還，如果政府約定，?？顚Ｓ?，在財(cái)務(wù)上土地返還款作?？顚Ｓ茫瑳]有任何稅收的問題。第三種情況，如果政府和房開公司土地出讓金合同約定，土地返還款是用于獎勵，財(cái)務(wù)上記營業(yè)外收入，不繳增值稅，只繳企業(yè)所得稅。

7、支付的各類拆遷補(bǔ)償費(fèi)或拆一還一的成本如何抵扣？ 月 1 日后，房開公司所發(fā)生的新項(xiàng)目，支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，如果是政策性拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是不可以抵扣的，如果是商業(yè)性拆遷，被拆遷方視同不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按 11%征稅，如果 4 月 30 日之前的房屋，則按 5%簡易征收，房開公司只能抵扣 5%。成本按公允價進(jìn)成本。

8、紅線外附加工程所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣？

紅線外所發(fā)生的工程是不能進(jìn)紅線之內(nèi)的成本的，因此，紅線外附加工程所取得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。但這要看各地方政策，目前，全國只有廣州市允許紅線外的成本可以進(jìn)成本。

9、房開企業(yè)成片取得土地，分期開發(fā),如何抵扣? 按國家稅務(wù) 2016 年公告 18 號，當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增 值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。設(shè)計(jì)費(fèi)等前期工程費(fèi)如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

財(cái)稅 201636 號文件規(guī)定，設(shè)計(jì)費(fèi)是按 6%繳納增值稅。對于 房開公司，是可以抵扣 6%的進(jìn)項(xiàng)稅的。

10、境外設(shè)計(jì)費(fèi)、策劃費(fèi)的如何抵扣處理？

財(cái)稅【2016】36 號文件附件 4 規(guī)定，在境外發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)，策劃費(fèi)是免稅的，因此，房開公司與境外的設(shè)計(jì)企業(yè)發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)、策劃費(fèi)，由于境外是免稅的，因此不能抵扣。

11、營改增前后甲供材處理的變化對房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響在哪里？ 營改增前甲供材分兩種，營改增前甲供材料分兩種，一種是甲供設(shè)備和裝修材料，只要房開公司自己購買材料和裝修材料，設(shè)備和裝修材料是不需要交營業(yè)稅的，除了甲供設(shè)備和裝修材料之外，其他任何的甲供材，施工企業(yè)都要交建安稅，房開公司必須取得建筑公司全額的建安發(fā)票，才能在土增稅、所得稅稅前扣除。營改增以后，根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號文件規(guī)定，建筑企業(yè)的銷售額是按照施工企業(yè)向房開公司收取的所有價款包括價外費(fèi)用，比如說 1000 的工程，600 萬的材料、400 萬的勞務(wù)，房開公司算增值稅的計(jì)稅依據(jù)是建安公司收取的 400 萬。營改增后，施工企業(yè)一定選擇簡易計(jì)稅，房開公司只能抵扣自己購買的材料部分。營改增后，房開公司選擇甲供材或包工包料，要通過數(shù)據(jù)計(jì)算分析。例，房開公司與施工企業(yè)簽定的合同 1000 萬，其中材料 600 萬，建安 400 萬，如果施工企業(yè)給房開公司開 1000 萬的票，則房開公司可抵扣 1000*11%=110 萬元；如果房開選擇甲供材料，自己購買 600 的材料，房開公司能抵扣的金額600*17%=102 萬；施工企業(yè)給房開公司開具的 400 萬，選擇簡易征稅給房開公司開具 3%的專用發(fā)票，房開公司只能抵扣400*3%=12 萬，房開公司能抵扣 114 萬，實(shí)際生活中，房開公司所購買的材料不一定能全部取得專用發(fā)票，因此，營改增以后包工包料有可能比全部甲供材料稅負(fù)會更低。因此，實(shí)際生活當(dāng)中，應(yīng)根據(jù)甲供材料購買的材料比重的高低來決定。

12、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲供材如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及材料采購過程中運(yùn)輸和材料發(fā)票開具技巧？

材料可抵扣 17%，購沙石料只能抵扣 3%。參考肖太壽財(cái)稅工作室 2016 年 4 月 7 日文章《營改增后建筑企業(yè)“甲供材”涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧。

13、園林綠化工程營改增前后的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制技巧在哪里？ 園林綠化工程營改增前后的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制技巧決定在合同簽訂環(huán)節(jié)，苗圃屬于農(nóng)產(chǎn)品系列，是免稅的，房開公司直接和園林公司簽合同買苗圃，憑園林公司開具的發(fā)票的銷售價*13抵扣；園林公司有兩種，一種是有苗圃的園林公司，一種是沒有苗圃的園林公司，當(dāng)房開公司選擇有苗圃的園林公司，如果簽訂包工包料，比如 100 萬的苗圃，10 萬的植樹勞務(wù)，園林公司開具 11%的增值稅專用發(fā)票，房開公司抵扣 110 萬*11%=12.1 萬元；如果房開公司園林公司簽訂 100 萬的銷售合同，請人 10 萬的植樹勞務(wù)合同，可以抵扣 100*13%=13 萬元，但園林公司不會簽訂包工包料合同，10 萬的勞務(wù)開具 3%的專用發(fā)票，10*3%=0.3 萬元，則房開公司可以抵扣 13.3 萬元；如果房開公司和沒有苗圃的園林公司簽訂包工包料合同，園林公司只能開具110萬11%的專票，房開公司可以抵扣 110*11%=12.1 萬元，因此，選擇第二種方案。

14、在基建工地搭建的臨時建筑能否抵扣增值稅？最后被拆 除，是否需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出？

財(cái)稅【2016】36 號不能適用分兩年抵扣增值稅，能否抵扣，法律上沒有明確規(guī)定，待稅總出臺相應(yīng)的補(bǔ)丁文件。

15、施工現(xiàn)場的水電費(fèi)的博弈分析及處理方法。

如果業(yè)主是房開公司，房開公司應(yīng)給施工企業(yè)開具水電發(fā)票，電費(fèi)抵扣 17%，水抵扣 13%。

16、多項(xiàng)目施工能否采用匯總納稅方法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣？ 國家稅務(wù)總局 2016 年公告 17 號文件和財(cái)稅【2016】36 號，建筑企業(yè)采用總公司直接管理項(xiàng)目部的情況，不同項(xiàng)目之間可以交叉抵扣增值稅。采用一般計(jì)稅方法的施工企業(yè)，是在工程施工所在地按 2預(yù)交增值稅，按簡易征收方法計(jì)稅的施工企業(yè)，工程所在地按 3%預(yù)交增值稅，所以多項(xiàng)目施工，可以匯總不同項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅在公司注冊所在地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

17、資質(zhì)共享與增值稅抵扣辦法的沖突

資質(zhì)共享指建筑企業(yè)通過總公司的資質(zhì)中標(biāo)工程拿給公司旗下各不同子公司施工，營改增后，增值稅納稅地點(diǎn)回到公司注冊所在地，必須以總公司名義建賬，所有收支通過總公司來實(shí)施。

18、清包工建筑工程和甲供工程在銷售額的確定上營改增前 后有何重大變化？對建筑和房地產(chǎn)公司有何影響？

營改后，清包工和甲供材料工程有一些變化，甲供材的銷售額的確定是按建筑企業(yè)向業(yè)主收取的貨款來計(jì)算，按差額來計(jì)算；比如說建筑工程 1000 萬，甲供材 200 萬，施工企業(yè)的銷售額為 1000-200=800 萬；以 800 萬作為銷售額，清包工也是按分包額從總包收取的價款作為銷售額的計(jì)稅依據(jù)。

19、境外設(shè)計(jì)費(fèi)、策劃費(fèi)的如何抵扣處理？

根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號文件附件 4 境外設(shè)計(jì)費(fèi)、策劃費(fèi)是免稅的，因此不能抵扣。

20、園林綠化工程中購買的苗木、草皮如何抵扣？是以增值稅專用發(fā)票抵扣還是開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票？

苗圃公司免增值稅，憑苗圃公司的發(fā)票，按買價*13%抵扣。比如是農(nóng)民自己的草皮苗木沒有發(fā)票，只能去稅務(wù)局代開發(fā)票才能抵扣。

21、施工臨時用水、用電的如何抵扣處理及發(fā)票開具技巧？

讓房開公司給施工企業(yè)開具 17 的電費(fèi)發(fā)票和 13%的水費(fèi)發(fā)票抵扣。如果施工是做道路施工的，由施工企業(yè)和電力公司簽訂合同開發(fā)票。

22、售樓處、樣板間如果最后拆除，其所包含的進(jìn)項(xiàng)稅是否轉(zhuǎn)出？ 售樓處、樣板間進(jìn)房地產(chǎn)公司的銷售費(fèi)用，所含的進(jìn)項(xiàng)稅能抵扣。當(dāng)售樓處、樣板間拆除后，表明售樓部、樣板間已經(jīng)使用完畢，不需要做轉(zhuǎn)出。

23、回遷安置房是否要視同銷售征收增值稅？視同銷售繳增值稅。

24、清包和甲供材的建安勞務(wù)增值稅處理方法的分析。

依據(jù)財(cái)稅【2016】36 號文件，甲供材料的情況，增值稅可以選擇一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法，選擇計(jì)稅方法，取決于甲供材在合同中的比重，參考肖太壽財(cái)稅相關(guān)文章。

25、出租的不動產(chǎn)免租期內(nèi)如何確認(rèn)銷售額? 出租的不動產(chǎn)如果是 4 月 30 日之前的，按簡易征收征收增值稅，如果是 4 月 30 日以后，則按一般計(jì)稅 11%交增值稅。免租不符合增值稅的增收條件，因此，免租期不征收增值稅。

26、樓體廣告、電梯間廣告、車輛廣告行為如何適用增值稅稅目？ 財(cái)稅【2016】36 號文件，樓梯廣告、電梯間廣告按租賃不動產(chǎn)租稅，按 11%征收增值稅。車輛廣告按 17%征收增值稅。

27、隨房贈送物業(yè)管理費(fèi)如何確認(rèn)銷售額? 買房送物業(yè)管理費(fèi)視同銷售，按市場公允價，確定銷售額征稅。

28、營改增前后“買一贈一”行為如何納稅以及風(fēng)險(xiǎn)如何控制？ 營改增前后都一樣，營改增前，買房送的冰箱洗衣機(jī)，不能土增前扣除，營改增后，要視同銷售交增值稅，因?yàn)橘I一贈一不能像工業(yè)企業(yè)一樣捆綁銷售，因此，打折銷售比贈送劃算。

29、營改增前后首付款與按揭款該如何納稅？ 首付款和按揭款到賬時間即為增值稅納稅義務(wù)時間。30、營改增前后自持物業(yè)經(jīng)營或出租是否有利？ 月 1 日之前，自持物業(yè)應(yīng)按 5%簡易征收來征稅，5 月 1 日后按11%征稅。

31、日光盤的營改增風(fēng)險(xiǎn)？

按預(yù)收賬款 3%預(yù)交增值稅，完工后再進(jìn)行抵扣，因?yàn)槭穷A(yù)交，對營改增來講沒有什么風(fēng)險(xiǎn)影響。

32、房屋定價的困惑和銷售籌劃 目前土地增值稅沒有取消，房屋定價應(yīng)考慮增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅幾個問題來考慮。

33、營改增前后售后返租涉及的稅收風(fēng)險(xiǎn)有哪些？該如何控制？ 營改增前和營改增后，都應(yīng)該由物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司來代替業(yè)主進(jìn)行出租，資產(chǎn)管理公司收取管理費(fèi)按 6%現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收增值稅。物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司收取代理費(fèi)，給出租人省一道房產(chǎn)稅。因此，營改增后，應(yīng)通過資產(chǎn)管理公司或物業(yè)公司代租更省稅。

34、房地產(chǎn)企業(yè)支付的貸款利息能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？融資顧問費(fèi)呢？ 融資相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)？

財(cái)稅【2016】36 號文件，附件 2 的規(guī)定，企業(yè)購買的貸款 利息、跟貸款相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)，顧問費(fèi)都不能抵扣增值稅。

35、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為增值稅時代的業(yè)務(wù)處理分析。

財(cái)稅【2016】36 號文件，附件 3 的規(guī)定，只要集團(tuán)企業(yè)向下屬公司收取的利息跟歸還銀行的利息一致的情況下，貸款利息不征收增值稅，如果高于銀行收取的利息，則全額征收增值稅。

36、公共配套無償贈送是否要視同銷售征收增值稅？ 公共配套如果是無償贈送的情況，要視同銷售繳納增值稅。

37、買房送電器是否要視同銷售繳納增值稅呢？如何進(jìn)行稅務(wù)處理最劃算？

從理論上講捆綁銷售，但房產(chǎn)屬于特殊商品，業(yè)主一定要全額開具發(fā)票，電器計(jì)入營銷費(fèi)用視同銷售，因此，買房送電器不劃算，還不如售價打折劃算。

38、開發(fā)產(chǎn)品的融資性售后回租是否能夠開具專票？應(yīng)該如何進(jìn)行合規(guī)的處理？

財(cái)稅【2016】36 號規(guī)定，融資性售后回租視同為貸款服務(wù)，獲取的增值稅專用發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

39、房地產(chǎn)企業(yè)的售后回租（非融資性）行為在增值稅框架下如何進(jìn)行處理？

售后回租認(rèn)定為貸款服務(wù)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

40、不同類型車庫、車位在增值稅時代的涉稅處理分析。車庫、車位分為能辦產(chǎn)權(quán)的和不能辦產(chǎn)權(quán)的，如果沒有產(chǎn)權(quán)的車位車庫，賣房送車庫，贈送的是長期使用權(quán)，根據(jù)財(cái)稅【2016】

號，沒有產(chǎn)權(quán)的車庫要視同銷售繳納增值稅，有產(chǎn)權(quán)的車庫 也要交增值稅，車位，房開公司地上停車位，收的停車費(fèi)按 11% 繳納增值稅。

41、房地產(chǎn)代收費(fèi)用是否屬于增值稅的價外費(fèi)用要一并征收增值稅？ 財(cái)稅【2016】36 號，房地產(chǎn)公司代收的住房維修基金免收 增值稅，除此之外的所有代收費(fèi)用作為價外費(fèi)用繳納增值稅。

42、房地產(chǎn)的定金、訂金、誠意金、意向金是否屬于預(yù)收款性質(zhì)？ 不是，都是房地產(chǎn)公司未開盤前收取的行為，財(cái)務(wù)上作其他 就收款，不作為預(yù)收款，沒有產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

43、沒收的定金和違約金是否應(yīng)當(dāng)繳納增值稅及開具發(fā)票技巧？ 沒收的定金和違約金，如果在建委備案了，應(yīng)作為價外費(fèi)用開具發(fā)票，繳納增值稅，如果沒有備案，是不需要繳納增值稅。

44、商業(yè)地產(chǎn)的停車收費(fèi)項(xiàng)目如何繳納增值稅？

商業(yè)地產(chǎn)的停車收費(fèi)，根據(jù)財(cái)稅 201636 號，停車收費(fèi)按 11%繳納增值稅。

45、企業(yè)發(fā)生的餐飲消費(fèi)行為是否可以抵扣增值稅呢？

財(cái)稅【2016】36 號附件 2 規(guī)定，企業(yè)發(fā)生餐服務(wù)，不可以抵扣增值稅，但住宿費(fèi)可以抵扣 6%，會議時，增加住宿費(fèi)減少餐飲費(fèi)。

46、企業(yè)接受的物業(yè)服務(wù)能否抵扣增值稅？

物業(yè)服務(wù)費(fèi)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，可以抵扣 6%，如果物業(yè)公司是小規(guī)模納稅人，則不可以抵扣。

47、地下車位永久租賃行為增值稅稅目如何適用？

合同法規(guī)定，租賃合同超過 20 年無效，永久租賃，根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號，視同銷售，繳 11%增值稅。

48、買房送家電，房開企業(yè)購家電可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，售房按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅嗎？

營改增后，房地產(chǎn)購買的家電只要獲得專用發(fā)票就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

49、房地產(chǎn)項(xiàng)目公司注銷時的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)及留抵稅額如何處理？ 根據(jù)財(cái)稅(2006)165 號文件，第八和，公司注銷清算之前，賬上的留抵稅額不能退稅，因此房產(chǎn)公司注銷前的留抵稅不可以抵扣。建議房開公司在注銷前加強(qiáng)發(fā)票管理，及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。50、設(shè)計(jì)費(fèi)等前期工程費(fèi)如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？

根據(jù)財(cái)稅【2016】36 號文件的規(guī)定，設(shè)計(jì)費(fèi)按 6%繳納增值稅，因此，房地產(chǎn)公司可以抵扣 6%的前期工程費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅金

第五篇：營改增后建筑企業(yè)差額征稅的財(cái)稅處理

營改增后建筑企業(yè)差額征稅的財(cái)稅處理

來源：肖太壽 作者：肖太壽 人氣：3338 發(fā)布時間：2017-04-16 導(dǎo)語

建筑企業(yè)增值稅差額征稅是指建筑企業(yè)總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時，在工程項(xiàng)目所在地國稅局進(jìn)行差額預(yù)繳增值稅的納稅業(yè)務(wù)。

全面營改增后，建筑企業(yè)增值稅差額征稅的總承包方，應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)核算？如何開具發(fā)票？如何進(jìn)行預(yù)繳增值稅和申報(bào)增值稅？這些問題必須依照稅法的規(guī)定進(jìn)行。

一、建筑企業(yè)差額征收增值稅的分類及其稅務(wù)處理

1、建筑企業(yè)差額征收增值稅的分類和條件

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年公告第17號文件的規(guī)定，建筑企業(yè)差額征收增值稅分為兩類：

第一類是工程施工所在地差額預(yù)交增值稅；

第二類是公司注冊地差額申報(bào)增值稅。

其中第一類又分為兩種：

（1）一般計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額預(yù)交增值稅；

（2）簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額預(yù)交增值稅。

第二類只有一種差額申報(bào)增值稅，即簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)時的總分包差額申報(bào)增值稅。

具體如下圖所示：

2、建筑企業(yè)差額征增值稅的條件

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年公告第17號文件和國家稅務(wù)總局2016年公告第53號的規(guī)定，建筑企業(yè)差額征增值稅必須同時具備以下條件。

（1）建筑企業(yè)總承包方必須發(fā)生分包行為，其中分包包括專業(yè)分包、清包工分包和勞務(wù)分包行為。

（2）如果是在工程施工所在地差額預(yù)繳增值稅，則建筑企業(yè)必須跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。如果建筑企業(yè)公司注冊地與建筑服務(wù)發(fā)生地是同一個國稅局管轄地，則不在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)交增值稅。

（3）建筑企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)或建筑企業(yè)公司注冊地與建筑服務(wù)發(fā)生地是同一個國稅局管轄地，簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方，只要發(fā)生分包業(yè)務(wù)行為，總承包方都在公司注冊地差額零申報(bào)增值稅。

（4）分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱。

（5）建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：

①與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

②與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

③從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。

3、建筑企業(yè)差額征增值稅的稅務(wù)處理

（1）在工程所在地國稅局差額預(yù)繳增值稅的處理。

根據(jù)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局2016年公告第17號）第四條、第五條、第七條和國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定差額預(yù)繳增值稅。

第一，一般納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

第二，一般納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

第三，小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

計(jì)算公司如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

第四，建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。

（2）在公司注冊地國稅局差額零申報(bào)增值稅的處理。

由于只有簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方發(fā)生分包行為的情況下，才會發(fā)生在公司注冊地國稅局差額申報(bào)增值稅的情況。而且簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方在發(fā)生分包情況下，在工程所地國稅局已經(jīng)按照3%的稅率差額預(yù)交增值稅，回公司注冊地也是按照3%稅率差額申報(bào)增值稅，基于規(guī)避重復(fù)征稅的考慮，簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的總承包方在公司注冊地國稅局只能差額零申報(bào)增值稅。

二、簡易計(jì)稅方法的總分包之間差額征收增值稅的發(fā)票開具及賬務(wù)處理

1、會計(jì)核算依據(jù)

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會[2016]22號）。

（1）二級科目“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

二級科目“預(yù)交增值稅”科目：核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

企業(yè)預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅

貸：銀行存款

月末企業(yè)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅

（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》。合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。但應(yīng)注意：合同成本不包括在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，但是根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。即總包應(yīng)將所支付的分包工程進(jìn)度款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理，以全面反映了總承包方的收入與成本，這與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相吻合。

2、稅務(wù)處理依據(jù)

按照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）規(guī)定，建筑業(yè)采用簡易計(jì)稅的情況下，建筑企業(yè)總包扣除分包差額計(jì)稅，即按照(總包額-分包額)÷(1+3%)×3%.在工程施工所在地進(jìn)行預(yù)繳增值稅和在建筑企業(yè)注冊所在地零申報(bào)增值稅。

? 案例分析

建筑企業(yè)簡易計(jì)稅情況下的總分包業(yè)務(wù)的會計(jì)核算、票據(jù)開具

1、案情介紹

山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元(含增值稅）的工程項(xiàng)目，并把其中300萬元(含增值稅）的部分項(xiàng)目分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的分包人乙公司，工程完工后，該工程項(xiàng)目最終結(jié)算值為 1000萬元(含增值稅）。假設(shè)該項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目，甲乙公司均采取簡易計(jì)稅。甲公司完成工程累計(jì)發(fā)生合同成本500萬元.請分析如何進(jìn)行會計(jì)核算？

2、會計(jì)核算（單位為：萬元）

（1）總包方甲公司的會計(jì)處理

完成合同成本：

借：工程施工—合同成本 500

貸：原材料等 500

收到總承包款：

借：銀行存款 1000

貸：工程結(jié)算 970.88

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 29.12

分包工程結(jié)算：

借：工程施工——合同成本 300

貸：應(yīng)付賬款——乙公司 300

全額支付分包工程款并取得分包方開具的增值稅普通發(fā)票時：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 300

貸：銀行存款

300

同時，借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 8.74

貸：工程施工——合同成本 8.74

甲公司確認(rèn)該項(xiàng)目收入與費(fèi)用：

借：主營業(yè)務(wù)成本 791.26

工程施工——合同毛利 179.62

貸：主營業(yè)務(wù)收入 970.88

工程結(jié)算與工程施工對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算 970.88

貸：工程施工——合同成本 791.26

——合同毛利 179.62

向項(xiàng)目所在地山西國稅局預(yù)繳稅款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（萬元）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅 20.38

貸：銀行存款

20.38

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20.38

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅 20.38

3、全額開票，差額計(jì)稅

發(fā)票備注欄要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）及項(xiàng)目名稱。簡易計(jì)稅的情況下，一般預(yù)繳稅款等于向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)的稅額。甲納稅申報(bào)按差額計(jì)算稅額：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（萬元）。

建筑施工采用簡易計(jì)稅方法時，發(fā)票開具采用差額計(jì)稅但全額開票，這與銷售不動產(chǎn)、勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)等差額開票不同，甲公司可全額開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上填寫：稅額為29.12萬元[1000÷（1+3%）×3%]；銷售金額為：970.88萬元（1000-29.12）。