第一篇：商品銷售收入審計案例

商品銷售收入審計案例

（一）案例線索

案例一：注冊會計師張軍審計A公司的銷售收入時，發(fā)現(xiàn)A公司與子公司合作開發(fā)的光華家園3#、12#樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，A公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業(yè)主入住手續(xù)。A公司的賬務處理已確認銷售收入10000萬元。A公司在其會計報表附注中對此予以披露。為此，注冊會計師張軍檢查了相應的銷售合同、收款憑證及其會計處理，認為不能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已轉移，因此，銷售收入不能確認，提請A公司做相應的調(diào)整分錄。

在A公司拒絕接受調(diào)整建議時，注冊會計師發(fā)表了保留意見的審計報告，保留意見為“如貴公司會計報表附注六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司司f公司合作開發(fā)的光華家園3#、12#樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理業(yè)主人住手續(xù)，我們未能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已經(jīng)轉移，與該事項有關的利潤為人民幣4000萬元?！?/p>

案例二：2001年4月13日，深圳某事務所對深圳長城（集團）股份有限公司發(fā)表了帶解釋說明的無保留意見的審計報告，解釋說明段為“我們注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發(fā)的長豐苑A、B、C三棟樓已開發(fā)完畢，并獲得工程竣工驗收核驗證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元己收到，業(yè)主人住手續(xù)正在辦理之中，貴公司已按附注二所列收入確認原則計入本年度營業(yè)收入?！?/p>

案例三：注冊會計師李文對×公司2000年度的銷售收入進行分析性復核時發(fā)現(xiàn)本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷史上最好的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是“應付賬款”，共計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關的當事人，并向應付賬款的對方企業(yè)函證，結果發(fā)現(xiàn)A公司是將企業(yè)正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。

李文對此業(yè)務的審計處理為：

1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應付賬款”中的事項。

2.提請被審計單位作相應的會計調(diào)整，并調(diào)整會計報表相關的數(shù)額。

3.如果被審計單位拒絕接受調(diào)整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應的審計報告的類型。

（二）案例分析

案例一中，注冊會計師充分關注了被審計單位與其子公司合作開發(fā)的商品房，由于“尚未辦理完業(yè)主入住手續(xù)”即已確認為當期的營業(yè)收入，按《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的收入確認條件“商品所有權上的重要風險和報酬確實轉移”，未能取得足夠的證據(jù)，因而表示了保留意見。

案例二中，注冊會計師依據(jù)被審計單位“年度報告摘要一報表附注二收入確認原則：銷售開發(fā)商品，銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到、公司已將商品所有權上的重要風險和報酬轉移給買方、相關的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑證，該項銷售的成本能可靠地計量的，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。以分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到后，按合同約定的本期應收款確認為當期營業(yè)收入的實現(xiàn)?！痹诮忉尪握f明中強調(diào)提示了所確認的開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)收入“業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中”

案例三中，注冊會計師在審計銷售收入時，要關注被審計單位是否少計或多計銷售收入。

一般情況下，企業(yè)少計銷售收入的途徑有：

1.將正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的。此案例A公司就是如此。

2.已實現(xiàn)的銷售收入，不確認或延期確認。

3.以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應，直接抵減“庫存商品”或“產(chǎn)成品”，少計收入。

4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應收賬款＼貸記”產(chǎn)品銷售收入“、”應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）"的會計分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。企業(yè)多計銷售收入的方法有：

1.把沒有實現(xiàn)的銷售提前確認銷售收入。

2.虛構銷售業(yè)務等次年作退貨處理，虛構收入等。

3.母子公司或關聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構收入等。

注冊會計師一般要實施順查或逆變的方法查證這些事項，并提請被審計單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。

（三）案例坪價

商品銷售收入審計的目標主要是確定銷售收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；銷貨退回D銷售折扣與折讓的處理是否適當；銷售業(yè)務的會計處理是否正確等。

圍繞上述審計目標，對銷售業(yè)務的審計通常實施以下審計程序：

1.查明銷售業(yè)務收入確定的原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。

2.選擇運用分析性復核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進行比較；本期各月各種銷售業(yè)務收入的波動情況；計算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。

3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致等。

4.獲取商品價格目錄，抽查銷售價格是否符合定價政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關聯(lián)關系的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入現(xiàn)象。

5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期等三個重要日期，實施銷售收入截止性測試程序。

6.結合對決算回應收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認可的巨額銷售業(yè)務。

7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務是否真實，內(nèi)容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。

8.調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并檢查其在編制合并會計報表時是否已予以抵消。

9.檢查銷售業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當

第二篇：虛構銷售收入的審計對策

針對公司虛構收入的審計對策

虛構收入的手法 1.銷售環(huán)節(jié)

1.1 對外銷售

? 偽造或虛構客戶

即虛構一個不存在或不知情的客戶，在此基礎上制作假訂單、假發(fā)票、假合同、假發(fā)運憑證等。由于業(yè)務和憑證全部造假，一般來說其審計難度并不大，審計人員可以通過驗證憑證真?zhèn)?、函證客戶等手段進行檢查。因此，如果不存在審計合謀和監(jiān)管合謀的情況，大多數(shù)企業(yè)并不敢通過該種手段造假，而敢于采用這種方式的公司通常具有某種行業(yè)特殊性，使審計人員難以通過上述手段進行查證。如農(nóng)業(yè)類公司，其客戶通常是農(nóng)戶這樣的自然人，在一定程度上加大了函證、檢查憑證等常規(guī)審計手段的審計難度，因此，農(nóng)業(yè)類公司常常會使用這種舞弊手段。

? 利用真實客戶，夸大收入規(guī)模

即在現(xiàn)有真實銷售的基礎上多報收入，將一部分虛構的收入分散到眾多真實客戶頭上。利用真實客戶進行舞弊，往往是虛開真實發(fā)票或開具“鴛鴦發(fā)票”，增加了審計難度。

? 利用隱蔽的關聯(lián)方，虛構交易

①直接設立空殼公司、虛構交易。這些空殼公司表面上看與舞弊公司沒有任何關聯(lián)關系，但其業(yè)務和財務實際上完全由舞弊公司所控制。

②故意隱瞞關聯(lián)方關系，虛構交易。通過隱蔽的關聯(lián)方來虛構交易，舞弊公司通常虛開真實的銷售發(fā)票，并無真正的經(jīng)濟交易發(fā)生，即發(fā)票本身是真的，但其所反映的經(jīng)濟業(yè)務子虛烏有。

1.2銷售回款

針對虛構收入，銷售回款環(huán)節(jié)最簡單且成本最低的做法是借賒銷名義虛掛應收賬款，但這樣做會導致期末應收賬款大幅增加，容易被發(fā)現(xiàn)。

應收賬款增加是收入質(zhì)量低的一個重要預警信號，異常的應收賬款不僅會引起投資者的懷疑，也會引起審計師的注意。

因此，越來越多的舞弊公司在銷售回款環(huán)節(jié)并不會選擇賒銷方式，而是想方設法通過現(xiàn)金流造假，制造虛構銷售的回款，使期末收入增加的同時，經(jīng)營活動現(xiàn)金流也相應增加。

具體而言，銷售回款的現(xiàn)金流造假主要通過以下途徑：

? 利用公司自有資金。在這種情況下，舞弊公司需先將公司資金通過某種方式轉移至體外，再借銷售回款的名義轉回體內(nèi)。轉出資金的手法主要包括以采購業(yè)務或自建項目的名義轉出資金和利用子公司或其他關聯(lián)方進行現(xiàn)金流造假。

? 利用外部資金。包括利用外部拆借資金和利用其他收入來源充當銷售回款。

? 虛構現(xiàn)金流。在既無自有資金又缺少外部資金的情況下，便可能通過虛構現(xiàn)金流進行造假。但不存在的資金很容易在審計時被發(fā)現(xiàn)，因此，需要進一步的造假來填補資金黑洞。常見的做法是將虛構的資金以采購或是投資的名義轉至存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等較難審計的科目上。

1.2采購及生產(chǎn)環(huán)節(jié)

一般來說，企業(yè)是根據(jù)市場需求來組織采購和生產(chǎn)計劃，即以銷定產(chǎn)，這是企業(yè)處理產(chǎn)銷關系的重要原則。

對于虛構收入的公司，由于銷售是虛構的，往往并無對應的產(chǎn)量和可供銷售的產(chǎn)品，為了舞弊，這類公司需要同時在采購和生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行造假，即虛構采購、虛構生產(chǎn)，進而虛構銷售，形成整個供應鏈的舞弊。

采購端舞弊的核心是供應商造假，其手法主要也有三種，即偽造或虛構供應商、利用真實供應商造假以及通過隱蔽的關聯(lián)方造假。

供應鏈特征

1、以銷售環(huán)節(jié)為核心，覆蓋采購及生產(chǎn)環(huán)節(jié)

虛構收入是銷售、采購乃至生產(chǎn)整個供應鏈上的造假。在這三個環(huán)節(jié)中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的造假存在較大的難度和復雜性，如原料成本、人工成本以及間接費用的造假難度遠大于銷售造假，特別是水電費等一些間接費用。

因此，虛構收入的公司往往會表現(xiàn)出收入大幅增加但成本卻控制得很好。由于這一特點，虛構收入通常具有以下異常信號：

? 成本不正?；虍a(chǎn)量不正常。相對于披露的成本，其報告的高產(chǎn)量難以實現(xiàn)；或相對于披露的產(chǎn)量，其報告的低成本不切實際。

? 異常偏高的毛利率。成本偏低、收入大幅增長，會直接反映在毛利率這一指標上，使該指標明顯高于同行業(yè)平均水平。

2、以信息流造假為基礎，輔之以資金流造假甚至貨物流造假

? 信息流造假，無資金流和貨物流。

此時虛構的收入虛掛在應收賬款上，大幅增加的應收賬款是其舞弊的重要預警信號。同時，由于沒有真實的貨物流出，實物流轉和會計信息不相匹配，審計人員可以結合存貨審計發(fā)現(xiàn)舞弊線索。

? 信息流造假，配合資金流造假，但無貨物流。

這類舞弊相對隱蔽，常規(guī)的審計思維認為收到貨款的銷售收入其真實性較高。因此，這種制造了銷售回款的虛構收入，極易誤導審計人員和其他會計信息使用者，使審計人員在主觀上降低對這類交易的風險評估等級，導致在實質(zhì)性審計階段未能采取充分有效的審計程序。此類舞弊是當前虛構收入的主流。

? 信息流造假，同時配合資金流和貨物流共同造假。

這類舞弊不僅虛構銷售信息進行資金流造假，同時還制造真實的貨物流，其舞弊成本更高，審計難度也更大。

虛構收入的審計策略

1、審計計劃階段，重視舞弊風險的評估

舞弊風險評估是舞弊審計的關鍵，對于收入審計，在正常情況下，審計人員認為那些收到貨款的銷售其真實性更高，往往不會向客戶進行函證，函證客戶一般是針對賒銷（應收賬款）。

然而，通過舞弊案例可以發(fā)現(xiàn)，即便收到貨款，收入也可能存在造假，因此仍然有必要對客戶進行函證，甚至還需要進一步調(diào)查客戶的背景，看其有無關聯(lián)關系存在。可見，舞弊審計對審計程序和審計范圍的要求遠遠超過常規(guī)審計。

關于舞弊風險評估，審計準則提出三大風險評估程序：詢問、分析性程序、觀察和檢查。在這三大程序中，詢問、觀察和檢查有助于審計人員發(fā)現(xiàn)管理層是否進行了財務報告舞弊，即報告層面的總體風險。分析性程序則有助于進一步定位具體風險點，即報告認定層面的具體風險。不同的舞弊手段對財務報表的影響也不盡相同，識別出虛構收入舞弊風險，分析性程序非常重要。

根據(jù)上文分析，虛構收入的異常信號有：應收賬款增幅大于收入的增幅、收入異常增加、成本明顯偏低、產(chǎn)量不切實際、毛利率異常偏高等。對于一些特殊行業(yè)的上市公司，舞弊風險高，更需關注其財務指標的變化。

當發(fā)現(xiàn)這些預警信號時，審計人員要警惕被審單位可能存在虛構收入的舞弊問題，制定下一步的審計對策。

2、實質(zhì)性審計階段，拓展風險應對程序

? 基于業(yè)務整合視角，開展全方位的供應鏈舞弊審計。

虛構收入是整個供應鏈上的系統(tǒng)性舞弊。在實質(zhì)性審計階段，需樹立審計的整體觀和系統(tǒng)觀，不能就事論事，孤立地審查某一環(huán)節(jié)，審計重點應由原先的銷售端擴展為供產(chǎn)銷全過程，基于供應鏈的業(yè)務邏輯開展全方位舞弊審計。這樣才能更有效、更全面地發(fā)現(xiàn)問題所在。

? 基于業(yè)務流程視角，重視供應鏈的“三流”審計。

針對虛構收入，應對采購、生產(chǎn)、銷售各個業(yè)務循環(huán)的“三流”進行審查，三個層面的證據(jù)需相互支持、相互印證，缺少其中任何一環(huán)都可能導致審計失敗。如萬福生科造假案，該公司通過現(xiàn)金流造假制造銷售回款，由于其開戶銀行提供的銀行對賬單未顯示付款方，從對賬單上難以發(fā)現(xiàn)造假問題。在這種情況下，其銷售單據(jù)是虛開的真實發(fā)票，銷售回款也確實存在，函證銀行存款余額也沒有問題，此時若不進行資金流和物流層面的詳細審計，將很難發(fā)現(xiàn)疑點。

因此，對于存在虛構收入舞弊嫌疑的公司，一定要在信息流審計的基礎上進一步開展資金流和物流審計，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，獲取更多的審計證據(jù)。

? 基于實質(zhì)重于形式原則，加強對隱性關聯(lián)方關系的審計。

從舞弊的發(fā)展趨勢看，虛構收入由早期的“形式上假、實質(zhì)上也假”發(fā)展為“形式上真、實質(zhì)上假”，利用隱蔽的關聯(lián)方制造出虛假關聯(lián)交易，這些交易從形式上看均合法合規(guī)，但實質(zhì)上卻是制造出來的虛假交易。因此，審計這類舞弊需立足實質(zhì)重于形式原則，審計的關鍵在于查找出那些隱藏在背后的關聯(lián)關系。此時，不僅要調(diào)查主要客戶與被審單位之間的關系，也要了解供應商與被審單位之間的關系，以及主要客戶、供應商與被審單位之間的三角關系。

識別客戶、供應商與被審單位之間的關聯(lián)關系是審計虛構收入的一個重要突破口，倘若未能發(fā)現(xiàn)這些隱藏的關聯(lián)方關系，一些針對虛構收入非常重要的審計程序（如函證）便名存實亡。

第三篇：實訓七 銷售收入審計（本站推薦）

實訓七

姓名

學號

實訓名稱: 銷售收入審計

實訓目的：熟悉銷售收入的審計方法。

實訓資料：2009年初，審計人員在審查同大公司“主營業(yè)務收入”賬戶時，發(fā)現(xiàn)公司2008年末產(chǎn)品的銷售收入下滑幅度較大。審計人員認真查閱了2008年10月、11月、12月的“應付賬款”明細賬，并分別將本市兩家債務上升比較大的客戶的有關資料記錄進行了詳細的審查，發(fā)現(xiàn)以下賬務處理：

借：銀行存款 3510 000 貸：應付賬款——A公司 2 340 000

——B公司 1 170 000 其所附的原始憑證為銀行進賬單，以及分別向兩家公司開具的購貨發(fā)票。進一步審查該單位未向A、B兩家公司購貨。該單位適用的增值稅稅率為17%，假定該筆業(yè)務的銷售利潤為800 000元，所得稅稅率為25%。實訓要求：請指出該企業(yè)存在的問題，并提出處理意見。

實訓七 答題要點：

被審計單位利用往來帳隱瞞收入，不僅偷漏了增值稅，同時也人為的壓低了利潤數(shù)額，少繳了所得稅。被審計單位出應調(diào)整有關賬務、調(diào)整利潤、補交增值稅和所得稅。被審計單位應作如下賬項調(diào)整：

①確認收入，計算流轉稅：

借：應付賬款—A公司 2 340 000 —B公司 1 170 000 貸：主營業(yè)務收入 3 000 000 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）510 000 ②結轉此項收入的產(chǎn)品銷售成本，并計算所得稅。借：主營業(yè)務成本 2 200 000 貸：庫存商品 2 200 000 借：所得稅費用 200 000 貸：應交稅費—應交所得稅 200 000

第四篇：審計案例比較

審計作業(yè) 1

政府審計

姓名：班級：學號: 日期：

審計1102 1106700211 2014-5-2

王桂陽

審計作業(yè) 1 政府與民間審計的比較分析

一、理論篇

基本概念

政府審計：

政府審計是指政府審計機構對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業(yè)單位組織的財務收支進行審計監(jiān)督，不受其他任何行政機關、社會團體和個人的干涉，獨立檢查會計賬目、監(jiān)督財務、財務收支的真實、合法、有效的行為，其實質(zhì)是對受托經(jīng)濟責任履行結果進行獨立監(jiān)督。

民間審計： 民間審計是指由注冊會計師、審計師所組成的社會會計、社會審計組織，即會計師事務所和審計事務所，接受當事人的委托，對有關經(jīng)濟組織的有關經(jīng)濟事項所進行的審計查證業(yè)務。

審計目標

政府審計： 審查和評價被審計單位會計帳表、憑證及相關資料的真實性，是否符合客觀實際情況：是否真實、完整和公允的反映了其財政財務收支狀況審查和評價被審計單位財政財務收支的合法性，是否違反 國家 規(guī)定和有關的財經(jīng)法規(guī)審查和評價被審計單位財政財務收支活動的效益性，是否存在決策失誤與管理不善等造成的損失浪費和國有資產(chǎn)流失行為，有無不講效益、效率和效果的現(xiàn)象。

民間審計： 對客戶提供的財務報表是否真實、公允的反應企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果提出一個獨立的、公正的鑒證意見；是注冊會計師對財務報表是否按照適用會計準則和相關會計制度編制進行的審計。

審計作用

政府審計：

1、對財務行政起監(jiān)督作用，并促進財政監(jiān)督的實施。

2、對財務行政活動符合有關政策、制度規(guī)定起保證作用。

3、對財務行政活動的合理性與合法性起保證作用

4、有助于提高財務行政的效益，及時處理經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的新情況

新問題。

審計作業(yè)

民間審計：

1、民間審計是會計信息質(zhì)量的重要鑒證者，保證會計信息資料真正

確、及時合理，合法的反映事實

2、民間審計是市場經(jīng)濟秩序的重要維護力量。促使被審計公司和相

關人員遵守財經(jīng)法規(guī)和財務制度，預防經(jīng)濟犯罪的發(fā)生和堵塞財

務漏洞

3、民間審計是企業(yè)提高經(jīng)營管理水平的重要參謀，確保公司的經(jīng)營

方針、策略、政策以及制度的貫徹執(zhí)行

審計職能

政府審計：由具有獨立性地位的專門機構和專職人員按照授權關系或委托關系，依據(jù)法律規(guī)定和委托要求，對“財政財務收支”及與其有關的經(jīng)濟事項的“真實性、合法性、效益性”，運用多種審計技術方法，經(jīng)過一系列法定的審計程序，作出審計結論等過程中所表現(xiàn)出來的各種能力。

民間審計：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對出具的審計報告的真實性、合法性負責；注意運用正確的判斷，保持應有的職業(yè)關注，通過對被審計單位的報表、賬簿、憑證以及一切相關資料進行審查予以確定，揭露會計報表的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的不法行為。

審計標準

政府審計：政府審計準則是為了規(guī)范審計工作，保證審計質(zhì)量，明確審計責任，根據(jù)《中華人民共和國審計法》及其實施條例、審計署制定的準則履行職責。

民間審計：民間審計準則又稱獨立審計標準，是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中應當遵循的行為準則。

審計程序

政府審計

一、審計的準備階段

審計準備階段是整個審計過程的起點和基礎，準備階段的工作做得是否充分 細致，對整個項目審計工作都會產(chǎn)生很大的影響。

（一）審計機關的準備工作

1、編制審計項目計劃，確定審計事項；

2、委派審計人員組成審計組

審計作業(yè) 3

3、簽發(fā)審計通知書

（二）審計組的準備工作

1、明確審計任務，學習法規(guī)，熟悉標準

2、進行初步調(diào)查，了解被審計單位基本情況

3、擬定審計工作方案，保證審計工作取得預期效果

二、審計的實施階段

審計實施階段是將審計工作方案付諸實施、化為實際行動的階段，是審計全

過程的最主要階段。

（一）深入調(diào)查研究，調(diào)整審計方案

1、聽取被審計單位情況介紹。

2、索取、收集必要的資料，做好登記、清點移交工作。

3、深入調(diào)查研究，全面了解內(nèi)部控制狀況。

4、必要時，重新審查、調(diào)整原擬訂的審計方案。

（二）進行符合性測試

1、抽樣審計，全面了解被審計單位的內(nèi)控制度，并進行評價。

2、評價內(nèi)控制度，一是進行內(nèi)控制度健全性調(diào)查，二是進行內(nèi)控制度符合性測試，三是對內(nèi)控制度的有效性進行綜合評價。

（三）實施實值性測試，搜集證明材料

1、分析經(jīng)濟業(yè)務特點

（1）經(jīng)濟業(yè)務的重要性分析（2）業(yè)務處理復雜程度分析

（3）業(yè)務發(fā)生頻率分析（4）業(yè)務處理人員素質(zhì)分析

2、審查有關的會計資料和經(jīng)濟活動，收集、鑒定審計證明材料

（1）審查分析會計資料（2）實物盤點與資產(chǎn)清查

（四）編制審計工作底稿

三、審計的報告階段

審計報告階段是審計工作的總結階段，這一階段的工作主要是編制審計報 告，做出審計決定。

（一）整理和分析審計工作底稿

（二）審計組編寫審計報告

四、審計機關審定審計報告階段

1、審定報告，對審計事項做出評價；

2、出具審計意見書；

3、做出審計決定，提出處理、處罰意見；

4、提出審計結果報告和審計工作報告。

五、審計行政復議

由四個步驟組成，即申請與受理、審理、決定、送達。這四個步驟是互相銜 接的，各有自己的中心任務。

審計作業(yè) 4 民間審計

一、簽訂審計業(yè)務約定書

（一）簽約前業(yè)務洽談

（二）簽訂審計業(yè)務約定書

二、編制審計計劃

（一）編制審計計劃前的準備工作

（二）審計計劃的內(nèi)容與編制

（三）審計計劃的審核

三、內(nèi)部控制制度測評

四、運用審計方法獲取審計證據(jù)

五、編制審計工作底稿

（一）編制與復核

（二）所有權和保管

（三）保密與查閱

六、完成審計外勤工作

七、出具審計報告

作用與聯(lián)系

審計程序是項目審計的工作程序，在實際的審計業(yè)務活動中，任何審計活動都是通過實施一定的審計項目來進行的。

在審計程序所包括的三個階段中，不論審計主體是國家審計、還是社會審計，也不論審計的目的和內(nèi)容是財政財務審計、經(jīng)濟效益審計還是經(jīng)濟責任審計，一般都要經(jīng)過準備階段、實施階段和終結階段。因此，準備階段、實施階段和終結階段，是審計程序包括的基本階段。

規(guī)范而科學的審計程序，不僅是分配審計工作的具體依據(jù)，也是控制審計工作的有效工具。其作用主要有：

1、有利于保證審計質(zhì)量；

2、有利于提高工作效率；

3、有助于提高熟練程度；

4、有利于審計工作規(guī)范化。國家審計、民間審計和內(nèi)部審計，盡管在各自的審計程序有些差別，但都是為了使審計工作逐步實現(xiàn)規(guī)范化、制度化、法制化而服務，是保證審計法律關系主體正確地行使權利，承擔義務的基本保證。

二、實務篇

政府審計——

京滬高速鐵路建設項目2011年跟蹤審計結果（二○一二年三月十九日公告）

根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計署于2011年6月至9月對京滬高速鐵路建設項目（以下簡稱京滬高鐵）進行了階段性跟蹤審計?，F(xiàn)將跟蹤審計結果公告如下：

審計作業(yè) 5

一、基本情況

京滬高鐵是我國“四縱四橫”鐵路快速客運網(wǎng)的骨干線路，途經(jīng)北京、天津、河北、山東、安徽、江蘇、上海4省3市，全長1318公里，設天津西站、濟南西站、南京南站、上海虹橋站等24個車站，初步設計概算2176億元，其中：征地拆遷和站房、工程施工及其他投資1638億元，動車采購、建設期利息和鋪底流動資金538億元。京滬高速鐵路股份有限公司（以下簡稱京滬公司）是項目建設單位，沿線各省市地方政府負責本省市境內(nèi)征地拆遷工作，征地拆遷費用作價入股。

截至2011年6月底，除個別不影響運營的附屬配套工程外，京滬高鐵全部工程已完工，初步確認實際完成投資1962.66億元（不含鐵道部另行采購動車費用、建設期利息和鋪底流動資金）。目前，還有部分設計變更、人工和材料價差等投資增加情況尚未確認，京滬高鐵項目總投資需待竣工決算后最終確定。

二、審計評價

鐵道部和京滬公司按照“精心組織、精心設計、精心施工、精心管理”的要求，組織各參建單位做好征地拆遷、施工組織、工期質(zhì)量控制和科技創(chuàng)新等工作，較好地完成了全線建設任務。

一是鐵道部、京滬公司及各參建單位積極整改審計查出的問題。截至2011年9月底，2010審計查出的問題已基本整改到位。通過整改，項目在資金管理、施工安全、工程質(zhì)量和環(huán)境保護等方面均得到加強。

二是工程建設管理整體有效。京滬公司不斷完善建設、資金管理制度，優(yōu)化操作流程，結合施工進度及時優(yōu)化資金預算，提高資金的使用效率，有效保障工程建設需要。施工現(xiàn)場安全質(zhì)量管理總體可控，物資材料采購、供應整體到位，工程環(huán)保、水土保持措施基本有效。

三是工程施工科技創(chuàng)新力度較大。京滬高鐵在引進、消化和吸收國外先進技術的基礎上，積極總結和應用其他客運專線技術成果，大力開展自主研發(fā)和創(chuàng)新，在深水大跨橋梁建造技術、深厚松軟土地基沉降控制技術、無砟軌道制造和鋪設技術等重大課題上取得了階段性成果，并迅速運用于工程實踐，有效提高了施工效率。

四是工程建設進展順利，社會效益開始顯現(xiàn)。自開工以來，參建各方克服各種困難，加快項目建設進度，至2011年6月30日開通試運營，項目實際工期為42個月。截至10月底，京滬高鐵累計開行列車18169列，發(fā)送旅客1734萬人，實現(xiàn)客票收入51.24億元。京滬高鐵的投入運行，壓縮了沿線城市間的時空距離，擴充了北京至上海鐵路客運能力，大大改善了沿線旅客的出行條件，已顯現(xiàn)出較好的社會效益。

但審計也發(fā)現(xiàn)，京滬高鐵建設還存在土建施工和個別物資采購招投標管理不規(guī)范、個別工程管理不到位等問題。

三、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題及整改情況

審計作業(yè) 6

（一）土建施工和個別物資采購招投標不規(guī)范。一是京滬高鐵全線土建施工招標未認真執(zhí)行有關招投標法規(guī)的時限規(guī)定。鐵道部2007年12月在京滬高鐵全線土建1至6標招標中，將資格預審申請文件的獲取時間由規(guī)定的不得少于5個工作日，縮短至13小時；將資格預審申請文件從獲取到遞交時間由規(guī)定的一般不少于7天，縮短至不到24小時。二是個別物資采購未按規(guī)定招標或招標評標不規(guī)范，涉及金額8.49億元。如京滬公司自2009年10月起，未經(jīng)招標采購滑動層材料71.80萬平方米，涉及金額2833.73萬元；在2010年3月公開招標后，京滬公司繼續(xù)以應急采購的方式從未中標企業(yè)采購130.35萬平方米，涉及金額4952.51萬元，且有86.2萬平方米的供應單價高于中標企業(yè)的單價，合計高出391.80萬元。京滬公司2009年8月在橋面防水材料招標中，未按招標文件要求評價企業(yè)最大履約能力，將12個物資包件授予了10家供貨商，合同金額6.98億元，不符合招標文件有關按照最經(jīng)濟原則確定中標人的要求。

對于上述問題，鐵道部表示，在今后的工程建設和物資采購招標投標工作中將嚴格做到依法合規(guī)，并出臺了《鐵路建設工程施工招標投標實施細則》和《鐵路工程施工招標標段抽簽規(guī)則》，以完善相關制度，加強鐵路建設招投標管理。

（二）個別工程管理不到位。一是京滬高鐵取消了部分路段風屏障，造成4.13億元物資閑置。2011年3月，京滬公司根據(jù)京滬高鐵運行時速的調(diào)整，取消了正在施工的177.73公里風屏障，采用極端大風時段局部路段限速的方式保障行車安全，導致已采購的價值4.13億元的近15萬延米風屏障閑置。二是京滬高鐵北京段李營牽引變電站備用電源電纜線路工程（以下簡稱李營變電站電纜工程）截至2011年10月底尚未完工。李營站只有一路電源供電，不符合電氣化鐵路牽引變電站應由兩路電源供電的規(guī)定，降低了該區(qū)段牽引供電的可靠性。

審計指出上述問題后，鐵道部、京滬公司提出，京滬高鐵全線已設置風監(jiān)測設備系統(tǒng)，將按照有關規(guī)定，做好風速監(jiān)測，根據(jù)風速監(jiān)測結果采取相應限速措施，以保障列車運行安全，并計劃將閑置的風屏障材料統(tǒng)籌調(diào)配至其他客運專線鐵路使用；李營變電站電纜工程加快了施工進度，備用電源電纜線路已于2011年12月15日完工并開始送電，達到設計要求。

（三）沿線個別地方基層單位套取、截留、挪用征地拆遷資金4.91億元。一是南京江寧經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)管理委員會（以下簡稱江寧開發(fā)區(qū)管委會）2008年10月使用虛假資料，以南京市漢典房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的名義申請征地補償款1.40億元。截至2011年6月底，江寧開發(fā)區(qū)管委會已套取補償款4000萬元。二是天津市西青區(qū)中北鎮(zhèn)西北斜村2008年10月多列辦公樓拆遷面積，多計拆遷補償資金143.10萬元。三是天津市北辰區(qū)2008年在京滬高鐵征地拆遷中，截留拆遷補償資金3.40億元；天津市北辰區(qū)青光鎮(zhèn)人民政府2011年4月挪用京滬高鐵拆遷資金910.20萬元，用于增設聲屏障。

審計指出上述問題后，相關地方政府高度重視，積極組織力量進行調(diào)查處理。截至目前，天津市西青區(qū)和北辰區(qū)已分別將多計和挪用的征地拆遷資金如數(shù)扣回；對于江蘇省江寧開發(fā)區(qū)管委會和天津市北辰區(qū)套取、截留征地拆遷資金的問題，相關地方政府正在組織專門力量進行調(diào)查處理。

審計作業(yè) 7

（四）京滬高鐵沿線施工企業(yè)拖欠材料款、工程勞務款等款項。審計對京滬高鐵沿線施工企業(yè)欠單戶材料供應商100萬元以上、欠單戶施工隊30萬元以上的欠款情況進行核查發(fā)現(xiàn)，由于京滬高鐵概算清理尚未完成，部分施工企業(yè)資金周轉困難等原因，截至2011年5月底，京滬高鐵土建、站房工程等施工企業(yè)欠付656家材料供應商材料款58.79億元，欠付1471家施工隊工程勞務款23.72億元，合計82.51億元。

審計指出上述問題后，京滬公司已加快概算清理，積極籌措資金，協(xié)調(diào)解決施工企業(yè)資金周轉困難問題，并督促施工企業(yè)加快支付拖欠款。

案例分析：

1.審計職能：

審計署作為國務院下屬領導的部門，對整個京滬高鐵項目進行跟蹤調(diào)查審計，體現(xiàn)了政府相關職能部門對于國有基礎設施建設的重視與關注，政府審計作為審計之中最為權威且重要的一環(huán)，有必要有責任對事關國計民生的重大建設項目進行審計，查出其中的管理，運作，資金動向問題，查出任何想要貪污行賄的行徑。2.審計作用：

找出隱藏在項目建設中的暗箱操作問題；提高政府資金運用的透明度，規(guī) 范工程項目建設，對貪污浪費現(xiàn)象說不，取信于民。3.審計程序：

審計署通過編制審計項目計劃—送達審計書—調(diào)查取證—征求審計單位意見—出具審計報告—做出審計處理處罰決定一系列程序查出問題。

4、審計目標：

在本次的審計實例中，審計署對京滬高鐵項目的工程建設合法合規(guī)、真實、質(zhì)量效益依法進行了審計，并發(fā)現(xiàn)其中的相關問題。

5、審計標準：

審計署依據(jù)《中華人民共和國審計法》和《國家審計準則》進行的審計

民間審計——

深華源年報**的前因后果（源自華鵬會計事務所的審計報告及分析）

2月15日、2月21日、2月27日ST深華源連續(xù)發(fā)布預虧公告，稱公司2000年經(jīng)營 況無改善，主營業(yè)務萎縮，并且根據(jù)財政部新頒布的會計準則，債務重組收益 不能計為利潤，預計公司2000年將繼續(xù)虧損。但是，4月10日ST深華源突然來了個180度的大轉彎，發(fā)布公告稱，公司2001年2月28日召開股東大會后，重組的各項工作正在進行之中。通過轉讓資產(chǎn)，剝離了大量不良資產(chǎn)和沉淀資產(chǎn)，有效改變了原資產(chǎn)運營低下、投資分散、財務費用過大的狀況，經(jīng)會計師事務所初步審計，預計2000年不虧損。由于這個彎轉得過急過大，投資者不禁疑竇叢生。緊接著，公司又將宣布公布年報延期。

審計作業(yè) 8 預虧、預盈、延期鬧了個夠，4月24日，公司年報千呼萬喚始出來，一切全明白了，去年底進駐ST深華源的深圳市沙河實業(yè)（集團）有限公司曾于2000年11月10日與ST深華源的債權人深圳國際信托投資公司簽署協(xié)議，由沙河集團的下屬子公司深圳市沙河聯(lián)發(fā)公司承接ST深華源欠付深圳國投的貸款本金3500萬元及利息1058萬元，合計債務總額4558萬元。2000年12月24日，沙河聯(lián)發(fā)又與ST深華源簽署協(xié)議，豁免了ST深華源欠付沙河聯(lián)發(fā)的該項債務，由此形成ST深華源的債務重組收益4558萬元，公司將其計入了營業(yè)外收入。從而增加當年利潤4558萬元，使得公司當年業(yè)績一舉“扭虧為盈”。2000深華源實現(xiàn)利潤總額14193886.09元,其中凈利潤12154417.21元,每股收益0.14元。負責年報審計的深圳華鵬會計師事務所對該筆賬務處理出具了保留意見。

但是，按照修訂后的《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定，債務重組收益只能計入資本公積金，并按規(guī)定進行追溯調(diào)整。深華源的做法顯然與此相抵觸，會計師事務所因此對此份年報出具了保留意見。

華鵬出具保留意見是否恰當？

該案在網(wǎng)站披露后，有的認為該審計報告的意見是沒有問題的，起到了其應該具有的作用。也有的認為金額太大，應出具否定意見報告。會計師在本例中到底應出什么報告呢？

只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報和歪曲以至根本不能按照企業(yè)會計準則公允發(fā)表財務狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時,才發(fā)表否定意見,注冊會計師經(jīng)過審計后,認為被審計單位嚴重違反企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定,被審計單位拒絕進行調(diào)整,應當出具否定意見的審計報告。

“嚴重違反”是指金額非常重要而又廣泛影響會計報表總體上的公允性,使用者如果以總的會計報表為依據(jù),將作出錯誤的決策。本例中,該筆涉及4558萬元的債務重組收益根據(jù)《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定應計入“資本公積”，深華源管理當局基于“避免成為PT股”或“二級市場炒作”需要，蓄意違反企業(yè)會計準則規(guī)定，將其計入當期損益，變腐朽為神奇，該筆會計處理方法如果還稱不上“嚴重違反”，則很難再找出“嚴重違反 ”的例子，此筆交易不但金額大，而且性質(zhì)嚴重，故筆者認為會計師應出具否定意見的審計報告，而不是保留意見。

案例分析

1、審計目標：

華鵬本該為ST深華源的財務真實性、有效性提供獨立的第三方認證(涉及到

國家監(jiān)管政策、稅收等相關問題，國家屬于第一方，企業(yè)屬于第二方)，監(jiān)督會計報表的真實性和公允性。但是在這個案例里，華鵬卻沒有公允的反映出實際情況，破壞了整個市場的經(jīng)濟秩序，因此未達到應有的審計目標。

2、審計職能：

華鵬應根據(jù)其審計結論發(fā)表獨立，客觀、公正的審計意見，以證實會計報表的可靠程度。但華鵬在此案例中卻沒有發(fā)揮其理應的客觀公允的職能。

3、審計作用：

華鵬本應讓投資者、債權人以及社會公眾能從其發(fā)表的審計報告中獲得該企

審計作業(yè) 9 業(yè)的真實運營狀況，但其卻沒有發(fā)揮此作用，反而起了誤導作用。

4、審計標準：

《企業(yè)會計準則——債務重組》《企業(yè)會計師準則》和《股份有限公司會計制度》

5、審計程序：

接受深華源的委托---根據(jù)合同內(nèi)容制定審計方案---審閱核對報表、賬冊、憑證----清查庫存現(xiàn)金和財產(chǎn)物資---做好審計記錄和取證工作—對證據(jù)資料進行分析判斷—調(diào)整錯弊事項，校對核算資料—作出審計評價

第五篇：審計案例

吉林紫鑫藥業(yè)股份有限公司成立于1998年5月，是一家集科研、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、藥用動植物種養(yǎng)殖為一體的高科技股份制企業(yè)。紫鑫藥業(yè)是一家年輕的企業(yè)，吉林省制藥生產(chǎn)企業(yè)中的后起之秀。公司自成立以來，一直以現(xiàn)代中藥和中藥現(xiàn)代化為目標，在致力于藥品研究與新產(chǎn)品開發(fā)的同時，嚴格按照標準組織生產(chǎn)，并在采購供應、組織生產(chǎn)、藥品檢驗、技術創(chuàng)新、營銷網(wǎng)絡和人力資源開發(fā)等方面實現(xiàn)科學化和現(xiàn)代化管理，初步形成了具有一定核心競爭力的中藥制藥價值鏈。

公司于1998 年11 月，根據(jù)臨時股東會通過的增資擴股決議，公司注冊資本增資擴股為人民幣300 萬元。2001 年5 月28 日，公司名稱變更為吉林紫鑫藥業(yè)股份有限公司。2007 年1 月29 日經(jīng)證監(jiān)會證監(jiān)發(fā)行字(2007)25 號文核準，同意該公司向社會公開發(fā)行人民幣普通股(A 股)1，690 萬股，每股面值人民幣1 元，每股發(fā)行價格為人民幣9． 56 元。該公司于2007 年3 月2 日在深圳證券交易所上市。公司上市后，2007 年每股收益為0． 74 元，2008 年為0． 44 元，2009 年為0． 30 元，呈下降趨勢。直到2009 年底，吉林省密集出臺了人參產(chǎn)業(yè)振興政策，該公司通過定向增發(fā)募資約10 億元進軍人參系列化項目。增發(fā)完成后，公司具備800 噸的人參深加工能力，形成中成藥、人參深加工及精加工兩條業(yè)務主線，并成為吉林省首批人參藥食同源試點企業(yè)，有12 個產(chǎn)品獲批，其人參產(chǎn)業(yè)爆炸性發(fā)展，業(yè)績與股價齊飛，被市場稱為“股市人參”。2010 年該公司實現(xiàn)營收6． 4 億元，同比增長151%，實現(xiàn)凈利1． 73 億元，同比暴增184%，每股收益0． 84 元，且10 轉10。2011 年上半年紫鑫藥業(yè)再掀狂潮，實現(xiàn)營業(yè)收入3． 7 億元，凈利潤1． 11 億元，分別同比增長226% 和325%。

國內(nèi)外的大量研究表明，關聯(lián)方交易在大陸法系國家更多的被作為大股東剝削小股東利益的手段。當上市公司被關聯(lián)方控制時，關聯(lián)方交易水平越高，公司經(jīng)營業(yè)績越差。

紫鑫藥業(yè)2010 年涉嫌虛假財務報告案,該上市公司關聯(lián)方交易舞弊的動機在于提升股價，實現(xiàn)解禁套現(xiàn)最大化之目的，而內(nèi)部控制缺陷和審計失職為關聯(lián)方交易舞弊提供了機會。對 此，企業(yè)和會計師事務所應完善內(nèi)部控制尤其是高管誠信守法建設，提升風險管理能力。監(jiān)管者應進一步加大會計準則、內(nèi)控規(guī)范和審計準則等執(zhí)行的監(jiān)管力度，維護公眾利益。和以往財務舞弊手段類似，借助關聯(lián)方交易涉嫌財務造假，是“紫鑫藥業(yè)”事件的核心。由于關聯(lián)方交易的隱蔽性和復雜性，不易被發(fā)現(xiàn)，一直是獨立審計關注的風險領域。然而，直到2011 年紫鑫藥業(yè)涉嫌財務造假被媒體曝光時，為其提供審計服務的中準會計師事務所一直出具的都是標準無保留意見審計報告。

該案例的典型性在于:(1)家族式上市公司管理層隱瞞“自買自賣”重要關聯(lián)方和關聯(lián)交易，內(nèi)控缺失。(2)涉嫌財務造假的原始發(fā)現(xiàn)者是媒體，而非內(nèi)部審計師，也非注冊會計師。

(3)“帶病”CPA(CPA 曾受過監(jiān)管部門的處罰)再次違規(guī)，為該公司出具無保留意見的簽字。

(4)事后監(jiān)管，媒體曝光后，證監(jiān)會立案調(diào)查，導致該公司股價大跌，董事長因病辭職。事 后中國注冊會計師協(xié)會對該公司進行質(zhì)量檢查并給予簽字CPA 通報批評。

紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方交易舞弊風險: 動機分析

一般而言財務舞弊動機或壓力來自財務穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況的威脅，管理層為滿足外部預期或要求而承受過度的壓力，管理層或治理層的個人利益受到被審計單位財務業(yè)績或狀況的影響等。紫鑫藥業(yè)在2010 年進軍人參產(chǎn)業(yè)之前，主營產(chǎn)品為四妙丸、活血通脈片、醒腦再造膠囊等醫(yī)藥產(chǎn)品，并且單品種的銷售規(guī)模較小，沒有自己絕對優(yōu)勢的拳頭產(chǎn)品，不具有競爭優(yōu)勢。然而2010 年通過與上述客戶進行大規(guī)模人參貿(mào)易后，人參業(yè)務旋即成為該公司核心產(chǎn)業(yè)，2010 年人參系列產(chǎn)品收入高達3.6 億元，成為紫鑫藥業(yè)第一大營業(yè)收入來源，公司2010 年凈利潤也因人參業(yè)務而驟增至1.73 億元。而在身披“人參”概念之后，紫鑫藥業(yè)股價自2010 年下半年開始一路上揚。

在此背景下，郭氏家族所持紫鑫藥業(yè)股權的賬面財富也呈幾何方式倍增，而這，或許是郭氏家族運作．“人參”概念的最直接動力。在2010 年宣布將持股鎖定一年后，康平投資所持1． 26 億股股權(分紅前)已于2011 年5 月悄然解禁，加上仲維光(亦是郭春生親屬)持股于2010 年先行解禁，兩者的二級市場套現(xiàn)障礙現(xiàn)已解除。在股價上漲之下，郭春生通過楊錄軍(通化市隆盛園法人代表)所“隱蔽”持有的388 萬增發(fā)股，也已獲得了數(shù)千萬的浮盈。由此可見，紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方交易舞弊動機主要來自高管持股解禁變現(xiàn)最大化。而這一動機的實現(xiàn)往往要有機會，紫鑫藥業(yè)的內(nèi)部控制缺陷為其借助復雜的自買自賣關聯(lián)方交易，實現(xiàn)虛假盈利提供了機會，從而影響股價，達到套現(xiàn)最大化目的。

紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方交易舞弊風險: 機會分析 有效的內(nèi)部控制可以監(jiān)督關聯(lián)方之間的交易，從而防范關聯(lián)方交易舞弊。而紫鑫藥業(yè)事件主要成因在于內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)控缺陷為公司關聯(lián)方交易舞弊提供了機會。1． 內(nèi)部環(huán)境方面

紫鑫藥業(yè)雖為上市公司，但仍保留著家族企業(yè)的風格。股權集中于公司董事長郭春生及其家屬之中。郭春生通過其親屬(妻子持股42． 42%，母親持股34． 84%，其他親屬持股6． 04%)直接或間接持有本公司43． 91%的股份，成為該公司的實際控制人。此外，董事長郭春生同時兼任總經(jīng)理，多名董事同時兼任副總或董事會秘書。這種決策權和執(zhí)行權重合，如果監(jiān)督不力，極易形成“內(nèi)部人控制”，存在潛在的舞弊風險。而相關研究表明董事長與總經(jīng)理兩職合一的公司更可能提供虛假信息，第一大股東持股比例高的公司更易發(fā)生財務舞弊。治理層與管理層的職位合二為一，使得決策權僅僅集中在少數(shù)人手中，資源也主要控制在家族手中，從而導致了獨裁統(tǒng)治。因此，公司整體的治理結構雖然表面上符合了上市公司要求的基本形式，但實質(zhì)上卻無法起到任何的監(jiān)督和制衡的作用。事實也證明，正是這種本質(zhì)上不規(guī)范的治理結構的存在，才導致了成立殼公司、隱瞞關聯(lián)方關系、進行關聯(lián)方交易的一系列管理舞弊風險的存在。因此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)第一大股東持股比例高、股權集中度高的公司較易發(fā)生財務舞弊;(2)董事長與總經(jīng)理兩職合一的公司更可能提供虛假財務信息。2． 風險評估方面

紫鑫藥業(yè)增發(fā)所募的10 億元資金投資缺乏充分的風險評估。其募集的10 億資金全部投到通化、延吉、磐石、敦化四地，作為人參的生產(chǎn)加工基地，僅取得土地使用權就占用1． 24 億元。10 億元巨款的用途本應詳細評估，判斷其風險水平，但公司只是很含糊的用“四個人參生產(chǎn)加工基地”來描述這四塊地的規(guī)劃用途，并沒有披露該四塊土地是否符合GAP 認證標準，并且土壤要求是否適合種植人參等。即使土地能夠種植人參，人參成長周期較長，需要5 到8 年，短期內(nèi)不但不能產(chǎn)生效益，還需要采購原材料，需要大量資金，但是10 億資金已經(jīng)資本化，無法作為流動資金，巨額的流動資金缺口很有可能將企業(yè)陷入運轉危機，此種風險顯然已被紫鑫藥業(yè)所忽視。此外，如果這些土地不能用來種植人參，只是作為廠房用地，難道公司真的需要這么多廠房嗎? 會不會最終閑置? 這些風險也未能引起重視。所有這些風險不能正確評估，很容易使公司處于經(jīng)營困境。

紫鑫藥業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量占總資產(chǎn)或凈利潤的比例呈下降趨勢，長此以往，很容易債臺高筑，加劇經(jīng)營風險。

由此，紫鑫藥業(yè)案表明:(1)年報中未對重要事項、風險提示和應對措施的充分披露，使得財務舞弊風險增大。(2)經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量占總資產(chǎn)或凈利潤的比例越低越易發(fā)生財務舞弊。3． 控制活動方面

針對重大和異常關聯(lián)方及其交易，盡管紫鑫藥業(yè)制定了《關聯(lián)交易決策制度》、《信息披露制度》等，但是據(jù)紫鑫藥業(yè)的自查報告(2011)顯示:(1)公司未按照深圳證券交易所《股票上市規(guī)則》及其他規(guī)定，確定且及時更新真實、準確、完整的關聯(lián)人名單，并向深圳證券交易所報備。

(2)自查期間公司發(fā)生了關聯(lián)方交易事項，但未按照關聯(lián)方交易審批程序進行表決。(3)公司開展投資者關系活動結束后未向深圳證券交易所及時報備投資者關系管理檔案。此外，公司年報中也未披露董事會日常工作中有關內(nèi)部控制活動安排。顯然，該公司的內(nèi)部控制活動形同虛設，未能有效實施。年報中雖然披露了績效考核控制，但未能有效實施，反而使得管理層為了達到績效要求而默認和進行自買自賣的關聯(lián)方交易，加大了關聯(lián)方交易的舞弊風險。

因此，紫鑫藥業(yè)案表明:

(1)年報中未披露董事會日常工作中有關內(nèi)部控制活動安排的公司更易舞弊。

(2)績效考核制度不能科學合理及有效執(zhí)行，很可能促使高管為了達到績效要求而進行舞弊，披露虛假信息。4． 信息與溝通方面 作為上市公司，本應做到在財務報告信息上更加透明并及時溝通，但紫鑫藥業(yè)似乎并沒有做到這一點。單從關聯(lián)方來說，財務報告上就隱瞞了與其重大利潤來源相關的幾家關聯(lián)方，更不用說披露這些關聯(lián)方交易了。這些關聯(lián)方多是由紫鑫藥業(yè)或其控制人借助并沒有出資能力的人來出資建立的。紫鑫藥業(yè)假借別人之手投資，正是為了隱藏關聯(lián)方，就更不會將關聯(lián)方信息公布了。也正是這些隱藏的關聯(lián)方為紫鑫藥業(yè)虛假的輝煌業(yè)績做出了巨大的貢獻。如果公司的各種信息公開透明，各信息接受者間可進行溝通，從而能預防和發(fā)現(xiàn)錯誤決策或舞 弊。但是由于紫鑫藥業(yè)的強權統(tǒng)治，信息透明度低，主要掌握在少數(shù)人手中，雖然公司股東大會、董事會經(jīng)常召開，但溝通并沒有起到應有的效力。即使被媒體曝光涉嫌隱瞞關聯(lián)方舞弊事件，紫鑫藥業(yè)也并未及時展開自查，而是證監(jiān)會立案稽查時，才加以自查，而且自查的歸因也難以得到社會公眾的認可。據(jù)此，紫鑫藥業(yè)案表明:

(1)股東大會、董事會的非民主、信息溝通不暢將導致公司舞弊風險增大。

(2)公司接受外部股東、媒體等實地調(diào)研、質(zhì)詢、訪問等有效信息溝通，有助于防范和發(fā)現(xiàn)舞弊。

5． 內(nèi)部監(jiān)督方面

紫鑫藥業(yè)家族內(nèi)部人控制，使得監(jiān)事會、審計委員會內(nèi)部監(jiān)督弱化，甚至內(nèi)部審計獨立性缺失。紫鑫藥業(yè)的自查報告顯示，公司內(nèi)部審計部門負責人未經(jīng)審計委員會提名和董事會任免。因此，公司不能客觀自我評價內(nèi)部控制的有效性，即使明知公司關聯(lián)方及內(nèi)控存在缺陷也未能及時加以改進。作為外部監(jiān)督的審計師———中準會計師事務所對關聯(lián)方交易如此重大的舞弊風險領域未予高度關注，一直為紫鑫藥業(yè)出具標準無保留意見，也說明審計師的失職助長了公司關聯(lián)方交易舞弊的可能性。因此，紫鑫藥業(yè)案表明:

(1)管理層凌駕于內(nèi)控之上，監(jiān)事會、內(nèi)部審計獨立性的缺失，將導致公司財務舞弊風險增大。

(2)外部審計師獨立性弱化，審計失敗可能性增大。綜上所述，家族股權的高度集中，自我風險評估意識不強，董事會的非民主化以及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上和內(nèi)外部監(jiān)督失效等是紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方交易舞弊案的主要成因。

吉林紫鑫藥業(yè)股份有限公司為例研究違背關聯(lián)方交易準則、內(nèi)部控制存在缺陷和審計失敗的典型狀態(tài)，探明事實，分析成因，提出相應建議，以期促進上市公司關聯(lián)方交易的規(guī)范運作。

紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方及其交易存在的問題與事實

國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2011 年1—6 月醫(yī)藥制造業(yè)銷售收入同比增長30． 03%，累計利潤總額同比增長21． 67%，但與2010 年同期37%的增幅相比，2011 年上半年的增幅回落了15 個百分點。而紫鑫藥業(yè)2011 年1—6 月與去年同期相比，銷售收入與利潤總額分別增長了225． 99% 和366． 22%，在醫(yī)藥行業(yè)整體利潤率急速下降的總趨勢下，由于紫鑫藥業(yè)驕人業(yè)績，引起了眾人的關注，上海證券報記者于2011 年8 月16 日發(fā)表在中國證券網(wǎng)的《自導自演上下游客戶，紫鑫藥業(yè)炮制驚天騙局》文章，引爆了紫鑫藥業(yè)事件。1． 隱瞞關聯(lián)方

CAS《關聯(lián)方披露(2006)》第二條: “企業(yè)財務報表中應當披露所有關聯(lián)方關系及其交易的相關信息。”《審計準則第1323 號—關聯(lián)方》第三條: “在某些情況下，關聯(lián)方關系及其交易的性質(zhì)可能導致關聯(lián)方交易比非關聯(lián)方交易具有更高的財務報表重大錯報風險?！?據(jù)上海證券報記者調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)2010 年營業(yè)收入、凈利大增，主要來自與其上下游大客戶，即上游客戶“延邊系”、下游客戶“通化系”。而這些大客戶幾乎均與紫鑫藥業(yè)及其實際控制人郭春生或其家族存在千絲萬縷的關聯(lián)?！把舆呄怠薄ⅰ巴ɑ怠卑思夜疽伤茪す?，均成立于2010 年，各自的注冊資金、時間、地點及聯(lián)系人具有很高的相似性，最終控制方均為郭春生。而且，這些公司的注冊、變更、高管、股東等信息中無不存在紫鑫藥業(yè)及其關聯(lián)方的影子，但這些并未在紫鑫藥業(yè)的年報中充分披露。尤其是，紫鑫藥業(yè)的第一大客戶是其影子公司，第二大客戶是其孫公司，第三大客戶中紫鑫藥業(yè)大股東隱藏其中。此 舉實際上是通過復雜的關系和組織結構的運作，增加關聯(lián)方交易的復雜程度，隱瞞應當充分披露的關聯(lián)方及其關系，加大了財務舞弊風險程度。事實上據(jù)紫鑫藥業(yè)的自查報告承認:(1)在2008 年11 月之前，草還丹藥業(yè)與公司存在關聯(lián)關系。

(2)華鑫工貿(mào)和華鑫工貿(mào)持有75% 股權的正德藥業(yè)及持有98%股權的通化鴻濤與公司存在關聯(lián)關系。

2． 隱瞞關聯(lián)方交易

CAS《關聯(lián)方披露(2006)》第十條: “企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關聯(lián)方交易的金額應當披露兩年期的比較數(shù)據(jù)”。

根據(jù)紫鑫藥業(yè)2010 年年報，公司營業(yè)收入前5 名客戶合計為紫鑫藥業(yè)帶來2.3 億元的收入，占比達到36%.29·

但奇怪的是，紫鑫藥業(yè)歷年的定期報告，上述公司均未曾披露。五大客戶的出現(xiàn)，帶來了飛速發(fā)展的業(yè)績，難免引起人們的懷疑。這五大客戶都與紫鑫藥業(yè)存在千絲萬縷的關系，說明這些交易均屬于關聯(lián)方交易、內(nèi)部交易。

事實上據(jù)紫鑫藥業(yè)的自查報告承認，公司未披露的關聯(lián)方交易包括:(1)公司收購草還丹藥業(yè)股權。

(2)公司與正德藥業(yè)、通化鴻濤的交易，涉及金額86739434.40 元。紫鑫藥業(yè)將這一行為歸因為公司在關聯(lián)方交易認知上存在錯誤，導致上述關聯(lián)方交易發(fā)生前未履行必要的審批程序，交易發(fā)生后也未履行必要的披露義務。然而這些重要的關聯(lián)方交易未予披露，簡單歸因于認知上存在錯誤，恐怕很難使人信服，其行為的背后很可能與粉飾財務報告有一定的關系。

3． 紫鑫藥業(yè)體內(nèi)自買自賣的關聯(lián)方交易鏈條

根據(jù)2010 年報和記者調(diào)查，紫鑫藥業(yè)通過直接和間接控制，幾乎在同一時間和同一地點成立“延邊系”、“通化系”這上下游的8 家殼公司，借助于“兩家房地產(chǎn)公司”為紐帶，進行自買自賣的關聯(lián)交易。

從資金流看，參照紫鑫藥業(yè)2010 年年報，公司去年曾提前預付延邊嘉益、延邊耀宇、延邊欣鑫、延邊勁輝合計高達2 億元的人參采購款，由于上述四公司與通化系公司均由同一集團所控制，因而在收到上述款項后上述四公司即可將錢款通過房地產(chǎn)公司等各種渠道轉至通化系公司，再由通化系公司采購紫鑫藥業(yè)人參產(chǎn)品，相關款項也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫藥業(yè)，一條完整的內(nèi)部交易鏈條就此形成。因為上、中、下游均為郭氏家族及其相關方所控制，所以紫鑫藥業(yè)的收入規(guī)模及盈利大小就可以自由調(diào)節(jié)。事實上這幾家“通化系”客戶的資產(chǎn)并不具有從紫鑫藥業(yè)巨額采購的能力，這種自買自賣的內(nèi)部交易使得財務數(shù)據(jù)存在舞弊風險。即使銷售事實存在，業(yè)務關系真實，貨物、發(fā)票、款項等都有真實的往來，但關聯(lián)關系未如實地披露，同樣涉嫌造假。

《審計準則第1141 號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》第十一條明確界定舞弊風險因素是指表明實施舞弊的動機、壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況。

中國注冊會計師協(xié)會將關聯(lián)方及其交易作為2011 年審計重點關注的風險領域之首

關聯(lián)方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點，因而成為企業(yè)造假、調(diào)節(jié)會計利潤的重要手段，是財務報表審計的重大風險領域。

對關聯(lián)方交易的充分披露，可以在一定程度上杜絕虛假關聯(lián)方交易，維護投資者的利益。管理層有責任建立健全內(nèi)部控制，確保關聯(lián)方及其交易在有關信息系統(tǒng)中得以恰當識別，在財務報表中充分披露，且不存在重大錯報。

由于內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程中，具有事前防范、事中監(jiān)督控制、事后發(fā)現(xiàn)的性質(zhì)。因此，內(nèi)部控制健全有效的企業(yè)，利益相關者的多方制衡，使其產(chǎn)生財務舞弊的風險較小，即審計的基本假設“健全有效的內(nèi)部控制可以減少舞弊的可能性”。舞弊審計理論表明審計師所關心的是導致財務報表重大錯報的舞弊行為，審計師有責任實施審計程序，以識別、評估和應對被審計單位未能按照適用的財務報告框架進行恰當會計處理或披露關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險。財務報表舞弊一般與管理舞弊相關，常常借助關聯(lián)方交易進行，對此，審計師應保持合理的職業(yè)態(tài)度，審計小組應集體討論并實施舞弊風險導向?qū)徲嫵绦蛴枰詰獙?。舞弊審計不同于一般審計，是一種發(fā)現(xiàn)性而非論斷性活動，要依賴于對內(nèi)部控制的評審，尤其是對關聯(lián)方交易內(nèi)部控制有效性的評審。因此，針對關聯(lián)方交易，相應的會計準則和內(nèi)部控制規(guī)范以及舞弊審計程序構成了公司關聯(lián)方交易舞弊風險的三道控制線，也構成了公司關聯(lián)方交易舞弊問題研究的三維分析框架，形成關聯(lián)方交易問題的不同組合狀態(tài)，相應管理層、治理層和審計師各自承擔相互不可替代的責任。紫鑫藥業(yè)事件映射出的審計問題

關聯(lián)方及其交易一直是CPA 審計中重點關注的風險領域。不誠信的管理層往往利用隱瞞關聯(lián)方從而給關聯(lián)方交易披上非關聯(lián)方交易的外衣。不誠信的管理層利用關聯(lián)方之間不等價交易，甚至偽造關聯(lián)方交易進行資金轉移和財務欺詐。因此連續(xù)多年中國注冊會計師協(xié)會審計風險提示中將關聯(lián)方及其交易列入其中。

然而，紫鑫藥業(yè)隱瞞關聯(lián)方關系，涉嫌關聯(lián)方交易舞弊行為并非是由審計查出的，而且長期為紫鑫藥業(yè)提供財務報表審計的中準會計師事務所非但沒有發(fā)現(xiàn)隱瞞的關聯(lián)方關系，還對紫鑫藥業(yè)2010 涉嫌虛假財務報告出具了無保留意見的審計報告，其中簽字的CPA 之一(劉昆因在審計* ST 吉藥2006 年年報期間違規(guī)買入其股票獲利，成為首例注冊會計師在限制期內(nèi)違規(guī)交易股票案)曾受到監(jiān)管部門的懲戒，這無疑是典型的審計失敗案例。究其根源在于中準會計師事務所及其注冊會計師違背了職業(yè)道德守則和風險導向?qū)徲嫓蕜t。(一)風險導向?qū)徲嫓蕜t實施不到位

《審計準則第1323 號—關聯(lián)方》特別強調(diào)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟? CPA 應當對可能導致與關聯(lián)方和關聯(lián)方交易有關的重大錯報風險進行識別、評估和應對。

(1)準則要求注冊會計師應當通過詢問、復核、查閱相關資料等一系列的審計程序來保證關聯(lián)方信息的完整性。紫鑫藥業(yè)隱瞞了主要關聯(lián)方及其交易，中準會計師事務所卻并未發(fā)現(xiàn)，顯然該公司審計準則的實施不到位。

(2)準則要求注冊會計師應當復核由治理層和管理層提供的關聯(lián)方交易的信息，并對其他重要的關聯(lián)方交易保持警惕，如與某些顧客或供貨商進行的大量或重大交易。

2010 年紫鑫藥業(yè)前5 名客戶合計為紫鑫藥業(yè)帶來2.3 億元的收入，占比達到36%，而對比2009 年前5 名客戶累計采購金額不足2700 萬元，占當年營業(yè)收入的10%。兩相對比，明顯2010 年的交易量與交易金額相當重大，卻并未引起中準會計師事務所審計人員的重視和懷疑，也就未能識別出關聯(lián)方和關聯(lián)方交易。(二)舞弊風險識別不到位

審計準則對注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責任作出了明確的規(guī)定，即注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤所導致。作為舞弊高發(fā)領域的關聯(lián)方及關聯(lián)方交易，本應是注冊會計師的重點關注對象。

如紫鑫藥業(yè)的第一大客戶四川平大生物制品有限公司，截至2010 年總資產(chǎn)為9716 萬元，所有者權益為4604 萬元，2010 年實現(xiàn)的主營業(yè)務收入為3011 萬元，凈利潤279． 6 萬元，從上述經(jīng)營狀況看，平大生物要拿出7000 多萬元采購紫鑫藥業(yè)的產(chǎn)品并不是一件易事，很顯然其采購能力與生產(chǎn)經(jīng)營狀況嚴重不匹配。如果中準會計師事務所能夠獲取與交易相關方有關的信息進行細致分析，相信紫鑫藥業(yè)由高層實施的重大舞弊也是可以及時發(fā)現(xiàn)的。(三)分析性復核程序不到位

審計準則要求注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，并在審計結束時運用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核。前文表2 顯示，紫鑫藥業(yè)2010 年實現(xiàn)營業(yè)收入6.4 億元，同比增長151%，實現(xiàn)凈利1.73 億元，同比暴增184%，每股收益0.84 元，且10 轉10。2011年上半年紫鑫藥業(yè)的財務數(shù)據(jù)更為異常，實現(xiàn)營業(yè)收入3.7 億元，凈利1.11 億元，分別同比增長226%和325%，每股收益(攤薄)0． 22 元。中準會師事務所如果嚴格運用分析性復核程序，那么如此異常的增長是不難發(fā)現(xiàn)的。紫鑫藥業(yè)進入人參行業(yè)不足一年，但是利潤卻是原來人參兩大巨頭的利潤之和，橫向比較明顯異常，中準會計師事務所卻未能秉持職業(yè)懷疑態(tài)度。

經(jīng)營性現(xiàn)金流量50000000.000.00-50000000.00-100000000.00-150000000.00-200000000.00-250000000.001234經(jīng)營性現(xiàn)金流量

從過往4 年經(jīng)營現(xiàn)金流來看可以說紫鑫藥業(yè)業(yè)績呈遞減趨勢，2010 年是入不敷出，這一趨勢分析結果無疑讓人質(zhì)疑，但是中準會計師事務所也未能秉持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度。由此可見，中準會計師事務所的分析性程序欠缺，缺乏應有的職業(yè)懷疑態(tài)度或職業(yè)道德，導致中準會計師事務所對紫鑫藥業(yè)隱瞞重要關聯(lián)方交易的財務報告出具不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

基于中國注冊會計師協(xié)會對紫鑫藥業(yè)2010 年年報審計項目的檢查結果發(fā)現(xiàn)簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計程序的計劃和實施、審計證據(jù)的獲取以及審計結論的形成方面存在不當。注冊會計師主要在初步業(yè)務活動、風險評估程序的執(zhí)行方面存在不足，對預付賬款、收入、關聯(lián)方及其交易未獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，特別是在關聯(lián)方及其交易的審計方面違反了中國注冊會計師審計準則和職業(yè)道德守則。依據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》，中國注冊會計師協(xié)會懲戒委員會決定，給予中準會計師事務所紫鑫藥業(yè)審計項目簽字注冊會計師通報批評。

六、結論與建議

關聯(lián)方及其交易的復雜性、頻繁性和隱蔽性等，往往是企業(yè)財務造假的主要手段，也是企業(yè)內(nèi)部控制的重點對象和審計關注的重點風險領域。關聯(lián)方及其交易會計準則和內(nèi)部控制規(guī)范風險導向?qū)徲嫓蕜t的聯(lián)合有效實施，對關聯(lián)方交易舞弊風險管理至關重要。

紫鑫藥業(yè)事件不同于“銀廣夏”的偽造各種銷售憑證虛構流水線式的造假，而是借助于集團控股，利用公司治理和內(nèi)部控制的缺陷，成立殼公司，進行自買自賣關聯(lián)方交易，違規(guī)隱瞞主要關聯(lián)方及其交易信息，得到審計師的認可，實現(xiàn)其輝煌的業(yè)績，從而達到公司高管持股套現(xiàn)最大化的目的。這無疑有損于證券市場的“三公”原則，影響證券市場的健康發(fā)展。(一)加強公司高管的誠信和文化道德建設，完善關聯(lián)方及其交易內(nèi)部控制。內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎，直接影響到其他內(nèi)控的效果。而公司治理文化、高管的誠信、價值觀又是內(nèi)部環(huán)境的基礎。因此在面對復雜多變的外部環(huán)境，公司高層應加強自身誠信、守法和道德建設。在此基礎上，強化企業(yè)自身風險評估，完善包括關聯(lián)方交易在內(nèi)的授權批準、會計信息處理披露(如紫鑫藥業(yè)關聯(lián)方交易的違規(guī)披露)、績效考核等控制制度，合理保證內(nèi)部控制執(zhí)行有效，監(jiān)督評價客觀公允，提升企業(yè)風險管控能力，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控目標。

(二)進一步加強企業(yè)全面風險管理和內(nèi)部控制自我評價與審計，發(fā)現(xiàn)和整改內(nèi)部控制缺陷。提升管理水平企業(yè)風險(如紫鑫藥業(yè)的關聯(lián)方舞弊風險)的發(fā)生往往與內(nèi)部控制缺陷有關，或是凌駕于內(nèi)部控制之上的行為，除了高管誠信道德建設之外，還要加強風險管理意識教育，實施全員全過程的風險識別、評估和應對機制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督和評價功能以及外部審計的鑒證功能，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時整改。同時，將內(nèi)部控制建設、執(zhí)行情況納入企業(yè)和員工績效考核指標，提高全員風險管理水平。

(三)進一步加強會計師事務所的內(nèi)部控制建設和重點風險領域的審計監(jiān)管，提高審計質(zhì)量。紫鑫藥業(yè)涉嫌關聯(lián)方交易造假，而為其提供審計服務的中準會計師事務所仍出具無保留意見審計報告，其中簽字CPA 之一曾受到過監(jiān)管部門的懲戒。這位“帶病”的CPA 再次違規(guī)，這足以反映中準會計師事務所內(nèi)部控制尤其是質(zhì)量控制存在缺陷，反映了注冊會計師沒有恪守應有的職業(yè)懷疑態(tài)度、沒有嚴格執(zhí)行風險導向?qū)徲嫓蕜t。審計準則明確規(guī)定注冊會計師在財務報表審計中負有發(fā)現(xiàn)、報告可能導致報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，導致未能將報表中嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構成審計失敗，應當承擔相應的過失責任。因此，在審計評價客戶內(nèi)部控制的同時，會計師事務所自身的內(nèi)部控制建設必須盡快完善。會計師事務所內(nèi)部控制的完善，CPA 保持獨立客觀、公正和應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格執(zhí)行風險導向?qū)徲嫓蕜t，是會計師事務所生存和發(fā)展的基礎，因此會計師事務所內(nèi)部要加強質(zhì)量、風險和法治觀念建設，建立完善會計師事務所內(nèi)部控制體系，防范重點領域的審計風險，加大獎懲力度，提升審計質(zhì)量。政府監(jiān)管部門應進一步加強事前審計監(jiān)管和治理，嚴格監(jiān)管簽字審計師資格和審計師任期，治理審計市場秩序，不斷進行風險提示，加大懲罰力度和職業(yè)違規(guī)的成本，確保審計職業(yè)獨立、客觀公正地發(fā)表審計意見，維護社會公眾利益。