第一篇：《稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理》(總字第四十四期)

企業(yè)稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理文章精選

2008年第17期

北京大成方略納稅人俱樂(lè)部

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目 錄

（2008年第17期 總字第四十四期）

2008年9月1日

1、利用估價(jià)材料避稅存在高風(fēng)險(xiǎn)--------------3

2、稅收籌劃中凈收益指標(biāo)的運(yùn)用--------------7

3、境外投資引入間接抵免所得稅辦法----------9

4、優(yōu)惠大門(mén)向“核定”納稅人徐徐打開(kāi)-------13

5、企業(yè)受贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理-----------20

6、從預(yù)付賬款核算異常發(fā)現(xiàn)問(wèn)題-------------24

7、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較分析-------27

8、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)稅務(wù)處理差異（上）-33

9、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異（下）--35

一、稅收籌劃

利用估價(jià)材料避稅存在高風(fēng)險(xiǎn)

設(shè)在革命老根據(jù)地的某企業(yè)（以下稱(chēng)“甲公司”）享受免征企業(yè)所得稅3年的稅收優(yōu)惠，在免稅期第3年的2006年12月初，甲公司購(gòu)進(jìn)一批價(jià)值300萬(wàn)元的材料。由于在價(jià)格上與供貨方發(fā)生矛盾，雙方各執(zhí)己見(jiàn)，至2007年5月初才達(dá)成一致意見(jiàn)并結(jié)清了300萬(wàn)元的貨款，甲公司于2007年5月中旬收到了300萬(wàn)元的原材料發(fā)票。

甲公司在收到發(fā)票以前，每月均按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定在月末將原材料估價(jià)入賬，月初再用紅字將原賬務(wù)處理沖回，直到2007年5月收到發(fā)票后才按照發(fā)票上注明的金額正式入賬。上述購(gòu)進(jìn)的原材料在2006年12月底以前不僅全部耗用，而且生產(chǎn)的產(chǎn)品也在當(dāng)年全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。

甲公司認(rèn)為，根據(jù)?企業(yè)所得稅稅前扣除辦法?（國(guó)稅發(fā)?2000?84號(hào)）第三條“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)?！痹谀壳耙云惫芏惖捏w制下，甲公司免稅期第3年300萬(wàn)元原材料在2007年4月底匯算清繳結(jié)束前未取得發(fā)票，屬于“未取得真實(shí)、合法的票據(jù)”，因而雖然該批材料當(dāng)2006年已被耗用且產(chǎn)品已被銷(xiāo)售，但該300萬(wàn)元不得計(jì)入銷(xiāo)售成本。而2007年5月甲公司取得合法票據(jù)，滿(mǎn)足?企業(yè)所得稅稅前扣除辦法?扣除條件，300萬(wàn)元銷(xiāo)售成本應(yīng)在2007年扣除。

按此思路，甲公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)自行作了納稅調(diào)整，并且得到了稅務(wù)局的認(rèn)可。這樣，甲公司申報(bào)的2006年度免征企業(yè)所得稅的利潤(rùn)額就增加了300萬(wàn)元(這300萬(wàn)元的利潤(rùn)是300萬(wàn)元材料制成的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售出去所產(chǎn)生的)。甲公司將300萬(wàn)元的成本計(jì)入實(shí)際收到原材料發(fā)票的2007年5月，并因此減少了2007年的利潤(rùn)300萬(wàn)元。按照當(dāng)時(shí)33%的所得稅稅率，甲公司少繳了企業(yè)所得稅99萬(wàn)元。

風(fēng)險(xiǎn)分析筆者認(rèn)為甲公司這種利用估價(jià)材料避稅方法存在很高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)：1．?中華人民共和國(guó)稅收征收管理法?（主席令?2001?第49號(hào)）第五十一條“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。

2．?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知?（國(guó)稅發(fā)?2006?56號(hào)）附件：?企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表?填表說(shuō)明之第15行“納稅調(diào)整減少額”：填報(bào)根據(jù)稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有在當(dāng)期成本費(fèi)用中列支的項(xiàng)目金額，以及在以前年度進(jìn)行了納稅調(diào)整增加，根據(jù)稅收規(guī)定從以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)在本期扣除的項(xiàng)目金額。

可以知道，按?征管法?，存在著退還多交稅款的機(jī)制，具體規(guī)定是：納稅人可以根據(jù)新的證據(jù)自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)對(duì)已結(jié)算繳納稅款進(jìn)行追溯調(diào)整，存在多交稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于退還。在企業(yè)所得稅中，企業(yè)所得稅申報(bào)表通過(guò)“納稅調(diào)整減少額”來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)已結(jié)算繳納稅款這種過(guò)去事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

再依據(jù)?財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知?（財(cái)稅?2004?215號(hào)），電信企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。

可以知道，年度納稅調(diào)整減少額包括三種情況：（1）根據(jù)稅收規(guī)定可在稅前扣除，但納稅人在會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有在當(dāng)期成本費(fèi)用中列支的項(xiàng)目金額。（2）以前年度進(jìn)行了納稅調(diào)整增加，根據(jù)稅收規(guī)定從以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)在本期扣除的項(xiàng)目金額。（3）可追溯補(bǔ)提的折舊。

原材料暫估與固定資產(chǎn)暫估作為資產(chǎn)暫估，沒(méi)有質(zhì)的區(qū)別，而作為固定暫估調(diào)整引起的折舊調(diào)整，與原材料暫估調(diào)整引起的銷(xiāo)售成本調(diào)整，也并未見(jiàn)質(zhì)的區(qū)別。那么原材料暫估調(diào)整引起的銷(xiāo)售成本調(diào)整應(yīng)該采取和固定資產(chǎn)暫估調(diào)整引起的折舊補(bǔ)提相同的方法，即追溯調(diào)整到原所屬年度，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。根據(jù)以上法規(guī)，在本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能認(rèn)為300萬(wàn)元原材料銷(xiāo)售成本應(yīng)追溯調(diào)整到原所屬年度，而不能在取得發(fā)票的次年做稅前扣除。

另外根據(jù)：1．?關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知（96）?（財(cái)稅?1996?79號(hào)），企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類(lèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。

2．?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知?（國(guó)稅發(fā)?2003?45號(hào)）

（二）企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀(guān)原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。

根據(jù)以上文件，可以知道，國(guó)家三令五申強(qiáng)調(diào)不得將應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，而必須調(diào)整到所屬年度扣除。因而本案例中將300萬(wàn)元原材料成本調(diào)到次年度扣除在很大程度上和現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定相背，存在很高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

甲公司認(rèn)為按本案例籌劃方法可以操作而不違法的依據(jù)是：從法規(guī)的角度，追溯調(diào)整依據(jù)并不充分，沒(méi)有直接充分的證據(jù)表明，本案例中的300萬(wàn)元原材料成本應(yīng)追溯調(diào)整到所屬年度，理由是國(guó)稅發(fā)?2006?56號(hào)?企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表?填表說(shuō)明并沒(méi)有明確說(shuō)“納稅調(diào)整減少額”應(yīng)包括追溯調(diào)整的金額。

現(xiàn)在筆者從程序的角度來(lái)分析，?企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表?“納稅調(diào)整減少額”包括追溯調(diào)整的金額。理由如下：根據(jù)國(guó)稅發(fā)?2003?45號(hào)、財(cái)稅?2004?215號(hào)文件，如果企業(yè)按此兩文件作相關(guān)的財(cái)產(chǎn)損失、折舊費(fèi)用追溯調(diào)整而國(guó)稅發(fā)?2006?56號(hào)附件?企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表?“納稅調(diào)整減少額”卻不包括追溯調(diào)整的金額，那么，?2006?56號(hào)文將導(dǎo)致國(guó)稅發(fā)?2003?45號(hào)、財(cái)稅?2004?215號(hào)兩文件事實(shí)上的無(wú)法操作，同時(shí)導(dǎo)致?征管法?第五十一條在企業(yè)所得稅上成為一紙空文。而這一個(gè)法律、三個(gè)文件目前都是有效的，只能說(shuō)?2006?56號(hào)文填表說(shuō)明不夠完整，留下了一些需要結(jié)合其他文件來(lái)理解和執(zhí)行的地方。因而甲公司本案例的籌劃方法存在極高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

建議的處理方法從現(xiàn)在的稅收實(shí)踐情況來(lái)看，如果上述300萬(wàn)元原材料發(fā)票是在甲公司對(duì)2006年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前收到，則應(yīng)該將這300萬(wàn)元原材料成本列入2006年度稅前扣除，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，不可以也不應(yīng)該再列入2007年度扣除，因?yàn)榇藭r(shí)甲公司已經(jīng)取得了“真實(shí)、合法”的扣除依據(jù)，已經(jīng)滿(mǎn)足了稅前扣除的所有前提條件和扣除原則。如果在2006年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束后取得發(fā)票，在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況下，應(yīng)將該300萬(wàn)元原材料成本追溯調(diào)整到2006年度，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：朱光磊）

稅收籌劃中凈收益指標(biāo)的運(yùn)用

通過(guò)成本收益分析法評(píng)估稅收籌劃方案的凈收益，從而做出取舍單個(gè)籌劃方案而最終選出最優(yōu)方案的決策，是稅收籌劃者的基本工作方法。但是，并不是所有的籌劃者都能夠正確運(yùn)用成本收益分析法，而誤用成本收益分析法的籌劃者失誤的一個(gè)重要原因是他們對(duì)于籌劃方案的成本和收益的認(rèn)識(shí)不足，并且對(duì)于籌劃方案風(fēng)險(xiǎn)缺乏足夠理解。

稅收籌劃成功的概率取決于籌劃風(fēng)險(xiǎn)的大小，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要包括主觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)、客觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)和籌劃雙方認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)確衡量風(fēng)險(xiǎn)才能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)價(jià)某一稅收籌劃方案的重要參考指標(biāo)是該方案的凈收益，而凈收益=（收益－成本）×成功的概率。其中，收益包括稅收收益、非稅收益，成本包括稅收成本、非稅成本，而籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)用“成功的概率”來(lái)表示。在幾種方案的凈收益大于籌劃的機(jī)會(huì)成本的前提下，通過(guò)比較不同方案的凈收益，可以選出最優(yōu)方案。

稅收收益包括企業(yè)應(yīng)納稅款減少，通過(guò)應(yīng)納稅款延期繳納而相當(dāng)于取得無(wú)息貸款，進(jìn)而緩解暫時(shí)性的流動(dòng)性不足問(wèn)題等。非稅收益主要包括政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟(jì)利益、結(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益、廣告經(jīng)濟(jì)利益等。通過(guò)增加稅收，提高本企業(yè)的良好聲譽(yù)，有助于增加營(yíng)業(yè)收入。

稅收成本包括時(shí)間成本、人力成本、心理成本、貨幣成本等。因?yàn)槎愂粘杀究梢远惽翱鄢愂帐找妫ㄈ鐟?yīng)納稅額的減少）是免稅的，所以籌劃活動(dòng)的稅收收益率較高。非稅成本是指企業(yè)因?qū)嵤┒悇?wù)籌劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果，主要包括代理成本、交易成本（談判費(fèi)用、協(xié)議簽訂費(fèi)用、履約費(fèi)用、信息收集費(fèi)用等）、組織協(xié)調(diào)成本、隱性稅收、財(cái)務(wù)報(bào)告成本、違規(guī)成本等。

企業(yè)對(duì)于稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的追逐會(huì)抬高該資產(chǎn)的價(jià)格，從而降低其稅前收益率，使其稅前收益率低于非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率。稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率和非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率的差額，就是稅收優(yōu)惠資產(chǎn)承擔(dān)的隱性稅收。違規(guī)成本往往發(fā)生在頻繁進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)。企業(yè)的稅務(wù)籌劃會(huì)減少政府的財(cái)政收入，不是政府鼓勵(lì)的行為，所以企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候只要把握好“度”。

使稅負(fù)最小化的組織形式和收入轉(zhuǎn)移，通常會(huì)隨著其他因素帶來(lái)各種非稅成本。例如，組織內(nèi)部的收入轉(zhuǎn)移可能要求更為集中化的組織結(jié)構(gòu)，但是信息不對(duì)稱(chēng)則可能要求更為分散化的組織結(jié)構(gòu)。跨期轉(zhuǎn)移收入往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告成本上升。上市公司利益相關(guān)者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的評(píng)價(jià)會(huì)直接給上市公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)影響。上市公司較差的財(cái)務(wù)狀況有利于節(jié)稅，但是良好的財(cái)務(wù)狀況利于企業(yè)較為容易地獲得貸款，也可能增強(qiáng)股東信心，從而提升股價(jià)。

因此，有效的稅收籌劃策略要求稅收籌劃者識(shí)別和估計(jì)任何稅收籌劃的非稅成本，并且通過(guò)有效方法降低或者避免非稅成本。例如，代理成本可以通過(guò)強(qiáng)化管理，疏通信息傳遞渠道等方式來(lái)降低，組織協(xié)調(diào)成本則可以通過(guò)提倡科學(xué)管理、適度稅務(wù)籌劃來(lái)減少。通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)慕M織形式能夠規(guī)避部分非稅成本，例如，非上市公司就并不涉及財(cái)務(wù)報(bào)告成本。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：姚君）

境外投資引入間接抵免所得稅辦法

稅收抵免是避免國(guó)際重復(fù)征稅的有效方法。原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)來(lái)源于境外的所得，已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅款可以進(jìn)行稅收抵免。企業(yè)所得稅法實(shí)施后，國(guó)際稅收抵免的規(guī)定有所變化。一些納稅人向江西省吉安市國(guó)稅局12366納稅服務(wù)熱線(xiàn)咨詢(xún)，咨詢(xún)員將主要變化內(nèi)容進(jìn)行了歸納。

一是抵免方法不同。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)（簡(jiǎn)稱(chēng)舊法）對(duì)境外投資稅收抵免均有規(guī)定。企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款（不包括減免稅或納稅后又得到補(bǔ)償以及由他人代為承擔(dān)的稅款），準(zhǔn)予在匯總繳納所得稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除額不能超過(guò)境外所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。根據(jù)外商投資企業(yè)及外國(guó)企業(yè)所得稅法，外商投資企業(yè)相關(guān)規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)基本相同；外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得發(fā)生在中國(guó)境外的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的利潤(rùn)（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得已在境外繳納的所得稅款，除國(guó)家另有規(guī)定外，可以作為費(fèi)用扣除，即通常所說(shuō)的限額抵免法，屬于直接抵免。

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（簡(jiǎn)稱(chēng)新法）在保留了對(duì)境外所得直接負(fù)擔(dān)的所得稅給予限額抵免的辦法，又引入了對(duì)股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。新法規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，新法明確，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。需要注意的是，這里的外國(guó)企業(yè)是指依照其他國(guó)家（地區(qū)）法律在中國(guó)境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，與新法中的居民企業(yè)和非居民企業(yè)是不同的概念。外國(guó)企業(yè)既可能是我國(guó)的居民企業(yè)，也可能是我國(guó)的非居民企業(yè)。

二是計(jì)算公式不同。舊法規(guī)定，納稅人境外所得扣除限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式為：境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某外國(guó)的所得額/境內(nèi)、境外所得總額。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于發(fā)布境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法（修訂）的通知?（財(cái)稅字?1997?116號(hào)）規(guī)定，納稅人在境外繳納的所得稅，在匯總納稅時(shí)，可選擇定率抵扣辦法，即經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)可以不區(qū)分免稅或非免稅項(xiàng)目，統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5%的比率抵扣。

新法對(duì)限額抵免計(jì)算公式進(jìn)行了修改。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式為：抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額/中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

三是抵免期限不同。舊法規(guī)定，外商投資企業(yè)來(lái)源于境外所得在境外實(shí)際繳納所得稅稅款，低于稅法規(guī)定計(jì)算的扣除限額的，可以從應(yīng)納稅額中扣除其在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款；超過(guò)扣除限額的，其超過(guò)部分不得作為稅額扣除，也不得列為費(fèi)用支出，但可以用以后年度稅額扣除不超過(guò)限額的余額補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從中國(guó)境外取得的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，應(yīng)視為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，如果這部分所得被境外稅務(wù)當(dāng)局征收了所得稅，除國(guó)家另有規(guī)定者外，其在境外已繳納的所得稅稅款可以作為費(fèi)用扣除。

新法規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：1.居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；2.非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

新法還規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

四是申報(bào)資料不同。舊法規(guī)定，外商投資企業(yè)在依照規(guī)定扣除稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的同一年度納稅憑證原件，不得用復(fù)印件或者不同年度的納稅憑證作為扣除稅額的憑據(jù)。內(nèi)資企業(yè)沒(méi)有這方面的規(guī)定。

新法規(guī)定，企業(yè)依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。此外，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的?企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）?（國(guó)稅發(fā)?2007?10號(hào)）規(guī)定，進(jìn)行境外所得稅抵扣三方面內(nèi)容要通過(guò)審核：1.獲取境外所得稅抵扣和計(jì)算明細(xì)表，并與企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表等賬表核對(duì)一致。2.審核企業(yè)境外收入總額是否按照稅收規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)扣除境外發(fā)生的成本、費(fèi)用，計(jì)算的境外所得、境外免稅所得及境外應(yīng)納稅所得額金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定。3.審核并確認(rèn)企業(yè)本年度境外所得稅扣除限額和抵扣金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定，計(jì)算的金額是否準(zhǔn)確。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：李德平，廖永紅，易小勇）

優(yōu)惠大門(mén)向“核定”納稅人徐徐打開(kāi)

?企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）?（以下簡(jiǎn)稱(chēng)?辦法?）已從今年1月1日起執(zhí)行。?辦法?取消了原?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?中“核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策”的規(guī)定，因此不少納稅人致電詢(xún)問(wèn)，核定征收納稅人是否可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠？可以享受哪些企業(yè)所得稅優(yōu)惠？

有關(guān)人士坦言，隨著?辦法?的發(fā)布和執(zhí)行，企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策大門(mén)已向核定征收納稅人徐徐打開(kāi)。但是目前，核定征收納稅人享受具體稅收優(yōu)惠的條件和程序尚未明確，核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠還處在政策層面，如何落實(shí)還得等待。

核定征收納稅人多年與稅收優(yōu)惠無(wú)緣

有關(guān)人士介紹，根據(jù)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、原信息產(chǎn)業(yè)部等部門(mén)公布的數(shù)據(jù)，到2006年底，我國(guó)中小企業(yè)和非公有制企業(yè)的數(shù)量已經(jīng)超過(guò)4200多萬(wàn)戶(hù)，占全國(guó)企業(yè)總數(shù)的99.8%。其中，經(jīng)工商部門(mén)注冊(cè)的中小企業(yè)達(dá)到430多萬(wàn)戶(hù)，個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶(hù)達(dá)到3800多萬(wàn)戶(hù)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)大部分小企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定征收的方式繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)2000年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?規(guī)定，企業(yè)所得稅核定征收納稅人主要包括：依照稅收法律法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的或按照稅收法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)設(shè)臵但未設(shè)臵賬簿的；只能準(zhǔn)確核算收入總額，或收入總額能夠查實(shí)，但其成本費(fèi)用支出不能準(zhǔn)確核算的；只能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出，或成本費(fèi)用支出能夠查實(shí)，但其收入總額不能準(zhǔn)確核算的；收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，難以查實(shí)的；賬目設(shè)臵和核算雖然符合規(guī)定，但并未按規(guī)定保存有關(guān)賬簿、憑證及有關(guān)納稅資料的等。

2000年的?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?明確，納稅人實(shí)行核定征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策。納稅人按規(guī)定在享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策期間或優(yōu)惠政策到期后3年內(nèi)，如出現(xiàn)應(yīng)采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅情形之一的，一經(jīng)查實(shí)，應(yīng)追回因享受優(yōu)惠政策而減免的稅款。

有關(guān)專(zhuān)家表示，之所以對(duì)這些小企業(yè)實(shí)行核定征收的方式征收企業(yè)所得稅，主要原因就在于這些小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全，難以準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用，達(dá)不到查賬征收企業(yè)所得稅的要求，無(wú)法計(jì)算相應(yīng)的成本扣除。另外，不讓核定征收企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，也是為了鼓勵(lì)和督促小企業(yè)建賬健制。

由于上述規(guī)定，多年來(lái)核定征收納稅人與企業(yè)所得稅優(yōu)惠無(wú)緣：雖然屬于新辦企業(yè)，但不能享受減免稅優(yōu)惠；招用下崗失業(yè)人員就業(yè)，也不能享受就業(yè)再就業(yè)優(yōu)惠等等。比如，記者的一位朋友2005年初成立了一家信息咨詢(xún)公司，招聘了4名下崗職工做業(yè)務(wù)員。這位朋友知道一些稅收政策，認(rèn)為新辦的企業(yè)可以享受減免1年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；招聘4名下崗職工做業(yè)務(wù)員，達(dá)到了享受減免稅的條件，于是向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)減免稅。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，公司僅聘請(qǐng)了一名代賬會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)記賬，賬簿設(shè)臵比較簡(jiǎn)單，大量的收入不開(kāi)具發(fā)票，一些費(fèi)用支出也沒(méi)有相應(yīng)合法單據(jù)入賬，甚至有些支出沒(méi)有入賬，因而成本核算不準(zhǔn)確，不符合查賬征收條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取核定征收的方法征收所得稅，每月繳納企業(yè)所得稅2000元。稅收優(yōu)惠必須是符合查賬征收條件的企業(yè)才能享受，朋友的公司最終沒(méi)有享受到企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

?辦法?給核定納稅人帶來(lái)希望

?辦法?是根據(jù)新?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例、?稅收征管法?及其實(shí)施細(xì)則制定的，?辦法?中核定征收企業(yè)所得稅的范圍、核定征收企業(yè)所得稅的方法等內(nèi)容與?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例、?稅收征管法?及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定基本一致。其主要變化有三個(gè)方面，一是規(guī)定了核定應(yīng)稅所得率方式的適用情形，調(diào)整了應(yīng)稅所得率幅度標(biāo)準(zhǔn)。二是明確規(guī)定特殊行業(yè)、特殊類(lèi)型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用?辦法?，特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。這就意味著，對(duì)特殊行業(yè)、特殊類(lèi)型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人將不采取核定征收辦法。三是取消了過(guò)去核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定，符合條件的核定征收納稅人也可以依法享受稅收優(yōu)惠。

有關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為，取消過(guò)去核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定是?辦法?的最大亮點(diǎn)，其為核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠帶來(lái)了希望。

?辦法?為什么要取消核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定呢？主要原因是?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例的公布和實(shí)施。?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例對(duì)過(guò)去的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了重大調(diào)整，絕大部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策被取消，納稅人依法可以享受的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策實(shí)際上已所剩無(wú)幾。

為了扶持中小企業(yè)的發(fā)展，?企業(yè)所得稅法?在稅收優(yōu)惠一章中專(zhuān)門(mén)規(guī)定了小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。?企業(yè)所得稅法?規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)適用的稅率比25％的法定稅率低了5個(gè)百分點(diǎn)。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?規(guī)定，小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。

既然?企業(yè)所得稅法?專(zhuān)門(mén)規(guī)定了小型微利企業(yè)可以享受低稅率優(yōu)惠，就應(yīng)該讓小型微利企業(yè)切實(shí)享受到優(yōu)惠。然而現(xiàn)實(shí)情況是大部分小型微利企業(yè)屬于企業(yè)所得稅核定征收納稅人，如果仍然保留核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定，小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策幾乎就成了一句空話(huà)，很多小型微利企業(yè)仍然無(wú)法享受到稅法規(guī)定的優(yōu)惠。因此，?辦法?取消核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定就成為必然。

此外，我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量眾多，是安排就業(yè)的重要渠道。國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)吸納下崗失業(yè)人員再就業(yè)，出臺(tái)了就業(yè)和再就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行政策規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實(shí)體，在新增加的崗位中，當(dāng)年新招用持?再就業(yè)優(yōu)惠證?人員，與其簽訂1年以上期限勞動(dòng)合同并依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的，按實(shí)際招用人數(shù)予以定額依次扣減營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠，定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年4000元。

招用1名下崗職工每年可扣除4000元稅款，對(duì)一些小型企業(yè)還是有吸引力的。但是，由于核定征收納稅人不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，影響了企業(yè)招聘下崗職工的積極性，這是再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的不足。

核定納稅人如何享受優(yōu)惠亟待明確

雖然?辦法?按規(guī)定已從1月1日開(kāi)始實(shí)施，但是記者從一些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)了解到，由于核定征收納稅人享受具體稅收優(yōu)惠的條件和程序尚未明確，核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠還停留在討論和研究層面，核定征收納稅人享受稅收優(yōu)惠仍然困難重重。

有關(guān)人士介紹，從?企業(yè)所得稅法?規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策和現(xiàn)行仍然執(zhí)行的優(yōu)惠政策看，核定征收納稅人有望享受的優(yōu)惠政策主要有小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目所得的減免稅政策，以及企業(yè)購(gòu)臵用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免的優(yōu)惠政策等。

納稅人享受上述優(yōu)惠政策，稅法都規(guī)定了較為明確的條件，而這些條件同核定征收企業(yè)所得稅方式存在矛盾，如何理解和執(zhí)行仍然存在問(wèn)題。

比如小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例規(guī)定的條件之一就是年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元。30萬(wàn)元是企業(yè)經(jīng)過(guò)收入、成本、費(fèi)用核算出的應(yīng)納稅所得額，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一定方式核定的應(yīng)納稅所得額？

?辦法?規(guī)定，核定征收企業(yè)所得稅的方式包括核定應(yīng)稅所得率和核定應(yīng)納所得稅額兩種。核定應(yīng)稅所得率方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)核定企業(yè)應(yīng)稅所得率，通過(guò)計(jì)算公式計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再乘以適用稅率，得出企業(yè)應(yīng)納所得稅額。計(jì)算公式有兩個(gè)：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，或者應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。核定應(yīng)稅所得率的方式適用于以下情形：能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的；能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，但不能正確核算（查實(shí)）收入總額的；通過(guò)合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的。

對(duì)于不屬于以上情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定應(yīng)納所得稅額的方式。核定應(yīng)納所得稅額，是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一定方法直接核定企業(yè)應(yīng)納所得稅額。核定方法包括：參照當(dāng)?shù)赝?lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照應(yīng)稅收入額或成本費(fèi)用支出額定率核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或測(cè)算核定；按照其他合理方法核定。

在采取核定應(yīng)納所得稅額的方式，一般并不明確核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，那么，怎么判斷企業(yè)是否屬于小型微利企業(yè)呢？規(guī)定還不明確。

記者了解到，目前企業(yè)享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的做法是，如果企業(yè)2007年度符合小型微利企業(yè)的條件，則企業(yè)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，按20％的稅率計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅，到年終再看企業(yè)是否確實(shí)符合小型微利企業(yè)的條件進(jìn)行調(diào)整。如果年終企業(yè)不符合小型微利企業(yè)的條件，則企業(yè)需要補(bǔ)繳少繳的企業(yè)所得稅。享受這種政策的企業(yè)大多還是適用查賬征收企業(yè)所得稅的企業(yè)。

有關(guān)人士表示，從稅法的規(guī)定看，核定征收納稅人可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。但從實(shí)際看，絕大多數(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，比如高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策等，需要企業(yè)能夠規(guī)范財(cái)務(wù)制度，準(zhǔn)確核算收入、成本和費(fèi)用。因此，無(wú)論從企業(yè)規(guī)范發(fā)展，逐步做大的角度，還是從獲得稅收優(yōu)惠的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)努力按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定配備專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員，設(shè)臵賬簿，并按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定進(jìn)行收入、成本核算，才能最大限度獲取政策的支持。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：鄒國(guó)金）

二、財(cái)務(wù)管理

企業(yè)受贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

根據(jù)?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法?第六條規(guī)定，受贈(zèng)收入作為企業(yè)的收入總額：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（1）銷(xiāo)售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈(zèng)收入；（9）其他收入。

對(duì)于企業(yè)接受的各種形式捐贈(zèng)的確定，應(yīng)根據(jù)?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，根據(jù)?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第十三條規(guī)定，按照公允價(jià)值確定收入額。

?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法?第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱(chēng)接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即接受捐贈(zèng)收入按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入和成本費(fèi)用。本條例第九條雖然規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)又明確：本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

根據(jù)?關(guān)于執(zhí)行?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知?（國(guó)稅發(fā)?2003?45號(hào)）企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值是指根據(jù)有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

根據(jù)新?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則?及?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入?的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

企業(yè)接受捐贈(zèng)，并非“日常活動(dòng)”發(fā)生的經(jīng)常性項(xiàng)目，而是“非日?；顒?dòng)”所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，即?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則?界定的“利得”，應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，不適合收入的概念。

企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則?第四十二條的規(guī)定，所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

接收捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)不再使用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”及“資本公積”等科目，而是采用“營(yíng)業(yè)外收入”及“遞延所得稅負(fù)債”等科目。

例如：2008年4月，甲企業(yè)接受乙企業(yè)捐贈(zèng)的攪拌機(jī)一臺(tái)，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明設(shè)備價(jià)款20萬(wàn)元，配套模具價(jià)款8000元，增值稅稅額分別為3.4萬(wàn)元和1360元。甲企業(yè)同時(shí)用銀行存款支付攪拌機(jī)的運(yùn)雜費(fèi)為2萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)除受贈(zèng)所得外其他的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得會(huì)計(jì)利潤(rùn)每年均為10萬(wàn)元，甲乙企業(yè)都為增值稅一般納稅人（注：甲企業(yè)在擴(kuò)大增值稅抵扣試點(diǎn)地區(qū)范圍之外）。

根據(jù)上述規(guī)定分析如下：

1．根據(jù)國(guó)稅發(fā)?2003?45號(hào)規(guī)定，該捐贈(zèng)較大，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

2．對(duì)于受贈(zèng)資產(chǎn)，符合抵扣條件的低值易耗品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。另外，甲企業(yè)支付的運(yùn)雜費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不得作為受贈(zèng)收入。

3．捐贈(zèng)當(dāng)年會(huì)計(jì)上計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，所得稅費(fèi)用是按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的，那么這部分捐贈(zèng)所得的營(yíng)業(yè)外收入包含在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，所以，當(dāng)年的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括捐贈(zèng)所得應(yīng)計(jì)的所得稅。稅法上對(duì)于符合條件的可以按5年征稅，那么，當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅得額的只是1/5，所以，對(duì)于另外的4/5形成了暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。

2008年甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

受贈(zèng)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)

254000（200000+34000+20000）

周轉(zhuǎn)材料

8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

1360

貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得

243360

銀行存款

20000

2008年企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%應(yīng)納企業(yè)所得稅＝243360×1/5×25％+100000×25％＝37168（元）遞延所得稅負(fù)債=243360×4/5×25％=48672（元）計(jì)提所得稅：

借：所得稅費(fèi)用

85840

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅37168

遞延所得稅負(fù)債

48672

以后四年，每年會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是：

借：所得稅費(fèi)用

25000（100000×25％）

遞延所得稅負(fù)債

12168（243360×1/5×25％）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

37168（243360×1/5×25％+100000×25％）

新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理與稅法保持了一致，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)簡(jiǎn)化，改變了以往接受捐贈(zèng)不確認(rèn)收入的做法。但由此又產(chǎn)生了新的問(wèn)題，企業(yè)受贈(zèng)收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升企業(yè)每股收益水平，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了新思路。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：郭鵬，文嬌）

從預(yù)付賬款核算異常發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

新?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?附錄?會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?規(guī)定，“預(yù)付賬款”科目用來(lái)核算企業(yè)按照合同約定預(yù)付的款項(xiàng)。企業(yè)可按供貨單位進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末一般為借方余額，反映企業(yè)預(yù)付的款項(xiàng)，如為貸方余額，則反映企業(yè)尚未補(bǔ)付的款項(xiàng)。

在日常會(huì)計(jì)核算中，該科目與稅收有關(guān)聯(lián)的事項(xiàng)較少，主要為預(yù)付購(gòu)貨款后在收到貨物時(shí)可能涉及的對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的處理，但由于對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅扣除的管理非常嚴(yán)格，所以，該事項(xiàng)出現(xiàn)偷稅的可能性較低。但值得注意的是，正是由于該科目涉稅事項(xiàng)較少，使得許多檢查人員不重視對(duì)預(yù)付賬款的檢查，往往使該賬戶(hù)成為企業(yè)賬內(nèi)“飛過(guò)?！奔半[匿利潤(rùn)的防空洞，本文介紹的案例就屬于這方面的問(wèn)題。

案例某稅務(wù)稽查組檢查從事建筑安裝的A公司，檢查人員發(fā)現(xiàn)，A公司2007年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其上年相比，不升反降，與規(guī)模相當(dāng)?shù)耐邢啾?，差距拉大，這與全社會(huì)基建規(guī)模不斷擴(kuò)大的背景極不相稱(chēng)。檢查人員還得知，A公司2005年工作總結(jié)反映實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)收入比上年度增長(zhǎng)了30％，而且員工的年薪達(dá)到歷史最高水平。這些都說(shuō)明A公司與整個(gè)建筑行業(yè)一樣得到同步發(fā)展，但為何其業(yè)務(wù)收入不升反降呢？

檢查人員自然懷疑A公司隱匿了業(yè)務(wù)收入，但先后檢查了預(yù)收及應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、銀行存款等科目，均未見(jiàn)異常。檢查人員又意識(shí)到可能存在掛靠大建安公司承接業(yè)務(wù)而隱瞞收入的問(wèn)題，于是，從賬面尋找與A公司有往來(lái)的大公司，終于在“預(yù)付賬款──B公司”賬戶(hù)中發(fā)現(xiàn)隱藏著一大建安公司（C公司）。據(jù)該賬戶(hù)記載，A公司在2005年底預(yù)付2000萬(wàn)元至B公司購(gòu)買(mǎi)鋼材，鋼材未購(gòu)回，2007年下半年又由C公司分四次匯回2000萬(wàn)元沖平了該賬戶(hù)，但12月份，A公司又收到1100萬(wàn)元鋼材，并作了借“原材料──鋼材”、貸“預(yù)付賬款──B公司”的賬務(wù)處理，而憑證后未附鋼材發(fā)票。面對(duì)這些異常情況，A公司財(cái)務(wù)經(jīng)理解釋說(shuō)，A公司先代C公司預(yù)付給B公司2000萬(wàn)鋼材款，并由其分四次歸還。后收到的1100萬(wàn)元鋼材，是A公司向B公司購(gòu)買(mǎi)的，尚未開(kāi)票結(jié)算。當(dāng)檢查人員索要其代C公司預(yù)付款的協(xié)議及利息結(jié)算情況時(shí)，財(cái)務(wù)經(jīng)理說(shuō)因兩家老總是好友，未定協(xié)議也未收利息。問(wèn)題果真如此簡(jiǎn)單？在檢查組至B、C公司調(diào)查后終于真相大白。

原來(lái)，A公司僅具有“房屋建筑”三級(jí)資質(zhì)，為了承接大型建筑工程，遂“掛靠”具有一級(jí)資質(zhì)的C公司，并以C公司名義承接了B公司總造價(jià)為1.69億元包工包料的一大樓工程，但需預(yù)付2000萬(wàn)元保證金（即A公司賬面反映的購(gòu)鋼材款）。除預(yù)付保證金一事外，其他全部的收入、支出、往來(lái)等會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)均在C公司賬面反映，而且營(yíng)業(yè)稅已由C公司按規(guī)定交納，C公司因出借資質(zhì)獲得2％手續(xù)費(fèi)收入（出借資質(zhì)屬違法行為，本文姑且不論此問(wèn)題）?？鄢黝?lèi)成本、費(fèi)用及稅金，該工程最終形成的1100萬(wàn)元利潤(rùn)，也由A公司用購(gòu)買(mǎi)鋼材的發(fā)票作為工程施工成本沖銷(xiāo)，而所購(gòu)鋼材已由A公司驗(yàn)收入庫(kù)。因此，A公司賬面“預(yù)付賬款──B公司”貸方余額1100萬(wàn)元實(shí)際上是隱藏的承接B公司工程轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)，鋼材款根本無(wú)需再付。

上述行為違反了?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例?及其實(shí)施細(xì)則和?中華人民共和國(guó)稅收征收管理法?的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)該企業(yè)的行為追繳了所偷企業(yè)所得稅，并按規(guī)定加收了滯納金，而且還對(duì)所偷稅款給予了一倍罰款的處罰。

分析在上述案例中，如果不是檢查人員及時(shí)捕捉到A公司年終總結(jié)中關(guān)于業(yè)務(wù)收入的信息與從其他方面獲取的相關(guān)信息的差異以及預(yù)付賬款賬戶(hù)核算異常的情況，就很難發(fā)現(xiàn)A公司的偷稅問(wèn)題。因此，筆者需要強(qiáng)調(diào)的是，作為稽查人員要善于從各個(gè)方面、各種渠道及各類(lèi)紛繁復(fù)雜的信息中捕捉、篩選、判斷出對(duì)檢查有用的各類(lèi)信息，并在對(duì)比分析的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或問(wèn)題，從而使稽查工作取得事半功倍的成效。另外，作為一名合格的稅務(wù)稽查人員，對(duì)企業(yè)可能存在的稅收問(wèn)題還應(yīng)該有所預(yù)見(jiàn)、有所思考并有所判斷，要有科學(xué)、完整的邏輯分析和檢查思路。如不僅要思考和預(yù)見(jiàn)到可能存在的常見(jiàn)問(wèn)題，而且還要注意排除各種假象或錯(cuò)誤解釋的誤導(dǎo)，要能夠根據(jù)檢查進(jìn)程及具體情況及時(shí)分析和自主判斷問(wèn)題的癥結(jié)所在，形成一條完整、科學(xué)的檢查軌跡。正如上述案例，檢查人員不僅根據(jù)A公司規(guī)模小的特征預(yù)見(jiàn)到可能存在掛靠大公司承接工程的問(wèn)題，而且還分析和判斷出檢查的突破口為尋找有關(guān)聯(lián)的大建安公司，同時(shí)檢查人員也沒(méi)有受A公司財(cái)務(wù)經(jīng)理故意曲解的誤導(dǎo)。

另外，筆者還需特別強(qiáng)調(diào)的是，一些雖不直接涉及稅收問(wèn)題的會(huì)計(jì)科目都很有可能與納稅事項(xiàng)發(fā)生或多或少的間接關(guān)聯(lián)，因此，稽查人員對(duì)此類(lèi)科目賬戶(hù)的檢查不要輕言放棄。如多數(shù)檢查人員幾乎都會(huì)認(rèn)為不可能利用預(yù)付賬款賬戶(hù)進(jìn)行稅收舞弊，但偏偏在上述案例中，A公司不僅利用預(yù)付賬款賬戶(hù)以預(yù)付鋼材款的名義完成了所隱瞞業(yè)務(wù)預(yù)付保證金的付出和回收，而且還將所隱瞞業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)藏匿其中，實(shí)現(xiàn)了賬內(nèi)“飛過(guò)?！?，這明顯鉆了稽查人員不重視檢查這類(lèi)賬戶(hù)的空子，值得引起稽查人員的高度重視。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：劉志耕）

時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較分析

?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅?（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“?所得稅準(zhǔn)則?”）從?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?中引入了“暫時(shí)性差異”的概念，并要求“按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”。目前大多數(shù)人仍然習(xí)慣于按照時(shí)間性差異確認(rèn)遞延所得稅，對(duì)暫時(shí)性差異還很陌生，只要理解了時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，就不難掌握暫時(shí)性差異。

一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的聯(lián)系

時(shí)間性差異是指因稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。從兩者的概念可以看出，時(shí)間性差異是從損益表的角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行定義的，兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

(一)時(shí)間性差異與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)例

1：2007年12月，甲公司購(gòu)入一項(xiàng)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值為150萬(wàn)元。該公司確定該設(shè)備的折舊年限為5年，按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為不短于5年，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。因稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表(企業(yè)所得稅適用稅率為25%)（見(jiàn)下表）：

注：?所得稅準(zhǔn)則?規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額?！币虼?，年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)=設(shè)備初始價(jià)值－稅前扣除的累計(jì)折舊額=上年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)－本年稅前扣除折舊額。

從損益表的角度分析，稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的差異屬于時(shí)間性差異。甲公司在2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元（50－30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)；2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元（40－30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元(10×25%)；2010年不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元（20－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元(10×25%)；2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元（10－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)。

從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，?所得稅準(zhǔn)則?規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來(lái)期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。”在本例中，因?yàn)槎惙ㄅc會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同，造成了該設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。2008年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬(wàn)元(120－100)，因?yàn)樵摬铑~可在未來(lái)抵減應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)；2009年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為30萬(wàn)元(90－60)，比上年末增加了10萬(wàn)元（30－20），因此應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×25%）；2010年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額未發(fā)生變化，仍為30萬(wàn)元（60－30）；2011年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬(wàn)元(30－10)，比上年末減少了10萬(wàn)元（20－30），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×25%）；2012年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為0，比上年末減少了20萬(wàn)元（0－20），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元（20×25%）。

(二)時(shí)間性差異與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)例

2：2008年，乙公司按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)一項(xiàng)金額為100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，2009年該預(yù)計(jì)負(fù)債全部轉(zhuǎn)回。其賬務(wù)處理如下：

2008年：

借：營(yíng)業(yè)外支出1000000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債1000000

2009年

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

1000000

貸：營(yíng)業(yè)外收入

1000000

從損益表的角度分析，稅前扣除的支出必須具備確定性。因此，乙公司應(yīng)當(dāng)在2008年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100×25%）；2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，并沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。

從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，?所得稅準(zhǔn)則?規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額?！?008年，乙公司計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在以后年度實(shí)際支付或轉(zhuǎn)回時(shí)，可全額抵扣應(yīng)納稅所得額，因此該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0(100－100)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為－100萬(wàn)元(0－100)，乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元(100×25%)；2009年，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為0(0－0)，因此應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。

例1和例2分別從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析了時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間的聯(lián)系，從分析結(jié)果可以看出，在大多數(shù)情況下，一項(xiàng)時(shí)間性差異都能對(duì)應(yīng)一項(xiàng)(或幾項(xiàng))暫時(shí)性差異，雖然兩者確認(rèn)遞延所得稅的方法和角度不同，但確認(rèn)結(jié)果是相同的。

二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別(一)暫時(shí)性差異的特殊情形

一般而言，損益表項(xiàng)目的變化，無(wú)論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。

例3：丙公司原為國(guó)有企業(yè)。2008年12月，丙公司進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值3000萬(wàn)元。丙公司賬務(wù)處理如下：

借：相關(guān)資產(chǎn)30000000

貸：資本公積30000000

差異分析：?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”在本例中，當(dāng)評(píng)估增值發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法都不確認(rèn)收益(會(huì)計(jì)作為資本公積，稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額)，當(dāng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值部分提取折舊時(shí)，會(huì)計(jì)作為支出而稅法不作為支出(會(huì)計(jì)減少當(dāng)期利潤(rùn)，稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額)。從損益表的角度分析，丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，丙公司資產(chǎn)的評(píng)估增值不影響其計(jì)稅基礎(chǔ)，評(píng)估后資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)多3000萬(wàn)元，因此丙公司發(fā)生的是暫時(shí)性差異。

從例3可以看出，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。其他暫時(shí)性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動(dòng)中。

(二)時(shí)間性差異的特殊情形目

前大多數(shù)人都認(rèn)為，所有時(shí)間性差異都存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但是我們發(fā)現(xiàn)，因?yàn)閭€(gè)別時(shí)間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異。

例4：丁公司2008年度發(fā)生廣告費(fèi)500萬(wàn)元，當(dāng)年允許稅前列支100萬(wàn)元，其余400萬(wàn)元無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理為：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用

5000000

貸：銀行存款(或應(yīng)付賬款)5000000

從損益表的角度分析，廣告費(fèi)的扣除差異屬于時(shí)間性差異，超支的廣告費(fèi)在當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在以后年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，與營(yíng)業(yè)費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)是銀行存款(或應(yīng)付賬款)，因?yàn)樵撡Y產(chǎn)(或負(fù)債)在以后年度使用(或償還)時(shí)，并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額(以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動(dòng)無(wú)關(guān))，所以與營(yíng)業(yè)費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，沒(méi)有產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

筆者認(rèn)為，個(gè)別特殊時(shí)間性差異的存在與?所得稅準(zhǔn)則?并不矛盾。?所得稅準(zhǔn)則?規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來(lái)期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費(fèi)用可視為“尚可抵減的稅款抵扣”，并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：熊臻）

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)稅務(wù)處理差異（上）

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)原則

在會(huì)計(jì)處理上，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

滿(mǎn)足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)?實(shí)施條例?第五十八條第（五）項(xiàng)、第六十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第六十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第六十六條第（三）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第七十一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；第七十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)所得稅法沒(méi)有要求非貨幣性資產(chǎn)交換要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量等條件作為是否以公允價(jià)值計(jì)量的條件；同時(shí)，企業(yè)所得稅不是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，而是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)或成本。

關(guān)于關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)和交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，根據(jù)?企業(yè)所得稅法?第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)?實(shí)施條例?第一百二十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。可見(jiàn)，企業(yè)所得稅處理對(duì)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)和交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，主要是看其是否會(huì)減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額，或者以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的進(jìn)行稅收籌劃與避稅。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：劉磊）

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異（下）

以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上,交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益;收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

在稅務(wù)處理上,非貨幣性資產(chǎn)交換一般要求在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊情況下，也有允許交易各方暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的情況。例如，符合規(guī)定條件的企業(yè)整體資產(chǎn)交換一般可特殊處理。企業(yè)整體資產(chǎn)交換，是指一家企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或幾乎全部資產(chǎn)，與另一家企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或幾乎全部資產(chǎn)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)交換雙方企業(yè)都不解散。企業(yè)整體資產(chǎn)交換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果整體資產(chǎn)交換交易中，作為資產(chǎn)交換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于一定比例的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)交換雙方企業(yè)可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。在此情況下，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)整體資產(chǎn)交換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和，確定換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)整體資產(chǎn)交換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

在會(huì)計(jì)處理上，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的情況包括企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補(bǔ)價(jià)。在涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無(wú)法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況：1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額更可靠。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

在稅務(wù)處理上，對(duì)上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià)值計(jì)量，但各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)所得稅對(duì)其以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的處理原則進(jìn)行稅務(wù)處理即可。根據(jù)?實(shí)施條例?第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售貨物收入，計(jì)入收入總額；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，計(jì)入收入總額；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本，按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

對(duì)第4種情況，屬于不符合會(huì)計(jì)處理公允價(jià)值計(jì)量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例確定，企業(yè)所得稅對(duì)其以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的處理原則進(jìn)行稅務(wù)處理。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：劉磊）

第二篇：《稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理》(總字第四十二期)

企業(yè)稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理文章精選

2008年第15期

北京大成方略納稅人俱樂(lè)部 Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club 本資料內(nèi)容主要選自報(bào)紙、雜志及網(wǎng)絡(luò) 免費(fèi)資料，僅供俱樂(lè)部會(huì)員閱讀學(xué)習(xí)

目 錄

（2008年第15期 總字第四十二期）

2008年8月1日

1、以物抵賬的納稅籌劃-----------------------3

2、先抵扣再轉(zhuǎn)出獲得資金時(shí)間價(jià)值-------------4

3、分立廢舊物資收購(gòu)部門(mén)的案例分析-----------6

4、優(yōu)惠大門(mén)向“核定”納稅人徐徐打開(kāi)---------7

5、企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物的稅務(wù)處理------------------14

6、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)稅處理與差異------------16

7、從現(xiàn)金賬戶(hù)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題--------------------18

8、金融企業(yè)三類(lèi)呆賬損失可稅前扣除----------21

9、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

（三）--26

一、稅收籌劃

以物抵賬的納稅籌劃

案例：

1999年6月，某市一家水泥廠(chǎng)以每噸200元（含稅價(jià)）的價(jià)格銷(xiāo)售給一家建筑公司5000噸水泥，價(jià)款共計(jì)100萬(wàn)元。因該家建筑公司資金緊張，無(wú)力支付貨款，建筑公司表示愿用其閑臵的一幢辦公樓（市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元）抵頂所欠水泥廠(chǎng)的貨款。水泥廠(chǎng)為不受損失，初步同意接受該抵頂方案，并欲將該辦公樓以市場(chǎng)價(jià)對(duì)外銷(xiāo)售，以此收回建筑公司所欠的貨款。

分析：

若水泥廠(chǎng)先用債權(quán)抵頂換得建筑公司辦公樓的產(chǎn)權(quán)，對(duì)于建筑公司來(lái)說(shuō)，其用不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)抵賬，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)就此行為繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅費(fèi)；水泥廠(chǎng)將來(lái)銷(xiāo)售這幢辦公樓以收回賬款，對(duì)水泥廠(chǎng)來(lái)說(shuō)再次發(fā)生銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為，依照規(guī)定，同樣繳納以下稅費(fèi)：

營(yíng)業(yè)稅：100×5%=5萬(wàn)元

城建稅：5×7%=0.35萬(wàn)元

教育費(fèi)附加=5×3%=0.15萬(wàn)元

（假定不考慮印花稅、契稅等稅種）

以上三種稅費(fèi)合計(jì)共5.5萬(wàn)元。

若水泥廠(chǎng)采用這個(gè)方案，可收回100萬(wàn)元的賬款，但另需額外付出5.5萬(wàn)元的稅費(fèi)。因此，水泥廠(chǎng)需改變收賬方式，建議水泥廠(chǎng)與建筑公司達(dá)成協(xié)議，水泥廠(chǎng)幫助建筑公司聯(lián)系辦公樓買(mǎi)主，然后建筑公司用售房款來(lái)償還其欠水泥廠(chǎng)的賬款。經(jīng)多方聯(lián)系，建筑公司找到了買(mǎi)主，建筑公司取得售樓款后隨即清償了水泥廠(chǎng)的賬款，水泥廠(chǎng)得以全額收回賬款。

在本例中，債權(quán)人——水泥廠(chǎng)通過(guò)行為方式轉(zhuǎn)換，將收賬過(guò)程中，不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓次數(shù)由兩次變?yōu)橐淮?，從而減少了在收賬過(guò)程中不必要的稅費(fèi)支出。（來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)）

先抵扣再轉(zhuǎn)出獲得資金時(shí)間價(jià)值

?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知?（國(guó)稅發(fā)[2003]17號(hào)）規(guī)定：“增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必須自該專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過(guò)的防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”

針對(duì)這一規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)注意專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證抵扣的時(shí)間限制，以避免造成不必要的損失。

購(gòu)進(jìn)工程物資處理例如：2006年1月，甲公司購(gòu)進(jìn)一批工程物資，取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票注明價(jià)款為30萬(wàn)元，稅額為5.1萬(wàn)元。因?yàn)橘?gòu)進(jìn)的是工程物資，甲公司未到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)證抵扣。2006年5月工程完工，甲公司將剩余的11.7萬(wàn)元（含稅）工程物資按賬面價(jià)值對(duì)外出售。甲公司賬務(wù)處理如下：

1．購(gòu)進(jìn)工程物資時(shí)，借記工程物資35.1萬(wàn)元；貸記銀行存款35.1萬(wàn)元。

2．工程領(lǐng)用時(shí)，借記在建工程23.4萬(wàn)元；貸記工程物資23.4萬(wàn)元。

3．出售工程物資時(shí)，借記銀行存款11.7萬(wàn)元；貸記其他業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1.7萬(wàn)元。借記其他業(yè)務(wù)支出11.7萬(wàn)元；貸記工程物資11.7萬(wàn)元。

由于購(gòu)進(jìn)工程物資取得的專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)超過(guò)認(rèn)證抵扣期限，不得再申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，甲公司出售工程物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅為1.7萬(wàn)元。

籌劃方案：甲公司購(gòu)進(jìn)工程物資時(shí)，可先作為原材料入賬，同時(shí)將取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票送稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證抵扣，工程領(lǐng)用時(shí)再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。甲公司可作如下賬務(wù)處理：

1．購(gòu)進(jìn)工程物資時(shí)，借記原材料30萬(wàn)元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1萬(wàn)元；貸記銀行存款35.1萬(wàn)元。

2．工程領(lǐng)用時(shí)，借記在建工程23.4萬(wàn)元；貸記原材料20萬(wàn)元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3.4萬(wàn)元。

3．出售工程物資時(shí)，借記銀行存款11.7萬(wàn)元；貸記其他業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1.7萬(wàn)元。借記其他業(yè)務(wù)支出10萬(wàn)元；貸記原材料10萬(wàn)元。

籌劃后，出售工程物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅為0（1.7+3.4－5.1）。此外，先認(rèn)證抵扣再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，可能會(huì)推遲部分增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，獲得資金的時(shí)間價(jià)值。超過(guò)認(rèn)證抵扣期限的補(bǔ)救措施

如果由于某些原因，納稅人取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票未在90天內(nèi)申請(qǐng)認(rèn)證抵扣，那么這部分進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除，在增加增值稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)加大了進(jìn)貨成本，降低了利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，對(duì)超過(guò)認(rèn)證抵扣期限的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可采取以下補(bǔ)救措施。

超過(guò)90天未認(rèn)證的專(zhuān)用發(fā)票，可將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)一起退還開(kāi)票企業(yè)，由開(kāi)票企業(yè)先以退回的發(fā)票為依據(jù)開(kāi)具一張紅字發(fā)票，并將收到的原發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)粘貼在紅字專(zhuān)用發(fā)票聯(lián)后面，然后立即開(kāi)具一張同樣內(nèi)容的正數(shù)發(fā)票。按上述方案不會(huì)增加開(kāi)票方收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是接受方收到新的專(zhuān)用發(fā)票又重新?lián)碛辛松暾?qǐng)認(rèn)證抵扣的權(quán)利。

需要注意的是，稅法對(duì)貨物銷(xiāo)售退回增值稅專(zhuān)用發(fā)票的處理有明確規(guī)定，而且有些地區(qū)對(duì)重新開(kāi)票行為作了限制性規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)事先咨詢(xún)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)，在得到認(rèn)可后才可按上述方法處理。

（來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)）

分立廢舊物資收購(gòu)部門(mén)的案例分析

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2001年04月29日發(fā)布的?關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知?（財(cái)稅字2001第078號(hào)），自2001年5月1日起，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅。根據(jù)以上規(guī)定，使用廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)可以將原來(lái)屬于企業(yè)內(nèi)部的收購(gòu)部門(mén)進(jìn)行獨(dú)立，以適用以上的抵扣規(guī)定。

例如，某造紙廠(chǎng)是增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。該企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是將廢紙經(jīng)脫墨等程序加工成日用紙制品。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)有大量原材料來(lái)源于民間收購(gòu)者。由于對(duì)方不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或其他合法的抵扣票據(jù)，企業(yè)長(zhǎng)期有大量原材料不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)前述的抵扣規(guī)定，該企業(yè)為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也曾改為從當(dāng)?shù)卣?guī)的廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位收購(gòu)廢紙，并由其開(kāi)具可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票。但由于收購(gòu)價(jià)格較高，企業(yè)雖然增值稅負(fù)擔(dān)有所下降，但利潤(rùn)總額并未有明顯提高。

筆者的建議是，該造紙廠(chǎng)應(yīng)采取企業(yè)分立的方式，將原來(lái)的收購(gòu)部門(mén)分立為一個(gè)廢紙收購(gòu)企業(yè)，并使該企業(yè)具有獨(dú)立的法人資格，實(shí)行獨(dú)立核算。這樣，新企業(yè)屬于專(zhuān)門(mén)經(jīng)營(yíng)廢舊物資的企業(yè)，可以為造紙廠(chǎng)開(kāi)具合格的發(fā)票，造紙廠(chǎng)就可以按照買(mǎi)價(jià)和10%的抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，根據(jù)前述的稅收法規(guī)，廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅。（來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)）

優(yōu)惠大門(mén)向“核定”納稅人徐徐打開(kāi)

?企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）?（以下簡(jiǎn)稱(chēng)?辦法?）已從今年1月1日起執(zhí)行。?辦法?取消了原?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?中“核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策”的規(guī)定，因此不少納稅人致電詢(xún)問(wèn)，核定征收納稅人是否可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠？可以享受哪些企業(yè)所得稅優(yōu)惠？

隨著?辦法?的發(fā)布和執(zhí)行，企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策大門(mén)已向核定征收納稅人徐徐打開(kāi)。但是目前，核定征收納稅人享受具體稅收優(yōu)惠的條件和程序尚未明確，核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠還處在政策層面，如何落實(shí)還得等待。

核定征收納稅人多年與稅收優(yōu)惠無(wú)緣

根據(jù)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、原信息產(chǎn)業(yè)部等部門(mén)公布的數(shù)據(jù)，到2006年底，我國(guó)中小企業(yè)和非公有制企業(yè)的數(shù)量已經(jīng)超過(guò)4200多萬(wàn)戶(hù)，占全國(guó)企業(yè)總數(shù)的99.8%.其中，經(jīng)工商部門(mén)注冊(cè)的中小企業(yè)達(dá)到430多萬(wàn)戶(hù)，個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶(hù)達(dá)到3800多萬(wàn)戶(hù)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)大部分小企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定征收的方式繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)2000年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?規(guī)定，企業(yè)所得稅核定征收納稅人主要包括：依照稅收法律法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的或按照稅收法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)設(shè)臵但未設(shè)臵賬簿的；只能準(zhǔn)確核算收入總額，或收入總額能夠查實(shí)，但其成本費(fèi)用支出不能準(zhǔn)確核算的；只能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出，或成本費(fèi)用支出能夠查實(shí)，但其收入總額不能準(zhǔn)確核算的；收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，難以查實(shí)的；賬目設(shè)臵和核算雖然符合規(guī)定，但并未按規(guī)定保存有關(guān)賬簿、憑證及有關(guān)納稅資料的等。

2000年的?核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法?明確，納稅人實(shí)行核定征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策。納稅人按規(guī)定在享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策期間或優(yōu)惠政策到期后3年內(nèi)，如出現(xiàn)應(yīng)采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅情形之一的，一經(jīng)查實(shí)，應(yīng)追回因享受優(yōu)惠政策而減免的稅款。

有關(guān)專(zhuān)家表示，之所以對(duì)這些小企業(yè)實(shí)行核定征收的方式征收企業(yè)所得稅，主要原因就在于這些小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全，難以準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用，達(dá)不到查賬征收企業(yè)所得稅的要求，無(wú)法計(jì)算相應(yīng)的成本扣除。另外，不讓核定征收企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，也是為了鼓勵(lì)和督促小企業(yè)建賬健制。

由于上述規(guī)定，多年來(lái)核定征收納稅人與企業(yè)所得稅優(yōu)惠無(wú)緣：雖然屬于新辦企業(yè)，但不能享受減免稅優(yōu)惠；招用下崗失業(yè)人員就業(yè)，也不能享受就業(yè)再就業(yè)優(yōu)惠等等。比如，記者的一位朋友2005年初成立了一家信息咨詢(xún)公司，招聘了4名下崗職工做業(yè)務(wù)員。這位朋友知道一些稅收政策，認(rèn)為新辦的企業(yè)可以享受減免1年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；招聘4名下崗職工做業(yè)務(wù)員，達(dá)到了享受減免稅的條件，于是向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)減免稅。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，公司僅聘請(qǐng)了一名代賬會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)記賬，賬簿設(shè)臵比較簡(jiǎn)單，大量的收入不開(kāi)具發(fā)票，一些費(fèi)用支出也沒(méi)有相應(yīng)合法單據(jù)入賬，甚至有些支出沒(méi)有入賬，因而成本核算不準(zhǔn)確，不符合查賬征收條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取核定征收的方法征收所得稅，每月繳納企業(yè)所得稅2000元。稅收優(yōu)惠必須是符合查賬征收條件的企業(yè)才能享受，朋友的公司最終沒(méi)有享受到企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

?辦法?給核定納稅人帶來(lái)希望

?辦法?是根據(jù)新?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例、?稅收征管法?及其實(shí)施細(xì)則制定的，?辦法?中核定征收企業(yè)所得稅的范圍、核定征收企業(yè)所得稅的方法等內(nèi)容與?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例、?稅收征管法?及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定基本一致。其主要變化有三個(gè)方面，一是規(guī)定了核定應(yīng)稅所得率方式的適用情形，調(diào)整了應(yīng)稅所得率幅度標(biāo)準(zhǔn)。二是明確規(guī)定特殊行業(yè)、特殊類(lèi)型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用?辦法?，特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。這就意味著，對(duì)特殊行業(yè)、特殊類(lèi)型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人將不采取核定征收辦法。三是取消了過(guò)去核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定，符合條件的核定征收納稅人也可以依法享受稅收優(yōu)惠。

有關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為，取消過(guò)去核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定是?辦法?的最大亮點(diǎn)，其為核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠帶來(lái)了希望。

?辦法?為什么要取消核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定呢？主要原因是?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例的公布和實(shí)施。?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例對(duì)過(guò)去的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了重大調(diào)整，絕大部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策被取消，納稅人依法可以享受的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策實(shí)際上已所剩無(wú)幾。

為了扶持中小企業(yè)的發(fā)展，?企業(yè)所得稅法?在稅收優(yōu)惠一章中專(zhuān)門(mén)規(guī)定了小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。?企業(yè)所得稅法?規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)適用的稅率比25%的法定稅率低了5個(gè)百分點(diǎn)。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?規(guī)定，小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)，應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)，應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。

既然?企業(yè)所得稅法?專(zhuān)門(mén)規(guī)定了小型微利企業(yè)可以享受低稅率優(yōu)惠，就應(yīng)該讓小型微利企業(yè)切實(shí)享受到優(yōu)惠。然而現(xiàn)實(shí)情況是大部分小型微利企業(yè)屬于企業(yè)所得稅核定征收納稅人，如果仍然保留核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定，小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策幾乎就成了一句空話(huà)，很多小型微利企業(yè)仍然無(wú)法享受到稅法規(guī)定的優(yōu)惠。因此，?辦法?取消核定征收納稅人不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定就成為必然。

此外，我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量眾多，是安排就業(yè)的重要渠道。國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)吸納下崗失業(yè)人員再就業(yè)，出臺(tái)了就業(yè)和再就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行政策規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實(shí)體，在新增加的崗位中，當(dāng)年新招用持?再就業(yè)優(yōu)惠證?人員，與其簽訂1年以上期限勞動(dòng)合同并依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的，按實(shí)際招用人數(shù)予以定額依次扣減營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠，定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年4000元。

招用1名下崗職工每年可扣除4000元稅款，對(duì)一些小型企業(yè)還是有吸引力的。但是，由于核定征收納稅人不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，影響了企業(yè)招聘下崗職工的積極性，這是再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的不足。

核定納稅人如何享受優(yōu)惠亟待明確

雖然?辦法?按規(guī)定已從1月1日開(kāi)始實(shí)施，但是記者從一些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)了解到，由于核定征收納稅人享受具體稅收優(yōu)惠的條件和程序尚未明確，核定征收納稅人享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠還停留在討論和研究層面，核定征收納稅人享受稅收優(yōu)惠仍然困難重重。

從?企業(yè)所得稅法?規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策和現(xiàn)行仍然執(zhí)行的優(yōu)惠政策看，核定征收納稅人有望享受的優(yōu)惠政策主要有小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目所得的減免稅政策，以及企業(yè)購(gòu)臵用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免的優(yōu)惠政策等。

納稅人享受上述優(yōu)惠政策，稅法都規(guī)定了較為明確的條件，而這些條件同核定征收企業(yè)所得稅方式存在矛盾，如何理解和執(zhí)行仍然存在問(wèn)題。

比如小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，?企業(yè)所得稅法?及其實(shí)施條例規(guī)定的條件之一就是應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元。30萬(wàn)元是企業(yè)經(jīng)過(guò)收入、成本、費(fèi)用核算出的應(yīng)納稅所得額，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一定方式核定的應(yīng)納稅所得額？

?辦法?規(guī)定，核定征收企業(yè)所得稅的方式包括核定應(yīng)稅所得率和核定應(yīng)納所得稅額兩種。核定應(yīng)稅所得率方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)核定企業(yè)應(yīng)稅所得率，通過(guò)計(jì)算公式計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再乘以適用稅率，得出企業(yè)應(yīng)納所得稅額。計(jì)算公式有兩個(gè)：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，或者應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。核定應(yīng)稅所得率的方式適用于以下情形：能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的；能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，但不能正確核算（查實(shí)）收入總額的；通過(guò)合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的。

對(duì)于不屬于以上情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定應(yīng)納所得稅額的方式。核定應(yīng)納所得稅額，是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一定方法直接核定企業(yè)應(yīng)納所得稅額。核定方法包括：參照當(dāng)?shù)赝?lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照應(yīng)稅收入額或成本費(fèi)用支出額定率核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或測(cè)算核定；按照其他合理方法核定。

在采取核定應(yīng)納所得稅額的方式，一般并不明確核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，那么，怎么判斷企業(yè)是否屬于小型微利企業(yè)呢？規(guī)定還不明確。

目前企業(yè)享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的做法是，如果企業(yè)2007符合小型微利企業(yè)的條件，則企業(yè)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，按20%的稅率計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅，到年終再看企業(yè)是否確實(shí)符合小型微利企業(yè)的條件進(jìn)行調(diào)整。如果年終企業(yè)不符合小型微利企業(yè)的條件，則企業(yè)需要補(bǔ)繳少繳的企業(yè)所得稅。享受這種政策的企業(yè)大多還是適用查賬征收企業(yè)所得稅的企業(yè)。

從稅法的規(guī)定看，核定征收納稅人可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。但從實(shí)際看，絕大多數(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，比如高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策等，需要企業(yè)能夠規(guī)范財(cái)務(wù)制度，準(zhǔn)確核算收入、成本和費(fèi)用。因此，無(wú)論從企業(yè)規(guī)范發(fā)展，逐步做大的角度，還是從獲得稅收優(yōu)惠的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)努力按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定配備專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員，設(shè)臵賬簿，并按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定進(jìn)行收入、成本核算，才能最大限度獲取政策的支持。（來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng) 作者：鄒國(guó)金）

二、財(cái)務(wù)管理

企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物的稅務(wù)處理

按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷(xiāo)售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出，除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)可按應(yīng)納稅所得額的一定比例在稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。

企業(yè)所得稅?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按一個(gè)納稅計(jì)算，為資產(chǎn)負(fù)債表日。

增值稅?增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人視同銷(xiāo)售貨物。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送使用的當(dāng)天。視同銷(xiāo)售計(jì)稅價(jià)格的確定，按下列順序確定銷(xiāo)售額：(一)按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；(二)按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；(三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。

消費(fèi)稅?中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例?第四條規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷(xiāo)售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅?！?中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?第六條規(guī)定：“用于其他方面的”是指納稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和在建工程，管理部門(mén)，非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，提供勞務(wù)，以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利與獎(jiǎng)勵(lì)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)物移送使用的當(dāng)天。

營(yíng)業(yè)稅?營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及對(duì)單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：孫宏偉）

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)稅處理與差異

近日，國(guó)內(nèi)眾多企業(yè)紛紛對(duì)四川汶川特大地震災(zāi)害伸出援助之手，企業(yè)發(fā)生的對(duì)外捐贈(zèng)，就企業(yè)所得稅而言，2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施的?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法?已有明確規(guī)定，在此僅對(duì)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理差異分析如下。

稅法規(guī)定?企業(yè)所得稅法?第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。與舊稅法相比較，新規(guī)定發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)(金融保險(xiǎn)業(yè)除外)不超過(guò)應(yīng)納稅所得額的3%，外資企業(yè)沒(méi)有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過(guò)利潤(rùn)總額的12%，表明了國(guó)家進(jìn)一步加大稅收支持社會(huì)公益性捐贈(zèng)的力度。同時(shí)，借鑒國(guó)際通用作法，將舊對(duì)外資企業(yè)捐贈(zèng)稅前扣除從無(wú)比例限制統(tǒng)一到12%的比例上，實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。

二是改變了公益性捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額改為利潤(rùn)總額。利潤(rùn)總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額，企業(yè)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算得出的利潤(rùn)總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

另外企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)還需要注意，只有通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于?中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法?規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)才允許稅前扣除，納稅人直接向捐贈(zèng)對(duì)象進(jìn)行的捐贈(zèng)和非公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，不得在稅前扣除，至于本次對(duì)四川的捐贈(zèng)是否有特殊規(guī)定，還要看國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)的文件。

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷(xiāo)售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

會(huì)計(jì)規(guī)定?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則?第五章第二十七條：損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。相應(yīng)的，捐贈(zèng)資產(chǎn)也是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該支出不分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會(huì)計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除。

對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫(kù)存商品等資產(chǎn)流出事項(xiàng)（雖然稅法是作為視同銷(xiāo)售處理），不符合?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入?中銷(xiāo)售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。因此會(huì)計(jì)核算不作銷(xiāo)售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。企業(yè)涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，發(fā)生的清理費(fèi)用，相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”的借方。如果企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，捐出資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算還必須同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

財(cái)稅差異由于存在企業(yè)直接對(duì)外捐贈(zèng)和非公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的區(qū)別，在會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)全額及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，而稅法規(guī)定了符合條件的捐贈(zèng)稅前扣除的比例限制等因素的影響，因此，形成了捐贈(zèng)扣除的會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定之間的永久性差異，這種差異一經(jīng)形成就應(yīng)按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過(guò)稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增捐贈(zèng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

例：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過(guò)減災(zāi)委員會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額為50萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出12.55萬(wàn)元貸：庫(kù)存商品10萬(wàn)元應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2.55萬(wàn)元。

本年利潤(rùn)=50－12.55=37.45萬(wàn)元，稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝37.45×12%=4.494萬(wàn)元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬(wàn)元。

從現(xiàn)金賬戶(hù)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

新?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?附錄?會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理?規(guī)定，“庫(kù)存現(xiàn)金”科目用來(lái)核算企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金的增加和減少。

從日常對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金科目核算的實(shí)際情況來(lái)看，該科目可能與稅收有關(guān)聯(lián)的事項(xiàng)基本上可分為三大類(lèi)：一是用現(xiàn)金支付或購(gòu)臵可以在稅前扣除（或分期扣除）的費(fèi)用或資產(chǎn)；二是用現(xiàn)金支付應(yīng)納稅金；三是以現(xiàn)金的形式取得應(yīng)稅業(yè)務(wù)收入或其他應(yīng)稅收入。企業(yè)如果在這三個(gè)方面的核算中出現(xiàn)異常，則可能影響到對(duì)稅收核算的正確性。本文介紹的案例就是從發(fā)現(xiàn)庫(kù)存現(xiàn)金賬戶(hù)紅字余額及核算異常等情況入手，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)存在的重大偷稅問(wèn)題。

案例：筆者曾檢查一家汽配公司，發(fā)現(xiàn)該公司現(xiàn)金日記賬除月末余額外，月度中各日的余額均未結(jié)出，有的還有紅字余額。仔細(xì)查看后發(fā)現(xiàn)盡管賬面上按序時(shí)記載，但有4個(gè)月出現(xiàn)了連續(xù)十幾筆業(yè)務(wù)都是記錄現(xiàn)金增加或減少的情形，且收支日期與記賬日期不符，這說(shuō)明該企業(yè)沒(méi)有對(duì)現(xiàn)金收支進(jìn)行日清、序時(shí)和及時(shí)記賬，筆者要求當(dāng)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金，但出納員的票據(jù)、現(xiàn)金借條及現(xiàn)金都對(duì)不上。記得當(dāng)天有筆業(yè)務(wù)是：前一天賬面上的現(xiàn)金余額加上借款當(dāng)天取現(xiàn)的總額只有6萬(wàn)多元，但企業(yè)卻支付了一張以購(gòu)貨名義抵庫(kù)的185萬(wàn)元借條，這明顯是入不敷出，出納無(wú)言以對(duì)。在筆者一再追問(wèn)之下，最后出納拿出了他個(gè)人名下的一張信用卡，在索取到該卡的交易明細(xì)后終于查明隱瞞銷(xiāo)售收入偷逃增值稅的真實(shí)情況。

原來(lái)該公司在被檢查隱瞞了客戶(hù)用現(xiàn)金購(gòu)貨的900多萬(wàn)元銷(xiāo)售收入，平時(shí)均由出納存入該信用卡，由于隱瞞了大量收入，降低了增值稅稅負(fù)，該公司就通過(guò)控制增值稅發(fā)票入賬抵扣的辦法來(lái)調(diào)節(jié)，致使該公司全年僅繳納30多萬(wàn)元增值稅。

由于上述行為違反了?中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例?、?中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?、?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例?、?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?的規(guī)定，根據(jù)?中華人民共和國(guó)稅收征收管理法?第六十三條第一款和第三十二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅對(duì)該汽配公司追繳了所偷的增值稅和企業(yè)所得稅，而且按規(guī)定加收了滯納金，還決定對(duì)其所偷稅款給予1倍罰款的處罰。另外，由于該公司所偷稅額超過(guò)1萬(wàn)元，且偷稅額占各稅種應(yīng)納稅總額的10％以上，已達(dá)到應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，該案已移送司法機(jī)關(guān)作進(jìn)一步處理。

分析：從上述案例可以看出，現(xiàn)金檢查不僅有很大的技巧，而且也可能從中發(fā)現(xiàn)大問(wèn)題，不能忽視。需特別注意的是，一些存在偷稅行為的企業(yè)雖然很容易將賬外賬與總賬分開(kāi)，如將兩本賬上的收入或往來(lái)分開(kāi)，但很難做到賬外賬與總賬沒(méi)有一絲關(guān)聯(lián)，而這種關(guān)聯(lián)絕大多數(shù)情況就體現(xiàn)在資金的使用上，往往是總賬沒(méi)錢(qián)時(shí)到賬外賬上拿，賬外賬沒(méi)錢(qián)時(shí)，又到總賬上取，這就造成總賬現(xiàn)金核算的混亂，從而露出蛛絲馬跡。

如果被檢查企業(yè)存在偷稅問(wèn)題，則很可能出現(xiàn)在正常會(huì)計(jì)核算情況下不可能出現(xiàn)的異常情形。如異常的會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)科目，異常的賬務(wù)處理，異常的紅字余額，異常的憑證附件等等。對(duì)這些異常情況，稅務(wù)稽查人員一定要勤于思考和分析，不僅要善于分析其來(lái)龍去脈，而且還要多問(wèn)幾個(gè)為什么，從中發(fā)現(xiàn)線(xiàn)索并揭示問(wèn)題。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：劉志耕，姚華祖）金融企業(yè)三類(lèi)呆賬損失可稅前扣除

2007企業(yè)所得稅匯算清繳自行申報(bào)工作進(jìn)入倒計(jì)時(shí)。近期，不少金融企業(yè)財(cái)務(wù)人員向江西省國(guó)稅局12366納稅服務(wù)熱線(xiàn)詢(xún)問(wèn)，哪些呆賬損失可以稅前扣除，認(rèn)定呆賬損失要提供哪些證明材料，稅前扣除時(shí)需要注意哪些政策規(guī)定。結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于做好2007企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知?（國(guó)稅函?2008?264號(hào)）及相關(guān)政策，12366咨詢(xún)員進(jìn)行了詳細(xì)解答。

可以稅前扣除的三類(lèi)呆賬損失

第一，符合五種情形的債權(quán)或股權(quán)，經(jīng)認(rèn)定、審批后準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

國(guó)稅函?2008?264號(hào)文件明確規(guī)定，金融企業(yè)符合下列條件之一的債權(quán)或股權(quán)，可以認(rèn)定為呆賬損失，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除：1.金融企業(yè)對(duì)借款人和擔(dān)保人訴諸法律后，因借款人和擔(dān)保人主體資格不符或消亡，同時(shí)又無(wú)其他債務(wù)承擔(dān)人，被法院駁回起訴或裁定免除（或部分免除）債務(wù)人責(zé)任，或因借款合同、擔(dān)保合同等權(quán)利憑證遺失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，金融企業(yè)經(jīng)追償后確實(shí)無(wú)法收回的債權(quán)；2.金融企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)采取打包出售、公開(kāi)拍賣(mài)、招標(biāo)等市場(chǎng)方式出售、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債權(quán)，其出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面價(jià)值的差額；3.金融企業(yè)因內(nèi)部人員操作不當(dāng)、金融案件原因形成的損失，經(jīng)法院裁決后應(yīng)由金融企業(yè)承擔(dān)的金額或經(jīng)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?年以上仍無(wú)法追回的金額；4.銀行卡被偽造、冒用、騙領(lǐng)而發(fā)生的應(yīng)由銀行承擔(dān)的凈損失，經(jīng)法院裁決后應(yīng)由金融企業(yè)承擔(dān)的金額或經(jīng)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?年以上仍無(wú)法追回的金額；5.由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，逾期3年以上，且經(jīng)金融企業(yè)訴諸法律，法院對(duì)借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無(wú)財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，經(jīng)法院裁定中止執(zhí)行后，符合?企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法?（國(guó)家稅務(wù)總局?2005?第13號(hào)令）第二十一條第五款規(guī)定情形的金額。

需要注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局?關(guān)于印發(fā)?企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）?的通知?（國(guó)稅發(fā)?2007?9號(hào)）及?金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法?（國(guó)家稅務(wù)總局令?2002?第4號(hào)）規(guī)定，下列債權(quán)或者股權(quán)不得作為呆賬損失稅前扣除：1.借款人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的金融企業(yè)債權(quán)；2.違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的金融企業(yè)債權(quán)；3.行政干預(yù)逃廢或者懸空的金融企業(yè)債權(quán)；4.金融企業(yè)未向借款人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；5.金融企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)；6.其他不應(yīng)當(dāng)核銷(xiāo)的金融企業(yè)債權(quán)或者股權(quán)。

第二，符合五種情形的銀行卡透支款項(xiàng)，經(jīng)認(rèn)定、審批后準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

國(guó)稅函?2008?264號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)符合下列條件之一的銀行卡透支款項(xiàng)，可以認(rèn)定為呆賬損失，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除：1.持卡人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)經(jīng)法定清償后，未能還清的透支款項(xiàng)；2.持卡人和擔(dān)保人死亡或依法宣告失蹤或者死亡，以其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后，未能還清的款項(xiàng)；3.經(jīng)訴訟或仲裁并經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行程序后，仍無(wú)法收回的透支款項(xiàng)；4.持卡人和擔(dān)保人因經(jīng)營(yíng)管理不善、資不抵債，經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)關(guān)閉、工商行政管理部門(mén)注銷(xiāo)，以其財(cái)產(chǎn)清償后，仍未能還清的透支款項(xiàng)；5.5000元以下，經(jīng)追索2年以上，仍無(wú)法收回的透支款項(xiàng)。

第三，符合兩種情形的助學(xué)貸款，經(jīng)認(rèn)定、審批后準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

國(guó)稅函?2008?264號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)符合下列條件之一的助學(xué)貸款，可以認(rèn)定為呆賬損失，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除：1.借款人死亡，或者依照?民法通則?的規(guī)定宣告失蹤或者死亡，或喪失完全民事能力或勞動(dòng)力，無(wú)繼承人或受遺贈(zèng)人，在依法處臵其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財(cái)產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款；2.經(jīng)訴訟并經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行程序后，在依法處臵其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財(cái)產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款。

稅前扣除應(yīng)注意相關(guān)政策規(guī)定

呆賬損失進(jìn)行稅前扣除要注意以下幾項(xiàng)政策規(guī)定，提供相關(guān)外部合法證據(jù)和證明材料：

第一，國(guó)稅函?2008?264號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)上述已作為呆賬損失稅前扣除的債權(quán)或損失，在以后全部或部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入收回的應(yīng)納稅所得額。?金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法?規(guī)定，金融企業(yè)收回的尚未在稅前扣除的呆賬，超過(guò)本金的部分，計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。此前符合上述規(guī)定的金融企業(yè)呆賬損失按本通知規(guī)定執(zhí)行，這主要涉及國(guó)家稅務(wù)總局令?2002?第4號(hào)文件，相關(guān)政策變化務(wù)必加以注意。金融企業(yè)在申報(bào)扣除上述呆賬損失時(shí)，必須按要求提供具有法律效力的外部證據(jù)及證明材料、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證據(jù)及證明材料和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)及證明材料等能夠證明呆賬損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)和證明材料。

第二，國(guó)稅發(fā)?2007?9號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)呆賬損失必須通過(guò)稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證審核。即由稅務(wù)師事務(wù)所審核、確認(rèn)財(cái)產(chǎn)的存在并為申報(bào)企業(yè)所有。同時(shí)，對(duì)于符合稅法規(guī)定允許在稅前扣除的呆賬損失，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)師事務(wù)所按照金融企業(yè)對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后仍無(wú)法收回的債權(quán)或凈損失，確認(rèn)稅前扣除的呆賬損失的具體金額。

第三，?金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法?規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生符合條件的呆賬損失，應(yīng)在終了后45日內(nèi)及時(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。確因特殊情況不能按時(shí)申報(bào)的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可適當(dāng)延期申報(bào)。金融企業(yè)申報(bào)稅前扣除呆賬損失時(shí)，須同時(shí)報(bào)送以下相關(guān)文件、資料：

（一）呆賬損失稅前扣除申請(qǐng)報(bào)告?；緝?nèi)容包括：借款人、擔(dān)保人和被投資企業(yè)的基本情況，貸款發(fā)放及使用情況和投資情況，形成呆賬的主要原因以及采取的補(bǔ)救措施和結(jié)果，借款人或被投資企業(yè)、擔(dān)保人財(cái)產(chǎn)清算、清償和分配情況，貸款或投資人受償及損失情況，申請(qǐng)稅前扣除金額等。

（二）貸款和投資合同、發(fā)放貸款和投資憑證及相關(guān)材料。

（三）政府、法院、公安、工商行政管理部門(mén)、企業(yè)主管部門(mén)、保險(xiǎn)企業(yè)等單位出具的相關(guān)證明材料。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。金融企業(yè)不能提供相關(guān)資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。

第四，根據(jù)國(guó)稅發(fā)?2007?9號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生符合稅法規(guī)定的各類(lèi)呆賬損失，由稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行涉稅鑒證時(shí)，應(yīng)提供或取得?金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法?所規(guī)定上述

（二）至

（四）項(xiàng)證明材料外，遇有下列情形之一的，應(yīng)提供或取得相關(guān)證明材料：①借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散，并終止法人資格，金融企業(yè)對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；②借款人死亡，或者依照?民法通則?及其有關(guān)規(guī)定宣告失蹤或者死亡，金融企業(yè)依法對(duì)其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；③借款人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大且不能獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償，確實(shí)無(wú)力償還的貸款，或者保險(xiǎn)賠償清償后，確實(shí)無(wú)力償還的部分債務(wù)，金融企業(yè)對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償和對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；④借款人和擔(dān)保人雖未依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散，但已完全停止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被縣(市、區(qū))及縣以上工商行政管理部門(mén)依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，終止法人資格，金融企業(yè)對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行清償后，未能收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；⑤借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財(cái)產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無(wú)其他債務(wù)承擔(dān)者，金融企業(yè)經(jīng)追償后確實(shí)無(wú)法收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；⑥由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，金融企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院對(duì)借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無(wú)財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定終結(jié)執(zhí)行后，金融企業(yè)仍無(wú)法收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；⑦由于上述①至⑥項(xiàng)原因借款人不能償還到期債務(wù)，金融企業(yè)對(duì)依法取得的抵債資產(chǎn)，按評(píng)估確認(rèn)的市場(chǎng)公允價(jià)值入賬后，扣除抵債資產(chǎn)接收費(fèi)用，小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無(wú)法收回債權(quán)的相關(guān)證明材料；⑧開(kāi)立信用證、辦理承兌匯票、開(kāi)具保函等發(fā)生墊款時(shí)，凡開(kāi)證申請(qǐng)人和保證人由于上述①至⑦項(xiàng)原因，無(wú)法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回墊款的相關(guān)證明材料；⑨按照國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定具有投資權(quán)的金融企業(yè)的對(duì)外投資，由于被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散，并終止法人資格的，經(jīng)金融企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)清算和追償后仍無(wú)法收回股權(quán)的相關(guān)證明材料；⑩銀行卡被偽造、冒用、騙領(lǐng)而發(fā)生的應(yīng)由銀行承擔(dān)的凈損失的相關(guān)證明材料。

另外，12366咨詢(xún)員提醒，金融企業(yè)遇有下列情形之一的，應(yīng)提供或取得相關(guān)證明材料：一是助學(xué)貸款逾期后，銀行在確定的有效追索期內(nèi)，并依法處臵助學(xué)貸款抵押物(質(zhì)押物)和向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍無(wú)法收回貸款的相關(guān)證明材料；二是金融企業(yè)發(fā)生的除貸款本金和應(yīng)收利息以外的其他逾期3年無(wú)法收回的應(yīng)收賬款(不含關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來(lái)賬款)的相關(guān)證明材料；三是經(jīng)國(guó)務(wù)院專(zhuān)案批準(zhǔn)核銷(xiāo)債權(quán)的相關(guān)證明材料。（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：柳兵，黃曉燕，何啟菲）

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

（三）一、部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：(1)終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；(2)終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。也就是說(shuō)，當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將滿(mǎn)足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)，并確認(rèn)此項(xiàng)轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上轉(zhuǎn)銷(xiāo)部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅谶@種情況下，如果企業(yè)存在一項(xiàng)因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

企業(yè)在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值時(shí)，需要確定未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)?。具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企業(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，且最近市場(chǎng)上也沒(méi)有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。

在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件并已計(jì)入收入總額的，應(yīng)與金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移未終止確認(rèn)部分按照收入與扣除相配比的原則，合理分?jǐn)偼顿Y資產(chǎn)的成本。未終止確認(rèn)部分金融資產(chǎn)的成本不允許在稅前扣除。

二、金融資產(chǎn)未滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量和稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶(hù)及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計(jì)量，不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。此時(shí)，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)未滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量由于沒(méi)有計(jì)入收入總額確認(rèn)為應(yīng)稅收入，所以其會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)所得稅處理沒(méi)有影響。

三、繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量與稅務(wù)處理

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

1.通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入在

會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。這里的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用，如果財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)，并按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；未確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失不得扣除。在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)，按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為各期收入，計(jì)入收入總額的，可配比攤銷(xiāo)扣除。但因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值按可收回金額低于其賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備，在計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除。

2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，分別確認(rèn)收入總額與稅前扣除額。

3.持有看漲期權(quán)、出售看跌期權(quán)、附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)、賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)、賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、或按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)、賣(mài)出一項(xiàng)看跌期、賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)移日不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

第三篇：稅收籌劃與企業(yè)財(cái)務(wù)管理論文

內(nèi)容摘要：本文分析企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理的意義，并研究了企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中開(kāi)展稅收籌劃的可行性，最后論述了企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中開(kāi)展稅收籌劃的原則。關(guān)鍵詞：稅收籌劃 財(cái)務(wù)管理 稅收籌劃的原則稅務(wù)籌劃指一切采用合法和非違法手段進(jìn)行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財(cái)務(wù)安排。包括非違法的避稅籌劃、合法的節(jié)稅籌劃與運(yùn)用價(jià)格手段轉(zhuǎn)移稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁籌劃和涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃是以符合稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤岬?，不僅有利于正確發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，而且對(duì)于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中追求效益最大化的我國(guó)企業(yè)而言，在財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作，尤其具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。企業(yè)稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理的意義有助于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。理論界對(duì)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的爭(zhēng)論較多，有“利潤(rùn)最大化”、“股東財(cái)富最大化”、“企業(yè)價(jià)值最大化”、“持續(xù)發(fā)展能力最大化”等目標(biāo)論。但不管哪種觀(guān)點(diǎn)，都要求致力于提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和獲利能力，都不能回避企業(yè)的稅收環(huán)境，不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不能忽略稅收法律對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的約束。這是因?yàn)椋含F(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要求企業(yè)最大化降低成本包括稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)包括直接稅收負(fù)擔(dān)和間接稅收負(fù)擔(dān)。直接稅收負(fù)擔(dān)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生應(yīng)稅行為依照稅收法律繳納的稅款支出，間接稅收負(fù)擔(dān)是指企業(yè)在辦理涉稅事宜過(guò)程中發(fā)生的支出。稅收負(fù)擔(dān)的降低，只有通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃，選擇最佳的納稅方案來(lái)降低稅收負(fù)擔(dān)，才符合現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的要求，才是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的有效途徑；現(xiàn)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)有利于企業(yè)和國(guó)家長(zhǎng)期利益的增長(zhǎng)，要求理順企業(yè)和國(guó)家的分配關(guān)系。稅收作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家規(guī)范國(guó)家與企業(yè)分配關(guān)系中最重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，受到法律的保護(hù)。企業(yè)只有通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃，才能保證企業(yè)在獲取最大的稅收利益的同時(shí)兼顧國(guó)家利益，才能使企業(yè)財(cái)務(wù)分配政策保持動(dòng)態(tài)平衡，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。任何忽視或損害國(guó)家利益的行為，都可能失去國(guó)家對(duì)企業(yè)的信任和支持，阻礙企業(yè)的發(fā)展；現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)是戰(zhàn)略性目標(biāo)和戰(zhàn)術(shù)性目標(biāo)的有機(jī)結(jié)合，要求企業(yè)在選擇納稅方案時(shí)必須兼顧長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和眼前利益。企業(yè)選擇的納稅方案如果不能體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展思想，必然導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)管理上犧牲長(zhǎng)遠(yuǎn)利益為代價(jià)換取眼前利益的短期化行為；企業(yè)選擇的納稅方案如果不立足于現(xiàn)實(shí)，就可能導(dǎo)致降低企業(yè)的積累能力和償債能力，動(dòng)搖企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。只有通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃，選擇兼顧長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和眼前利益的最佳納稅方案，才能更大程度的支持現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有助于財(cái)務(wù)管理水平的提高。財(cái)務(wù)管理水平的高低取決于財(cái)務(wù)決策?，F(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)決策主要包括籌資決策，投資決策，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和利潤(rùn)分配決策四個(gè)部分。這些決策都直接或間接地受到稅收的影響，不考慮稅收的決策不可能成為一項(xiàng)英明的決策，稅收籌劃貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)決策的各個(gè)領(lǐng)域，已成為財(cái)務(wù)決策不可或缺的重要內(nèi)容。在企業(yè)籌資決策中，不僅要考慮企業(yè)的資金需要量，而且必須考慮企業(yè)的籌資成本。不同渠道、不同方式取得的資金，其成本列支方式在稅法中所作的規(guī)定不同，如債券的利息費(fèi)用可在稅前列支，而股票的股利只能在稅后列支。因此，要降低企業(yè)的籌資成本，就必須充分考量籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的納稅因素，并對(duì)籌資方式、籌資渠道進(jìn)行科學(xué)合理的籌劃，選擇最合理的資本結(jié)構(gòu)；在企業(yè)投資決策中，必須考慮企業(yè)投資活動(dòng)給企業(yè)所帶來(lái)的稅后收益。稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，而稅法對(duì)不同的企業(yè)組織形式、不同的投資區(qū)域、不同的投資行業(yè)、不同的投資方式、不同的投資期限的稅收政策規(guī)定又存在著差異，這就要求企業(yè)在投資決策中必須考慮稅制對(duì)投資的影響，進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃；在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中，生產(chǎn)規(guī)模決策、購(gòu)銷(xiāo)決策、存貨管理決策、成本費(fèi)用決策等都不可避免地涉及到納稅因素，都存在著如何進(jìn)行稅收策劃的問(wèn)題；在企業(yè)的利潤(rùn)分配決策中，利潤(rùn)分配方式的選擇、企業(yè)分得利潤(rùn)的處理方式、虧損彌補(bǔ)時(shí)間的安排等都受到稅收法律的影響，同樣需要進(jìn)行稅收籌劃。此外，在企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組決策中，也應(yīng)根據(jù)企業(yè)分立、企業(yè)合并和企業(yè)清算的稅收政策差異進(jìn)行稅收籌劃。現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理中實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的可能性開(kāi)展稅務(wù)籌劃已成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的一項(xiàng)合法權(quán)益。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)行為自主化，利益獨(dú)立化，權(quán)利意識(shí)得到空前強(qiáng)化。企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求可以說(shuō)是一種本能，具有明顯的排他性和利已的特征，最大限度地維護(hù)自己的利益是十分正常的。從稅收法律關(guān)系的角度來(lái)看，權(quán)利主體雙方應(yīng)是對(duì)等的，不能只對(duì)一方保護(hù)，而對(duì)另一方不予保護(hù)。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而通過(guò)合法途徑進(jìn)行稅收籌劃以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身的資產(chǎn)、收益，亦是其應(yīng)當(dāng)享有的最重要、最正當(dāng)?shù)臋?quán)利。這一權(quán)利最能體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)，屬于企業(yè)所擁有的四大權(quán)利（生存權(quán)、發(fā)展權(quán)、自主權(quán)及自保權(quán)）中的自保權(quán)范疇。鼓勵(lì)企業(yè)依法納稅、遵守稅法的最明智的辦法是讓企業(yè)充分享受其應(yīng)有的權(quán)利，包括稅務(wù)籌劃。對(duì)企業(yè)正當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃活動(dòng)進(jìn)行打壓，只能是助長(zhǎng)企業(yè)偷逃稅款或避稅甚至于抗稅現(xiàn)象的滋生?，F(xiàn)行稅制為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了廣闊的空間。稅務(wù)籌劃作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)措施是完全必要的，但籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和配套措施作為前提。在我國(guó)現(xiàn)階段所實(shí)行的復(fù)稅制中，稅收政策差別普遍存在：既有體現(xiàn)政策引導(dǎo)的激勵(lì)性稅收政策（出口退稅；外企、高企的稅收優(yōu)惠等）、限制性稅收政策（如特殊消費(fèi)品的高消費(fèi)稅，某些貨物的高關(guān)稅等）；又有體現(xiàn)特定減免的照顧性稅收政策（如自然災(zāi)害減免等），以及涉外活動(dòng)中的維權(quán)性稅收政策（如稅收抵免及關(guān)稅的互惠等）等。而且由于立法技術(shù)上的原因，企業(yè)在繳納稅種的選擇上并不是唯一的。即便同一個(gè)稅種，其稅制要素的規(guī)定也不是單一。此外，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度中的有些核算方法具有選擇彈性，不同的處理方法將形成不同的納稅方案。由稅收政策的這些差別所帶來(lái)的選擇性，為我國(guó)企業(yè)理財(cái)活動(dòng)中開(kāi)展稅務(wù)籌劃提供了較為廣闊的空間。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化為企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃提供了條件。世界經(jīng)濟(jì)的一體化，要求我國(guó)企業(yè)必須提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力以迎接來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)的挑戰(zhàn)，構(gòu)建具有現(xiàn)代水平的企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度迫在眉睫。全球經(jīng)濟(jì)的一體化，必然帶來(lái)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)活動(dòng)的國(guó)際化，企業(yè)在不同國(guó)家發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)，不僅要受企業(yè)所在國(guó)的稅收政策影響，而且在更大程度上取決于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在國(guó)的稅收政策。不同國(guó)家的稅收政策因政治經(jīng)濟(jì)背景不同而不同，這就為企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃提供了條件。現(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃的原則合法性原則。依法性原則要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必須遵守國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)。具體表現(xiàn)在：企業(yè)的稅收籌劃只能在稅收法律許可的范圍內(nèi)。征納關(guān)系是稅收的基本關(guān)系，稅收法律是規(guī)范征納關(guān)系的共同準(zhǔn)繩，作為納稅義務(wù)人的企業(yè)必須依法繳稅，必須依法對(duì)各種納稅方案進(jìn)行選擇。違反稅收法律規(guī)定，逃避稅收負(fù)擔(dān)，屬于偷漏稅，企業(yè)財(cái)務(wù)管理者應(yīng)加以反對(duì)和制止；企業(yè)稅收籌劃不能違背國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)。國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，國(guó)家經(jīng)濟(jì)法規(guī)是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的約束。作為經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)主體的企業(yè)，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，如果違反國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)，提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息或作出違背國(guó)家立法意圖的經(jīng)濟(jì)行為，都必將受到法律的制裁；企業(yè)稅收籌劃必須密切關(guān)注國(guó)家法律法規(guī)環(huán)境的變更。企業(yè)稅收籌劃方案是在一定時(shí)間、一定法律環(huán)境下，以一定的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為背景來(lái)制定的，隨著時(shí)間的推移，國(guó)家的法律法規(guī)可能發(fā)生變更，企業(yè)財(cái)務(wù)管理者就必須對(duì)稅收籌劃方案進(jìn)行相應(yīng)的修正和完善。服從于財(cái)務(wù)管理總體目標(biāo)的原則。稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，應(yīng)始終圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)來(lái)進(jìn)行。稅收籌劃的目的在于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但稅收負(fù)擔(dān)的降低并不一定帶來(lái)企業(yè)總體成本的降低和收益水平的提高。例如：稅法規(guī)定企業(yè)負(fù)債利息允許在企業(yè)所得稅前扣除，因而負(fù)債融資對(duì)企業(yè)具有節(jié)稅的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)，有利于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，隨著負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及融資風(fēng)險(xiǎn)成本也隨之增加，當(dāng)負(fù)債成本超過(guò)了息前的投資收益率，負(fù)債融資就會(huì)呈現(xiàn)出負(fù)的杠桿效應(yīng)，這時(shí)權(quán)益資本的收益率就會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，如不考慮企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)，只以稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，就可能影響到財(cái)務(wù)管理總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。服務(wù)于財(cái)務(wù)決策過(guò)程的原則。企業(yè)稅收籌劃是通過(guò)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)，它直接影響到企業(yè)的投資、融資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)分配決策，企業(yè)的稅收籌劃不能獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)決策，必須服務(wù)于企業(yè)的財(cái)務(wù)決策。如果企業(yè)的稅收籌劃脫離企業(yè)財(cái)務(wù)決策，它必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性和可行性，甚至透導(dǎo)企業(yè)作出錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)決策。例如，稅法規(guī)定企業(yè)出口的產(chǎn)品可以享受退稅的優(yōu)惠政策，企業(yè)選擇開(kāi)放式的出口經(jīng)營(yíng)策略，必然為企業(yè)帶來(lái)更多的稅收利益。但是，如果撇開(kāi)國(guó)際市場(chǎng)對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的吸納能力和企業(yè)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力，片面追求出口經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的稅收利益，那就可能誘導(dǎo)企業(yè)作出錯(cuò)誤甚至是致命的營(yíng)銷(xiāo)決策。成本與效益原則。一方面，企業(yè)稅收籌劃必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低，不能只盯在個(gè)別稅種的負(fù)擔(dān)上，因?yàn)楦鱾€(gè)稅種之間是相互關(guān)聯(lián)的，一種稅少繳了，另一種稅可能就要多繳；另一方面，企業(yè)的稅收籌劃不是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的簡(jiǎn)單比較，必須充分考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，因?yàn)橐粋€(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會(huì)增加企業(yè)未來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)管理者在評(píng)估納稅方案時(shí)，要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀(guān)念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來(lái)加以比較。事先籌劃原則。事先籌劃原則要求企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須在國(guó)家和企業(yè)稅收法律關(guān)系形成以前，根據(jù)國(guó)家稅收法律的差異性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，盡可能地減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，才能實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)已經(jīng)形成，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，再想減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，那就只能進(jìn)行偷稅、欠稅，不可能進(jìn)行稅收籌劃。參考文獻(xiàn)：1.唐騰翔，唐向.稅收籌劃[Ｍ].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，19942.徐春立，苑澤明.財(cái)務(wù)管理[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003

第四篇：稅收籌劃--現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的新理念

稅收籌劃——現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的新理念

2004-7-25 21:19:54閱讀7477次

□戴繼森

現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理是現(xiàn)代企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)價(jià)值管理系統(tǒng)，滲透到企業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)環(huán)節(jié)之中。稅收作為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要經(jīng)濟(jì)環(huán)境要素和現(xiàn)代企 業(yè)財(cái)務(wù)決策的變量，對(duì)完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度、實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)至關(guān)重要。因此，從稅收對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響出發(fā)，研究現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理中實(shí)現(xiàn)稅收籌劃 有著廣泛而深刻的意義。

一、現(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃的原則

企業(yè)稅收籌劃不僅是一種“節(jié)稅”行為，也是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組 成部分。從根本上講，稅收籌劃應(yīng)歸結(jié)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，其目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的。也就是說(shuō)，在確定稅收籌劃方案時(shí)，不能一味地僅考慮稅收 成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施引發(fā)的其他費(fèi)用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)的收益。因此，為充分發(fā)揮 稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的作用，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，決策者在選擇稅收籌劃方案時(shí)，必須遵循以下原則：

（一）合法性原則。合法性原則要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必須遵守國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)。具體表現(xiàn)在：（1）企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃只能在稅收法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，必須依法對(duì)各種 納稅方案進(jìn)行選擇，而不能違反稅收法律規(guī)定，逃避稅收負(fù)擔(dān)；（2）企業(yè)稅收籌劃不能違背國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)；（3）企業(yè)稅收籌劃必須密切關(guān)注 國(guó)家法律法規(guī)環(huán)境的變更。企業(yè)稅收籌劃方案是在一定時(shí)間、一定法律環(huán)境下，以一定的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為背景來(lái)制定的，隨著時(shí)間的推移，國(guó)家的法律法規(guī)可能發(fā)生 變更，企業(yè)財(cái)務(wù)管理者就必須對(duì)稅收籌劃方案進(jìn)行相應(yīng)的修正和完善。

（二）服從于財(cái)務(wù)管理總體目標(biāo)的原則。稅收籌劃的最終目的是使企業(yè)實(shí)現(xiàn)其財(cái) 務(wù)管理的目標(biāo)即稅后利潤(rùn)最大化，取得“節(jié)稅”的稅收利益。這表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是選擇低稅負(fù)，即降低稅收成本，提高資本回收率；二是遲延納稅。不管是哪一 種，其結(jié)果都可以實(shí)現(xiàn)稅收支出的節(jié)約。要進(jìn)一步考慮的是，作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，稅收籌劃應(yīng)始終圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)來(lái)進(jìn)行。稅收籌劃的目 的在于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但稅收負(fù)擔(dān)的降低并不一定帶來(lái)企業(yè)總體成本的降低和收益水平的提高。例如，稅法規(guī)定企業(yè)負(fù)債利息允許在企業(yè)所得稅前扣除，因而 負(fù)債融資對(duì)企業(yè)具有節(jié)稅的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)，有利于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，隨著負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及融資風(fēng)險(xiǎn)成本也隨之增加，當(dāng)負(fù)債成本超過(guò) 了息前的投資收益率，負(fù)債融資就會(huì)呈現(xiàn)出負(fù)的杠桿效應(yīng)，這時(shí)權(quán)益資本的收益率就會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，如不考慮企業(yè)財(cái)務(wù) 管理的總體目標(biāo)，只以稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，就可能會(huì)影響到財(cái)務(wù)管理總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）服務(wù)于財(cái)務(wù)決策過(guò)程的原則。企業(yè)稅 收籌劃是通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)，它直接影響到企業(yè)的投資、融資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)分配決策，企業(yè)的稅收籌劃不能獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)決策，必須服務(wù)于企業(yè)的 財(cái)務(wù)決策。如果企業(yè)的稅收籌劃脫離企業(yè)財(cái)務(wù)決策，必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性和可行性，甚至透導(dǎo)企業(yè)作出錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)決策。例如，稅法規(guī)定企業(yè)出口的產(chǎn)品 可以享受退稅的優(yōu)惠政策，企業(yè)選擇開(kāi)放式的出口經(jīng)營(yíng)策略，必然為企業(yè)帶來(lái)更多的稅收利益。但是，如果撇開(kāi)國(guó)際市場(chǎng)對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的吸納能力和企業(yè)產(chǎn)品在國(guó)際市 場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力，片面追求出口經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的稅收利益，那就可能誘導(dǎo)企業(yè)作出錯(cuò)誤甚至是致

命的營(yíng)銷(xiāo)決策。

（四）成本效益原則。稅收籌劃的根本目標(biāo) 就為了取得效益。但是，任何一項(xiàng)籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的 費(fèi)用，以及因?yàn)檫x擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會(huì)收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用或損失小于取得的利益時(shí)，該項(xiàng)籌劃方案才是合理的；當(dāng)費(fèi)用或損失大于取 得的利益時(shí)，該籌劃方案就是失敗方案。一項(xiàng)成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，必須綜合考慮。一方面，企業(yè)稅收籌劃必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降 低，不能只盯在個(gè)別稅種的負(fù)擔(dān)上，因?yàn)楦鱾€(gè)稅種之間是相互關(guān)聯(lián)的，一種稅少繳了，另一種稅可能就要多繳；另一方面，企業(yè)的稅收籌劃不是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的簡(jiǎn)單 比較，必須充分考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，因?yàn)橐粋€(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會(huì)增加企業(yè)未來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)管理者在評(píng)估納稅方案時(shí)，要 引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀(guān)念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來(lái)加以比較。

（五）事先籌劃原則。事先籌劃原則要求企業(yè) 進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須在國(guó)家和企業(yè)稅收法律關(guān)系形成以前，根據(jù)國(guó)家稅收法律的差異性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，盡可能地減少應(yīng)稅 行為的發(fā)生，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，才能實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)已經(jīng)形成，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，再想減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，那就只 能進(jìn)行偷稅、欠稅，而不是真正意義的稅收籌劃。

二、現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的可行性

（一）稅收理念的改變?yōu)槠髽I(yè)稅收籌劃排除了思想 障礙。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人們把稅收看作企業(yè)對(duì)國(guó)家應(yīng)有的貢獻(xiàn)，側(cè)重從作為征稅主體的國(guó)家角度研究稅收，片面強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性，特別突出國(guó)家 在征納關(guān)系中的權(quán)威性，忽視了作為納稅主體的企業(yè)在依法納稅過(guò)程中的合法權(quán)利，企業(yè)只須在政府派駐的稅收專(zhuān)管員直接輔導(dǎo)下申報(bào)納稅，甚至把稅收籌劃與偷逃 稅混為一談。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并逐步國(guó)際化、知識(shí)化、信息化，理論界開(kāi)始重視從納稅主體的角度研究稅收，企業(yè)財(cái)務(wù)管理者開(kāi)始認(rèn)識(shí)到稅收在現(xiàn)代企 業(yè)財(cái)務(wù)管理中的作用；另外，稅收征管法和刑法也對(duì)偷逃稅的內(nèi)涵和外延作了明確的界定?？梢哉f(shuō)，目前研究企業(yè)稅收籌劃的思想障礙已經(jīng)基本消除。

（二）稅收制度的完善為企業(yè)稅收籌劃提供了制度保障。綜觀(guān)世界各國(guó)，重視企業(yè)稅收籌劃的國(guó)家都有一個(gè)比較完善且相對(duì)穩(wěn)定的稅收制度，因?yàn)槿绻髽I(yè)所面臨的 稅收環(huán)境變化不定，企業(yè)選擇的納稅方案的優(yōu)劣程度往往也會(huì)隨著稅收制度的變動(dòng)而變化，甚至?xí)挂粋€(gè)最佳的納稅方案蛻化成為一個(gè)最差的納稅方案。1994年 稅收制度改革以后，我國(guó)稅收制度朝著法制化、系統(tǒng)化、相對(duì)穩(wěn)定化的方向發(fā)展，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，并為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化提供了較為可行的外部環(huán) 境，這為企業(yè)財(cái)務(wù)管理者和有關(guān)人員進(jìn)行企業(yè)稅收籌劃提供了制度保障。

（三）稅收差別待遇為企業(yè)稅收籌劃開(kāi)拓了空間?，F(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃是通過(guò)對(duì) 企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，選擇能降低企業(yè)稅負(fù)、獲取最大稅收利益的經(jīng)濟(jì)行為，這要求稅收制度能夠?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供選擇空間。隨著 我國(guó)稅收制度日趨完善，為了體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策、充分發(fā)揮稅收杠桿對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的宏觀(guān)調(diào)控職能，國(guó)家在已經(jīng)頒布的稅收實(shí)體法中不同程度上規(guī)定了不同經(jīng)濟(jì)行為的稅收 差別待遇，即規(guī)定了不同經(jīng)濟(jì)行為的稅種差別、稅率差別和優(yōu)惠政策差別，同時(shí)在稅收程序法中也為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃作了肯定，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的空間業(yè)已形 成。

（四）經(jīng)濟(jì)國(guó)際化為企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)稅收籌劃創(chuàng)造了條件。世界經(jīng)濟(jì)的一體化，要求我國(guó)企業(yè)必須提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力以迎接來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)的挑戰(zhàn)，構(gòu) 建具有現(xiàn)代水平的企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度迫在眉捷。全球經(jīng)濟(jì)的一體化，必然帶來(lái)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)活動(dòng)的國(guó)際化，企業(yè)在不同國(guó)家發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的稅收負(fù) 擔(dān)，不僅要受企業(yè)所在國(guó)的稅收政策影響，而且

在更大程度上取決于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在國(guó)的稅收政策。不同國(guó)家的稅收政策因政治經(jīng)濟(jì)背景不同而不同，這就為企業(yè)進(jìn)行 跨國(guó)稅收籌劃提供了條件。

（作者單位：連云港市中小企業(yè)信用擔(dān)保中心）

第五篇：房地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理與稅收

淺談房地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理的重要性

房地產(chǎn)行業(yè)最近數(shù)年發(fā)展極為迅速,逐漸成為影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)業(yè)。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)家不斷推出的調(diào)控政策，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要性顯得尤為重要。

首先，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)初期進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理，包括：銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè)、稅收籌劃、資金預(yù)測(cè)。

銷(xiāo)售預(yù)測(cè)是在對(duì)市場(chǎng)總體情況進(jìn)行了解和把握后，做出的預(yù)計(jì)銷(xiāo)售額。那么對(duì)市場(chǎng)總體情況進(jìn)行了解又包括：銷(xiāo)售情況、價(jià)格、區(qū)域分布、其他主要發(fā)展商情況等；

盈利預(yù)測(cè)是建立在銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和成本費(fèi)用預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，是判斷項(xiàng)目可行性的重要環(huán)節(jié)。盈利預(yù)測(cè)的精確度是決定了項(xiàng)目能否順利完成的重要保證。同樣盈利預(yù)測(cè)的精確度是由銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和成本費(fèi)用預(yù)測(cè)決定的。因此他們是環(huán)環(huán)相扣的，一個(gè)環(huán)節(jié)的偏差，可能會(huì)帶來(lái)整個(gè)項(xiàng)目的失敗。

稅收籌劃是建立在銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上的。為什么說(shuō)它是建立在前兩個(gè)預(yù)測(cè)以上呢？因?yàn)?，只有知道了?xiàng)目的收入情況和盈利情況才能有針對(duì)性的籌劃。并且房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅種和稅收政策較多，不同的稅收籌劃不僅是稅款繳納的多與少，還是影響企業(yè)資金鏈的一個(gè)重要因素。因此，一個(gè)好的稅收籌劃方案，應(yīng)在稅收收益、資金鏈和稅收風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)方面進(jìn)行考慮并且采取不同的財(cái)務(wù)核算方法和項(xiàng)目開(kāi)發(fā)方案產(chǎn)生的稅收支出差異會(huì)很大。

資金預(yù)測(cè)是房地產(chǎn)行業(yè)一個(gè)最重要的環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)行業(yè)作為一個(gè)資金密集型產(chǎn)業(yè),其資金的籌集使用以及分配方面的管理顯得尤為重要。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的資金鏈?zhǔn)蔷o張的、脆弱的。一旦預(yù)測(cè)不準(zhǔn)，輕則會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目難以進(jìn)行，重則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法經(jīng)營(yíng)。08年金融危機(jī)就是一個(gè)很好的例子，不少房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，導(dǎo)致資金鏈斷裂企業(yè)破產(chǎn)。合理的資金管理和利用對(duì)于企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和盈利能力都起到了保障作用。

其次，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目中期進(jìn)行預(yù)算差異管理。由于，項(xiàng)目前期的財(cái)務(wù)預(yù)算是建立在很多預(yù)測(cè)和假設(shè)基礎(chǔ)上的。因此，項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)會(huì)有差距，這時(shí)應(yīng)及時(shí)關(guān)注引起差異情況和對(duì)項(xiàng)目預(yù)測(cè)產(chǎn)生的影響。并對(duì)財(cái)務(wù)核算和稅收籌劃方案進(jìn)行調(diào)整。以保證企業(yè)項(xiàng)目能夠順利完成并實(shí)現(xiàn)前期預(yù)測(cè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

再次，財(cái)務(wù)管理工作對(duì)企業(yè)快速增長(zhǎng)起到至關(guān)重要的作用。由于現(xiàn)在大多企業(yè)的快速發(fā)展不僅僅是依靠企業(yè)自身發(fā)展，而是依靠財(cái)務(wù)管理的資本運(yùn)作、上市等手段，使企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)迅速擴(kuò)大，房地產(chǎn)行業(yè)也是如此。對(duì)于財(cái)務(wù)管理現(xiàn)在已經(jīng)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中越來(lái)越受到重視，同樣也發(fā)揮了越來(lái)越大的作用。

劉 宏 偉2011年1月28日