第一篇：條例下建筑業(yè)中設(shè)備如何征收營業(yè)稅

解讀財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號： 營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中設(shè)備如何征收營業(yè)稅

從2009年1月1日起，新的營業(yè)稅暫行條例和實施細(xì)則就開始全面實施了。營業(yè)稅新的條例和實施細(xì)則對于建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅的問題有了全新的規(guī)定。近來，不少建筑企業(yè)咨詢，在營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中的設(shè)備究竟應(yīng)該如何繳納營業(yè)稅。這里，我們來詳細(xì)分析一下。

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

為更好的理解這條規(guī)定，我們首先來回顧一下自1994年舊營業(yè)稅暫行條例和實施細(xì)則實施以來，對建筑業(yè)中涉及設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題的一個變化。

一、根據(jù)舊營業(yè)稅實施細(xì)則第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)?！钡@一規(guī)定在過去的掌握中普遍反映安裝的設(shè)備價值計入安裝工程產(chǎn)值不容易掌握，而根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，在設(shè)備安裝產(chǎn)值中不得包括被安裝設(shè)備的本身，在計算間接費用時，安裝工程以人工費為計算基礎(chǔ)。這樣其實大部分納稅人從事的安裝工程并沒有將設(shè)備并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。

根據(jù)舊的營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，在建筑安裝勞務(wù)中，如果設(shè)備是建設(shè)方提供的，一般還比較好處理。因為，建設(shè)方提供設(shè)備，安裝工程的產(chǎn)值肯定是不含建設(shè)方提供設(shè)備的價值的。而根據(jù)舊營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，只有建設(shè)方提供的材料即我們俗稱的“甲供材”才并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。因此，對于在建筑安裝勞務(wù)中，建設(shè)方提供設(shè)備時，設(shè)備不是征收營業(yè)稅的，這個比較明確。

但是，如果在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方提供的又該如何處理呢。這里，我們又要分兩種情況來討論：

如果設(shè)備是施工方外購的，在這種情況下，由于設(shè)備是施工方外購并安裝，設(shè)備應(yīng)計入工程的產(chǎn)值，因此設(shè)備應(yīng)和安裝勞務(wù)一起征收營業(yè)稅。這個也比較明確。因為設(shè)備是施工方購買的，發(fā)票是開給施工方的。這時，施工方只有將設(shè)備計入工程產(chǎn)值，按包含設(shè)備和安裝勞務(wù)的價款一起全額開具發(fā)票，建設(shè)方才能進行固定資產(chǎn)入賬。如果施工方只開安裝勞務(wù)的發(fā)票，建設(shè)方的設(shè)備就無法入賬。如果雖然設(shè)備是施工方購買，但是發(fā)票是直接開給建設(shè)方的，施工方只是原票轉(zhuǎn)交，這種情況下，施工方實際提供的是兩種勞務(wù)：第一是設(shè)備的代購勞務(wù)，第二是設(shè)備的安裝勞務(wù)。因此，我們按兩個勞務(wù)分別判斷。對于代購行為，根據(jù)稅法規(guī)定凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)征收增值稅。（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。對于安裝勞務(wù)，施工方只要按安裝勞務(wù)價款繳納營業(yè)稅就可以了。

如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)的呢，這里實踐中就出問題了。比如一家通信設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)通信設(shè)備。該企業(yè)和某公司簽訂了一份弱電工程施工布線合同，負(fù)責(zé)該公司弱電工程的布線施工，該合同經(jīng)過建工部門備案并領(lǐng)取額了施工許可證（該企業(yè)具有弱電施工資質(zhì)）。工程中用到了該企業(yè)自產(chǎn)的通信設(shè)備。同時，在施工合同總價款中包含自產(chǎn)設(shè)備的價款。這時，地稅機關(guān)根據(jù)舊《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，既然設(shè)備價值計入安裝工程產(chǎn)值，自然設(shè)備應(yīng)并入建筑安裝業(yè)營業(yè)額征收營業(yè)稅。但這時，國稅也有意見了，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項目，在增值稅上要視同銷售。這樣，就出現(xiàn)了通常的設(shè)備，在該合同下，既被征收了營業(yè)稅，也被征收了增值稅。但是，你從兩個稅務(wù)機關(guān)所依據(jù)的文件依據(jù)來看，似乎都是有道理的。但是，我們會感覺到一個不妥的地方就是，對同一設(shè)備既征收營業(yè)稅也征收增值稅似乎違背了稅法的基本原則。

二、為完善對上面所說的施工合同中涉及自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問題，我們還有了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》國稅發(fā)[2002]117號文。該文件規(guī)定：關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，增值稅和營業(yè)稅應(yīng)按如下方法劃分：

納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：

（一）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；

（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。

凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。

以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。

同時，對于自產(chǎn)設(shè)備的范圍，文件也進行了列舉：

本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：

（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；

（二）鋁合金門窗；

（三）玻璃幕墻；

（四）機器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；

（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。

當(dāng)然，我們提醒一下，這個文件是解決自產(chǎn)貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)的情況，這里自產(chǎn)貨物即包括自產(chǎn)材料也包括自產(chǎn)設(shè)備。

三、第三個階段就是到了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）。該文件規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。對這個文件的規(guī)定，其有一定進步的意義。對建設(shè)方而言，由于只有其自身提供的設(shè)備即“甲供材”才并入建筑安裝營業(yè)額征收營業(yè)稅，而設(shè)備是不并入的。但是設(shè)備和材料如何區(qū)分，一直沒有一個文件來明確規(guī)定。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，出現(xiàn)了部分物資雖然體積較小，但功能重要，單位價值量很大。這樣，在區(qū)分設(shè)備和材料時，究竟是按體積、重量還是價值來劃分呢，實踐中納稅人和稅務(wù)機關(guān)容易有爭議。根據(jù)《安裝工程設(shè)備與材料劃分暫行規(guī)定》：

（一）設(shè)備與材料劃分的原則

1、設(shè)備：凡是經(jīng)過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成獨特結(jié)構(gòu)，具有功能、容量及能量傳遞或轉(zhuǎn)換性能的機器、容器和其他機械、成套裝置等均為設(shè)備。設(shè)備分為需要安裝與不需要安裝的設(shè)備及定型設(shè)備和非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備。設(shè)備及其構(gòu)成一般包括以下各項：定型設(shè)備（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）：是指按國家規(guī)定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)進行批量生產(chǎn)并形成系列的設(shè)備。非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備：是指國家未定型，使用量較小，非批量生產(chǎn)的特殊設(shè)備，并由設(shè)計單位提供制造圖紙，由承制單位或施工企業(yè)在工廠或施工現(xiàn)場加工制作的設(shè)備。各種設(shè)備的本體及隨設(shè)備到貨的配件、備件和附屬于設(shè)備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等；各種附屬于設(shè)備本體的儀器儀表等；附屬于設(shè)備本體的油類、化學(xué)藥品等。

2、材料：為完成建筑、安裝工程所需的經(jīng)過工業(yè)加工的原料和在工藝生產(chǎn)過程中不起單元工藝生產(chǎn)作用的設(shè)備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等，均為材料。材料一般包括以下各項：不屬于設(shè)備配套供貨需由施工企業(yè)自行加工制作或委托加工制作的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件，以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑安裝工程所需的其他材料。16號文列舉了通信線路工程和輸送管道工程中一些設(shè)備的名單，同時將具體設(shè)備名單的劃分權(quán)賦予省級地方稅務(wù)機關(guān)，這個是有一定積極意義的。但是，即使這樣操作，實踐中設(shè)備和材料有時還是比較難區(qū)分的。這就出現(xiàn)了有些物資，在某些省地稅被認(rèn)定為材料，而在其他省則被認(rèn)定為設(shè)備的情況。

而16號文規(guī)定其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，即將設(shè)備全部剔除在建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)稅征稅范圍，這個也是有問題的。比如，在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方外購并負(fù)責(zé)安裝的。在這個勞務(wù)中實際涉及到兩個行為：一個是施工方將外購設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給建設(shè)方，這時我們在增值稅上的銷售貨物行為；第二是提供設(shè)備的安裝勞務(wù)，這個是營業(yè)稅上的建筑安裝勞務(wù)行為。由于這兩種行為是同時提供的，應(yīng)屬于我們稅法上所說的混合銷售行為。對于混合銷售行為，無論是新舊營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則都是有明確規(guī)定的：一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。也就是說，在混合銷售行為中，設(shè)備要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅。而如果按照16號文的規(guī)定，施工方外購設(shè)備并安裝，可以按含設(shè)備的價款全額開具建筑安裝發(fā)票，但按不含設(shè)備的價款差額征收營業(yè)稅，這一做法是違背我們《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對于混淆銷售行為的一個基本征稅原則的，同時這個要造成了稅負(fù)不公的情況，需要糾正。

正是基于以上問題，新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對建筑安裝業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題，有了全新的明確規(guī)定，即除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

對這個規(guī)定，我們要從以下三個層面去理解：

第一：設(shè)備由建設(shè)方提供。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。這樣，對于建設(shè)方提供設(shè)備的情況，問題就在于設(shè)備和材料如何劃分了，這一點新條例實施細(xì)則并沒有明確規(guī)定。因此，我們認(rèn)為財稅[2003]16號文對于設(shè)備的列舉以及賦予省級地方稅務(wù)機關(guān)對設(shè)備的劃分的規(guī)定仍然還是有效的。實踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機關(guān)在材料和設(shè)備劃分上有爭議的，可以提請到省級地方稅務(wù)機關(guān)來裁決。

第二：設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定來處理。即納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

大家要注意，這規(guī)定又和國稅發(fā)[2002]117號文發(fā)生了變化。117號文規(guī)定，對于自產(chǎn)貨物并提供營業(yè)稅勞務(wù)，要分別征收營業(yè)稅需要滿足兩個條件，一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。否則，則一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。而不是向以前一并征收增值稅了，而且這里也不再強調(diào)需要具備117號文的兩個條件了。同時這里要注意，以前，我們對于生產(chǎn)型銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的。而根據(jù)目前新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營業(yè)稅。比如，根據(jù)原先的《國家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復(fù)》國稅函[1998]390號，對企業(yè)銷售自產(chǎn)電梯并負(fù)責(zé)安裝是征收增值稅的，現(xiàn)在我們就需要分別核算來征收增值稅和營業(yè)稅。從實際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)，既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的，這個規(guī)定實際是一個有利于他們的規(guī)定。畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅則要有17%，且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進項稅抵扣的項目。

第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)第六條的規(guī)定來處理。即一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。同時第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。對于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]26號）已有明確：根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。[這里提醒大家一點，由于這次增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例只是修訂，因此，以前涉及營業(yè)稅和增值稅的文件，只要不和新條例沖突，一般仍然是有法律效力的]。

根據(jù)上面規(guī)定，對于設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的，并不是簡單的說就是將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價款征收營業(yè)稅。我們要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時設(shè)備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，而年貨物銷售額不到50%的，則設(shè)備和安裝勞務(wù)價款一并征收營業(yè)稅。（作者: 趙國慶）

從營業(yè)稅廢止文件看建筑業(yè)納稅問題

新《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱新條例、新細(xì)則）從2009年1月1日起實施，新舊法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力，日前，財政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)文件對原有文件進行清理，繼國家稅務(wù)總局于2009年3月4日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2009]29號）文件后，2009年5月8日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件，本文從新條例及細(xì)則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何納營業(yè)稅。

一、建筑業(yè)納稅義務(wù)人

（一）關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細(xì)則第十條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。但具體何為不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，我們理解應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，如辦公室、生產(chǎn)車間等。

原細(xì)則及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確<中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則>第十一條有關(guān)問題的通知》（財稅[2001]160）文件以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）關(guān)于單位所屬內(nèi)部施工隊伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程如何征收營業(yè)稅，強調(diào)內(nèi)部無論是否獨立核算只要發(fā)生應(yīng)稅行為并收取利益（結(jié)算工程價款）的單位均為營業(yè)稅納稅人，但不包括獨立核算單位內(nèi)部非獨立核算單位從本獨立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益，即排除了單位內(nèi)部非獨立核算單位提供勞務(wù)時應(yīng)納營業(yè)稅，并且強調(diào)分別記賬，分別核算。同時160號文件第二條對獨立核算進行了限定，即：“

（一）在工商行政管理部門領(lǐng)取法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)。

（二）具有法人資格的行政機關(guān)、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。”而新細(xì)則將原細(xì)則第十一條已改為第十條：“除本細(xì)則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。”新舊規(guī)定對除外規(guī)定的定義是不一樣的，新規(guī)定強調(diào)不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。因此，基于原細(xì)則第十一條規(guī)定的解釋性文件160號已不再有效。另外，對160號文件第二條

（一）的規(guī)定在實踐中是有問題的，辦理了法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)是不可能為非獨立核算的，這個問題現(xiàn)在得到了很好的解決。

（二）關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細(xì)則第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。原細(xì)則第十條關(guān)于企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人，以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45號）對承租人或承包人的解釋：“有獨立的經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的承租人或承包人”規(guī)定不再執(zhí)行。

二、建筑業(yè)扣繳義務(wù)人問題

根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)人間題的批復(fù)》（國稅函[2000]247號]關(guān)于總包人為扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）文件對境外機構(gòu)總承包建筑安裝工程由總包人扣繳的規(guī)定，以及原來對建筑業(yè)影響很大的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）文件已不再執(zhí)行，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。

根據(jù)新細(xì)則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發(fā)票的問題一直備受關(guān)注，假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式應(yīng)為：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅?，F(xiàn)實中為征收管理需要，通常稅務(wù)機關(guān)會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。

這里強調(diào)說明的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得收入全額繳納營業(yè)稅。因轉(zhuǎn)包屬于法律禁止的行為，新細(xì)則同時也刪除了對“轉(zhuǎn)包”的相關(guān)規(guī)定。

三、建筑業(yè)征稅范圍

新條例附表《營業(yè)稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，那么建筑業(yè)的征稅范圍是否還適用試行了15年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）文件，有待總局再次發(fā)文明確。

根據(jù)新細(xì)則第二條規(guī)定，加工和修理、修配，不屬于條例規(guī)定的勞務(wù)（以下稱非應(yīng)稅勞務(wù)）。因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于維修大型成套裝置征收營業(yè)稅的批復(fù)》（國稅函[1999]257號）文件規(guī)定的：“維修化工等生產(chǎn)企業(yè)所用的大型成套裝置的維修費，是參照建筑行業(yè)的收費標(biāo)準(zhǔn)確定的，因此，維修單位為化工等生產(chǎn)企業(yè)維修塔、罐、管道等裝置取得的維修費收入，暫按‘筑業(yè)’稅目中的‘修繕’項目征收營業(yè)稅，其他單位不得比照。”不再執(zhí)行。

四、建筑業(yè)營業(yè)額

根據(jù)新細(xì)則第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”這里強調(diào)只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。基于原條例及細(xì)則條款制定的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于上海電氣（集團）總公司承建南川市人力發(fā)電廠工程設(shè)備不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函[1998]329號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額問題的批復(fù)》（國稅函[1999]586號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于長距離輸送管道工程是否征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2001]695號）不再執(zhí)行。

五、納稅義務(wù)發(fā)生時間

新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間注意采取預(yù)收賬款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]159號）關(guān)于建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間區(qū)分是否為一次性結(jié)算價款辦法，實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法，實行按工程形象進度劃分不同階段結(jié)算價款辦法，實行其他結(jié)算等四種方式的復(fù)雜規(guī)定不再執(zhí)行。

六、納稅地點

根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)納稅人納稅地點要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。取消了納稅人承包的跨省工程向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的規(guī)定。同時借鑒《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）的規(guī)定，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超6個月未申報納稅，機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)可補征稅款?；谠ㄏ碌摹秶叶悇?wù)總局關(guān)于溪洛渡大壩工程營業(yè)稅納稅地點問題的批復(fù)》（國稅函[2007]770號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于江蘇省送變電工程公司承建的輸變電工程營業(yè)稅納稅地點問題的批復(fù)》（國稅函[1996]068號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于新疆庫鄯輸油管道運輸業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅地點的通知》（國稅函[1997]645號）關(guān)于不再執(zhí)行。

七、幾個特殊問題的處理

（一）建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)如何納稅

新細(xì)則第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細(xì)則第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

1、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

2、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

新細(xì)則已對裝飾勞務(wù)做了除外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅問題?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2006]114）關(guān)于僅以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，即：工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額的規(guī)定不再執(zhí)行。取消上述規(guī)定后，筆者認(rèn)為原則上還是按上述文件執(zhí)行，對客戶采購的主要原材料和設(shè)備可以不計入承攬方的營業(yè)額納稅，但由承攬方采購的主要原材料和設(shè)備還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

（二）混合銷售如何納稅

根據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于工業(yè)企業(yè)安裝鋁合金門窗征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]765號）《國家稅務(wù)總局關(guān)于石材加工企業(yè)承包建筑裝飾工程征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]940號）同時征收增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定不再執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）對具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款不征收營業(yè)稅的規(guī)定也一并廢止。

（三）關(guān)于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分

新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對外商接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進行的建筑進行建筑、工程等項目的設(shè)計均應(yīng)征收營業(yè)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅有關(guān)政策銜接問題的通知》（國稅發(fā)[1994] 214號）規(guī)定的除外條款不再執(zhí)行：設(shè)計開始前派員來我國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計方案、計算、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進行，設(shè)計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)，對此種情況，可視為勞務(wù)在境外提供，對外商從我國取得的全部設(shè)計業(yè)務(wù)收入，不征收營業(yè)稅。否則，對其所取得的設(shè)計業(yè)務(wù)收入，除準(zhǔn)予扣除其發(fā)生在中國境外的設(shè)計勞務(wù)部分所收取的價款外，其余收入應(yīng)依照營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計或合作（或聯(lián)合）設(shè)計合同中，沒有載明其在中國境外提供設(shè)計勞務(wù)價款的，或者不能提供準(zhǔn)確的證明文件，正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進行的設(shè)計勞務(wù)的，都應(yīng)與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計算征稅。

（四）扣除憑證管理

新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。根據(jù)細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：

1、支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

2、支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）關(guān)于扣除憑證的規(guī)定不再執(zhí)行。

第二篇：新條例下建筑業(yè)營業(yè)稅納稅處理

新條例下建筑業(yè)營業(yè)稅納稅處理

一、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)確認(rèn)

1、關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅？

根據(jù)新細(xì)則第十條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。內(nèi)設(shè)機構(gòu)通常不能單獨用本機構(gòu)的名義行使職權(quán)和承擔(dān)義務(wù)，要通過所從屬的獨立機構(gòu)的名義來行使所賦予的職權(quán)，如辦公室、生產(chǎn)車間等。

2、關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細(xì)則第十一條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。

根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。

根據(jù)新細(xì)則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！蹦敲磳偘蕉裕强梢圆铑~納稅的。但如何開具發(fā)票卻是備受關(guān)注的問題。假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅?，F(xiàn)實中為征收管理的需要，稅務(wù)機關(guān)可能會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方稅款的辦法。

需要強調(diào)的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得的收入全額繳納營業(yè)稅。新條例和新細(xì)則將建筑業(yè)可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規(guī)定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實質(zhì)是一致的。根據(jù)《中華人民共和國建筑法》的規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

營業(yè)稅要素規(guī)定

新條例附表《營業(yè)稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，建筑業(yè)的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號），是否修改有待國家稅務(wù)總局發(fā)文明確。

根據(jù)新細(xì)則第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！边@里強調(diào)，只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。

納稅義務(wù)發(fā)生時間。新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。要特別注意的是，建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間采取預(yù)收賬款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

納稅地點。根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點為應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)，取消了納稅人承包的跨省工程向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的規(guī)定。與財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2006〕177號）規(guī)定相同，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超過6個月未申報納稅的，機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)可補征稅款。

幾個具體問題的稅務(wù)處理

建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)納稅問題。新細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

新細(xì)則已對裝飾勞務(wù)做了例外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅。通常情況下，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設(shè)備的，可不計入承攬方的營業(yè)額納稅，但如果出現(xiàn)由承攬方采購主要原材料和設(shè)備的情況，還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

混合銷售納稅問題。根據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

境內(nèi)外勞務(wù)劃分問題。新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對境外單位和個人接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進行的建筑、工程等項目的設(shè)計均應(yīng)征收營業(yè)稅。

扣除憑證管理問題。新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。

根據(jù)新細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：

1.支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

2.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明。

第三篇：湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于建安工程中材料與設(shè)備征收營業(yè)稅問題的通知

湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于建安工程中材料與設(shè)備征收營業(yè)稅

問題的通知

湘地稅發(fā)[2003] 68號

各市、州地方稅務(wù)局，省局直屬局、稽查局：

根據(jù)財稅字[2003]16號文件精神，參照建設(shè)部《全國統(tǒng)一安裝工程預(yù)算定額》有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究，現(xiàn)就建安工程中材料與設(shè)備的劃分問題明確如下：

一、凡是經(jīng)過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成生產(chǎn)加工、動力、傳送、儲存、運輸、科研等功能的機器、容器和其他機械等為設(shè)備。設(shè)備分為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備和非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備。

設(shè)備包括：

（一）各種設(shè)備的本體及隨設(shè)備到貨的配件和附屬于設(shè)備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等。

（二）各種計量器、儀表及自動化控制裝置、實驗的儀器屬于設(shè)備本體部分的儀器儀表等。

（三）附屬于設(shè)備本體的油類、化學(xué)藥品等設(shè)備的組成部分。

（四）無論用于生產(chǎn)或生活或附屬于建筑物的水泵、鍋爐及處理設(shè)備、電氣、通風(fēng)設(shè)備等。

二、為完成建筑、安裝所需的原材料和經(jīng)過工業(yè)加工的設(shè)備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等均為材料。

材料包括：

（一）設(shè)備本體以外的不屬于設(shè)備配套供貨，需由施工企業(yè)進行加工制作或委托加工的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件等，以及成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等。

（二）防腐、絕熱及建筑、安裝工程所需要的其他材料。

三、通用機械中的各種金屬切削機床、鍛壓機床、鑄造機械、各種起重機、輸送機，各種電梯、風(fēng)機、泵、壓縮機、煤氣發(fā)生爐等，均為設(shè)備。設(shè)備本體以外的各種行車軌道、滑觸線、電梯的滑軌等均為材料。

四、工藝設(shè)備中以成品形式供貨的各種容器、反應(yīng)器、熱交換器、塔器、電解槽等，均為設(shè)備。各種工藝設(shè)備在試車必須填充的一次性填充材料，如各種瓷環(huán)、鋼環(huán)、塑料環(huán)、鋼球等，各種化學(xué)藥品（如樹脂、珠光砂、觸媒、干燥劑、催化劑等）及變壓器油等，不論是隨設(shè)備帶來的，還是單獨訂貨購置的，均視為設(shè)備的組成部分。

五、熱力設(shè)備中成套或散裝到貨的鍋爐及其附屬設(shè)備、汽輪發(fā)電機及其附屬設(shè)備等均為設(shè)備。熱力系統(tǒng)的除氧器水箱和疏水箱，工業(yè)水系統(tǒng)的工業(yè)水箱、油冷卻系統(tǒng)的水箱，酸堿系統(tǒng)的堿酸儲存槽等均為設(shè)備。循環(huán)水系統(tǒng)中的施轉(zhuǎn)濾網(wǎng)視為設(shè)備，鋼板閘門及欄污柵為材料；啟閉裝置中的啟閉機視為設(shè)備，啟閉架為材料。隨鍋爐墻砌筑時埋置的鑄鐵機、看火孔、窺視孔、入孔等各種成品預(yù)埋件、掛鉤等為材料。

六、自控裝置及儀表中成套供應(yīng)的盤、箱、屏（包括箱和已經(jīng)安裝就位的儀表、元件等）及隨主機配套供應(yīng)的儀表均為設(shè)備。計算機、空調(diào)機、工業(yè)電視、檢測控制裝置、機械量、分析、顯示儀表、基地式儀表、單元組合儀表、變送器、傳達器及調(diào)節(jié)閥、壓力、溫度、流量、差壓、物位儀表等視為設(shè)備。隨管、線同時組合安裝的一次部件、元件、配件等均為材料。

七、通風(fēng)設(shè)備中的空氣加熱器、冷卻器，各類風(fēng)機、除塵設(shè)備，各種空調(diào)機、風(fēng)塵

管、過濾器、凈化工作臺、風(fēng)淋室等為設(shè)備；各種風(fēng)管及其附件和各種調(diào)節(jié)閥、風(fēng)口、風(fēng)帽、消聲器及其部件、構(gòu)件等均為材料。

八、電氣設(shè)備中各種電力變壓器、互感器、調(diào)壓器、感應(yīng)移相器、電抗器、高壓斷路器、高壓熔斷器、穩(wěn)壓器、電源調(diào)整器、高壓隔離開關(guān)、裝置式空氣開關(guān)、電力電容器、蓄電池、磁力啟動器、交直流報警器、成套供應(yīng)的箱、盤、柜及其隨設(shè)備帶來的母線支持瓷瓶均為設(shè)備。

各種電纜、電線、母線、管材、型鋼、橋架、梯架、槽盒、立柱、托臂、燈具及其開關(guān)、插座、按鈕等為材料。

刀型開關(guān)、保險器、桿上避雷針、各種電扇、鐵殼開關(guān)、電鈴、電表、照明配電箱等小型電器、各種絕緣子、量具、電線桿、鐵塔、各種支架等金屬構(gòu)件均為材料。

九、各種管道、閥門、管件、配件水表及金屬結(jié)構(gòu)件等均為材料；各種栓類、低壓器具、供暖器具、燃?xì)夤艿篮透郊椴牧稀?/p>

十、各種安裝在爐窯中的成品爐管、電機、鼓風(fēng)機和爐窯傳動、提升裝置為設(shè)備，屬于爐窯本體的金屬鑄件、鍛件、加工及測濕裝置、計器儀表、消煙、回收、除塵裝置等為設(shè)備；隨爐供應(yīng)已安裝就位的量具、耐火襯里、爐體金屬埋件等為設(shè)備；現(xiàn)場砌筑用的耐火、耐酸、搗打料，絕熱纖維、天然白泡石、玄武巖、爐門及窺視孔，預(yù)埋件、填料等為材料。

十一、除國家另有規(guī)定外，我省建安工程中材料與設(shè)備劃分的原則和方法均以此文件規(guī)定為準(zhǔn)。

十二、本文件自2003年7月1日起執(zhí)行。

第四篇：新條例下建筑業(yè)營業(yè)稅處理應(yīng)注意的問題

新條例下建筑業(yè)營業(yè)稅處理應(yīng)注意的問題

新《營業(yè)稅暫行條例》及新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱新條例、新細(xì)則）從2009年1月1日起實施，法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力。近日，財政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2009]29號）、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號），對原有文件進行了清理，本文根據(jù)新條例和新細(xì)則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何繳納營業(yè)稅。

一、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)確認(rèn)

關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細(xì)則

以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！蹦敲磳偘蕉裕强梢圆铑~納稅的。但如何開具發(fā)票卻是備受關(guān)注的問題。假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅?，F(xiàn)實中為征收管理的需要，稅務(wù)機關(guān)可能會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方稅款的辦法。

需要強調(diào)的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得的收入全額繳納營業(yè)稅。新條例和新細(xì)則將建筑業(yè)可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規(guī)定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實質(zhì)是一致的。根據(jù)《中華人民共和國建筑法》的規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

二、營業(yè)稅要素的規(guī)定

新條例附表《營業(yè)稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，建筑業(yè)的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號），是否修改有待國家稅務(wù)總局發(fā)文明確。

根據(jù)新細(xì)則

提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。

納稅義務(wù)發(fā)生時間。新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。要特別注意的是，建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間采取預(yù)收賬款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

納稅地點。根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點為應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)，取消了納稅人承包的跨省工程向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的規(guī)定。與財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）規(guī)定相同，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超過6個月未申報納稅的，機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)可補征稅款。

三、稅務(wù)處理時應(yīng)注意的一些問題

建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)納稅問題。新細(xì)則

材料和設(shè)備的，可不計入承攬方的營業(yè)額納稅，但如果出現(xiàn)由承攬方采購主要原材料和設(shè)備的情況，還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

混合銷售納稅問題。根據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

境內(nèi)外勞務(wù)劃分問題。新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對境外單位和個人接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進行的建筑、工程等項目的設(shè)計均應(yīng)征收營業(yè)稅。

扣除憑證管理問題。新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。根據(jù)新細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1.支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明。

第五篇：55.租賃業(yè)務(wù)稅收問題學(xué)習(xí)筆記之三——租賃業(yè)務(wù)中營業(yè)稅如何征收？

租賃業(yè)務(wù)中的營業(yè)稅如何征收？

--租賃業(yè)務(wù)稅收問題學(xué)習(xí)筆記之三

裘 企 陽

（本學(xué)習(xí)筆記的許多基礎(chǔ)性材料引自“稅收輔導(dǎo)站”,謹(jǐn)此聲明。）

一、相關(guān)規(guī)定

營業(yè)稅是對有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其營業(yè)收入額征收的一種稅，也是租賃公司所承擔(dān)的最主要的一種流轉(zhuǎn)稅。

1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的第一條規(guī)定，“在中華人民共和國國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人?！痹摃盒袟l例所附的《營業(yè)稅稅目稅率表》中有“

三、金融保險業(yè)?！倍惸浚惵蕿?%，“

七、服務(wù)業(yè)?！倍惸?，稅率為5%。其中，服務(wù)業(yè)稅目的征收范圍中有“租賃業(yè)”。1993年12月27日財政部頒布了《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》，并從1994年1月1日起實行。在1993年12月27日發(fā)布的國稅發(fā)[1993]149號《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》的“

七、服務(wù)業(yè)”稱“服務(wù)業(yè)，是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。本稅目的征收范圍包括：……租賃業(yè)……?！薄?/p>

（六）租賃業(yè)租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。融資租賃，不按本稅目征稅?！逼渲械摹?/p>

三、金融保險業(yè)”稱，“ 金融保險業(yè)，是指經(jīng)營金融、保險的業(yè)務(wù)。本稅目的征收范圍包括：金融、保險?！薄?/p>

（一）金融金融，是指經(jīng)營貨幣資金融通活動的業(yè)務(wù)，包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)?！?．融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按剩余值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅?！?/p>

從以上規(guī)定可見，租賃公司從事的租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅。但是，要對其中的融資租賃業(yè)務(wù)和其它租賃業(yè)務(wù)加以區(qū)分。前者屬于金融保險業(yè)，后者屬于服務(wù)業(yè)。雖然稅率都是5%，但是應(yīng)納稅額的計算依據(jù)大不相同?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝營業(yè)額×稅率”。其第五條規(guī)定，“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用?！边@里說的“全部價款”就是租金。換句話說，租賃公司在租賃業(yè)務(wù)中應(yīng)納稅額是租金和其它名目 1

費用合計值的5%。但是，這里說的租賃是指《中華人民共和國合同法》列名的“租賃合同”或《企業(yè)會計準(zhǔn)則-租賃》所稱的“經(jīng)營租賃”，而不是被列為金融保險業(yè)的 “金融租賃”（即融資租賃）。國家稅務(wù)總局2000年1月19日以國稅發(fā)「2000」15號印發(fā)的《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理試行辦法》第二條第一款第（五）項把“金融租賃公司”列入了該辦法的適用范圍，其第三條第二款把“融資租賃”列入了金融保險業(yè)征營業(yè)稅的范圍。該款稱，“融資租賃（也稱金融租賃），是指經(jīng)中國人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟合作部批準(zhǔn)可以從事融資租賃的單位開展的具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特性的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)?！?/p>

融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅的計算方法經(jīng)過了多次調(diào)整，包括稅基和稅率。依據(jù)最新出臺的法規(guī)：財政部、國家稅務(wù)總局2003年1月15日發(fā)布的財稅[2003]16號文《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》的第三條第(十一)款的規(guī)定: “經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的,以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增殖稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)。”此前相關(guān)的法規(guī)是,財政部、國家稅務(wù)總局1999年6月以財稅字「1999」183號文印發(fā)的《關(guān)于融資租賃業(yè)營業(yè)稅計稅營業(yè)額問題的通知》稱，“納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本，包括納稅人為購買出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支出?！眹叶悇?wù)總局2000年7月28日以國稅字「2000」135號文印發(fā)的《關(guān)于外資金融機構(gòu)若干營業(yè)稅政策問題的通知》的第四條稱，“準(zhǔn)予從外資金融機構(gòu)從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)稅營業(yè)額中扣除的借款利息支出，應(yīng)僅限于境外外匯借款利息支出，境內(nèi)外匯（或人民幣）借款利息支出不得扣除”。兩相對照，就融資租賃的營業(yè)稅而言，新的法規(guī)不同于原先的法規(guī)之處在于，原先準(zhǔn)予扣除的借款利息支出，僅限于境外外匯借款利息支出，境內(nèi)外匯（或人民幣）借款利息支出不得扣除，而現(xiàn)在準(zhǔn)予扣除的借款利息則包括境內(nèi)外匯借款和人民幣借款利息。體現(xiàn)了內(nèi)外平等的原則。

用較為通俗語言解釋，就是其它租賃按租金全額的5%征收營業(yè)稅，而融資租賃則按利差的5%征收營業(yè)稅。

二、融資租賃營業(yè)稅申報管理辦法中有待改進之處

就融資租賃業(yè)務(wù)營業(yè)稅的申報管理而言，我們認(rèn)為還有需要改進之處。

國家稅務(wù)總局國稅發(fā)「2002」9號文《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》中涉及關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)的部分有些難以操作之處，值得商榷：

一)本辦法第十三條規(guī)定，“融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘 值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額?！边@里說的“本期”，含義不明。按照對第二十五條關(guān)于“……其它的金融機構(gòu)以一個月為納稅期限……”的規(guī)定的理解，“本期”，就是“本月”。但是，本辦法第十九條又規(guī)定，“融資租賃業(yè)務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得租金收入或取得索取租金收入價款憑證的當(dāng)天?！?這怎么理解？是收到租金或相應(yīng)憑證的當(dāng)天才納稅？如果是，那就不僅不再是每月納稅，納稅的時點將完全不確定。尤其是，以什么為稅基？是以第十三條規(guī)定的公式：本期營業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數(shù)÷ 總天數(shù)）為稅基？還是以實際收到的金額為稅基？如果按前者，“本期”又是指的什么？上述規(guī)定的相互矛盾，必將導(dǎo)致操作上的無所適從。

二)本辦法所規(guī)定的計算確認(rèn)方法忽略了融資租賃業(yè)務(wù)租金約定方式的特點和靈活情況，除了將增加稅基核定上的難度外，尤其是會導(dǎo)致國家稅收的徒然減損。融資租賃合同項

下出租人所可能收取的“全部價款”，大致可分為三類：租金、各種名目的一次性收費（例如，租賃手續(xù)費之類）以及租賃保證金。其中，租賃保證金是期初收取期末退還的項目，不是出租人的收入，應(yīng)視為暫收款，而不納入其營業(yè)稅的稅基。各種名目的一次性收費的營業(yè)稅收取方法比較簡單。這里只談涉及租金的營業(yè)稅計算確認(rèn)方法。

融資租賃合同項下的租金收取，可以有若干種不同的約定。普遍的作法是在整個租賃期間分若干次收取租金。只收一次租金的作法幾乎是沒有的。而就各次租金的收取而言，則大致分為各次等額付租、各次等額還本和各次既不等額付租也不等額還本三種。前一種（等額付租）的前提條件，是租賃利率一定是在合同期初就確定了的。對于整個合同來說，只有一個租賃利率。業(yè)內(nèi)常稱此種約定為“固定利率法”。后兩種的一個特點，是租賃利率是按期確定的，各期租賃利率通常按該期期初日某個基準(zhǔn)利率加上某個確定的系數(shù)來定值。因此，各期利率的數(shù)額不會都是相同的。業(yè)內(nèi)常稱此種約定為“浮動利率法”。在各次等額付租的約定下，還會有租金在各期期初支付（先付法）和租金在各期期末支付（后付法）的不同。所有上述三種方法，都會有不含寬限期和含寬限期的不同。所謂“寬限期”是指不還本的期次。在含寬限期的約定下，還會有寬限期末只付息不還本和既不還本也不付息的不同。組合起來，至少有十種不同的租金計算方法。由此所產(chǎn)生的一個重要結(jié)果，就是某融資租賃合同項下各期租金中所含的應(yīng)作為計算營業(yè)稅的依據(jù)的租賃收益，是并非各期均等的。就整個租賃期間而言，攤到各個月份時，其差別也絕對不只是各月日歷天數(shù)的差異而已。但是，有一點是共同的，即，各次收取的租金中所含的租賃收益，必定是該期期初的出租人所承擔(dān)的尚未收回的購臵成本同該期租賃期利率的乘積。因此，各期的營業(yè)稅租賃收益差別是很大的。而且，由于總要按某種約定還本，因此，總的趨勢是前高后低、逐期遞減的。在會計處理上，我們是將各期租金中所含的收益，在該期租金所跨月份內(nèi)的各月貸計損益表內(nèi)的“租賃收益”科目。其公式是本月租賃收益＝跨越本月的某期租賃收益× 在本月所占天數(shù)÷ 該期天數(shù)。而如果是按照上述申報管理辦法繳納營業(yè)稅，各期變動幅度就將是很小的和大致均衡的。由此，就帶來了兩個問題。其一，本辦法所規(guī)定的、據(jù)以計算各月營業(yè)稅的稅基，同各公司依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則－租賃》的規(guī)定在各月所確認(rèn)的租賃收益，是嚴(yán)重地不一致的。之所以會發(fā)生這種矛盾，是因為本營業(yè)稅申報管理辦法忽略了融資租賃合同各期收益的必然不同這一點，把整個收益在全期各月內(nèi)攤提，而不是將各期租金分別在所跨的各月內(nèi)攤提。如果按本辦法執(zhí)行，不僅納稅的依據(jù)同會計處理的結(jié)果（資產(chǎn)負(fù)債表及損益表賬面數(shù)字）明顯矛盾；而且，各公司為了計算其營業(yè)稅稅基還得在現(xiàn)有的會計賬冊之外，另外編制一套計算用的報表，增加很大的工作量；其二，更為嚴(yán)重的是，依據(jù)本辦法征收營業(yè)稅的結(jié)果將是，國家應(yīng)得稅收收入的徒然減損。因為，按本辦法所征收的營業(yè)稅，雖然在總額上同我們在上例中所計算的應(yīng)納營業(yè)稅完全相等，然而，如果考慮資金的時間價值，則前者的折現(xiàn)值，無論取何種折現(xiàn)率，在任何不同的租金計算方式下，都一無例外地小于后者。我們認(rèn)為，國家稅收收入的這樣減損，是完全不應(yīng)該的。

三)本辦法所規(guī)定的計算確認(rèn)方法在若干情況下不可操作。這里說的“若干情況”，是指浮動利率法下各類融資租賃合同。關(guān)于浮動利率法，前面已經(jīng)作了說明。顯然，由于各期租金的租賃利率要以該期期初日的某個基準(zhǔn)利率為依據(jù)才能定值，因此，不到末次租金的期初日，是不可能知道整個合同各期租金的總和的。而營業(yè)稅是從租賃期限的第一個月就要征收的。因此，本辦法對于浮動利率合同來說是不可操作的?；蛟?，是否可以先用期初已知的租賃利率來計算，此后，再隨各期利率的確定而逐次調(diào)整？對此，我們認(rèn)為，是極不可取的作法。因為不僅調(diào)整中的計算工作量太大，而且，還無端地增加了退稅的程序。

四)本辦法規(guī)定自2002年2月1日起執(zhí)行這一點不妥。理由很簡單。租賃公司目前正在履行中的大量融資租賃合同，始于2002年2月1日之前，將結(jié)束于2002年2月1日之后。對于同一融資租賃合同，前面已經(jīng)按舊辦法征收了營業(yè)稅，現(xiàn)在一下子改成新辦法，必定會由于互不銜接，而導(dǎo)致稅負(fù)不公的問題。

三、修改建議

鑒于以上所述，中國金融學(xué)會金融租賃專業(yè)委員會曾于2002年8月向國家稅務(wù)總局提 出書面修改建議如下:

一）第十三條改為“融資租賃業(yè)務(wù)以本季損益表上貸記的租賃收益以及在融資租 賃合同項下的各項只收不退的費用名目之和扣減借款利息后的余額為其應(yīng)納營業(yè)稅的稅基”；

二）取消第十九條；

三）第二十五條內(nèi)增添“從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司以一季度為納稅期限”的規(guī)定。