第一篇：關(guān)于增值稅營業(yè)稅合并問題的思考

關(guān)于增值稅、營業(yè)稅合并問題的思考

內(nèi)容提要：我國增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的弊端，社會(huì)已有共識(shí)。本文認(rèn)為，隨著 我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、國際化程度的日益提高，社會(huì)分工進(jìn)一步細(xì)化，貨物和勞務(wù)的界 限日益模糊，貨物和勞務(wù)貿(mào)易的國際競(jìng)爭(zhēng)也更加激烈。在這種背景下，增值稅、營 業(yè)稅兩稅并存的弊端更加突出，無論從國內(nèi)市場(chǎng)的稅制公平角度，還是從國際市場(chǎng) 的稅收競(jìng)爭(zhēng)角度，研究改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當(dāng)務(wù)之急。本 文主要對(duì)不同的營業(yè)稅征收項(xiàng)目在納入增值稅征收范圍后的征稅方式和稅率設(shè)計(jì)進(jìn) 行了初步思考，并對(duì)增值稅、營業(yè)稅兩稅合并后如何與征管水平相適應(yīng)，如何協(xié)調(diào) 對(duì)國、地稅系統(tǒng)管理職能和中央與地方的收入分配的影響兩個(gè)相關(guān)問題提出看法。關(guān)鍵詞：增值稅

營業(yè)稅

合并改革

我國自1994 年稅制改革以來，確立了對(duì)貨物和

加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)和無形 資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅 并存的格局。這在當(dāng)時(shí)是與中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和 稅收征管水平相適應(yīng)的，并對(duì)促進(jìn)中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健 康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中 國經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國際化程度日益提高，新的經(jīng)濟(jì)形 態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊，增值稅和 營業(yè)稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對(duì) 新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，研究改革營業(yè)稅，將之納 入增值稅征收范圍，已是當(dāng)務(wù)之急。另外，隨著信息 技術(shù)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和應(yīng)用，我國稅收征管水平不 斷提高，為合并增值稅和營業(yè)稅，對(duì)貨物和勞務(wù)全面 征收增值稅創(chuàng)造了條件。

一、增值稅和營業(yè)稅并存的弊端

關(guān)于增值稅與營業(yè)稅并存的弊端，社會(huì)上已多有 共識(shí)，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面 ：

第一，兩稅并存，而且營業(yè)稅主要按營業(yè)額全額 征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供 也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù) 提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅。在市場(chǎng)化程度日益加深，社會(huì)分工不斷深化的今天，重復(fù)征稅無疑不利于社會(huì) 分工，也不利于市場(chǎng)公平。特別是在目前增值稅歸國 家稅務(wù)局管理，營業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理的情況 下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。第二，對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營業(yè)額全額征收，使服 務(wù)業(yè)稅負(fù)過重，而且重復(fù)征稅的弊端容易阻礙新興服 務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。目前在中國，一方面是 服務(wù)業(yè)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)度偏低，另一方面是服務(wù)業(yè) 稅負(fù)過重。①

顯然，這兩者之間存在關(guān)聯(lián)，服務(wù)業(yè)稅

負(fù)過重制約了其發(fā)展。而現(xiàn)行的營業(yè)稅制度無疑是造 成服務(wù)業(yè)稅負(fù)過重的重要原因。但中國目前需要大力 發(fā)展服務(wù)業(yè)，不僅是創(chuàng)造就業(yè)、穩(wěn)定社會(huì)的需要，更 是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要。2007年國務(wù) 院發(fā)布了 《關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見》（國發(fā) [2007]7 號(hào)），要求從財(cái)稅、信貸、土地和價(jià)格等方面 進(jìn)一步完善促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策體系。筆者認(rèn)為，改變對(duì)服務(wù)業(yè)的征稅方式，將其納入增值稅征收范 圍，統(tǒng)一征稅，是促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的有效途徑。第三，增值稅、營業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，不 利于對(duì)貨物和勞務(wù)的出口實(shí)行零稅率，制約了中國產(chǎn) 品和勞務(wù)參與國際公平競(jìng)爭(zhēng)，削弱了中國產(chǎn)品和勞務(wù) 在國際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。增值稅在短短半個(gè)世紀(jì)內(nèi)能夠 普及全球，一個(gè)很重要的原因就是，增值稅零稅率機(jī) 制可以實(shí)現(xiàn)徹底退稅。對(duì)內(nèi)，有利于促進(jìn)本國產(chǎn)品和 勞務(wù)在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力 ； 對(duì)外，有利于形成國際 公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收機(jī)制。因?yàn)?“出口退稅、進(jìn)口征稅” 的機(jī)制可以確保來自不同國家的貨物和勞務(wù)面對(duì)相同 的稅負(fù)，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅 是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)全球化相適應(yīng)的稅種。而在各國征收增 值稅的實(shí)踐中，多數(shù)國家均把服務(wù)納入增值稅征收范 圍。據(jù)筆者對(duì)220 個(gè)國家和地區(qū)資料的檢索，開征增 值稅或類似性質(zhì)的稅種 ① 的國家和地區(qū)有153 個(gè),實(shí)

行傳統(tǒng)型銷售稅的有 34 個(gè) , 不征稅的有 33 個(gè)。② 其

中，在征收增值稅的國家和地區(qū)中對(duì)貨物和勞務(wù)全面 征收增值稅的約90 個(gè), 不對(duì)勞務(wù)征收增值稅的只有 巴西和印度?？梢?，無論從內(nèi)在需要還是從國際實(shí)踐 看，都有必要把勞務(wù)納入增值稅的征收范圍。

二、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并后相關(guān)征稅 對(duì)象的增值稅稅率設(shè)計(jì)

現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形 資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)九個(gè)稅目。其中，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑 業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)適用3 % 稅率 ； 金融保險(xiǎn) 業(yè)、③

轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和娛樂業(yè)中的臺(tái)球、保 齡球適用5% 稅率；娛樂業(yè)的其他項(xiàng)目適用20% 稅率。那么，如果這些項(xiàng)目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng) 一按現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)稅率（17 %）征稅，還是另設(shè)一檔稅率？ 如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適？現(xiàn)行適用不同 營業(yè)稅稅率的項(xiàng)目，是否適用同一檔稅率，還是應(yīng)有所 區(qū)別？筆者認(rèn)為，營業(yè)稅改征增值稅的目的是建立一個(gè) 避免重復(fù)征稅、符合社會(huì)市場(chǎng)分工和國際公平競(jìng)爭(zhēng)要求 的稅制機(jī)制，因此，改革在原則上應(yīng)保持總體稅負(fù)不 變，既考慮財(cái)政承受能力，也考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)水平。在此 基礎(chǔ)上，根據(jù)征稅項(xiàng)目——無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和各項(xiàng)服 務(wù)業(yè)的不同特點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)適用稅率。

（一）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)

筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)的物耗投入比例較低，而以 技術(shù)專利為主體的無形資產(chǎn)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓卻對(duì)提升經(jīng) 濟(jì)發(fā)展的技術(shù)含量、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式具有重要意 義。因此，對(duì)無形資產(chǎn)原則上實(shí)行輕稅政策是符合我 國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，就是說，對(duì)無形資產(chǎn)宜按低 稅率而非標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。對(duì)其具體稅率設(shè)計(jì)，可以根據(jù)無形資產(chǎn)的平均增值率和現(xiàn)行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現(xiàn)行符合條件的軟件 生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件稅負(fù)超 3% 返還政策統(tǒng)籌兼顧，④

即原則上兩者可以統(tǒng)一適用低稅率從輕征稅。

（二）提供勞務(wù)(服務(wù)業(yè))的增值稅稅率設(shè)計(jì)

服務(wù)業(yè)種類繁多，差異大，有的服務(wù)行業(yè)利潤率 高，負(fù)稅能力強(qiáng)，有的服務(wù)行業(yè)則物耗投入比率和利 潤率都不高，但對(duì)創(chuàng)造就業(yè)和滿足社會(huì)服務(wù)需求的作 用很大，有的服務(wù)業(yè)(特別是一些新興服務(wù)業(yè))對(duì)帶動(dòng) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。因此，對(duì)服務(wù)業(yè)的稅率設(shè) 計(jì)，有必要作適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對(duì)待 ：

1.對(duì)于現(xiàn)行適用20%營業(yè)稅稅率的娛樂業(yè)項(xiàng)目，可以考慮兩種選擇 ： 一種選擇是增設(shè)一檔增值稅高稅 率，比如27%（原則上應(yīng)與20% 稅率的營業(yè)稅稅負(fù)基 本持平，具體的稅率設(shè)置需要在調(diào)查基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè) 算）。另一種選擇是，按17%標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，但 在消費(fèi)稅中增加娛樂業(yè)稅目征收消費(fèi)稅，兩者的綜合 稅負(fù)與現(xiàn)行20%營業(yè)稅稅負(fù)持平，或者略有提高。筆 者傾向于后一種選擇，因?yàn)榘催@種方案設(shè)計(jì)的稅制更 加規(guī)范，也與增值稅普遍、中性征收和消費(fèi)稅特殊調(diào) 節(jié)的稅制理念相一致。

2.對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)，鑒于其業(yè)務(wù)上的特殊性和金融 企業(yè)較強(qiáng)的負(fù)稅能力，也為了避免對(duì)財(cái)政收入的沖 擊，可以考慮對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)按5%的稅率征收增值稅。如果財(cái)政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支 持金融保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。

3.其他服務(wù)項(xiàng)目 ： 對(duì)于郵政、文化體育等具有社 會(huì)意義的服務(wù)，應(yīng)與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一樣適用低稅率 ； 對(duì)于其他一般性服務(wù)，可以按17% 標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，如 果企業(yè)因此稅負(fù)提高較大，則可以考慮統(tǒng)一適用現(xiàn)行 13%這一檔低稅率。對(duì)于現(xiàn)行免征營業(yè)稅的項(xiàng)目和需 要特別鼓勵(lì)的項(xiàng)目，可以免征增值稅（其進(jìn)項(xiàng)稅額因 此也不能扣除）。同時(shí)建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進(jìn)項(xiàng)稅額扣除）的選擇權(quán)。

4.對(duì)勞務(wù)輸出以及與出口有關(guān)的服務(wù)，應(yīng)實(shí)行零 稅率。

（三）銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)

對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售征收 的營業(yè)稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考 慮。鑒于不動(dòng)產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的 征收對(duì)象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對(duì)不動(dòng)產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨(dú)征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值 稅（其進(jìn)項(xiàng)自然也不能抵扣）。

這樣，全面擴(kuò)大增值稅征收范圍以后，除對(duì)不動(dòng) 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅（而代之以征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅），對(duì)金融保險(xiǎn)服務(wù)按5%（或 3%）征收率簡易征收增值 稅和對(duì)出口及與出口相關(guān)的勞務(wù)提供實(shí)行零稅率以 外，增值稅稅率擬設(shè)三檔 ： ①

除原來的17% 標(biāo)準(zhǔn)稅率

和13%低稅率以外，增設(shè)一檔超低稅率（譬如說5%～ 8% 內(nèi)的適當(dāng)稅率），適用于一些公益性、社會(huì)性的服 務(wù)項(xiàng)目和需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目，對(duì)于現(xiàn)行適用13%稅 率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅 率征稅，以減緩增值稅的累退性。

三、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并改革需要注 意的問題

（一）服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍后對(duì)征管的 要求

服務(wù)業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營 規(guī)模普遍較小，財(cái)務(wù)核算管理也相對(duì)不規(guī)范，因此，對(duì)服務(wù)業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應(yīng)。作為 政策選擇，可以考慮根據(jù)實(shí)際征管條件和能力，逐步 擴(kuò)大增值稅征收范圍，如先在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)進(jìn) 行改征增值稅。但這樣做的缺點(diǎn)是 “治標(biāo)不治本”，上 述提及的增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的問題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務(wù)業(yè)全面 納入增值稅征收范圍，但服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的 界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與征管水平相協(xié)調(diào) ： 在改革之初，可以適 當(dāng)從嚴(yán)控制服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的規(guī)模，隨著征 管水平的提高，再逐步擴(kuò)大服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人 的認(rèn)定范圍。當(dāng)然，原則上認(rèn)定服務(wù)業(yè)增值稅一般納 稅人標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)以財(cái)務(wù)核算是否健全作為根本標(biāo)準(zhǔn)，而把營業(yè)額作為輔助標(biāo)準(zhǔn)，而且一定要強(qiáng)調(diào)，對(duì)不符 合營業(yè)額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，只要財(cái)務(wù)核算健全，完全可 以自主選擇申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

（二）增值稅、營業(yè)稅合并改革對(duì)現(xiàn)行國家 稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管范圍及中央與地方稅 收收入分配的影響

目前營業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理，也是地方政

府的主體稅種之一，因此，將營業(yè)稅納入增值稅征收 范圍應(yīng)充分考慮對(duì)地方財(cái)政收入的影響和地稅系統(tǒng)的 職能變化，需要采取相應(yīng)的配套調(diào)整措施。有兩種方 案可供選擇 ： 一種是 “過渡型” 思路，即對(duì)現(xiàn)行屬于 營業(yè)稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務(wù)局管理的納 稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務(wù)局管理，收入的 劃分，比照燃油稅費(fèi)改革的做法，將原歸屬地方政府 的營業(yè)稅收入部分，改征增值稅以后相應(yīng)的部分仍歸 地方政府，或者以此為基數(shù)，相應(yīng)調(diào)整增值稅收入在 中央與地方政府之間的分配比例。這種思路的優(yōu)點(diǎn)是 對(duì)收入歸屬和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能影響不大，利于平穩(wěn)過渡，缺點(diǎn)是中央與地方的收入分配關(guān)系、國稅與 地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。另一種是 “徹底改革型” 思路，即營業(yè)稅改革與進(jìn)一步的分稅 制改革同步進(jìn)行，根據(jù)新的稅制體系和改革要求，在 原有分稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計(jì)，明確中

央、地方的收入歸屬，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分 工。這一思路的優(yōu)點(diǎn)是稅制改革與財(cái)政管理體制改革 同步進(jìn)行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地 方的分配關(guān)系。但是改革的動(dòng)作大，面臨的問題和困 難也多。筆者傾向于后一種改革思路。參考文獻(xiàn)

（1）王道樹《推進(jìn)政府收入結(jié)構(gòu)性改革應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長與轉(zhuǎn)型挑戰(zhàn)》，國 家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所《研究報(bào)告》2008 年第 29 期。

（2）國家稅務(wù)總局課題組《借鑒國際經(jīng)驗(yàn) 進(jìn)一步優(yōu)化中國中長期稅制 結(jié)構(gòu)》，國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所《研究報(bào)告》2009 年第 1 期。（3）劉 佐《新中國稅制 60 年》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2009 年版。

第二篇：營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)問題匯總

營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)問題

1.什么是增值稅？

2.什么是提供應(yīng)稅服務(wù)？

3.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)納稅人分為哪兩類？如何劃分？

4.境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)如何納稅？

5.非營業(yè)活動(dòng)中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)，什么是非營業(yè)活動(dòng)？

6.什么是在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)？哪些不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)？

7.向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)是否繳納增值稅？

8.提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅稅率是多少？

9.提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅征收率是多少？

10.增值稅的計(jì)稅方法包括哪兩個(gè)？

11.一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額如何計(jì)算？

12.什么是銷項(xiàng)稅額？

13.什么是進(jìn)項(xiàng)稅額？

14.簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額如何計(jì)算？

15.納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)如何納稅人？

16.納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的核算要求是什么？

17.納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生折扣的，應(yīng)如何開具發(fā)票？

18.試點(diǎn)納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)如何納稅？

19.試點(diǎn)納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)如何納稅？

20.納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇取得的進(jìn)項(xiàng)稅額是否準(zhǔn)予抵扣？

21.營改增納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是怎么規(guī)定的？

22.增值稅納稅人扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間是怎么規(guī)定的？

23.代扣代繳增值稅的納稅地點(diǎn)是在機(jī)構(gòu)所在地還是應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地？

24.外地發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)向服務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款嗎？

25.總、分支機(jī)構(gòu)不在同一地區(qū)的，可以合并申報(bào)納稅嗎？

26.提供應(yīng)稅服務(wù)哪些情況不得開具增值稅專用發(fā)票？

27.財(cái)稅[2011]111號(hào)文件規(guī)定：“個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅”，其中，個(gè)人含個(gè)體工商戶嗎？

28.小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票嗎？

29.什么是增值稅差額征稅？

30.哪些納稅人可以適用增值稅差額征稅政策？

31.增值稅小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人都可以適用增值稅差額征稅政策嗎？

32.什么是試點(diǎn)納稅人？什么是非試點(diǎn)納稅人？

33.適用增值稅差額征稅政策的納稅人支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款是否可以扣除？

34.適用增值稅差額征稅政策的納稅人支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款是否可以扣除？

35.適用增值稅差額征稅政策的哪些納稅人支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款可以扣除？

36.增值稅差額征稅政策規(guī)定可以扣除的具體支付項(xiàng)目包括哪些？

37.增值稅差額征稅的計(jì)稅銷售額如何計(jì)算？

38.應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，本期應(yīng)納稅額如何計(jì)算？

39.納稅人支付的價(jià)款如果既符合抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，同時(shí)也屬于增值稅差額征稅可以扣除的項(xiàng)目，應(yīng)如何處理？

40.截止目前國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定包括哪些具體項(xiàng)目？

41.什么是增值稅一般納稅人？

42.營業(yè)稅改征增值稅納稅人，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是多少？

43.增值稅一般納稅人是否需要辦理有關(guān)申請(qǐng)手續(xù)？增值稅小規(guī)模納稅人是否需要辦理有關(guān)申請(qǐng)手續(xù)？

44.應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人，是否必須申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人？不申請(qǐng)認(rèn)定的如何處理？

45.應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人，什么情況下可以申請(qǐng)不認(rèn)定一般納稅人？

46.應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人和新開業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人，是否可以申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人？需要具備哪些條件？

47.應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人、應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人和新開業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅納稅人申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人分別需要提交哪些資料？

48.營業(yè)稅改征增值稅納稅人在改征增值稅之前的營業(yè)額如何確認(rèn)是否超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)？ 49.減免稅是什么？ 50.減免稅分為哪些類別？

51.納稅人發(fā)生減免稅行為，是否需要在申報(bào)前到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或?qū)徟?/p>

52.納稅人在執(zhí)行備案類減免稅之前，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)哪些資料備案？

53.納稅人申請(qǐng)報(bào)批類減免稅的，應(yīng)提供哪些資料？

54.納稅人不符合減免稅規(guī)定條件而享受減免稅優(yōu)惠的，如何處理？

55.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)共制定了多少項(xiàng)過渡優(yōu)惠政策？ 56.什么是即征即退？

57.上海試點(diǎn)地區(qū)的13項(xiàng)減免稅政策都包括哪些？ 58.上海試點(diǎn)地區(qū)的4項(xiàng)即征即退政策都包括哪些？ 59.營業(yè)稅改征增值稅的納稅人如何進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)？ 60.原有的一般納稅人和營業(yè)稅改征增值稅的一般納稅人使用的申報(bào)表是否相同？

61.一般納稅人進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，需要填報(bào)哪些申報(bào)表和清單？

62.《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》及其附列資料主要填報(bào)哪些內(nèi)容？

63.一般納稅人即征即退項(xiàng)目如何填報(bào)申報(bào)表？

64.一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際計(jì)征增值稅的銷項(xiàng)稅額體現(xiàn)在申報(bào)表的哪些欄次？

65.《貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》如何進(jìn)行納稅申報(bào)？ 66.需將2012年6月30日增值稅期末留抵稅額掛帳的一般納稅人，如何申報(bào)掛帳的留抵稅額？

67.納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅期限有何規(guī)定？

68.納稅人在納稅期內(nèi)沒有應(yīng)納稅款的，或者享受減稅、免稅待遇的，是否辦理納稅申報(bào)？

69.增值稅小規(guī)模納稅人填報(bào)的納稅申報(bào)表有調(diào)整嗎？ 70.現(xiàn)有增值稅小規(guī)模納稅人是否也使用調(diào)整后的納稅申報(bào)表？申報(bào)項(xiàng)目有何變化？

71.增值稅小規(guī)模納稅人只從事“銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)”業(yè)務(wù)，應(yīng)如何填報(bào)申報(bào)表。72.增值稅小規(guī)模納稅人只從事“提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)”業(yè)務(wù)，應(yīng)如何填報(bào)申報(bào)表。

73.增值稅小規(guī)模納稅人既從事“銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)”業(yè)務(wù)，又從事“提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)”業(yè)務(wù)的，如何填報(bào)申報(bào)表？

74.《增值稅納稅申報(bào)表（適用小規(guī)模納稅人）》“應(yīng)稅貨物及勞務(wù)”申報(bào)項(xiàng)目與“應(yīng)稅服務(wù)”申報(bào)項(xiàng)目可否合并計(jì)算？ 75.什么情況下可以申報(bào)“應(yīng)稅服務(wù)扣除額”？

76.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的征稅范圍包括哪些行業(yè)？ 77.應(yīng)稅服務(wù)的稅率和征收率有哪些？

78.納稅人如何確定其經(jīng)營業(yè)務(wù)是否屬于營業(yè)稅改征增值稅范圍？

79.專用發(fā)票有幾種？ 80.專用發(fā)票的概念？ 81.專用發(fā)票價(jià)格是多少？

82.專用發(fā)票的基本聯(lián)次及用途是什么？ 83.專用發(fā)票各聯(lián)次是什么顏色的？ 84.發(fā)票開具的規(guī)定是什么？ 85.專用發(fā)票開具的規(guī)定是什么？

86.貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票填寫規(guī)定是什么？ 87.什么是未按規(guī)定保管專用發(fā)票？

88.增值稅一般納稅人在什么情況下不得開具專用發(fā)票？ 89.專用發(fā)票作廢條件？ 90.增值稅專用發(fā)票如何作廢？

91.貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票如何作廢？ 92.什么是專用發(fā)票最高開票限額 ？

93.專用發(fā)票最高開票限額由哪級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，審批的依據(jù)是什么？

94.不得領(lǐng)購開具專用發(fā)票的規(guī)定是什么？ 95.什么是虛開發(fā)票？

96.什么是虛開專用發(fā)票和構(gòu)成虛開專用發(fā)票罪？

97.一般納稅人辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，開票專用設(shè)備和專用發(fā)票如何處理？

98.丟失專用發(fā)票抵扣聯(lián)怎么抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

99.輔導(dǎo)期一般納稅人領(lǐng)購專用發(fā)票限額數(shù)量有何規(guī)定？ 100.輔導(dǎo)期一般納稅人怎樣在一個(gè)月內(nèi)多次領(lǐng)購專用發(fā)票，如何預(yù)繳增值稅？

101.增值稅一般納稅人是否必須使用防偽稅控一機(jī)多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票？

102.專用發(fā)票的稅控系統(tǒng)是指什么？

103.納稅人開具專用發(fā)票的開票專用設(shè)備是什么？ 104.開票專用設(shè)備的初始發(fā)行內(nèi)容是什么？

105.開票專用設(shè)備初始發(fā)行后，信息發(fā)生變更怎么辦？ 106.納稅人購買開票專用設(shè)備，能否抵減增值稅應(yīng)納稅額？ 107.什么是紅字專用發(fā)票？ 108.如何開具紅字專用發(fā)票？ 109.紅字專用發(fā)票需要認(rèn)證嗎？

110.小規(guī)模納稅人如需開具專用發(fā)票，怎么辦？

111.未達(dá)起征點(diǎn)的小規(guī)模納稅人可以申請(qǐng)代開專用發(fā)票嗎？ 112.小規(guī)模納稅人申請(qǐng)代開專用發(fā)票時(shí)需要什么手續(xù)？ 113.代開專用發(fā)票后發(fā)生退票如何處理？ 114.代開的專用發(fā)票如何開具紅字發(fā)票？

115.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，可以申請(qǐng)代開專用發(fā)票嗎？

116.9月1日以后北京市增值稅一般納稅人使用哪種專用發(fā)票？ 117.9月1日以后北京市貨物運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)，原開具公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，試點(diǎn)后還可以繼續(xù)開具嗎？

118.收到試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)開具的公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票可以抵扣嗎？

119.試點(diǎn)前提供改征范圍內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)開具的發(fā)票，試點(diǎn)后發(fā)生折讓能開專用發(fā)票嗎？

120.什么是增值稅專用發(fā)票報(bào)稅？報(bào)稅期限如何規(guī)定的？ 121.因報(bào)稅盤質(zhì)量等問題無法報(bào)稅的如何辦理？ 122.未按照規(guī)定進(jìn)行報(bào)稅的如何處罰？ 123.增值稅專用發(fā)票的報(bào)稅方式有哪幾種？ 124.什么增值稅專用發(fā)票認(rèn)證？ 125.納稅人取得增值稅專用發(fā)票如何抵扣？ 126.增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證方式有哪幾種？

127.貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定是怎樣的？ 128.零稅率應(yīng)稅服務(wù)的范圍是什么？

129.提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行免抵退稅辦法的主體是誰？ 130.什么是免抵退稅辦法？ 131.退稅率是多少？

132.對(duì)于零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者屬原適用免退稅計(jì)稅方法的出口企業(yè)，適用哪種計(jì)稅方法？

133.零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者如何辦理出口退（免）稅認(rèn)定？ 134.零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅申報(bào)期限是如何規(guī)定的？ 135.零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者辦理增值稅免抵退稅申報(bào)時(shí)應(yīng)提供哪些憑證資料？

136.零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅如何計(jì)算？

137.對(duì)新發(fā)生零稅率應(yīng)稅服務(wù)的零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者辦理出口退（免）稅有哪些規(guī)定？

138.試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人向境外提供的哪些應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅？

139.向境外提供的免征增值稅應(yīng)稅服務(wù)有哪些政策規(guī)定？ 140.納稅人如何辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定 141.初次申請(qǐng)審批專用發(fā)票的流程是什么？ 142.增值稅的主要特點(diǎn)是什么?

第三篇：土地增值稅和營業(yè)稅中甲供材料問題

關(guān)于土地增值稅清算中甲供材稅收問題的探討

在對(duì)符合土地增值稅清算條件的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目進(jìn)行清算過程中，涉及房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本、公建配套成本、開發(fā)間接費(fèi)等各種成本費(fèi)用的清理、歸結(jié)及核算，本文擬就房地產(chǎn)企業(yè)的工程成本中甲供材涉稅事項(xiàng)引發(fā)的相關(guān)稅收問題進(jìn)行探討。

一、甲供材征稅的稅收政策依據(jù)

根據(jù)1994年版的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）第十八條規(guī)定納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。而2009年版的《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。而第七條規(guī)定是納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此我們從新舊營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則可以看出上述相關(guān)規(guī)定實(shí)質(zhì)是一條反避稅條款。從工程造價(jià)來講，無論材料如何核算，工程總造價(jià)中都包含所有的材料價(jià)款。如果材料由施工單位購買，就并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，而換了一種方式，將本應(yīng)由施工單位購買的工程材料轉(zhuǎn)由建設(shè)單位購買，就不要并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，將導(dǎo)致國家稅款的大量流失。材料的購買主體雖然發(fā)生了變化，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)并沒有發(fā)生相應(yīng)變化，因此我們不能由于企業(yè)運(yùn)作方式的變化而導(dǎo)致國家稅款的流失。

二、甲供材征稅范圍確定

甲供材是指由基本建設(shè)單位提供原材料，交由施工方施工完成工程作業(yè)。由于1994年版的《實(shí)施細(xì)則》第十八條將設(shè)備包含在營業(yè)額內(nèi)作為營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，導(dǎo)致建筑工程中的設(shè)備存在既繳增值稅又繳營業(yè)稅的可能性，所以國家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了國稅發(fā)【2002】117號(hào)文、財(cái)稅【2003】16號(hào)文和國稅發(fā)【2006】80號(hào)文，解決五類自產(chǎn)貨物

（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；

（二）鋁合金門窗；

（三）玻璃幕墻；

（四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；

（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物（建筑防水材料）如何征收營業(yè)稅的問題，從而避免了重復(fù)征稅的弊端。2009年版的《實(shí)施細(xì)則》就是在此基礎(chǔ)上明確了營業(yè)稅征稅范圍不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款，也明確了提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，但前提條件是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)。如果沒有施工（安裝）資質(zhì)，就形成基本建設(shè)單位采購除設(shè)備以外的材料交由施工方施工完成工程作業(yè)的甲供材概念。（如圖所示）

建設(shè)方采購所有材料 建設(shè)方采購非設(shè)備的材料 判斷是否屬于設(shè)備 屬于設(shè)備范圍不征收營業(yè)稅 建設(shè)方采購非自產(chǎn)自銷企業(yè)的材料

判斷是否自產(chǎn)自銷

建設(shè)方采購無施工資質(zhì)企業(yè)的材料

判斷是否具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)

分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額

甲供材（營業(yè)稅征收范圍）

三、甲供材征稅金額的確定

一般來說，工程造價(jià)中分別包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)及甲方供應(yīng)的材料。施工方根據(jù)建設(shè)部《清單計(jì)價(jià)規(guī)范》的要求，由甲方自行負(fù)責(zé)采購供應(yīng)的材料費(fèi)，投標(biāo)人將“甲供材料”費(fèi)進(jìn)入綜合單價(jià)中計(jì)取相應(yīng)的稅費(fèi)、利潤后再將“甲供材料”費(fèi)從綜合單價(jià)中扣除，這種形式的報(bào)價(jià)就包含了甲供材料稅金，在以后的申報(bào)繳納建筑稅金時(shí)，甲方就不再另外支付甲供材料的稅金部分，乙方以后開具的建安發(fā)票也會(huì)包含甲供材料稅金在內(nèi)。但在土地增值稅清算過程中我們發(fā)現(xiàn)一部分施工企業(yè)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)提供的甲供材實(shí)際成本不予認(rèn)可，而是按施工方確定的定額成本進(jìn)入工程造價(jià)成本，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際材料成本與施工方定額成本出現(xiàn)差異，而房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)該成本差異在房屋竣工后直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，對(duì)于甲供材材料成本差異也只有在土地增值稅清算過程中才能發(fā)現(xiàn)。（如圖）

工程建造成本

甲供材成本 施工企業(yè)

人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)

施工企業(yè)

人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)

甲供材材料 成本差異 甲供材定額成本

成本=施工企業(yè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)+甲供材定額成本*3.445%

*

建造成本（未繳納營業(yè)稅）

四、對(duì)于甲供材征稅問題的幾點(diǎn)想法

我們從政策、范圍及計(jì)稅依據(jù)三個(gè)方面分析了甲供材涉及營業(yè)稅征收的相關(guān)內(nèi)容，從我們基層稅務(wù)人員實(shí)際對(duì)甲供材稅款的征收、檢查都有相當(dāng)大的困難。第一、對(duì)于提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額的前置條件是納稅人必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，房地產(chǎn)企業(yè)以及有工程項(xiàng)目的單位在訂立此類合同是是否會(huì)要求提供資質(zhì)，并保存此類資質(zhì)；第二、對(duì)于甲供材中材料成本差異產(chǎn)生的營業(yè)稅有誰承擔(dān)問題，施工方對(duì)材料成本差異概不認(rèn)賬，他只對(duì)工程決算中的甲供材成本負(fù)責(zé)營業(yè)稅，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說材料成本差異的營業(yè)稅列支途徑不明，按條例實(shí)施細(xì)則應(yīng)由施工方繳納，但施工方不認(rèn)可，自己通過營業(yè)外支出核算處理，則稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)認(rèn)定為不能稅前扣除，房地產(chǎn)企業(yè)處于兩難境地。綜上所述，我認(rèn)為解決甲供材的稅收問題應(yīng)從兩方面入手：

一是從稅收政策角度出發(fā)讓稅法條例明晰化和可操作性。首先是對(duì)2009版《實(shí)施細(xì)則》及其配套的規(guī)范性文件進(jìn)行整理，現(xiàn)在國家稅務(wù)總局僅通過國稅發(fā)[2009]29號(hào)和財(cái)稅[2009]61號(hào)兩個(gè)文件對(duì)營業(yè)稅規(guī)范性文件進(jìn)行清理，無法全面看出政策的連貫性，只有出臺(tái)有針對(duì)性的文件才能使稅務(wù)人員及企業(yè)財(cái)務(wù)人員全面掌握政策；其次是設(shè)備的內(nèi)涵，由于財(cái)稅【2003】16號(hào)文規(guī)定具體設(shè)備名單可有省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉，這就會(huì)引起一些納稅人在跨省經(jīng)營過程中對(duì)于設(shè)備相關(guān)政策使用上出現(xiàn)稅收爭(zhēng)議，第三是2009版《實(shí)施細(xì)則》第七條中未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額的規(guī)定可操作性不強(qiáng)，由于沒有相關(guān)的文件規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額無法確定，也就無

從征收營業(yè)稅。只有甲供材的稅收政策明晰化，才會(huì)減少征納雙方對(duì)政策理解的歧義，才會(huì)使政策更具有可操作性。

二是從稅款征收管理檢查角度出發(fā)甲供材的營業(yè)稅直接成本化。通過工程造價(jià)成本分解圖可以看出施工方在甲供建筑材料的稅金成本放入結(jié)算金額中，合并開具建安發(fā)票給房地產(chǎn)企業(yè)，實(shí)質(zhì)甲供材的營業(yè)稅仍然是由房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)，只不過反映方式是以建安發(fā)票進(jìn)入成本核算。因此對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的甲供材的營業(yè)稅征收就只從房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行管理和核算，直接把甲供材的稅金計(jì)入工程成本，既能做到計(jì)稅依據(jù)的清晰化，又能做到操作的簡單化，從而堵塞稅收漏洞。

解讀“國稅函〔2010〕220號(hào)文”：國稅總局再次明確土地增值稅從

時(shí)間:2010-06-14 13:34來源:未知 作者:海眾成財(cái)務(wù) 0755-2752 點(diǎn)擊:

186次 2010 年4月17日，國務(wù)院發(fā)出了《關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房價(jià)過快上漲的通知》，通知中提出十條舉措，被業(yè)內(nèi)稱為房地產(chǎn)新國十條。它的第二條明確指出： 稅務(wù)部門要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對(duì)定價(jià)過高、漲幅過快的房地產(chǎn)

2010年4月17日，國務(wù)院發(fā)出了《關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房價(jià)過快上漲的通知》，通知中提出十條舉措，被業(yè)內(nèi)稱為房地產(chǎn)“新國十條”。它的第二條明確指出：稅務(wù)部門要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對(duì)定價(jià)過高、漲幅過快的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)清算和稽查。國家稅務(wù)總局為了貫徹“新國十條”精神，于2010年5月19日以“國稅函〔2010〕220號(hào)文”發(fā)布了《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《新通知》），明確土地增值稅清算過程中若干計(jì)稅問題，不僅對(duì)原有的土地增值稅清算政策進(jìn)行重申，且提出了更加嚴(yán)厲的相關(guān)要求?！缎峦ㄖ分饕邪藗€(gè)方面的規(guī)定，現(xiàn)根據(jù)文件精神結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際情況解讀如下：

（一）清算應(yīng)稅收入的確認(rèn)

不管是《土地增值稅暫行條例》以及實(shí)施細(xì)則，還是關(guān)于土地增值稅清算的其他文件（“財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文”、“國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文”、“國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文”等）均沒有對(duì)土地增值稅的應(yīng)稅收入的確認(rèn)問題進(jìn)行明確。為了解決稅企的分歧，《新通知》對(duì)應(yīng)稅收入確認(rèn)的具體問題進(jìn)行了規(guī)范：

1、土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入。

2、未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。

3、銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。

上述規(guī)定與企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)保持一致，消除了二者的差異。

（二）工程質(zhì)量保證金的稅前扣除

一般說來，房地產(chǎn)公司與施工企業(yè)結(jié)算竣工工程價(jià)款時(shí)，均會(huì)按照合同約定，預(yù)留施工單位3％～5％的工程質(zhì)量保證金，待保修期滿后再支付給施工企業(yè)。在實(shí)際工作中有兩種作法：

其一，施工單位開具包括工程質(zhì)量保證金在內(nèi)全額建筑業(yè)發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)留保證金時(shí)向施工單位開具“保證金收據(jù)”；

其二，施工單位僅僅開具實(shí)收工程款的建筑業(yè)發(fā)票，對(duì)沒有收取的工程質(zhì)量保證金不開具發(fā)票。

按照《新通知》規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)在與施工單位結(jié)算竣工工程價(jià)款時(shí)，考慮土地增值稅稅前扣除必須注意兩點(diǎn)：

1、按照“國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文”規(guī)定，施工企業(yè)的建筑業(yè)發(fā)票應(yīng)該在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具；

2、與施工單位結(jié)算竣工工程價(jià)款時(shí)，必須要求施工企業(yè)開具包括工程質(zhì)量保證金在內(nèi)的全額建筑業(yè)發(fā)票。

需要說明的是：這一點(diǎn)是與企業(yè)所得稅的稅前扣除不一致的，按照“國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文” 規(guī)定，只要符合該文件要求，施工企業(yè)不開具包括工程質(zhì)量保證金在內(nèi)全額建筑業(yè)發(fā)票，也是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除問題，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行了明確規(guī)定，但是在實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了新情況、新問題?！缎峦ㄖ穼?duì)此進(jìn)行了重申和明確：

首先，重申了《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除規(guī)定。即：

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的

金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

其次，對(duì)完全使用自有資金的稅前扣除進(jìn)行了明確。

也就是說，對(duì)全部使用自有資金，沒有利息支出的房地產(chǎn)企業(yè)，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)是：按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

這一規(guī)定，解決了長期以來困擾房地產(chǎn)企業(yè)的難題，對(duì)企業(yè)是相當(dāng)利好的。再者，對(duì)利息支出的稅務(wù)處理進(jìn)行了統(tǒng)一。

按照《新通知》規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

也就是說，利息支出只能作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理，不允許計(jì)入“開發(fā)成本”而享受成本加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。

（四）土地閑臵費(fèi)的稅前扣除

關(guān)于土地閑臵費(fèi)的稅前扣除問題，“國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑臵費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除?！缎峦ㄖ访鞔_規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑臵費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。

企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑臵費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地

政策而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是必要的，同時(shí)也與目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的“組合拳”密切相關(guān)。

（五）取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅的稅前扣除

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會(huì)計(jì)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價(jià)款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

按照《新通知》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

這一規(guī)定，不僅與會(huì)計(jì)處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，也是一大利好。

但是，美中不足的是，對(duì)于構(gòu)成土地成本的“印花稅”（按照《土地使用權(quán)出讓合同》繳納的）并沒有提及。筆者認(rèn)為，印花稅和契稅性質(zhì)是一樣的，都是企業(yè)購買土地過程中“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，應(yīng)該可以在土地增值稅稅前扣除的。

（六）拆遷安臵用房土地增值稅計(jì)算問題

《新通知》對(duì)拆遷安臵用房的稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范，彌補(bǔ)了過去在對(duì)拆遷安臵用房稅務(wù)處理方面的缺陷。

1、本項(xiàng)目房地產(chǎn)安臵回遷戶

房地產(chǎn)企業(yè)利用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安臵回遷戶的，其稅務(wù)處理為：（1）

安臵用房應(yīng)該視同銷售，確認(rèn)土地增值稅的應(yīng)稅收入

根據(jù)“國稅發(fā)[2006]187號(hào)”規(guī)定，安臵用房的視同銷售收入按下列方法和順序確認(rèn)：

A 按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

B 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

（2）安臵用房應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本

在確認(rèn)安臵用房的視同銷售收入后，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（3）補(bǔ)差價(jià)款的處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

2、異地安臵的稅務(wù)處理

（1）異地安臵的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；

（2）異地安臵的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

3、貨幣安臵的稅務(wù)處理

《新通知》明確規(guī)定，貨幣安臵拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

這里并沒有對(duì)“合法有效憑據(jù)”進(jìn)行界定，筆者認(rèn)為至少應(yīng)該包括以下內(nèi)容：（1）

房地產(chǎn)公司與拆遷戶簽訂了《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》，且是真實(shí)有效的；（2）

支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的票據(jù)要合規(guī)：

A、符合“國稅函[2008]277號(hào)”規(guī)定的相關(guān)條件，支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)以被拆遷人的收款收據(jù)作為憑據(jù)；

B、不符合“國稅函[2008]277號(hào)”規(guī)定的相關(guān)條件，按照“國稅函發(fā)[1997]87號(hào)”規(guī)定，支付拆遷人的青苗補(bǔ)償費(fèi)，收款人的收據(jù)作為憑據(jù)即可；

C、不符合“國稅函[2008]277號(hào)”規(guī)定的相關(guān)條件，按照“國稅函發(fā)[1997]87號(hào)”規(guī)定，支付拆遷人的轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)，收款人應(yīng)該開具發(fā)票或者提交免稅證明。（3）

領(lǐng)款人的身份證明、簽章等手續(xù)齊備。

（七）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題

1、重申了轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除的規(guī)定

按照“財(cái)稅[2006]21號(hào)”第二條第一款規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不

能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算。

2、對(duì)“財(cái)稅[2006]21號(hào)”未明確的重新界定

在執(zhí)行“財(cái)稅[2006]21號(hào)” 第二條第一款規(guī)定過程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在理解“每年”的含義上產(chǎn)生了歧義，因此《新通知》對(duì)此進(jìn)行了重新界定，明確規(guī)定：

計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過一年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為一年。

（八）關(guān)于滯納金問題

1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理 按照“財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文”規(guī)定，對(duì)未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理

房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會(huì)出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況?！缎峦ㄖ穼?duì)此情況是否加收滯納金問題進(jìn)行了明確：（1）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。

第四篇：營業(yè)稅改征增值稅的稅收征管問題

營業(yè)稅改征增值稅的稅收征管問題

一、營業(yè)稅改征增值稅對(duì)征收管理的影響

1、營業(yè)稅改增值稅消除了重復(fù)征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運(yùn)行效率。貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，營業(yè)稅改增值稅后，就消除了貨物和勞務(wù)領(lǐng)域的重復(fù)征稅問題，而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉(zhuǎn)過程而由納稅人自行完成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運(yùn)行效率。

2、對(duì)于既從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的企業(yè)而言，雖然目前在增值稅和營業(yè)稅制度中均對(duì)混合銷售以及兼營行為在稅收處理上作出了相應(yīng)規(guī)定，但是，在實(shí)踐征管中，由于增值稅和營業(yè)稅分屬共享稅與地方稅收入，分別由國稅局和地稅局征收，導(dǎo)致兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常在認(rèn)定混合銷售和兼營業(yè)務(wù)的適用稅種時(shí)，發(fā)生矛盾與爭(zhēng)議。這種矛盾與爭(zhēng)議既體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的沖突，也體現(xiàn)為中央與地方在稅收管轄問題上的博弈，而其結(jié)果則往往會(huì)導(dǎo)致納稅人無所適從、兩面受壓。營業(yè)稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

3、營業(yè)稅改增值稅之后，發(fā)票的使用將進(jìn)一步完善，稅控系統(tǒng)也將進(jìn)入勞務(wù)提供的行業(yè)，保障稅款更加足額及時(shí)的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產(chǎn)生，征收管理更加簡單方便，增加財(cái)政收入，減少征收成本。

二、營業(yè)稅改征增值稅的稅收征管中注意的問題

1、試點(diǎn)的行業(yè)范圍暫不宜擴(kuò)大。從稅制完善發(fā)展方向看，營業(yè)稅全面改征增值稅無疑是對(duì)的。但將營業(yè)稅全面或大部分改征增值稅，既涉及我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整，也事關(guān)目前我國財(cái)政分配體制的變革，牽涉面廣，情況復(fù)雜，需要統(tǒng)籌考慮。

2．適當(dāng)降低交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率。交通運(yùn)輸業(yè)按11%的增值稅稅率征收，企業(yè)稅負(fù)普遍上升，不利于交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)展。交通運(yùn)輸業(yè)是基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，交通運(yùn)輸服務(wù)是民生消費(fèi)必需品，建議在保持原稅負(fù)基本不變的前提下，按該行業(yè)進(jìn)項(xiàng)金額占銷售金額的平均比重，倒算出其增值稅稅率水平。

3．對(duì)稅負(fù)增加的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)行過渡性優(yōu)惠政策。對(duì)少數(shù)因營業(yè)稅改征增值稅而出現(xiàn)稅負(fù)增加的企業(yè)，可在一定時(shí)期（如試點(diǎn)開始后的2年內(nèi)）實(shí)行超稅負(fù)部分即征即退或地方財(cái)政給予返還的臨時(shí)性扶持措施。

4．調(diào)整和規(guī)范中央與地方增值稅收入分配方式。既然同為增值稅收入，不宜將有些行業(yè)的增值稅收入作為中央與地方的共享收入，有些則完全劃歸地方。為了兼顧中央與地方的利益，宜將增值稅仍作為共享稅，并相應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行增值稅收入中央與地方分享比例，擴(kuò)大地方所占份額（如地方占40%），同時(shí)完善省以下財(cái)政體制。

5．適當(dāng)統(tǒng)籌國地稅部門的征管人力資源。營業(yè)稅改征增值稅后，國稅部門負(fù)責(zé)征管的增值稅納稅戶數(shù)將大幅增加（上海增加了12萬多戶），同時(shí)其企業(yè)所得稅也隨之劃歸國稅部門征管，國稅部門征管一線人手不足的矛盾將更加突出，需綜合考慮在國地稅部門之間適當(dāng)調(diào)配征管人力資源。

6．營業(yè)稅改征增值稅宜盡早在全國全面推行。作為一項(xiàng)完善稅制和結(jié)構(gòu)性減稅措施，試點(diǎn)的空間不宜太廣，時(shí)間不宜太長，以免造成大面積的長時(shí)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)的稅制環(huán)境。因此，這項(xiàng)改革在近期選擇2～3個(gè)有代表性的省市先行試點(diǎn)，經(jīng)過實(shí)踐取得成功經(jīng)驗(yàn)后，盡早在全國統(tǒng)一實(shí)施。

第五篇：淺談交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅問題研究

淺談交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅問題研究

2013-09-05 10:50 【大 中 小】【我要糾錯(cuò)】

論文摘要 營業(yè)稅改征增值稅作為我國財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，受到廣泛的關(guān)住。本文將基于筆者對(duì)上海試點(diǎn)地區(qū)的實(shí)證考察，以交通運(yùn)輸業(yè)為視角，研究“營改增”政策的實(shí)施情況。首先介紹了我國交通運(yùn)輸業(yè)的征稅狀況、“營改增”的背景；其次結(jié)合實(shí)際調(diào)研內(nèi)容，總結(jié)了“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響，分析了企業(yè)在稅制改革后遇到的困難；最后提出交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”稅制改革的完善發(fā)展途徑。

論文關(guān)鍵詞 交通運(yùn)輸業(yè) 營業(yè)稅 增值稅

一、交通運(yùn)輸業(yè)征稅狀況

（一）我國目前交通運(yùn)輸業(yè)征稅狀況第一，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)屬于營業(yè)稅稅目，包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)，適用的營業(yè)稅稅率為3%，計(jì)稅依據(jù)為全部營業(yè)額。豍第二，2012年1月1日起，我國在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)。2012年8月起，試點(diǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)至10省市，并將逐步擴(kuò)展到全國。增值稅是以商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國增值稅采取差額抵扣的方式，即根據(jù)銷售的商品和提供的勞務(wù)，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，在扣除取得商品或勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，差額即應(yīng)繳納的增值稅。

（二）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”背景1.對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅弊端。（1）交通運(yùn)輸企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票，接受運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)只能根據(jù)運(yùn)輸發(fā)票就支付運(yùn)費(fèi)的7%進(jìn)行抵扣，從而造成我國增值稅抵扣鏈條的中斷。（2）由于營業(yè)稅是對(duì)收入全額進(jìn)行征稅，不能抵扣成本和費(fèi)用中所含的已納增值稅額，從而造成重復(fù)征稅，加重納稅人負(fù)擔(dān)，不利于納稅人在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上展開競(jìng)爭(zhēng)。重復(fù)征稅導(dǎo)致企業(yè)采取“大而全，小而全”的經(jīng)營模式，分工粗，效率低，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律。（3）長期以來征收營業(yè)稅使得很多交通運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿混亂，財(cái)務(wù)核算不符合規(guī)范。同時(shí)由于營業(yè)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，很多企業(yè)對(duì)技術(shù)研發(fā)、設(shè)備改造方面投入不足，不利于節(jié)能減耗，環(huán)境保護(hù)，也不利于交通運(yùn)輸行業(yè)的整體發(fā)展。

2.交通運(yùn)輸業(yè)特點(diǎn)決定其具備改革基礎(chǔ)條件。（1）交通運(yùn)輸業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)中專門從事運(yùn)送貨物和旅客的社會(huì)生產(chǎn)部門，是先行于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)，與生產(chǎn)流通密切相關(guān)。

（2）運(yùn)輸費(fèi)用目前已納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，運(yùn)輸發(fā)票已納入現(xiàn)行增值稅管理體系，改革基礎(chǔ)較好。

二、交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅產(chǎn)生的影響

（一）“營改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，在上海營改增政策實(shí)施初期，交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人基本全部實(shí)現(xiàn)減負(fù)，一般納稅人稅負(fù)有所增加，據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)局的一項(xiàng)調(diào)查結(jié)果顯示，有58.6%的交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)增加。據(jù)測(cè)算營改增后運(yùn)輸業(yè)實(shí)際稅負(fù)由原2%左右提升到4%左右，究其原因是部分進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，相關(guān)配套

措施未落地。隨著一系列配套措施的出臺(tái)，試點(diǎn)初期存在的問題得到基本解決，從上海財(cái)政部門公布的數(shù)據(jù)來看，2012年上海市交通運(yùn)輸服務(wù)試點(diǎn)一般納稅人實(shí)際繳納增值稅53.1億元，與按原營業(yè)稅方法計(jì)算的營業(yè)稅額相比，減少稅收0.8億元。交通運(yùn)輸業(yè)行業(yè)稅收增加幅度呈“逐月下降，漸趨平緩”的特征。

（二）“營改增”后試點(diǎn)企業(yè)面臨的主要問題1.稅率增幅較大。試點(diǎn)政策規(guī)定一般納稅人由原3%的營業(yè)稅改為11%的增值稅，稅率上升8個(gè)百分點(diǎn)，增幅較大。

2.可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少。交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)成本主要包括油料消耗、過路過橋費(fèi)、人工成本、場(chǎng)地租金、保險(xiǎn)費(fèi)等。（1）固定資產(chǎn)。試點(diǎn)政策11%的稅率主要考慮交通運(yùn)輸企業(yè)購置固定資產(chǎn)可抵扣數(shù)額較大，但調(diào)研中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)抵扣數(shù)額大，但使用周期長，一般陸路運(yùn)輸所用的卡車要使用8年以上，輪船、飛機(jī)等更久，所以企業(yè)并不經(jīng)常購置固定資產(chǎn)，并且試點(diǎn)政策從公布到正式實(shí)施間隔時(shí)間較短，有些企業(yè)剛剛購置完固定資產(chǎn)，造成試點(diǎn)政策實(shí)施當(dāng)年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少。（2）油耗。目前雖然企業(yè)可辦理油卡根據(jù)使用情況開具增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但實(shí)際執(zhí)行過程中，一方面由于可使用油卡的加油站如果距離較遠(yuǎn)，在運(yùn)輸過程中司機(jī)往往選擇較近的加油站先進(jìn)支付油費(fèi)。另一方面及時(shí)可以使用油卡，但企業(yè)需預(yù)先在油卡中墊付大量資金，并且司機(jī)要開具增值稅發(fā)票需要持有公司營業(yè)執(zhí)照、單位介紹信、稅務(wù)登記證、身份證明等文件資料，但一個(gè)公司里往往有多個(gè)司機(jī)在跑長途，很少讓司機(jī)帶上述證件。（3）修理費(fèi)、汽配費(fèi)。對(duì)于長途運(yùn)輸而言，由于業(yè)務(wù)是在全國范圍，故障也經(jīng)常發(fā)生在運(yùn)輸途中，所以多數(shù)情況是尋找附近修理廠進(jìn)行修理，而很少使用公司預(yù)先購買的配件，但長途運(yùn)輸?shù)缆费鼐€通常是一些小型維修場(chǎng)所，無法開具增值稅發(fā)票，并且可開具增值稅發(fā)票的場(chǎng)所維修費(fèi)用相對(duì)較高，企業(yè)也很少選擇。（4）占企業(yè)成本較大的過路過橋費(fèi)、人工成本目前并不能開具增值稅發(fā)票，也是造成企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少的重要原因。

3.企業(yè)增值稅專業(yè)知識(shí)缺乏。由于增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算要求較高，但交通運(yùn)輸業(yè)長期以來征收營業(yè)稅，使得企業(yè)缺乏增值稅的專業(yè)知識(shí)，無法短時(shí)間內(nèi)根據(jù)國家政策規(guī)劃企業(yè)經(jīng)營策略，進(jìn)行納稅籌劃達(dá)到節(jié)稅目的。一些企業(yè)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不符合規(guī)范，賬簿混亂，無法正確計(jì)算應(yīng)納稅額，正確區(qū)分可抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票等問題。

（三）上海營改增試點(diǎn)在全國推廣的意義上海市根據(jù)“營改增”政策實(shí)施過程中出現(xiàn)的企業(yè)稅負(fù)增加的問題制定了相應(yīng)過渡性財(cái)政扶持政策，設(shè)立了營業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)財(cái)政專項(xiàng)資金，對(duì)稅收負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予財(cái)政扶持。針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)出臺(tái)包括“營改增”后稅負(fù)增加累計(jì)超過5萬元以上的企業(yè)可以申請(qǐng)返還稅負(fù)增加額的70%、對(duì)外省市運(yùn)輸無法開具增值稅專用發(fā)票的燃油、配件等費(fèi)用已實(shí)際支出額進(jìn)行抵扣等配套措施，保證了營改增工作的順利進(jìn)行。“營改增”上海模式在全國起到了積極的示范效應(yīng)，通過了解試點(diǎn)地區(qū)的營改增政策的執(zhí)行過程中企業(yè)面臨的實(shí)際困難，總結(jié)營改增政策的不合理之處，有利于在全國范圍內(nèi)推進(jìn)營改增稅制改革順利進(jìn)行。

三、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”法律制度發(fā)展完善

（一）進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)直至擴(kuò)展到全國交通運(yùn)輸業(yè)由增值稅取代營業(yè)稅是我國稅制改革的最終目標(biāo)也是根本的發(fā)展趨勢(shì)，將試點(diǎn)地區(qū)進(jìn)一步擴(kuò)大并逐步擴(kuò)展到全國范圍既有利于我國增值稅稅收體制的完善，又可以避免試點(diǎn)地區(qū)產(chǎn)生的“稅收洼地”效應(yīng)，減小稅制改革對(duì)非試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)及上下游相關(guān)行業(yè)的影響，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

（二）進(jìn)一步完善相關(guān)稅收法律法規(guī)及配套措施的建設(shè)1.稅率設(shè)計(jì)方面。從國際上看，各國實(shí)行增值稅的稅率基本可歸類為基本稅率（標(biāo)準(zhǔn)稅率）、較低稅率（優(yōu)惠稅率）和較高稅率三檔。對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)，各國普遍采用基本稅率和較低稅率，部分國家對(duì)交通更運(yùn)輸業(yè)設(shè)置為零稅率，主要適用于出口商品與勞務(wù)，也有一些國家對(duì)公共運(yùn)輸實(shí)行零稅率。從我國試點(diǎn)地區(qū)的情況來看，交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”試點(diǎn)后企業(yè)稅負(fù)普遍上升很大程度上是由于試點(diǎn)政策設(shè)置的稅率沒有經(jīng)過嚴(yán)格實(shí)證測(cè)算從而設(shè)置過高造成的，有關(guān)部門應(yīng)分析總結(jié)試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，規(guī)定出更加合理的增值稅稅率。另外，也可以參考國外的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置差別稅率，對(duì)公共交通領(lǐng)域征收低稅率或零稅率，以促進(jìn)我國公共交通的發(fā)展。

2.放寬一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。試點(diǎn)政策以年銷售額500萬元為界作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)過高造成小規(guī)模納稅人規(guī)模大，征管不到位等問題。而小規(guī)模納稅人由于仍然不能自行開具增值稅專用發(fā)票，數(shù)量過多仍不利于我國增值稅抵扣鏈條的完整性，難以實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅制改革。同時(shí)小規(guī)模納稅人由于其財(cái)務(wù)賬簿不健全，發(fā)票管理等不規(guī)范，數(shù)量過多也會(huì)加重國家核定征稅負(fù)擔(dān)，還會(huì)引發(fā)一系列違法違規(guī)開具增值稅發(fā)票的犯罪現(xiàn)象。因此，合理劃分兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，逐步擴(kuò)大一般納稅人范圍，才能保證增值稅抵扣鏈條的廣泛延伸。

3.進(jìn)一步完善相關(guān)配套政策。（1）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”的順利進(jìn)行離不開一套完善的配套措施，如上海市政府針對(duì)稅負(fù)不降反升的企業(yè)出臺(tái)了配套的過渡性財(cái)政扶持政策，設(shè)立了營改增試點(diǎn)財(cái)政扶持資金，按照新稅制規(guī)定繳納的增值稅比按照老稅制規(guī)定計(jì)算的營業(yè)稅確實(shí)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)為扶持的對(duì)象。這可以在一定程度上減輕由于稅制變化對(duì)企業(yè)的影響，保證企業(yè)的良好發(fā)展。在“營改增”試點(diǎn)范圍逐步擴(kuò)大的情況下，值得其他試點(diǎn)地區(qū)參考借鑒。（2）完善增值稅抵扣鏈條。科學(xué)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣機(jī)制是增值稅的靈魂所在，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整性是解決問題的關(guān)鍵。國家應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)政策，把占企業(yè)成本較大的過路過橋費(fèi)、油費(fèi)也納入增值稅抵扣鏈條中。

（三）完善稅收征管環(huán)境，加強(qiáng)稅收征管水平，加強(qiáng)宣傳1.隨著營業(yè)稅改征增值稅的不斷推進(jìn)，產(chǎn)生的必然趨勢(shì)是中介組織的發(fā)達(dá)。針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)目前財(cái)務(wù)賬簿混亂、企業(yè)內(nèi)部專業(yè)人才缺乏的現(xiàn)象，國家可以出臺(tái)政策充分發(fā)揮注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)律師等中介組織中專業(yè)人士的作用，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)交通運(yùn)輸企業(yè)建賬建制。

2.加強(qiáng)國家的監(jiān)督管理。交通運(yùn)輸業(yè)作為“營改增”試點(diǎn)行業(yè)，由于政策頒布實(shí)際那較短，相關(guān)法律法規(guī)不健全，使一些納稅人利用法律法規(guī)的漏洞進(jìn)行避稅，形成一些灰色地帶，這就需要國家加強(qiáng)監(jiān)督，及時(shí)出臺(tái)措施進(jìn)行規(guī)制。

3.加強(qiáng)稅收征管水平。交通運(yùn)輸業(yè)原來由地稅局征收營業(yè)稅，改征增值稅后由國稅局負(fù)責(zé)征收，加上交通運(yùn)輸企業(yè)本身數(shù)量多、規(guī)模小、流動(dòng)性強(qiáng)、稅源難以掌控，國家更應(yīng)該完善稅收征管環(huán)境，提高稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)稅收征管水平。

4.加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)。增值稅本身是一個(gè)優(yōu)良的稅種，但由于其計(jì)稅方式相對(duì)復(fù)雜，所以有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)稅收政策的宣傳解讀，利用網(wǎng)絡(luò)、媒體等多種方式培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)，提高納稅人的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)素質(zhì)。也應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)積極進(jìn)行納稅籌劃，制定適應(yīng)國家稅收政策的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，合理節(jié)稅。

“營改增”稅制改革的初衷在于實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整。但在實(shí)際執(zhí)行過程中卻造成很多交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象，這一方面是企業(yè)自身不能適當(dāng)進(jìn)行納稅籌劃，制定適當(dāng)?shù)陌l(fā)展策略，但更重要的是我國制定的稅收政策存在一定問題，缺乏實(shí)證研究測(cè)算、稅率設(shè)置不合理、增值稅抵扣鏈條不完整等原因。本文通過對(duì)上海交通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)證考察中反應(yīng)的一些問題進(jìn)行分析和總結(jié)，以期對(duì)我國營業(yè)稅改征增值稅稅制改革的發(fā)展完善提出一些參考意見。