第一篇：企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會(huì)計(jì)處理

最近幾年我國(guó)大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級(jí)政府對(duì)搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對(duì)搬遷過(guò)程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理？本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時(shí)首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對(duì)于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價(jià)”，對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第四條規(guī)定，對(duì)于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國(guó)家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財(cái)政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財(cái)政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財(cái)政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財(cái)政撥款定義為： 財(cái)政撥款是政府無(wú)償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財(cái)政撥款定義為：財(cái)政撥款是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財(cái)政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對(duì)于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計(jì)入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計(jì)入資本公積的納稅年度進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒(méi)有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過(guò)5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動(dòng)的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，即通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”（營(yíng)業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（一）會(huì)計(jì)處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊的同時(shí)，需要同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計(jì)提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》

(2012-10-26 10:55:53)

轉(zhuǎn)載▼ 標(biāo)簽： 分類(lèi)： 財(cái)稅 財(cái)經(jīng)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告

現(xiàn)將《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2012年10月1日起施行。

特此公告。

國(guó)家稅務(wù)總局

二○一二年八月十日

企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法

第一章 總則

第一條 為規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法》)及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條 本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過(guò)程中涉及的所得稅征收管理事項(xiàng)，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務(wù)處理事項(xiàng)。

第三條 企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：

（一）國(guó)防和外交的需要；

（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；

（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

第四條 企業(yè)應(yīng)按本辦法的要求，就政策性搬遷過(guò)程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項(xiàng)，單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算。不能單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算的，應(yīng)視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執(zhí)行本辦法規(guī)定。

第二章 搬遷收入

第五條 企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過(guò)程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。

第六條 企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：

（一）對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；

（二）因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；

（三）對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；

（四）資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；

（五）其他補(bǔ)償收入。

第七條 企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類(lèi)資產(chǎn)所取得的收入。

企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

第三章 搬遷支出

第八條 企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。

第九條 搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)、臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用、各類(lèi)資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。

第十條 資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類(lèi)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣(mài)及處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值、處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。

企業(yè)由于搬遷而報(bào)廢的資產(chǎn)，如無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

第四章 搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理

第十一條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡(jiǎn)單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷(xiāo)的年限，繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

第十二條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進(jìn)行大修理后才能重新使用的，應(yīng)就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過(guò)程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

第十三條 企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷(xiāo)。第十四條 企業(yè)搬遷期間新購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷(xiāo)年限。企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。

第五章 應(yīng)稅所得

第十五條 企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。

第十六條 企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。

企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

第十七條 下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行搬遷清算，計(jì)算搬遷所得：

（一）從搬遷開(kāi)始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷的。

（二）從搬遷開(kāi)始，搬遷時(shí)間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度。

第十八條 企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：

（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。

（二）自搬遷完成年度起分3個(gè)年度，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

第十九條 企業(yè)同時(shí)符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：

（一）搬遷規(guī)劃已基本完成；

（二）當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入占規(guī)劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入50%以上。

第二十條 企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，搬遷年度應(yīng)從實(shí)際開(kāi)始搬遷的年度計(jì)算。

第二十一條 企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

第六章 征收管理

第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開(kāi)始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報(bào)的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行本辦法的規(guī)定。

第二十三條 企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，包括：

（一）政府搬遷文件或公告；

（二）搬遷重置總體規(guī)劃；

（三）拆遷補(bǔ)償協(xié)議；

（四）資產(chǎn)處置計(jì)劃；

（五）其他與搬遷相關(guān)的事項(xiàng)。

第二十四條 企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)企業(yè)搬遷清算。

第二十五條 企業(yè)搬遷完成當(dāng)年，其向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)同時(shí)報(bào)送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》（表樣附后）及相關(guān)材料。

第二十六條 企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項(xiàng)，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效年度以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的，不再調(diào)整。

第二十七條 本辦法未規(guī)定的企業(yè)搬遷稅務(wù)事項(xiàng)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

第二十八條 本辦法施行后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]118號(hào))同時(shí)廢止。

附件：中華人民共和國(guó)企業(yè)政策性搬遷清算損益表.doc

《發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》的解讀

2009年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）下發(fā)后，各地稅務(wù)部門(mén)和納稅人反映，該文僅對(duì)企業(yè)政策性搬遷的稅務(wù)處理做了一些原則性規(guī)定，在實(shí)際稅收征管過(guò)程中，由于理解不一，經(jīng)常產(chǎn)生一些爭(zhēng)議，希望總局進(jìn)行修改、完善。鑒于以上情況，總局在進(jìn)一步研究、完善的基礎(chǔ)上，下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）?，F(xiàn)將《辦法》主要內(nèi)容解讀如下：

一、政策性搬遷范圍有哪些？

按照《國(guó)有土地房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院2001年第590號(hào)令）的規(guī)定，《辦法》指出，由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關(guān)文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：

（一）國(guó)防和外交的需要；

（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；

（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

二、政策性搬遷收入包括哪些？

企業(yè)的搬遷收入，《辦法》中規(guī)定為搬遷補(bǔ)償收入和搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)在搬遷過(guò)程中取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入，具體包括：對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款和其他補(bǔ)償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類(lèi)資產(chǎn)所取得的收入。但由于對(duì)存貨的處置不會(huì)因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

三、政策性搬遷支出包括哪些？

企業(yè)的搬遷支出，《辦法》規(guī)定包括搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費(fèi)用支出包括，職工安置費(fèi)用和停工期間工資及福利費(fèi)、搬遷資產(chǎn)存放費(fèi)、搬遷資產(chǎn)安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。資產(chǎn)處置支出包括，變賣(mài)各類(lèi)資產(chǎn)的帳面凈值，以及處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。對(duì)于企業(yè)搬遷中報(bào)廢或廢棄的資產(chǎn)，其帳面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。

四、政策性搬遷涉及的資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，《辦法》中區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單安裝或不安裝（如無(wú)形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計(jì)提折舊。同時(shí)，該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

五、企業(yè)政策性搬遷新購(gòu)置的資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

《辦法》中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購(gòu)置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

六、政策性搬遷所得如何計(jì)算及處理？

企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按照《辦法》要求進(jìn)行搬遷核算及報(bào)送搬遷相關(guān)材料的，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在符合《辦法》規(guī)定的搬遷完成年度，進(jìn)行搬遷清算，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

七、政策性搬遷損失如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個(gè)年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

八、政策性搬遷時(shí)，企業(yè)虧損彌補(bǔ)期限如何計(jì)算？

由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)對(duì)虧損彌補(bǔ)期限造成影響，因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。

九、政策性搬遷需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送哪些材料？何時(shí)報(bào)送？

企業(yè)政策性搬遷，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算。不能單獨(dú)進(jìn)行的，應(yīng)按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執(zhí)行《辦法》規(guī)定。

鑒于政策性搬遷情況比較復(fù)雜，容易產(chǎn)生征管漏洞，《辦法》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開(kāi)始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報(bào)的，除特殊原因，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，搬遷收入和以后實(shí)際發(fā)生的、與搬遷相關(guān)的各項(xiàng)支出，均應(yīng)按《稅法》規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。此外，企業(yè)在搬遷完成年度，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，還應(yīng)同時(shí)報(bào)送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

十、企業(yè)搬遷的其他事項(xiàng)如何處理？

由于《辦法》規(guī)定的內(nèi)容有限，且企業(yè)搬遷還會(huì)涉及許多一般性事項(xiàng)，因此《辦法》未規(guī)定的企業(yè)搬遷事項(xiàng)，一律應(yīng)按照《稅法》及其實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

十一、政策性搬遷與非政策性搬遷的稅務(wù)處理有何區(qū)別？

《辦法》中對(duì)政策性搬遷所做出的規(guī)定，與非政策性搬遷的主要區(qū)別體現(xiàn)為：一是，企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償收入，不立即作為當(dāng)年度的應(yīng)稅收入征稅，而是在搬遷周期內(nèi)，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是，給予最長(zhǎng)五年的搬遷期限；三是，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，搬遷期間從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中減除。

第二篇：企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會(huì)計(jì)處理

企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會(huì)計(jì)處理

最近幾年我國(guó)大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級(jí)政府對(duì)搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對(duì)搬遷過(guò)程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理？本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時(shí)首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對(duì)于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價(jià)”，對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第四條規(guī)定，對(duì)于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國(guó)家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財(cái)政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財(cái)政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財(cái)政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財(cái)政撥款定義為： 財(cái)政撥款是政府無(wú)償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財(cái)政撥款定義為：財(cái)政撥款是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財(cái)政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對(duì)于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計(jì)入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計(jì)入資本公積的納稅進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒(méi)有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過(guò)5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動(dòng)的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，即通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”（營(yíng)業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（一）會(huì)計(jì)處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊的同時(shí)，需要同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計(jì)提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。

企業(yè)政策性搬遷或處置收入如何納稅案例分析

基本案情

某公司因市政需要從市內(nèi)搬遷到郊區(qū)，2008年取得搬遷收入3500萬(wàn)元，賬面房屋及設(shè)備凈值1500萬(wàn)元，2009年在郊區(qū)購(gòu)買(mǎi)土地建房支付1000萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備500萬(wàn)元，搬遷完畢。該公司2008年、2009年的利潤(rùn)皆為500萬(wàn)元（不含上述搬遷資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理），無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)。該公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)榘徇w收入如何進(jìn)行所得稅處理政策不明確，該公司如何計(jì)算繳納企業(yè)所得稅遇到了麻煩。

目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）文件時(shí)對(duì)企業(yè)賬面資產(chǎn)處理有兩種觀點(diǎn)：一是企業(yè)賬面資產(chǎn)凈值抵減搬遷收入；二是賬面資產(chǎn)凈值在處理直接抵減當(dāng)年所得額。按照不同的觀點(diǎn)，在計(jì)算納稅時(shí)形成了兩種計(jì)算方法：

第一種：2008年當(dāng)期利潤(rùn)500萬(wàn)元，無(wú)納稅調(diào)整，應(yīng)納所得稅500×25%=125萬(wàn)元。2009年當(dāng)期利潤(rùn)500萬(wàn)元，調(diào)增3500-1500-1000-500=500萬(wàn)元。這樣，應(yīng)納所得稅1000×25%=250萬(wàn)元，兩年總計(jì)繳納稅款375萬(wàn)元。

第二種：2008年利潤(rùn)為500－1500=-1000萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0.2009年企業(yè)搬遷完畢，利潤(rùn)500萬(wàn)元，調(diào)增3500-1000-500=2000萬(wàn)元，彌補(bǔ)上年虧損1000萬(wàn)元后剩余1500萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1500×25%=375萬(wàn)元。

法理分析

根據(jù)上文所述的兩種計(jì)算方法，雖然結(jié)果一致，但是稅款所屬不同。那么到底哪種計(jì)算方法更合理呢？

國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

按上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照第二種情況計(jì)算，即把原有資產(chǎn)處理?yè)p失計(jì)算在當(dāng)年，抵減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，搬遷處置收入僅是扣除以后固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出等。但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則是：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）作為資本公積處理。

企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

2008年

1.收到補(bǔ)償款

借：銀行存款

3500

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

3500

2.資產(chǎn)搬遷處理?yè)p失

借：營(yíng)業(yè)外支出

1500

貸：固定資產(chǎn)清理

1500

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

借：遞延收益

1500

貸：營(yíng)業(yè)外收入

1500

2009年

1.外購(gòu)一塊地和建房支出

借：固定資產(chǎn)

1000

貸：銀行存款

1000

2.購(gòu)買(mǎi)設(shè)備

借：固定資產(chǎn)

500

貸：銀行存款

500

3.當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

遞延收益按照政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)外收入。

4.結(jié)轉(zhuǎn)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

500

貸：資本公積

500

專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額為零。

企業(yè)在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅時(shí)按照利潤(rùn)加、減納稅調(diào)整項(xiàng)進(jìn)行。因此，根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄，企業(yè)2008年繳納企業(yè)所得稅為（500+1500-1500）×25%=125萬(wàn)元；2009年，在不考慮當(dāng)年購(gòu)入固定資產(chǎn)折舊和遞延收益轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入情況下，納稅調(diào)增額為500萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅為（500+500）×25%＝250萬(wàn)元。兩年總計(jì)繳納稅款375萬(wàn)元。

政策建議

通過(guò)對(duì)財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文件和國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件的分析我們可以看到，第一種計(jì)算過(guò)程與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)核算基本一致，計(jì)算企業(yè)所得稅簡(jiǎn)單快捷，有利于稅款征收。因此建議，將國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件中企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而發(fā)生的原有資產(chǎn)損失，規(guī)定為從取得的搬遷補(bǔ)償或處置收入中扣除。同時(shí)，該資產(chǎn)損失要在損失形成當(dāng)年報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

[原創(chuàng)]土地被國(guó)家收購(gòu)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

問(wèn)：土地被國(guó)家收儲(chǔ)，原土地成本6000萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)1000萬(wàn)元。政府支付1億元，我單位進(jìn)行搬遷。我單位的會(huì)計(jì)處理是：土地收購(gòu)1億元在專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款中核算，搬遷完畢轉(zhuǎn)入資本公積。原土地賬面余額5000萬(wàn)元是計(jì)入管理費(fèi)用還是計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2009〕3號(hào)）第四條企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。

其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

因此，企業(yè)土地收儲(chǔ)若是屬于因公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

借：累計(jì)攤銷(xiāo)

營(yíng)業(yè)外支出

貸：無(wú)形資產(chǎn)

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

資本公積

若企業(yè)土地收儲(chǔ)不是屬于公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

收到補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

處置土地：

借：營(yíng)業(yè)外支出

累計(jì)攤銷(xiāo)

貸：無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會(huì)計(jì)處理？

問(wèn)：企業(yè)涉及的“拆遷補(bǔ)償”原來(lái)在“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”中核算，涉及的處理環(huán)節(jié)包括：企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出等費(fèi)用，請(qǐng)問(wèn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]3號(hào)）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失：

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)損失：

①借：累計(jì)攤銷(xiāo)

營(yíng)業(yè)外支出

貸：無(wú)形資產(chǎn)

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出：

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)：

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計(jì)入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

[原創(chuàng)]企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會(huì)計(jì)處理？

問(wèn)：企業(yè)涉及的”拆遷補(bǔ)償”原來(lái)在”專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”中核算,請(qǐng)問(wèn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算（涉及的處理環(huán)節(jié)包括: 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出、企業(yè)搬遷結(jié)束后）？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)［2009］3號(hào)）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款

借：銀行存款

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)損失

①借：累計(jì)攤銷(xiāo)

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：無(wú)形資產(chǎn)

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計(jì)入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款

企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

一般納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的問(wèn)題及完善

2008年12月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），該通知對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別做了規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。對(duì)于《通知》中所規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，目前實(shí)務(wù)界有兩種會(huì)計(jì)處理方法。

一、固定資產(chǎn)清理案例分析

2005年12月15日，某企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，增值稅票上注明價(jià)稅合計(jì)860000元（根據(jù)舊《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，購(gòu)入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本）。由于技術(shù)更新，該企業(yè)需要采購(gòu)更先進(jìn)的設(shè)備，經(jīng)董事會(huì)研究決定于2009年12月22日出售該設(shè)備，售價(jià)為582000元。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮凈殘值。由于該設(shè)備出售符合《通知》中所規(guī)定的銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，因此應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅。相關(guān)增值稅計(jì)算及兩種會(huì)計(jì)處理方法如下：

方法

（一）：按增值稅全額計(jì)提，即4%稅率體現(xiàn)應(yīng)交增值稅，然后通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目體現(xiàn)減半的增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅），并把減免的增值稅作為補(bǔ)貼收入（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為營(yíng)業(yè)外收入中政府補(bǔ)助科目）。

（1）固定資產(chǎn)清理時(shí)

4年累計(jì)計(jì)提折舊＝（860000÷10）×4＝344000（元），2009年出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅＝[582000÷（1＋4%）]×4%×50%＝11192.31（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 516000

累計(jì)折舊 344000

貸：固定資產(chǎn) 860000

（2）收到價(jià)款時(shí)

借：銀行存敖 582000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 11192．31

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）22384.62

營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

方法

（二）：直接按照減半的增值稅計(jì)提銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）。

（1）固定資產(chǎn)清理時(shí)，會(huì)計(jì)處理同上。

（2）收到價(jià)款時(shí)

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 570807．69

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 54807.69

貸：營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

由上可知，上述兩種會(huì)計(jì)處理方法區(qū)別在于：

方法

（一）是把減免的一半增值稅作為補(bǔ)貼收入，另一半增值稅作為企業(yè)清理舊的自已使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)交納的增值稅，方法

（二）則直接體現(xiàn)企業(yè)清理舊的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)交的已減半的增值稅。雖然兩種會(huì)計(jì)處理方法計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入總額一致，但兩種會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)際工作中都遇到了如下困難：

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函[2008]1075號(hào)）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)清理舊的自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開(kāi)具4%普通銷(xiāo)售發(fā)票，在填寫(xiě)《增值稅申報(bào)表附列資料（表一）》時(shí)，只能填寫(xiě)在第10欄4%征收率表中。但是該欄目數(shù)據(jù)屬于簡(jiǎn)易征收辦法征收增值稅貨物的銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額明細(xì)，在主表《增值稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》中，銷(xiāo)售額反映在第5欄，該銷(xiāo)售額所對(duì)應(yīng)的增值稅卻反映在該表第21欄簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額中。而企業(yè)財(cái)務(wù)賬上是把簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額同按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅進(jìn)行合計(jì)后，扣減進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，得出當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。

當(dāng)企業(yè)當(dāng)期期末應(yīng)交增值稅出現(xiàn)留抵稅額時(shí)，如果采取方法

（一）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然該會(huì)計(jì)處理方法比較完整地反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)過(guò)程，但在填報(bào)《增值稅申報(bào)表》時(shí)，會(huì)出現(xiàn)增值稅主表上的期末留抵稅同企業(yè)財(cái)務(wù)賬上的留抵額存在差額的情況，該差額為清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅。同時(shí)，《增值稅申報(bào)表》上還反映當(dāng)期企業(yè)應(yīng)交納增值稅，所應(yīng)繳納的增值稅金額就是按簡(jiǎn)易辦法銷(xiāo)售額計(jì)算得出的應(yīng)納稅額，而企業(yè)財(cái)務(wù)賬上應(yīng)交增值稅只出現(xiàn)留抵稅額，致使企業(yè)財(cái)務(wù)賬數(shù)據(jù)同《增值稅申報(bào)表》納稅數(shù)據(jù)不一致。

方法

（二）的會(huì)計(jì)處理雖然簡(jiǎn)單、直觀地體現(xiàn)了清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅，但是無(wú)法完整體現(xiàn)清理舊的固定資產(chǎn)所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，在填報(bào)《增值稅申報(bào)表》時(shí)也會(huì)出現(xiàn)困難：目前新增值稅條例規(guī)定的增值稅稅率只有17%、13%、7%、4%和3%五種，《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表一）》上并無(wú)2%稅率一欄，如果按照方法

（二）直接在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）”科目中按照減半的增值稅計(jì)提增值稅，會(huì)給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)填報(bào)時(shí)的困擾。

二、對(duì)固定資產(chǎn)清理賬務(wù)處理的完善設(shè)想

筆者認(rèn)為，企業(yè)清理舊的自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)采用第一種會(huì)計(jì)處理方法。因?yàn)槿魏呜?cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄都應(yīng)完整地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的來(lái)龍去脈，方法

（一）完整體現(xiàn)了企業(yè)清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅和應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，同時(shí)也滿足目前《增值稅申報(bào)表》中稅率填寫(xiě)要求。為了保證企業(yè)財(cái)務(wù)賬上所反映的當(dāng)期留抵稅、應(yīng)繳納的增值稅與《增值稅申報(bào)表》的主表期末留抵稅額、應(yīng)繳納的增值稅數(shù)據(jù)保持一致，筆者認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)把當(dāng)期銷(xiāo)售固定資產(chǎn)按照4%征收率征收的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目，會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）22384．62

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 22384.62

這樣，當(dāng)期企業(yè)財(cái)務(wù)賬上當(dāng)期留抵增值稅、應(yīng)交增值稅——未交增值稅數(shù)據(jù)就同主表《增值稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》數(shù)據(jù)保持了一致，解決了企業(yè)在增值稅申報(bào)上所遇到的困難。

三、對(duì)《增值稅申報(bào)表》項(xiàng)目設(shè)計(jì)改進(jìn)的一點(diǎn)建議

企業(yè)銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，雖然保持了增值稅申報(bào)資料同財(cái)務(wù)資料的數(shù)據(jù)一致，但是目前所使用的《增值稅申報(bào)表》仍然存在一些不合理的地方。例如該表未把簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅中，這樣使得企業(yè)所填報(bào)的《增值稅申報(bào)表》和財(cái)務(wù)賬上都反映企業(yè)當(dāng)期有數(shù)額較大的留抵稅時(shí)，《增值稅申報(bào)表》卻反映企業(yè)當(dāng)期仍然要交納增值稅和按增值稅計(jì)提的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。筆者建議，稅務(wù)部門(mén)在設(shè)計(jì)《增值稅申報(bào)表》時(shí)可考慮把簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅中，同時(shí)在《增值稅申報(bào)表附列資料（表一）》增加優(yōu)惠稅率欄，讓企業(yè)財(cái)務(wù)人員填寫(xiě)所享受的減免稅。如果這樣處理的話，前述案例中的會(huì)計(jì)分錄可以做如下處理：

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)變?cè)鲋刀悾ㄤN(xiāo)項(xiàng)稅）22384．62

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）-11192.31

營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192.31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615.38 <原創(chuàng)>解讀國(guó)稅函[2010]220號(hào)：土地增值稅清算新政越來(lái)越嚴(yán)厲

2010年5月，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)220號(hào)文件）以及《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）。從政策、征管層面上對(duì)土地增值稅清算中的一些問(wèn)題加以明確，同時(shí)也更堅(jiān)定地表明了國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的決心。本文就該文件進(jìn)行逐條解讀。

一、關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題

土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。

解讀：

在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來(lái)都沒(méi)有明確如何確認(rèn)收入，220號(hào)文件是首次出現(xiàn)。確認(rèn)收入問(wèn)題很重要，因?yàn)樗粏斡绊懬逅憬Y(jié)果，而且對(duì)納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運(yùn)用主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計(jì)算中，尤為關(guān)健。

舉個(gè)例子：A項(xiàng)目總建筑面積為1萬(wàn)平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項(xiàng)并開(kāi)具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷(xiāo)售一套房子，200平方米，簽了銷(xiāo)售合同，售房總額100萬(wàn)元，未開(kāi)具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項(xiàng)50萬(wàn)元，占銷(xiāo)售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

第一種理解：按照220號(hào)文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認(rèn)收入100萬(wàn)元，已售面積200平方米，總已售比例達(dá)到85%，可進(jìn)行清算。在清算中，扣除項(xiàng)目里稅金的扣除，由于這100萬(wàn)沒(méi)有開(kāi)具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。

第二種理解：220號(hào)文件第一條是確認(rèn)收入額，不是確認(rèn)收入，也就是在已確認(rèn)為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準(zhǔn)的問(wèn)題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒(méi)有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認(rèn)50萬(wàn)元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達(dá)到比例，如果沒(méi)有其他條件，則不符合清算條件。即使該項(xiàng)目符合清算條件，這筆收入也只能確認(rèn)50萬(wàn)元，已售面積確認(rèn)100平方米。

兩種理解相差甚遠(yuǎn)，如果是按第一種理解，則對(duì)企業(yè)是相當(dāng)嚴(yán)厲的，如果總局沒(méi)有再補(bǔ)充，只能按第一種理解處理，因?yàn)槎惙N之間的規(guī)定并不能通用。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問(wèn)題

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

解讀：

《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

本辦法所稱(chēng)建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對(duì)建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。

同時(shí)，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項(xiàng)目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營(yíng)業(yè)價(jià)款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的收款日期，而發(fā)票開(kāi)具時(shí)間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開(kāi)具發(fā)票。

開(kāi)具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%；未開(kāi)具發(fā)票，則不得計(jì)算扣除。清算的政策較為嚴(yán)厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第32條第2款規(guī)定，對(duì)未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條

（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

解讀：

（一）“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

文件的三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題，里邊有

（一）至

（四）4小點(diǎn)，4個(gè)小點(diǎn)是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點(diǎn)之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點(diǎn)的內(nèi)容！按此理解，如果沒(méi)有利息支出，則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這個(gè)規(guī)定，筆者認(rèn)為是不甚合理。

舉個(gè)例子：B企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)目，已符合清算條件，該企業(yè)沒(méi)有借款支出，項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和為5000萬(wàn)元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用可扣除金額為：5000×10%=500萬(wàn)元。

C企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬(wàn)元，并能按項(xiàng)目分?jǐn)偧澳芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除金額為：100+5000×5%=350萬(wàn)元。

也就是說(shuō)有利息支出的項(xiàng)目比沒(méi)有利息支出的項(xiàng)目扣除金額更少。在這么嚴(yán)厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點(diǎn)不協(xié)調(diào)，更不合理。

（二）在清算過(guò)程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖?jiàn)不統(tǒng)一。

在借款時(shí)，很多企業(yè)寫(xiě)明借款人，沒(méi)有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項(xiàng)目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

企業(yè)則可能認(rèn)為，所謂“計(jì)算分?jǐn)偂笔侵赴幢壤謹(jǐn)偅纾耗称髽I(yè)借款5000萬(wàn)元，利息500萬(wàn)元。共同開(kāi)發(fā)兩個(gè)項(xiàng)目，兩個(gè)項(xiàng)目建筑比例為7：3，則利息按7：3分?jǐn)偅ɑ蛘甙闯杀颈壤謹(jǐn)偟鹊龋?。?yīng)按據(jù)實(shí)計(jì)算利息的方式計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

220號(hào)文件對(duì)按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟姆椒](méi)有明確規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，容易引起稅企之間爭(zhēng)議。

（三）“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！笔且粋€(gè)正本清源的規(guī)定。

土地增值稅實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字[1995]6號(hào)）是1995年1月份頒布的，而我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進(jìn)行的，兩者距離僅1年多的時(shí)間。根據(jù)1992年的國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十九條的規(guī)定：

企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷(xiāo)售和提供勞務(wù)而發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

也就是說(shuō)，1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里的借款利息全部屬于期間費(fèi)用，不允許計(jì)入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實(shí)施細(xì)則頒布時(shí)參考了當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中不包含借款利息，全部費(fèi)用化。后來(lái)，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財(cái)務(wù)費(fèi)用也很大，1992年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，大量的借款利息計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國(guó)家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來(lái)陸續(xù)頒布了國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對(duì)象中；如屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費(fèi)用化的規(guī)定。

因此，稅法上計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，要將計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來(lái)，更不得計(jì)入加計(jì)扣除基數(shù)。即土增稅的利息費(fèi)用＝計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的利息＋計(jì)入期間費(fèi)用的利息。

對(duì)此，國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

本次220號(hào)文件再一次明確了這個(gè)問(wèn)題，是一個(gè)正本清源的規(guī)定。

例如，某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本1000萬(wàn)元，其中開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中利息支出200萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出100萬(wàn)元，則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本為1000-200=800萬(wàn)元，按照

（一）方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬(wàn)元。按照

（二）方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（2000+1000-200）×10%=280萬(wàn)元。無(wú)論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問(wèn)題

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

解讀：

《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期滿一年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。

收取土地閑置費(fèi)旨在打消開(kāi)發(fā)商囤地或捂盤(pán)而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房?jī)r(jià)上漲。

對(duì)于土地閑置費(fèi)的稅前扣除問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑置費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但是220號(hào)明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開(kāi)發(fā)的“土地閑置費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國(guó)家的相關(guān)土地政策進(jìn)行囤地而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國(guó)家調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的“組合拳”之一。

五、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)支付的契稅的扣除問(wèn)題

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

解讀：

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一項(xiàng)規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。契稅是否屬于有關(guān)稅費(fèi)不是很明確。因此，長(zhǎng)期以來(lái)，契稅的歸屬問(wèn)題一直就爭(zhēng)議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進(jìn)管理費(fèi)用，不可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開(kāi)發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計(jì)5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會(huì)計(jì)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)土地的成本不僅包括購(gòu)買(mǎi)土地的價(jià)款，還應(yīng)該包括拍賣(mài)手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

這次220號(hào)給予了徹底明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會(huì)計(jì)處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒(méi)有差異。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個(gè)大利好。

六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（二）開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

解讀：

（一）“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”這句話的正確理解。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個(gè)方面考慮，一方面，需要按220號(hào)文件確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出” 入開(kāi)發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認(rèn)視同銷(xiāo)售所得，對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课莅凑諊?guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定的金額確定視同銷(xiāo)售收入，同時(shí)按照稅收規(guī)定計(jì)算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷(xiāo)售成本。

也就是說(shuō)：

安置回遷房和正常銷(xiāo)售的商品房一樣，成本也分為兩個(gè)方面：

1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格計(jì)算的土地成本。

2、建筑成本等。

例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2009年由于當(dāng)?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當(dāng)?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對(duì)水泥廠進(jìn)行拆遷，建設(shè)商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬(wàn)平方米，除此沒(méi)有支付其他土地款。

該公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本構(gòu)成為

（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬(wàn)元。

（二）前期工程費(fèi)1000萬(wàn)元。

（三）建筑安裝工程費(fèi)15000萬(wàn)元。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)3000萬(wàn)元。

（五）公共配套設(shè)施費(fèi)800萬(wàn)元。

（六）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)200萬(wàn)元。

總成本為20000萬(wàn)元，總可售面積為10萬(wàn)平方米。單位會(huì)計(jì)成本為2000元/平方米。甲公司同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格為6000元/平方米。

計(jì)算如下：

第1：支付建筑施工等其他開(kāi)發(fā)成本20000萬(wàn)元。

第2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：30000×6000=18000萬(wàn)元（注意：這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶30000平米的，而是整個(gè)樓盤(pán)的。需要在總可售面積10萬(wàn)平方米中分?jǐn)?。?/p>

視同銷(xiāo)售收入：30000×6000=18000萬(wàn)元

第3、單位可售面積計(jì)稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬(wàn)平方米是作為總的建筑面積計(jì)算的，不能以7萬(wàn)元平方米作為分母）

第4、視同銷(xiāo)售成本=3800×30000=11400萬(wàn)元

視同銷(xiāo)售所得=18000-11400=6600萬(wàn)元

從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會(huì)產(chǎn)生視同銷(xiāo)售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對(duì)“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！钡睦斫馐且曂N(xiāo)售收入等于視同銷(xiāo)售成本，從而根本不用視同銷(xiāo)售。

例如“拆一還一”100平方米，市場(chǎng)價(jià)值100萬(wàn)元，收入100萬(wàn)元，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬(wàn)元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認(rèn)為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬(wàn)元。拆遷補(bǔ)償不用交土地增值稅，這種的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。

（二）同樣道理，如果是用購(gòu)置房屋來(lái)拆遷安置同樣會(huì)產(chǎn)生視同銷(xiāo)售所得。將購(gòu)房支出直接計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時(shí)，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)偅荒芎?jiǎn)單的按國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件所得稅的規(guī)定，即：允許購(gòu)入商品的視同銷(xiāo)售收入按照購(gòu)入價(jià)格確定，不能簡(jiǎn)單的理解收入等于成本，沒(méi)有土地增值稅。國(guó)稅函[2008]828號(hào)是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關(guān)于做好2009企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）強(qiáng)調(diào)：國(guó)稅函[2008]828號(hào)第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷(xiāo)售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買(mǎi)后一般在一個(gè)納稅內(nèi)處置。用購(gòu)置房屋來(lái)拆遷安置沒(méi)有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷(xiāo)售所必需的。

另外，這里需要注意的是，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)）規(guī)定，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅可以按成本價(jià)繳納，甲公司按成本價(jià)繳納的營(yíng)業(yè)稅為3800×30000×5%=570萬(wàn)元。

（三）對(duì)“貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

房地產(chǎn)企業(yè)場(chǎng)支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是可以不需要取得發(fā)票的。

房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：

（1）政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件。

（2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因?yàn)檫`背經(jīng)濟(jì)合同支付給對(duì)方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費(fèi)等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

（3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議。

（4）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

在這里，需要注意的是支付的青苗補(bǔ)償費(fèi)是否需要發(fā)票？

青苗補(bǔ)償費(fèi)是指國(guó)家征用土地時(shí)，農(nóng)作物正處在生長(zhǎng)階段而未能收獲，國(guó)家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1997]87號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹档耐ㄖ罚▏?guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補(bǔ)償費(fèi)屬于不征收營(yíng)業(yè)稅的情形，因此，對(duì)土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入不征營(yíng)業(yè)稅。青苗補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅就意味著支付青苗補(bǔ)償費(fèi)時(shí)不需要發(fā)票。

七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問(wèn)題

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。

解讀：

220號(hào)文件對(duì)于財(cái)稅[2006]21號(hào)給出了具體的計(jì)算方式，那就是不按公歷計(jì)算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個(gè)月，但超過(guò)6個(gè)月，視同一年計(jì)算，相當(dāng)于四舍五入原則。

八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問(wèn)題

納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

解讀：

1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財(cái)稅[2006]21號(hào)文”規(guī)定，對(duì)未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理

房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會(huì)出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況。220號(hào)文件對(duì)此情況是否加收滯納金問(wèn)題進(jìn)行了明確：

（1）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒(méi)有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。

企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入如何納稅的稅務(wù)案例

基本案情

今年2月，大連市西崗地稅局在對(duì)某企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算政策輔導(dǎo)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入”中記載了2000萬(wàn)元收入，企業(yè)將此收入記入了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，繳納了企業(yè)所得稅，卻沒(méi)有相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。經(jīng)詢問(wèn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員得知，該企業(yè)2009年4月接到政府文件通知，企業(yè)原辦公樓所在地被列為“舊城改造”項(xiàng)目用地，限期進(jìn)行搬遷。2009年6月，與相關(guān)部門(mén)簽訂了“搬遷改造協(xié)議”，2009年7月，企業(yè)進(jìn)行搬遷，并根據(jù)政府搬遷文件，取得了政府支付的搬遷補(bǔ)償收入2000萬(wàn)元。據(jù)了解，其辦公樓原值3000萬(wàn)元，已提折舊2250萬(wàn)元，未計(jì)提折舊750萬(wàn)元。除了企業(yè)所得稅外，對(duì)是否還應(yīng)繳納其他稅款，財(cái)務(wù)人員把握不準(zhǔn)。

法理分析

那么，該企業(yè)如何繳納企業(yè)所得稅呢？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）第二條的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入按4種不同的方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

第一，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

第二，企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第三，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第四，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，只要企業(yè)符合以下兩個(gè)條件，取得的搬遷補(bǔ)償收入可不用在當(dāng)年確認(rèn)收入，視搬遷進(jìn)展情況，可在規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)確認(rèn)收入：

一、因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因搬遷。

二、有新的投入計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告。此案中，由于企業(yè)提供了政府搬遷文件、搬遷協(xié)議、搬遷計(jì)劃和重置固定資產(chǎn)的立項(xiàng)報(bào)告，根據(jù)上述文件，此項(xiàng)收入可不在當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。很明顯，企業(yè)當(dāng)年多繳納了企業(yè)所得稅。

企業(yè)取得“搬遷補(bǔ)償收入”除了涉及企業(yè)所得稅外，還涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅和印花稅等3個(gè)稅種。

在營(yíng)業(yè)稅方面，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）又補(bǔ)充說(shuō)，上述文件中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門(mén)報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門(mén)出具的收回土地使用權(quán)文件。此案中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員向稅收管理員出具了大連市人民政府的收回土地文件等相關(guān)資料，因此該企業(yè)這2000萬(wàn)元搬遷補(bǔ)償費(fèi)可不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

在土地增值稅方面，《土地增值稅條例》第八條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱(chēng)的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)相關(guān)文件精神，在確定搬遷收入的土地增值稅征免時(shí)，需要確定兩個(gè)條件。一是是否因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用；二是如屬于“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，還需要確定是否因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷。此案中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員向稅收管理員提供了政府進(jìn)行“舊城改造”批復(fù)文件、具體規(guī)劃等相關(guān)文件，企業(yè)此項(xiàng)搬遷補(bǔ)償收入可以認(rèn)定為土地增值稅的免稅收入，應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)減免稅手續(xù)。

在印花稅方面，由于印花稅屬于列舉征收，而“搬遷補(bǔ)償協(xié)議”不在列舉范圍內(nèi)，此搬遷補(bǔ)償收入也可以暫不繳納印花稅。

政策性搬遷及處置收入有哪些優(yōu)惠政策？

問(wèn)：土地由于搬遷從工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商業(yè)用地，拍賣(mài)后的收益政府和企業(yè)分配時(shí)是否繳納企業(yè)所得稅？政策性搬遷目前國(guó)家在稅收上有哪些規(guī)定？對(duì)于拆遷補(bǔ)償有何稅收優(yōu)惠？

答：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

企業(yè)取得的拆遷補(bǔ)償收入依性質(zhì)應(yīng)分為：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，地上建筑物或附著物的補(bǔ)償收入，辦公設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償收入。

1、增值稅：

對(duì)于辦公設(shè)備（動(dòng)產(chǎn)）取得的收入，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）等規(guī)定繳納增值稅。如果單位沒(méi)有辦公設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)收入，則不征收增值稅。

2、營(yíng)業(yè)稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹档耐ㄖ罚▏?guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門(mén)報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門(mén)出具的收回土地使用權(quán)文件。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的土地補(bǔ)償收入，只要出具縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門(mén)報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門(mén)出具的收回土地使用權(quán)文件，可不征收營(yíng)業(yè)稅。

3、企業(yè)所得稅：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

4、土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第八條第二款規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱(chēng)的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！巴瑫r(shí)該條第五款規(guī)定：”符合上述規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)土地被收儲(chǔ)是因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要發(fā)生的，企業(yè)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)免征土地增值稅，否則應(yīng)繳納土地增值稅。

如何理解政策性搬遷或處置收入購(gòu)置和改良的固定資產(chǎn)？

問(wèn)：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）第二條第一款“其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額”規(guī)定，固定資產(chǎn)重置或改良的支出可以抵減拆遷補(bǔ)償收入。同時(shí)，根據(jù)第三款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！贝速?gòu)置或改良的固定資產(chǎn)折舊可以稅前扣除。那么如此，則企業(yè)購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)不就在稅前扣除兩次（一次抵減拆收入，第二次計(jì)提折舊）嗎？以上理解是否正確？

答：你的理解正確。

此種情況下，企業(yè)購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)稅前扣除兩次，一是抵減收入，二是通過(guò)計(jì)提折舊扣除。體現(xiàn)了企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

再問(wèn)：謝謝解答，但這種情況下企業(yè)“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”的認(rèn)定就很重要。那么什么固定資產(chǎn)可以認(rèn)為是企業(yè)利用拆遷收入“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”？是否可以認(rèn)為拆遷開(kāi)始后新增的固定資產(chǎn)即為“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”？如是這樣，那么拆遷開(kāi)始后多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)新增的固定資產(chǎn)可以算“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”，多長(zhǎng)時(shí)間后新增的固定資產(chǎn)就不能算“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”？

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的重置固定資產(chǎn)，在五年期內(nèi)完成搬遷的，準(zhǔn)予其從搬遷或處置收入扣除重置或改良固定資產(chǎn)，并可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)稅前扣除。五年后完成搬遷的，其搬遷或處置收入不能扣除重置或改良固定資產(chǎn)，但可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，允許稅前扣除。

巧用搬遷政策 合理降低稅負(fù)

隨著各地工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加快，許多城市正在考慮重新調(diào)整并修改城市規(guī)劃。面對(duì)城市規(guī)劃的調(diào)整，置身其中的企業(yè)是否有籌劃空間呢，本文從稅收方面分析如下：

稅收政策

1、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)），企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

2、營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹返诎藯l規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。據(jù)此，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納營(yíng)業(yè)稅。另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條規(guī)定，單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，企業(yè)將擁有的土地及房屋建筑物轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司要繳納營(yíng)業(yè)稅。城建稅和教育費(fèi)附加則以納稅人實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，與營(yíng)業(yè)稅同時(shí)繳納。

3、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。所以符合條件的企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納土地增值稅，對(duì)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

4、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》、《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財(cái)稅部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷(xiāo)售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。因此，搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

5、契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。由此可見(jiàn)，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納契稅。

案例分析

境內(nèi)A城市盈利性加工企業(yè)甲公司，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策。甲公司的生產(chǎn)區(qū)地處老城區(qū)，近些年來(lái)受限于廠區(qū)面積較小，交通擁擠導(dǎo)致貨物進(jìn)出不便。甲公司前些年已在城市郊區(qū)購(gòu)置了一大宗土地，用于辦公及倉(cāng)儲(chǔ)，并預(yù)留了生產(chǎn)區(qū)用地。對(duì)老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)用地，近幾年來(lái)已有不少房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商主動(dòng)提出了購(gòu)買(mǎi)意向。另外，據(jù)了解，政府也正在制定規(guī)劃，存在將該宗土地納入規(guī)劃的可能。為此，公司決策層分析，生產(chǎn)區(qū)遲早要異地搬遷，如何合理處置該宗土地，使企業(yè)收益最好，值得事先籌劃。

甲公司地處老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)占地60畝系出讓地，該宗土地賬面價(jià)值購(gòu)買(mǎi)原價(jià)1200萬(wàn)元；地上企業(yè)自建房屋建筑物原值800萬(wàn)元，賬面余額200萬(wàn)元（不考慮殘值率）。按現(xiàn)有狀況，有兩種方案可供選擇，一種是納入規(guī)劃，由政府收回。政府將給予拆遷補(bǔ)償款，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是每畝60萬(wàn)元。另外一種是自主轉(zhuǎn)讓。通過(guò)土地交易中心公開(kāi)掛牌轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商，該附近區(qū)域參考地價(jià)為每畝100萬(wàn)。以下比較分析暫不考慮按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。

方案一，自主轉(zhuǎn)讓。假定按每畝100萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓收入60×100=6000萬(wàn)元。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（6000-1200）×5%=240（萬(wàn)元），相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加240×（7%+3%）=24（萬(wàn)元）；應(yīng)交印花稅6000×0.5‰=3（萬(wàn)元）；房屋建筑物賬面余額200萬(wàn)元，重置成本價(jià)為1000萬(wàn)元，成新折扣率按50%計(jì)算，則評(píng)估價(jià)為1000×50%=500（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目金額合計(jì)1200+500+240+24+3=1967（萬(wàn)元），增值額6000-1967=4033（萬(wàn)元），增值率4033÷1967＝205.03%，應(yīng)交土地增值稅4033×60%-1967×35%=1731.35（萬(wàn)元）。轉(zhuǎn)讓該宗土地獲利潤(rùn)6000-1200-200-240-24-3-1731.35

=2601.65（萬(wàn)元），應(yīng)交企業(yè)所得稅2601.65×25%＝650.4125（萬(wàn)元），稅后凈利潤(rùn)2603.85-650.9625=1951.2375（萬(wàn)元）。

方案二，政府收回。甲公司積極協(xié)調(diào)，將該宗土地納入政府規(guī)劃。假定政府按每畝70萬(wàn)元補(bǔ)償?shù)貎r(jià)，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬(wàn)元，補(bǔ)償款合計(jì)60×70+300=4500（萬(wàn)元），應(yīng)交印花稅4500×0.5‰=2.25（萬(wàn)元）。政府收回不須交營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等稅費(fèi)。據(jù)測(cè)算，甲公司根據(jù)搬遷規(guī)劃，計(jì)劃在3年內(nèi)異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置新建房屋建筑物及相關(guān)設(shè)施計(jì)劃投入6000萬(wàn)元，為此獲得的政府補(bǔ)償款不計(jì)交企業(yè)所得稅。該宗土地賬面余額為土地1200萬(wàn)元，房屋建筑物賬面余額200萬(wàn)元，獲得凈利潤(rùn)4500-1200-200-2.25=3097.75（萬(wàn)元）。

綜上比較，方案一較方案二收入多，但方案二有政策支持，反而獲利更多，故企業(yè)應(yīng)積極爭(zhēng)取納入政府規(guī)劃，獲政府補(bǔ)償為佳。

如果政府按每畝45萬(wàn)元補(bǔ)償?shù)貎r(jià)，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬(wàn)元，補(bǔ)償款合計(jì)60×45+300=3000（萬(wàn)元），應(yīng)交印花稅3000×0.5‰=1.5（萬(wàn)元），則方案二獲得凈利潤(rùn)3000-1200-200-1.5=1598.5（萬(wàn)元），低于方案一所獲凈利潤(rùn)，企業(yè)爭(zhēng)取自主轉(zhuǎn)讓為佳。

政策性搬遷收入如何扣除搬遷處置的資產(chǎn)損失？

問(wèn)題：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）文件第二條規(guī)定：對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。那么，這里的支出包括因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失嗎？因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失如何扣除？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：上述規(guī)定已明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除。

請(qǐng)陳述您的觀點(diǎn)并附上詳盡的依據(jù)。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員：章建良

分析：筆者贊同第一種觀點(diǎn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）文中對(duì)于企業(yè)因搬遷而處置的資產(chǎn)損失的規(guī)定是不甚明晰的。即如果存在重置計(jì)劃的，除了列舉的扣除項(xiàng)目，另外損失或費(fèi)用不得扣除。

如果一個(gè)企業(yè)取得了企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入并進(jìn)行重置，企業(yè)的各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的處置損失（這里要注意文件描述的拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，一般就是搬遷資產(chǎn)處置損失）應(yīng)該怎么樣處理呢？從理論上將應(yīng)該存在以下二種處理方法：第一種處理方法是，各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）規(guī)定報(bào)批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。搬遷收入或處置收入另行按照國(guó)稅函[2009]118號(hào)的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是上述第一種觀點(diǎn)。

第二種處理方法，根據(jù)財(cái)政部于2005年8月15日出臺(tái)《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)），文件中明確要求：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算；在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。”根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）文也是如此：“企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，然后再分別與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)償款作不同的處理?！?/p>

企業(yè)應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）后的余額后，再按照國(guó)稅函[2009]118號(hào)的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是第二種觀點(diǎn)。

筆者贊同第一種觀點(diǎn)的理由如下：國(guó)稅函[2009]118號(hào)文中規(guī)定“用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?/p>

文中同時(shí)規(guī)定“企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

通過(guò)上述兩條的對(duì)比，可以看到，如果企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，則搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，扣除后的余額，再計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但上述余額不減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）。如果有企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，則搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

因此，對(duì)于重置的情況下，不辦搬遷收入和處置收入，不得扣減資產(chǎn)處置損失。不少稅務(wù)機(jī)關(guān)也是如此掌握的，如青島市地稅《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》的通知（青地稅發(fā)[2009]106號(hào)）第三條規(guī)定：“從搬遷收入或處置收入中扣除的項(xiàng)目限于以下五項(xiàng)：購(gòu)建與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)用途或新的固定資產(chǎn)支出、購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)支出、其它固定資產(chǎn)改良支出、技術(shù)改造支出、安置職工支出。除此之外的其它支出，不得從中扣除。企業(yè)按照規(guī)定將因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報(bào)廢的損失，或安置職工的其他支出已在企業(yè)所得稅前扣除的，不得重復(fù)計(jì)入扣除。”上述規(guī)定隱含并認(rèn)同以下觀點(diǎn)：

一、重置的情況下，扣除費(fèi)用只限于列舉的五項(xiàng)費(fèi)用；

二、因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報(bào)廢的損失，應(yīng)在損失認(rèn)定當(dāng)年做稅前扣除，不能再重復(fù)在搬遷或處置收入中扣除。

另外，國(guó)稅函[2009]118號(hào)文是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]61號(hào)）的政策延續(xù)。《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）第九條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。但是，在辦理相關(guān)審批手續(xù)時(shí)，要符合《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門(mén)的行政決定文件及法律政策依據(jù)。

（二）專(zhuān)業(yè)技術(shù)部門(mén)或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明。

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定依據(jù)?？梢?jiàn)，根據(jù)這一稅法規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失是允許稅前扣除的。《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）頒布后，上述國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)雖然不在執(zhí)行，但搬遷損失還是可以依據(jù)上述精神并根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文確認(rèn)的。

第二種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)稅處理的差異，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?！?/p>

綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用（搬遷處置損失），按照國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)規(guī)定報(bào)批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。只是，考慮國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件的特殊性規(guī)定，搬遷處置損失不沖減處置收入。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員：樊劍英

筆者同意第一種觀點(diǎn)，政策性搬遷資產(chǎn)損失等同于正常資產(chǎn)損失，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）的相關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)損失當(dāng)稅前扣除。

我們知道，企業(yè)在搬遷過(guò)程中，并不僅僅是土地使用權(quán)、房屋建筑物的拆除損失，機(jī)器設(shè)備在搬遷過(guò)程中以及更新?lián)Q代的需要，都會(huì)有不同程度地淘汰。這樣，企業(yè)不同單項(xiàng)資產(chǎn)處置過(guò)程中既可以形成處置收入，也可能形成處置損失，會(huì)計(jì)處理將分別計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益”和“營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”。如果處置凈收益要求必須計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而處置凈損失不允許當(dāng)期稅前扣除，勢(shì)必讓納稅人難以接受且不方便操作，顯然存在問(wèn)題。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）所稱(chēng)企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)所得稅處理方式中，扣除項(xiàng)次并沒(méi)有資產(chǎn)處置損失的內(nèi)容，所以我們不應(yīng)該產(chǎn)生有處置收入就一定要先抵扣資產(chǎn)損失的慣性思維。

資產(chǎn)損失的扣除，稅法有具體的要求，財(cái)稅[2009]57號(hào)所稱(chēng)資產(chǎn)損失，包括固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)明確，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。而國(guó)稅函[2009]118號(hào)規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。如果理解處置收入暫不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)損失也不能計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這又勢(shì)必與國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)“不得提前或延后扣除”的規(guī)定相矛盾。

基于以上理解，筆者支持第一種觀點(diǎn)。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員：趙國(guó)慶

個(gè)人傾向于同意第一個(gè)觀點(diǎn)，即118號(hào)文明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

首先，我們從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）的表述來(lái)看，對(duì)于企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對(duì)比該文件第二條第二款，企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。即在第一種情況下，對(duì)于搬遷處置資產(chǎn)的損失，118號(hào)文并沒(méi)有規(guī)定一定要在搬遷收入中扣除。

而且從文件的表述來(lái)看，第一種情況中準(zhǔn)予從搬遷收入中扣除的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，就這三項(xiàng)，且無(wú)“等什么費(fèi)用”的表述。對(duì)比118號(hào)文第二條第一款的表述以及第二條第二款的規(guī)定來(lái)看，我們可以合理的認(rèn)為，在企業(yè)用搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，搬遷處置資產(chǎn)的損失直接可以經(jīng)審批后在企業(yè)所得稅前扣除，無(wú)須先用補(bǔ)償收入來(lái)彌補(bǔ)。

當(dāng)然企業(yè)搬遷資產(chǎn)的處置損失的稅前扣除在程序和規(guī)定上也需要遵循《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)該文第八條規(guī)定，對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)際上這里企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入就可以被認(rèn)為是一種責(zé)任人的賠款。

因此，第二種觀點(diǎn)中搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除，也是有一定的依據(jù)的。

實(shí)踐中碰到這種大家對(duì)同一問(wèn)題有不同理解方式，且各自理解方式都有相關(guān)文件依據(jù)的情況下，我傾向于還是采納有利于納稅人的理解方式。畢竟政策性搬遷對(duì)納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了很大的影響，即使給予了補(bǔ)償，往往只是計(jì)算到了直接損失，很多間接損失無(wú)法包含。在國(guó)家稅收政策允許的范圍內(nèi)，給予納稅人更多的稅收扶持也是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)水平的一種體現(xiàn)。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員：趙新貴

上述兩種觀點(diǎn)都不合適。目前政策并不明確的情況下，筆者建議比較可行的做法是，可將企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)參照改建固定資產(chǎn)處理，即將處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用轉(zhuǎn)增重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，通過(guò)以后期間計(jì)提折舊的形式在稅前扣除。

企業(yè)在搬遷中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)資產(chǎn)而發(fā)生的損失，此時(shí)如果要確認(rèn)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用減去變賣(mài)收入后的余額。國(guó)稅函[2009]118號(hào)文對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無(wú)論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當(dāng)年扣除，關(guān)鍵就在于處置資產(chǎn)的折余價(jià)值與處置費(fèi)用能否在當(dāng)年扣除。

對(duì)于企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，文件規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，也就是說(shuō)這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的，且根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）文，這種損失屬于企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)固定資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)損失，可以由企業(yè)在稅前自行計(jì)算扣除，而以前內(nèi)資企業(yè)政策性搬遷發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失，國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)規(guī)定須由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

而對(duì)于本文所說(shuō)的情形，即企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件要求搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而可扣除的支出或費(fèi)用并不包括處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，因此，第二種觀點(diǎn)認(rèn)為這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，顯然是擴(kuò)大了可扣除支出的范圍，當(dāng)然也就是不合適的；而如果說(shuō)處置資產(chǎn)的損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)在當(dāng)年做稅前扣除，那么由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，此時(shí)如果要單獨(dú)計(jì)算資產(chǎn)損失，必然要將資產(chǎn)處置收入重復(fù)納入應(yīng)納稅所得額，因?yàn)樵诖嬖谫Y產(chǎn)處置收入的情況下，我們不能僅將處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用作為資產(chǎn)處置損失，因此第一種觀點(diǎn)也是不合適的。

那么是不是說(shuō)在重置固定資產(chǎn)的情況下，處置資產(chǎn)只將收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用呢？這顯然也是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用如何扣除，國(guó)稅函[2009]118號(hào)文又確實(shí)沒(méi)有交待清楚，這也是引起的爭(zhēng)議的原因。實(shí)際上，在取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，如果我們將此比照改建固定資產(chǎn)處理應(yīng)該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條，改建的固定資產(chǎn)，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。盡管這里的重置固定資產(chǎn)與《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條中的“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，但考慮到重置的固定資產(chǎn)往往與搬遷前固定資產(chǎn)相同或性質(zhì)、用途類(lèi)似，有時(shí)甚至就是對(duì)原有固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，因此個(gè)人認(rèn)為，將處置固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，作為增加重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在以后使用期間以折舊的形式在稅前扣除，目前應(yīng)該是更為合適的處理。

當(dāng)然，由于“重置固定資產(chǎn)”與稅法上“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，筆者的建議尚缺少政策上的支持，期待以后稅務(wù)部門(mén)有更為明確的規(guī)定。

拆遷款用于新辦企業(yè)購(gòu)置設(shè)備廠房是否免所得稅？

問(wèn)：政府拆遷補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)目铐?xiàng)用于同一法人的新辦企業(yè)購(gòu)置設(shè)備廠房，是否可以免繳企業(yè)所得稅？

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）第一條規(guī)定，本通知所稱(chēng)企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

第二條規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

第三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。重點(diǎn)審核有無(wú)政府搬遷文件或公告，有無(wú)搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無(wú)企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購(gòu)置其他固定資產(chǎn)等。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償屬于企業(yè)政策性搬遷收入。企業(yè)取得政策性搬遷收入應(yīng)按上述第二條規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

該企業(yè)與新辦企業(yè)屬于不同的納稅人。上述準(zhǔn)予扣除的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出是針對(duì)該企業(yè)的，該企業(yè)將款項(xiàng)用于新辦企業(yè)購(gòu)置設(shè)備廠房不屬于固定資產(chǎn)重置支出。因此，該款項(xiàng)不準(zhǔn)予從補(bǔ)償收入中扣除余額后計(jì)入企業(yè)所得稅。

該企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償可從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。但企業(yè)應(yīng)備有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)等資料。

<獨(dú)家>遞延收入會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)納稅的影響

隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實(shí)施，可以遞延處理的收入范圍縮小了?，F(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務(wù)重組收益和資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益三項(xiàng)，下面分別介紹這三項(xiàng)遞延收入會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)納稅的影響。

政策性搬遷或處置收入

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計(jì)稅，且購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對(duì)于政策性搬遷的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

例如：甲公司由于市區(qū)規(guī)劃道路擴(kuò)建，2008年10月收到政府搬遷補(bǔ)償款200萬(wàn)元，其中2008年11月支付部分職工安置費(fèi)用10萬(wàn)元，2009年12月完成購(gòu)建新廠房支出120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命20年。（單位：萬(wàn)元）

搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1.2008年10月收到搬遷補(bǔ)償款時(shí)：

借：銀行存款

200

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 200.2.2008年11月補(bǔ)償已支付的職工安置費(fèi)用：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

10.3.2009年12月補(bǔ)償已重新購(gòu)建的新廠房支出：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

120

貸：遞延收益

120.2010年至2029年每期末計(jì)提折舊同時(shí)：

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

6.4.2009年結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償款余額：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

70.從上述實(shí)例可以看出，即便是會(huì)計(jì)與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導(dǎo)致這部分搬遷補(bǔ)償款對(duì)應(yīng)稅利潤(rùn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算結(jié)果的影響截然不同。國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補(bǔ)償收入總額200萬(wàn)元，該搬遷補(bǔ)償款對(duì)2008年應(yīng)稅利潤(rùn)的影響為零，對(duì)完成搬遷當(dāng)年2009年的應(yīng)稅利潤(rùn)影響額為70（200-120-10）萬(wàn)元。而財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文件是將政府搬遷補(bǔ)償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府搬遷補(bǔ)償款120萬(wàn)元，該搬遷補(bǔ)償款對(duì)2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響額為10萬(wàn)元，對(duì)2009年的影響為零，對(duì)2010年～2029年每期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響額則為6萬(wàn)元。

債務(wù)重組收益

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)），對(duì)特殊重組中債權(quán)重組交易的股權(quán)支付部分進(jìn)行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為10000萬(wàn)元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償付應(yīng)付賬款。2009年6月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬(wàn)股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為3元，企業(yè)重組當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款

10000

貸：股本

3000

資本公積——股本濫價(jià)

6000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

1000.對(duì)于債務(wù)重組，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有類(lèi)似非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定的“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，要求只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益1000萬(wàn)元在重組當(dāng)期2009就要全額計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務(wù)重組事項(xiàng)，企業(yè)所得稅處理時(shí)，重組收益1000萬(wàn)元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。

資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅內(nèi)均勻計(jì)入各應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權(quán)，正是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。

例如：2009年10月，境內(nèi)某上市甲公司以其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的存貨，對(duì)境外全資子公司乙進(jìn)行實(shí)物增資，存貨市場(chǎng)價(jià)值1000萬(wàn)元，其他稅費(fèi)忽略不計(jì)。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可能會(huì)有兩種會(huì)計(jì)處理：

1.兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的條件。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品

800.2.該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800

貸：庫(kù)存商品

800.可以看出，兩種情形下的會(huì)計(jì)處理，影響的是換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值或減值是否確認(rèn)，而與損益是否遞延無(wú)關(guān)。所以，對(duì)于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會(huì)涉及納稅調(diào)整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬(wàn)元，可以在2009年～2019年10個(gè)納稅內(nèi)均勻計(jì)入各應(yīng)納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個(gè)納稅調(diào)整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)應(yīng)稅利潤(rùn)的影響200萬(wàn)元，二是在2009年～2019年10個(gè)納稅內(nèi)對(duì)應(yīng)稅利潤(rùn)200萬(wàn)元的遞延處理。

第三篇：搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知 國(guó)稅函[2009]118號(hào)

頒布時(shí)間：2009-3-12發(fā)文單位：國(guó)家稅務(wù)總局

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“企業(yè)所得稅法”）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施條例”）規(guī)定的原則和精神，現(xiàn)將企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題明確如下：

一、本通知所稱(chēng)企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

二、對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

三、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。重點(diǎn)審核有無(wú)政府搬遷文件或公告，有無(wú)搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無(wú)企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購(gòu)置其他固定資產(chǎn)等。

國(guó)家稅務(wù)總局

二00九年三月十二日

搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較 文章來(lái)源：中顧網(wǎng) 作者：佚名 點(diǎn)擊數(shù)：2006 評(píng)論:0條 更新時(shí)間：2010-4-6 9:53:38

? 本文講述的是關(guān)于搬遷補(bǔ)償?shù)膬?nèi)容，并為您提供免費(fèi)法律咨詢。

推薦閱讀： 搬遷補(bǔ)償

近年來(lái)，各地對(duì)原城區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新布局，不少企業(yè)因城市規(guī)劃需要進(jìn)行搬遷，收到政府撥付的搬遷補(bǔ)償款。筆者在稅務(wù)管理中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償款，帳務(wù)處理千差萬(wàn)別，表現(xiàn)為貸記“遞延損益”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“補(bǔ)貼收入”、“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等，造成實(shí)務(wù)處理的混亂，因此有必要在會(huì)計(jì)上統(tǒng)一搬遷補(bǔ)償款處理方法。最近，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)[征求意見(jiàn)稿]》(財(cái)會(huì)便[2009]35號(hào))，擬對(duì)企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理方法予以明確，將有利于規(guī)范搬遷補(bǔ)償款的核算。但由于稅收上對(duì)搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理有特別規(guī)定，形成了會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，企業(yè)應(yīng)善加甄別，以免帶來(lái)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

一、搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理

搬遷補(bǔ)償款是由于政府市政規(guī)劃等占用了企業(yè)的資源，為了彌補(bǔ)企業(yè)所產(chǎn)生的損失和持續(xù)再生產(chǎn)需要，政府按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)給予企業(yè)的補(bǔ)助和賠償款，政府不因補(bǔ)償而構(gòu)成投資者。會(huì)計(jì)上關(guān)于搬遷補(bǔ)償款的處理方法尚未統(tǒng)一，財(cái)政部正在征求意見(jiàn)階段。實(shí)務(wù)上企業(yè)結(jié)合自身適用的會(huì)計(jì)制度和取得的搬遷補(bǔ)償款的不同情形，會(huì)作出不同的處理方法。一般來(lái)說(shuō)，搬遷補(bǔ)償款作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加，且與所有者投入資本無(wú)關(guān)，具有收益的性質(zhì)，但因不是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，不符合收入定義和收入確認(rèn)條件，因此不能作為收入核算。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，收到或應(yīng)收的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記 “補(bǔ)貼收入”科目。執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，通常將搬遷補(bǔ)償款視為政府補(bǔ)助，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》進(jìn)行核算。其中，企業(yè)收到或應(yīng)收的與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來(lái)期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

因此，企業(yè)將搬遷補(bǔ)償款記入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)，也不符合會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如專(zhuān)項(xiàng)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究以及從其他來(lái)源取得的款項(xiàng)。而資本公積屬于所有者權(quán)益，核算內(nèi)容包括資本(或股本)溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯(lián)系?！丁雌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助〉應(yīng)用指南》

也明確規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。因此，除企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)等公共利益進(jìn)行搬遷而收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補(bǔ)償款作為資本公積處理外，企業(yè)通常不應(yīng)將搬遷補(bǔ)償款記入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等科目。

二、搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。因此，企業(yè)從政府處獲得搬遷補(bǔ)償款，無(wú)論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質(zhì)和根源上均構(gòu)成稅收上的收入。企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)按稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。考慮到企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款將用于彌補(bǔ)搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業(yè)稅收資金占用負(fù)擔(dān)，對(duì)將搬遷補(bǔ)償款確實(shí)用于安排搬遷成本的，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]118號(hào))，按企業(yè)是否有搬遷規(guī)劃，明確了具體的稅務(wù)處理方法：

一是企業(yè)沒(méi)有重置固定資產(chǎn)(用企業(yè)搬遷補(bǔ)償款購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán))，或沒(méi)有改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或沒(méi)有購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，企業(yè)應(yīng)以搬遷補(bǔ)償款加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，將其余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

二是企業(yè)有相應(yīng)的搬遷規(guī)劃，根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，重置固定資產(chǎn)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，對(duì)取得的搬遷補(bǔ)償款，準(zhǔn)予扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？紤]到企業(yè)搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業(yè)可以推遲(遞延)確認(rèn)收入的優(yōu)惠政策。

為約束企業(yè)確實(shí)將搬遷補(bǔ)償款用于再生產(chǎn)，稅收對(duì)企業(yè)搬遷補(bǔ)償款推遲確認(rèn)收入在時(shí)間上作了限制性規(guī)定。即企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，搬遷補(bǔ)償款暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;在五年期內(nèi)完成搬遷的，搬遷補(bǔ)償款余額應(yīng)并入完成搬遷當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。五年期滿后，如果企業(yè)仍未完成搬遷，即使在搬遷規(guī)劃確定的計(jì)劃內(nèi)，在規(guī)劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補(bǔ)償款余額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定納稅。

三、搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

基于上述對(duì)搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的分析可見(jiàn)，搬遷補(bǔ)償款具有補(bǔ)助和賠償雙重特征，其本質(zhì)上構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)收益，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的原則是一致的，或在收到當(dāng)期確認(rèn)收益，或遞延以后確認(rèn)收益。但在具體確認(rèn)時(shí)，雙方存在著一定差異：

1、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)的條件不同。根據(jù)政府補(bǔ)助具體準(zhǔn)則推定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款需要滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)能夠滿足政策性搬遷補(bǔ)償所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府的補(bǔ)償款。與會(huì)計(jì)確認(rèn)條件不同的是，稅收是在企業(yè)已經(jīng)取得搬遷補(bǔ)償款時(shí)才予以確認(rèn)，未收

到政府補(bǔ)償款就不存在稅務(wù)處理問(wèn)題，更側(cè)重于規(guī)范企業(yè)享受收入抵減和推遲納稅優(yōu)惠的限制條件。確認(rèn)時(shí)，需要重點(diǎn)審核企業(yè)有無(wú)政府搬遷文件或公告，有無(wú)搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無(wú)企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購(gòu)置其他固定資產(chǎn)等。

2、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)損益的方式不同。會(huì)計(jì)處理上，無(wú)論是適用會(huì)計(jì)制度還是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均全額確認(rèn)為收益，具有鮮明的“補(bǔ)助”特征，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出按常規(guī)進(jìn)行成本費(fèi)用核算，取得的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)的補(bǔ)助性收入，直接或分期結(jié)轉(zhuǎn)收益，體現(xiàn)了收入與費(fèi)用的配比原則。稅收處理上，對(duì)于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均按余額確認(rèn)為收益，具有很強(qiáng)的“賠償”性質(zhì)，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出優(yōu)先從取得的搬遷補(bǔ)償款中開(kāi)支，搬遷補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

3、搬遷補(bǔ)償款推遲(遞延)確認(rèn)損益的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)上對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配結(jié)轉(zhuǎn)損益，其分配期間與形成的資產(chǎn)使用壽命相一致;對(duì)與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來(lái)期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)損益，其確認(rèn)時(shí)間具有不確定性。稅收對(duì)搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)收益的時(shí)間，則規(guī)定得非常明確和具體：企業(yè)沒(méi)有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過(guò)5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動(dòng)的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

4、搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷(xiāo)或扣除的依據(jù)不同。會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)搬遷后重置或改良固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，與企業(yè)日常購(gòu)置或建造資產(chǎn)的核算方式完全一致，資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量遵循會(huì)計(jì)制度和慣例的相關(guān)要求，因此使用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)，和企業(yè)擁有或控制的其他資產(chǎn)一樣計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)。稅收上對(duì)搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷(xiāo)或扣除適用特別規(guī)定。從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例可知，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”(稅法只明確四項(xiàng)內(nèi)容)范疇，因而搬遷補(bǔ)償款不確認(rèn)收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)支出稅法規(guī)定不能在稅前扣除。如果對(duì)企業(yè)搬遷補(bǔ)償款形成的資產(chǎn)不折舊或攤銷(xiāo)支出不允許稅前扣除，勢(shì)必會(huì)阻礙政府的搬遷規(guī)劃和影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為解決這一矛盾，國(guó)稅函[2009]118號(hào)特別規(guī)定，對(duì)企業(yè)利用政策性搬遷補(bǔ)償款購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。從表面上看，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)利用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)均可以折舊或攤銷(xiāo)計(jì)入損益，但由于稅法對(duì)收入按差額計(jì)稅，對(duì)搬遷補(bǔ)償款不征稅部分所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)扣除實(shí)質(zhì)構(gòu)成了一項(xiàng)優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)善加利用，做好納稅調(diào)整工作。

第四篇：搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

發(fā)布時(shí)間：2009年08月17日

信息來(lái)源：蘇州市地稅局

作者：張志忠

字 體：【大 中 小】

近年來(lái)，各地對(duì)原城區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新布局，不少企業(yè)因城市規(guī)劃需要進(jìn)行搬遷，收到政府撥付的搬遷補(bǔ)償款。筆者在稅務(wù)管理中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償款，帳務(wù)處理千差萬(wàn)別，表現(xiàn)為貸記“遞延損益”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“補(bǔ)貼收入”、“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等，造成實(shí)務(wù)處理的混亂，因此有必要在會(huì)計(jì)上統(tǒng)一搬遷補(bǔ)償款處理方法。最近，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)[征求意見(jiàn)稿]》（財(cái)會(huì)便[2009]35號(hào)），擬對(duì)企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理方法予以明確，將有利于規(guī)范搬遷補(bǔ)償款的核算。但由于稅收上對(duì)搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理有特別規(guī)定，形成了會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，企業(yè)應(yīng)善加甄別，以免帶來(lái)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

一、搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理

搬遷補(bǔ)償款是由于政府市政規(guī)劃等占用了企業(yè)的資源，為了彌補(bǔ)企業(yè)所產(chǎn)生的損失和持續(xù)再生產(chǎn)需要，政府按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)給予企業(yè)的補(bǔ)助和賠償款，政府不因補(bǔ)償而構(gòu)成投資者。會(huì)計(jì)上關(guān)于搬遷補(bǔ)償款的處理方法尚未統(tǒng)一，財(cái)政部正在征求意見(jiàn)階段。實(shí)務(wù)上企業(yè)結(jié)合自身適用的會(huì)計(jì)制度和取得的搬遷補(bǔ)償款的不同情形，會(huì)作出不同的處理方法。一般來(lái)說(shuō)，搬遷補(bǔ)償款作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加，且與所有者投入資本無(wú)關(guān)，具有收益的性質(zhì)，但因不是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，不符合收入定義和收入確認(rèn)條件，因此不能作為收入核算。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，收到或應(yīng)收的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記 “補(bǔ)貼收入”科目。執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，通常將搬遷補(bǔ)償款視為政府補(bǔ)助，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)－－政府補(bǔ)助》進(jìn)行核算。其中，企業(yè)收到或應(yīng)收的與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來(lái)期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

因此，企業(yè)將搬遷補(bǔ)償款記入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)，也不符合會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如專(zhuān)項(xiàng)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究以及從其他來(lái)源取得的款項(xiàng)。而資本公積屬于所有者權(quán)益，核算內(nèi)容包括資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯(lián)系。《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)－－政府補(bǔ)助〉應(yīng)用指南》也明確規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。因此，除企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)等公共利益進(jìn)行搬遷而收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補(bǔ)償款作為資本公積處理外，企業(yè)通常不應(yīng)將搬遷補(bǔ)償款記入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等科目。

二、搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。因此，企業(yè)從政府處獲得搬遷補(bǔ)償款，無(wú)論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質(zhì)和根源上均構(gòu)成稅收上的收入。企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)按稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理?？紤]到企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款將用于彌補(bǔ)搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業(yè)稅收資金占用負(fù)擔(dān)，對(duì)將搬遷補(bǔ)償款確實(shí)用于安排搬遷成本的，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)），按企業(yè)是否有搬遷規(guī)劃，明確了具體的稅務(wù)處理方法：

一是企業(yè)沒(méi)有重置固定資產(chǎn)(用企業(yè)搬遷補(bǔ)償款購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán))，或沒(méi)有改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或沒(méi)有購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，企業(yè)應(yīng)以搬遷補(bǔ)償款加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，將其余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

二是企業(yè)有相應(yīng)的搬遷規(guī)劃，根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，重置固定資產(chǎn)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，對(duì)取得的搬遷補(bǔ)償款，準(zhǔn)予扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？紤]到企業(yè)搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業(yè)可以推遲（遞延）確認(rèn)收入的優(yōu)惠政策。

為約束企業(yè)確實(shí)將搬遷補(bǔ)償款用于再生產(chǎn)，稅收對(duì)企業(yè)搬遷補(bǔ)償款推遲確認(rèn)收入在時(shí)間上作了限制性規(guī)定。即企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，搬遷補(bǔ)償款暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；在五年期內(nèi)完成搬遷的，搬遷補(bǔ)償款余額應(yīng)并入完成搬遷當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。五年期滿后，如果企業(yè)仍未完成搬遷，即使在搬遷規(guī)劃確定的計(jì)劃內(nèi)，在規(guī)劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補(bǔ)償款余額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定納稅。

三、搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

基于上述對(duì)搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的分析可見(jiàn)，搬遷補(bǔ)償款具有補(bǔ)助和賠償雙重特征，其本質(zhì)上構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)收益，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的原則是一致的，或在收到當(dāng)期確認(rèn)收益，或遞延以后確認(rèn)收益。但在具體確認(rèn)時(shí)，雙方存在著一定差異：

1、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)的條件不同。根據(jù)政府補(bǔ)助具體準(zhǔn)則推定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款需要滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)能夠滿足政策性搬遷補(bǔ)償所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府的補(bǔ)償款。與會(huì)計(jì)確認(rèn)條件不同的是，稅收是在企業(yè)已經(jīng)取得搬遷補(bǔ)償款時(shí)才予以確認(rèn)，未收到政府補(bǔ)償款就不存在稅務(wù)處理問(wèn)題，更側(cè)重于規(guī)范企業(yè)享受收入抵減和推遲納稅優(yōu)惠的限制條件。確認(rèn)時(shí)，需要重點(diǎn)審核企業(yè)有無(wú)政府搬遷文件或公告，有無(wú)搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無(wú)企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購(gòu)置其他固定資產(chǎn)等。

2、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)損益的方式不同。會(huì)計(jì)處理上，無(wú)論是適用會(huì)計(jì)制度還是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均全額確認(rèn)為收益，具有鮮明的“補(bǔ)助”特征，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出按常規(guī)進(jìn)行成本費(fèi)用核算，取得的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)的補(bǔ)助性收入，直接或分期結(jié)轉(zhuǎn)收益，體現(xiàn)了收入與費(fèi)用的配比原則。稅收處理上，對(duì)于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均按余額確認(rèn)為收益，具有很強(qiáng)的“賠償”性質(zhì)，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出優(yōu)先從取得的搬遷補(bǔ)償款中開(kāi)支，搬遷補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

3、搬遷補(bǔ)償款推遲（遞延）確認(rèn)損益的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)上對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配結(jié)轉(zhuǎn)損益，其分配期間與形成的資產(chǎn)使用壽命相一致；對(duì)與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來(lái)期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)損益，其確認(rèn)時(shí)間具有不確定性。稅收對(duì)搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)收益的時(shí)間，則規(guī)定得非常明確和具體：企業(yè)沒(méi)有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過(guò)5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動(dòng)的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

4、搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷(xiāo)或扣除的依據(jù)不同。會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)搬遷后重置或改良固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，與企業(yè)日常購(gòu)置或建造資產(chǎn)的核算方式完全一致，資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量遵循會(huì)計(jì)制度和慣例的相關(guān)要求，因此使用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)，和企業(yè)擁有或控制的其他資產(chǎn)一樣計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)。稅收上對(duì)搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷(xiāo)或扣除適用特別規(guī)定。從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例可知，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”（稅法只明確四項(xiàng)內(nèi)容）范疇，因而搬遷補(bǔ)償款不確認(rèn)收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)支出稅法規(guī)定不能在稅前扣除。如果對(duì)企業(yè)搬遷補(bǔ)償款形成的資產(chǎn)不折舊或攤銷(xiāo)支出不允許稅前扣除，勢(shì)必會(huì)阻礙政府的搬遷規(guī)劃和影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為解決這一矛盾，國(guó)稅函[2009]118號(hào)特別規(guī)定，對(duì)企業(yè)利用政策性搬遷補(bǔ)償款購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。從表面上看，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)利用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)均可以折舊或攤銷(xiāo)計(jì)入損益，但由于稅法對(duì)收入按差額計(jì)稅，對(duì)搬遷補(bǔ)償款不征稅部分所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)扣除實(shí)質(zhì)構(gòu)成了一項(xiàng)優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)善加利用，做好納稅調(diào)整工作。

第五篇：關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收到政府補(bǔ)貼賬務(wù)處理(經(jīng)典)

關(guān)于公司政策性搬遷收到補(bǔ)貼賬務(wù)處理方案

（方案一）

一、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策和文件

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》規(guī)定：

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時(shí)首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對(duì)于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]）8號(hào)規(guī)定：

企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

（三）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]61號(hào)）第二條規(guī)定：

1、搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

2、搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）重慶市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（[2007]207號(hào)）通知的規(guī)定：

“搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)收到撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。發(fā)生的與搬遷、重建有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款，不得計(jì)入當(dāng)期損益，在企業(yè)所得稅稅前扣除。第二年起五年內(nèi)完成搬遷的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

二、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方案

（一）收到補(bǔ)貼款的賬務(wù)處理

收到政府補(bǔ)貼時(shí)： 借：銀行存款 貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

（二）資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理

1、固定資產(chǎn)處理：

（1）如為損失： 借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 清理凈損失：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償 貸：固定資產(chǎn)清理

（2）如為收益： 借：累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

2、無(wú)形資產(chǎn)：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

累計(jì)攤銷(xiāo)

貸：無(wú)形資產(chǎn)

（三）支付相關(guān)費(fèi)用的賬務(wù)處理

如支付職工補(bǔ)償費(fèi)、土地處置發(fā)生的印花稅，新廠建設(shè)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等 借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

貸：銀行存款

（四）形成新的資產(chǎn)賬務(wù)處理

1、固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程等

2、無(wú)形資產(chǎn)

借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：預(yù)付賬款

3、根據(jù)形成資產(chǎn)的金額，轉(zhuǎn)銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

貸：遞延收益

（五）專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額賬務(wù)處理

專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款扣除搬遷、重建發(fā)生費(fèi)用、損失及新建形成資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)后的余額，結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積，并入當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額。借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償 貸：資本公積

（六）以后各期賬務(wù)處理

1、計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。（分錄略）

2、按資產(chǎn)使用年限攤銷(xiāo)遞延收益 借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入－政府補(bǔ)償收入

所得稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)政策作免稅收入處理。

三、對(duì)今后財(cái)務(wù)的影響

（一）制訂方案的思路及結(jié)果

本公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因此本方案按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)－政府補(bǔ)貼》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》政府補(bǔ)助規(guī)定處理，對(duì)企業(yè)搬遷新增資產(chǎn)從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)到遞延收益，按資產(chǎn)使用年限平均攤銷(xiāo)。

（二）對(duì)以后各期經(jīng)營(yíng)成果的影響。

一方面新增資產(chǎn)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，按政策計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅前扣除；另一方面，與此相關(guān)的遞延收益按照新增資產(chǎn)的使用年限平均攤銷(xiāo)，轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，作為免稅收入。并對(duì)各期因計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)入成本費(fèi)用的補(bǔ)償，相對(duì)地影響了以后各期經(jīng)營(yíng)成果。

財(cái)務(wù)部

2012年1月8日

關(guān)于公司政策性搬遷收到補(bǔ)貼賬務(wù)處理方案

（方案二）

一、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策和文件

（一）、《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）

1、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。

2、企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下財(cái)政部文件情況進(jìn)行處理：（1）因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；

（2）機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；

（3）企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；

（4）用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。

3、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4、企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

（二）、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]61號(hào)）第二條規(guī)定：

1、搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

2、搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（三）重慶市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（[2007]207號(hào)）通知的規(guī)定： 搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)收到撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款核算。發(fā)生的與搬遷、重建有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款，不得計(jì)入當(dāng)期損益，在企業(yè)所得稅稅前扣除。第二年起五年內(nèi)完成搬遷的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

二、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方案

（一）收到補(bǔ)貼款的賬務(wù)處理 收到補(bǔ)貼時(shí)： 借：銀行存款

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

（二）資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理

1、固定資產(chǎn)處理：

（1）如為損失： 借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 清理凈損失：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償 貸：固定資產(chǎn)清理

（2）如為收益： 借：累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理

貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

2、無(wú)形資產(chǎn)：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

累計(jì)攤銷(xiāo)

貸：無(wú)形資產(chǎn)

（三）支付相關(guān)費(fèi)用的賬務(wù)處理

如支付職工補(bǔ)償費(fèi)、土地處置發(fā)生的印花稅，新廠建設(shè)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等 借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

貸：銀行存款

（四）形成新的資產(chǎn)賬務(wù)處理

3、固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程等

4、無(wú)形資產(chǎn)

借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：預(yù)付賬款

3、根據(jù)形成資產(chǎn)的金額，轉(zhuǎn)銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款。

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償

貸：資本公積

（五）專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額賬務(wù)處理

專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款扣除搬遷、重建發(fā)生費(fèi)用、損失及新建形成資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)后的余額，結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積，并入當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額。借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款－搬遷補(bǔ)償 貸：資本公積

（六）以后各期賬務(wù)處理

1、計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。（分錄略）

三、對(duì)財(cái)務(wù)的影響

（一）制訂方案的思路及結(jié)果

本方案?jìng)?cè)重于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）規(guī)定處理，對(duì)企業(yè)搬遷新增加資產(chǎn)從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積。

（二）對(duì)以后各期經(jīng)營(yíng)成果的影響。

新增資產(chǎn)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，按規(guī)定進(jìn)入相關(guān)成本費(fèi)用。與新增資產(chǎn)部分相對(duì)應(yīng)，從專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積，增加了所有者權(quán)益。

財(cái)務(wù)部

2012年1月8日