第一篇：關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的比較與分析21

關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的比較與分析

安澤強(qiáng)

摘 要

為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，于2006年2月15日正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、攤銷(xiāo)等諸多方面都與舊準(zhǔn)則有較大的不同。本文僅對(duì)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行比較，并就新準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與運(yùn)用不僅能夠提高我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，有效規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)工作行為和工作秩序，而且使會(huì)計(jì)語(yǔ)言更加國(guó)際化，加強(qiáng)了國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則做出了較大的改進(jìn)，更加規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的處理方法，我們要在充分領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上堅(jiān)持執(zhí)行。另外，企業(yè)也要加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)工作，使他們能夠盡快的熟悉新制度的運(yùn)作，正確處理公司的業(yè)務(wù)問(wèn)題，并在不斷的實(shí)踐和探索中進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無(wú)形資產(chǎn) 比較 分析

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安澤強(qiáng)

Abstract

In order to regulate corporate accounting recognition, measurement and reporting of behavior to ensure the quality of accounting information, the Ministry of Finance according to “The People's Republic of China Accounting Law” and other relevant laws and administrative regulations, on February 15, 2006 formally promulgated the new accounting standards, new accounting Guidelines from January 1, 2007 to perform at the listed companies.The new accounting standards in the definition of intangible assets, research and development costs, amortization, and many other aspects of the old criteria are quite different.This is only the old and new corporate accounting standards to compare the contents of intangible assets, and to the actual implementation of new guidelines that may impact on the business are analyzed.The development of new accounting standards and the use of listed companies in China can not only improve the quality of accounting information requirements of effective regulation of our accounting practices and working order, but also more international accounting language to enhance the comparability of accounting information at home and abroad.For intangible assets, the new guidelines have made greater improvement, more standardized approach to intangible assets, we must fully understand the spirit of the new guidelines based on the consistent implementation.In addition, enterprises should also strengthen the training of accountants to enable them to familiar with the new system will operate as soon as possible to correctly handle the company's business issues, and constant practice and exploration to further improve the corporate accounting standards.Key

The old and new accounting standards Intangibles Comparison Analysis

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安澤強(qiáng)

目錄

一、新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較??????????????????????４

（一）對(duì)適用范圍作了調(diào)整?????????????????????????４

（二）對(duì)概念重新進(jìn)行了定義????????????????????????４

（三）對(duì)初始計(jì)量的內(nèi)容作了調(diào)整??????????????????????５

（四）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不同????????????????????７

（五）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)披露的變更????????????????????????８

二、分析新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響????????????????????????８

（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)對(duì)企業(yè)的影響??????????????????????８

（二）企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)的影響?????????８

（三）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)對(duì)企業(yè)的影響?????????????????????９

（四）計(jì)提減值準(zhǔn)備政策的改變對(duì)企業(yè)的影響?????????????????９ 參考文獻(xiàn)????????????????????????????????11

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安澤強(qiáng)

關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的比較與分析

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時(shí)代背景下，技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取勝的關(guān)鍵。我國(guó)2001年頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)已日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。因此，頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的諸多方面進(jìn)行了修改與完善，并與國(guó)際會(huì)計(jì)相趨同。趨同并不是等同，畢竟我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)方面還存在一定的差距。新準(zhǔn)則按照我國(guó)的現(xiàn)狀，制定了一部符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的會(huì)計(jì)制度，但是否存在不足，還需要實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)。

一、新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

（一）對(duì)適用范圍作了調(diào)整

新準(zhǔn)則在總則部分首先明確了無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，將投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)、企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益排除在了無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍之外。明確規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》；石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》。

（二）對(duì)概念重新進(jìn)行了定義

舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義是：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。并把無(wú)形資產(chǎn)按能否辨認(rèn)劃分為了：可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)與不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義是：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中的無(wú)形資產(chǎn)只包括了舊準(zhǔn)則定義中無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)部分，而對(duì)于不可辨認(rèn)的商譽(yù)，則不再確認(rèn)其為無(wú)形資產(chǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還明確了符合無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，更確切地界定了無(wú)形資產(chǎn)。

商譽(yù)是指企業(yè)獲得超額收益的能力。它分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有把它確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，本質(zhì)上并不等于收購(gòu)價(jià)格

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與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，當(dāng)然還有其它因素的影響，因此其成本是難以計(jì)量的，不符合該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量這一確認(rèn)條件，所以新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把它納入到無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍之內(nèi)。

然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義并沒(méi)有明確其具體的內(nèi)容，這樣做雖然改變了以前范圍過(guò)窄的弊端，但是由于我國(guó)市場(chǎng)還不夠完善，所以建議能列舉出無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。

（三）對(duì)初始計(jì)量的內(nèi)容作了調(diào)整

舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都分別按無(wú)形資產(chǎn)取得方式的不同對(duì)如何確定無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值作了規(guī)定，不同的是新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，可以更加真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

1、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)量規(guī)定不同

對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，舊準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本；而新準(zhǔn)則規(guī)定將使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出列為成本。新準(zhǔn)則的規(guī)定更加具體，能有效的遏止企業(yè)虛增資產(chǎn)規(guī)模和夸大資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力。

新舊準(zhǔn)則之間的差異還表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則增加了“購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！庇捎跓o(wú)形資產(chǎn)的流入會(huì)使多個(gè)會(huì)計(jì)期間受益，甚至關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，因而外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)需要支付大量的資金，延期支付成為購(gòu)銷(xiāo)雙方必然的選擇。因此，新準(zhǔn)則對(duì)此項(xiàng)規(guī)定得更加確切、具體與完善，更能反映價(jià)值歸屬的本質(zhì)。

2、對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量規(guī)定不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，而在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。該規(guī)定實(shí)際上違背了“合理劃分收益性支出與資本性支出”原則，這樣的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告造成了許多不良的影響。

新準(zhǔn)則則將無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)分為兩個(gè)階段：研究階段與開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開(kāi)發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，激勵(lì)企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。

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安澤強(qiáng)

筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理，既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開(kāi)發(fā)階段支出資本化，既遵循了真實(shí)性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不容易造成資產(chǎn)流失且更好地促進(jìn)了經(jīng)營(yíng)的積極性。但重要的一點(diǎn)是會(huì)計(jì)人員能夠明確的劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。

3、對(duì)投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了修改

舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本，但是為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。

新準(zhǔn)則修改為：投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的公允性，不公允的不確認(rèn)其為無(wú)形資產(chǎn)的成本，更好的反映了經(jīng)濟(jì)事實(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則得到了充分體現(xiàn)。

4、對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》準(zhǔn)則確定，與舊準(zhǔn)則的不同之處，則主要是采用了公允價(jià)值的概念。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展，物價(jià)也在發(fā)生變動(dòng)，使用歷史成本原則已不能正確反映企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，采用公允價(jià)值能夠更客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，為決策提供可靠的信息。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)而言，要在報(bào)表中客觀、真實(shí)地揭示其價(jià)值，最終還要靠公允價(jià)值的計(jì)量屬性。由此，我國(guó)采用了公允價(jià)值的概念。然而，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，對(duì)于公允價(jià)值的確定存在一定的難度。因此，雖然公允價(jià)值對(duì)決策的有用性很高，但也要注意公允價(jià)值的“公允性”。

5、新增的內(nèi)容

新準(zhǔn)則規(guī)定了：以政府補(bǔ)助形式取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，以接受的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按照名義金額計(jì)量；以企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。

6、刪除的內(nèi)容

舊準(zhǔn)則對(duì)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量作了規(guī)定，而新準(zhǔn)則則沒(méi)有此項(xiàng)內(nèi)容。

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安澤強(qiáng)

（四）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不同

1、對(duì)攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限的規(guī)定不同

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷(xiāo)，處置無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷(xiāo)，殘值為零。攤銷(xiāo)年限應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，如果未規(guī)定年限的，攤銷(xiāo)期不應(yīng)超過(guò)10年。

新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)按其使用壽命劃分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)兩類，并分別規(guī)定了兩類無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，新的準(zhǔn)則認(rèn)為其攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。它的殘值考慮也為零，但是除了以下兩個(gè)條件(1)有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；(2)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。由此，可以看到新的準(zhǔn)則要求得更加具體。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)。

對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，是一大進(jìn)步，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期應(yīng)當(dāng)反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流量，如果無(wú)法預(yù)見(jiàn)主體預(yù)期消耗該資產(chǎn)所含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內(nèi)攤銷(xiāo)，將不能被如實(shí)地反映。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在攤銷(xiāo)方法上，除了保留傳統(tǒng)的直線攤銷(xiāo)法以外，還另外增加了其他攤銷(xiāo)方法的應(yīng)用。筆者認(rèn)為，對(duì)于多種攤銷(xiāo)方法的可選性，一方面反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同；另一方面也滿足企業(yè)的經(jīng)營(yíng)需求，企業(yè)可以選擇適合自己的攤銷(xiāo)方法。當(dāng)前已是信息時(shí)代，科技進(jìn)步速度逐漸加快，更新更好的產(chǎn)品和作品不斷問(wèn)世，諸如專利權(quán)、專有技術(shù)、等無(wú)形資產(chǎn)將受到強(qiáng)烈沖擊。例如，對(duì)于某項(xiàng)專利技術(shù)，由于技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)它的價(jià)值影響比較大，使得其更新?lián)Q代的速度加快，企業(yè)可以采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的加速攤銷(xiāo)法，從而盡快的收回投資。由此可見(jiàn)，這樣更符合配比與謹(jǐn)慎性原則。建議新準(zhǔn)則能規(guī)定出企業(yè)具體可采用的攤銷(xiāo)方法。

2、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定發(fā)生了重大變化

新舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中最大的不同點(diǎn)是：無(wú)形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，如要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值進(jìn)行估計(jì)等。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平對(duì)企業(yè)各會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)的反映

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安澤強(qiáng)

將產(chǎn)生一定影響。因此，會(huì)計(jì)人員在判斷資產(chǎn)是否減值、是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)更加謹(jǐn)慎。

（五）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)披露的變更

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用、攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限、減值準(zhǔn)備的計(jì)提等作了重大改變，因此，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露也作了相應(yīng)的變更。它明確地規(guī)定了應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露如下內(nèi)容：(1)無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。(2)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(3)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法。(4)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況。(5)計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。

由于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有充分反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于投資者的重要意義被嚴(yán)重削弱。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則披露的信息更加充分，方式更加合理，更好地體現(xiàn)了信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。然而，新準(zhǔn)則也存在一定的不足：準(zhǔn)則中規(guī)定只有可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)才能加以確認(rèn)，許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息，也是對(duì)決策者極為有用的信息卻被排除在了財(cái)務(wù)報(bào)告之外。由此，建議在披露無(wú)形資產(chǎn)信息時(shí)，應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)它的完整性和相關(guān)性。

二、分析新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則在上述各方面都做了相當(dāng)大的變化，不斷的向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，這也預(yù)示了我國(guó)和國(guó)際接軌的趨勢(shì)。同時(shí)新的準(zhǔn)則也給企業(yè)帶來(lái)了一定的影響。

（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則不確認(rèn)商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)，這樣可能會(huì)增加企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的可操作性。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定每年要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值處理，而商譽(yù)的減值測(cè)試在實(shí)物中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合，對(duì)減值的確認(rèn)也就不同。如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益很好，商譽(yù)則不需要進(jìn)行減值，那么勢(shì)必會(huì)增加企業(yè)本年利潤(rùn)。

（二）企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)的影響

開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化將會(huì)提高企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，增強(qiáng)研發(fā)人員工作的熱情。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用很大，新準(zhǔn)則規(guī)定費(fèi)用資本化，將使其無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，相關(guān)費(fèi)用減少。因此這項(xiàng)規(guī)定必然會(huì)引起高新企業(yè)利潤(rùn)的增加。同時(shí)，由于費(fèi)用的資本化，其價(jià)值列入到無(wú)形資產(chǎn)中，更能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。新準(zhǔn)則變更的意義不僅在于與國(guó)際

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安澤強(qiáng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更是體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。然而，企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)的過(guò)程中，由于工作的復(fù)雜性等原因，很難劃分開(kāi)發(fā)和研究階段。這樣，企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化操縱利潤(rùn)。僅僅根據(jù)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義來(lái)劃分研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，勢(shì)必帶來(lái)極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會(huì)出于各種目的，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。此外，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實(shí)際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段，哪些活動(dòng)屬于開(kāi)發(fā)階段時(shí)，常常難以把握，導(dǎo)致對(duì)研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的劃分也存在較大的主觀因素。因此，企業(yè)該加強(qiáng)科技開(kāi)發(fā)過(guò)程中的支出控制，劃分不同的區(qū)間，合理的將相關(guān)支出列入到相應(yīng)的區(qū)間，從而確定計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。建議新準(zhǔn)則能像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，較為可行。

（三）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再僅僅局限于直線法，并且攤銷(xiāo)年限也不再固定。企業(yè)可以通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或方法加強(qiáng)利潤(rùn)的控制。例如，企業(yè)可以通過(guò)減少攤銷(xiāo)年限或者采用加速攤銷(xiāo)法來(lái)提高自己的業(yè)績(jī)，增加本年利潤(rùn)。同時(shí)，企業(yè)也可以用相反的手法來(lái)降低業(yè)績(jī)，達(dá)到降低本年利潤(rùn)的目的。然而，由于多種攤銷(xiāo)方法的并存，如果企業(yè)在不同的經(jīng)營(yíng)時(shí)期采用不同的攤銷(xiāo)方法，這給企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果的評(píng)定帶來(lái)了困難，同時(shí)也降低了可比性。因此，加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的控制也是必不可少的。

（四）計(jì)提減值準(zhǔn)備政策的改變對(duì)企業(yè)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，計(jì)提減值后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值又回升時(shí)，如果轉(zhuǎn)回計(jì)提的減值準(zhǔn)備必然會(huì)引起當(dāng)期利潤(rùn)增加。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，將會(huì)有效的遏制上市公司利用“秘密儲(chǔ)備”對(duì)利潤(rùn)的操縱。

短期來(lái)說(shuō)：對(duì)于那些以前年度通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的上市公司可能會(huì)在2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前進(jìn)行大額減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，不然這些隱藏的利潤(rùn)將再也無(wú)法浮出水面，從而這些公司的利潤(rùn)將大幅上升。長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)：這樣的規(guī)定能有效地遏止人為操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加真實(shí)、可靠。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與運(yùn)用不僅能夠提高我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，有效規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)工作行為和工作秩序，而且使會(huì)計(jì)語(yǔ)言更加國(guó)際化，加強(qiáng)了國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則做出了較大的改進(jìn)，更加規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的處理方法，9（共11頁(yè)）關(guān)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的比較與分析

安澤強(qiáng)

我們要在充分領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上堅(jiān)持執(zhí)行。另外，企業(yè)也要加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)工作，使他們能夠盡快的熟悉新制度的運(yùn)作，正確處理公司的業(yè)務(wù)問(wèn)題，并在不斷的實(shí)踐和探索中進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

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安澤強(qiáng)

參考文獻(xiàn)

1.趙建鋒，我國(guó)新無(wú)形資產(chǎn)解析，時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2008.6 2.高旸，無(wú)形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則的比較，濰坊教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2007.20 3.石玉杰，無(wú)形資產(chǎn)在新舊制度下的對(duì)比分析，遼寧師專學(xué)報(bào)，2007.2

11（共11頁(yè)）

第二篇：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的

比較研究

華僑大學(xué)08會(huì)計(jì)學(xué)（夜大）林旭東

指導(dǎo)教師 吳立源

［摘要］本文分別介紹了新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，原準(zhǔn)則將企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益，而新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別進(jìn)行費(fèi)用化和資本化。并對(duì)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行逐一分析。

［關(guān)鍵詞］無(wú)形資產(chǎn) 研發(fā)費(fèi)用 費(fèi)用化 資本化

目 錄

一：無(wú)形資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用的含義

無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，且為企業(yè)帶來(lái)多少經(jīng)濟(jì)利益具有較大不確定性的可辨認(rèn)經(jīng)濟(jì)資源，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。無(wú)形資產(chǎn)通常具有無(wú)實(shí)體性、長(zhǎng)期性、不確定性和可辨認(rèn)性等特點(diǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本時(shí)發(fā)生的支出。具體來(lái)說(shuō)主要包括：研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中耗費(fèi)的材料；所用設(shè)備的折舊；為研究與開(kāi)發(fā)購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)；研發(fā)人員工資、福利；委托其他單位或個(gè)人承擔(dān)部分研究開(kāi)發(fā)工作支付的費(fèi)用等。

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的狀態(tài)下，先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)的開(kāi)發(fā)已成為企業(yè)生存和發(fā)展的重要因素，使得企業(yè)每年投入大量的人力與精力研究和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)，這些費(fèi)用往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。因此，研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理恰當(dāng)與否直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。下面就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理做一分析。

二：新舊準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法比較

我國(guó)2001年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本；在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

三：研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的缺點(diǎn)

原準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化在實(shí)際操作中不斷暴露出其弊端，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。1.不符合收入費(fèi)用配比原則。

如果無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功，經(jīng)濟(jì)受益就是以后的多個(gè)會(huì)計(jì)期間，但如果研發(fā)支出費(fèi)用化，那么以后的這些受益期間的費(fèi)用就很?。ㄖ话ㄗ?cè)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用），而研發(fā)期間的受益很小，卻需要承擔(dān)巨大的研發(fā)支出，并且這些支出全部列為費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，違背了收入和費(fèi)用在時(shí)間上的配比。

2.不能體現(xiàn)真實(shí)性原則。

真實(shí)性原則要求企業(yè)的核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，而研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的結(jié)果導(dǎo)致在研發(fā)過(guò)程的當(dāng)期虛減利潤(rùn)，研發(fā)成功后的會(huì)計(jì)期間又虛增利潤(rùn)，這樣就不能反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，不能體現(xiàn)真實(shí)性原則。

3.不符合一致性原則。

企業(yè)外購(gòu)的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，自己研究開(kāi)發(fā)的只有在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會(huì)計(jì)的一致性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。

從會(huì)計(jì)行為來(lái)講，費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因?yàn)槠髽I(yè)管理者的收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)直接下降。

四：新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

2006 年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理；進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

研究階段的特點(diǎn)在于其屬于探索性的過(guò)程，是為了進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備。從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)看，將來(lái)是否能夠轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否形成無(wú)形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。為此，企業(yè)研究階段發(fā)生的支出，應(yīng)予以費(fèi)用化。

開(kāi)發(fā)階段相對(duì)研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。企業(yè)開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以資本化。

例：永大公司自行開(kāi)發(fā)一項(xiàng)專利，在該專利研究過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)、人工費(fèi)等50萬(wàn)元。進(jìn)入開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開(kāi)發(fā)費(fèi)用80萬(wàn)元（符合資本化條件的60萬(wàn)元），研發(fā)成功另支付注冊(cè)費(fèi)用35萬(wàn)元進(jìn)行注冊(cè)。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)專利權(quán)的入賬成本為95萬(wàn)元（符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用60萬(wàn)元+注冊(cè)費(fèi)用35萬(wàn)元），研究支出50萬(wàn)元及不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn) 950 000 管理費(fèi)用 700 000 貸：銀行存款、原材料等 1 650 000（注：按舊準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本為35萬(wàn)元，其余研發(fā)支出130萬(wàn)元全部計(jì)入當(dāng)期損益）

五：新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開(kāi)發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對(duì)比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：

1、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開(kāi)發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過(guò)數(shù)年才能體現(xiàn)出來(lái)。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹(shù)后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)

2、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。

3、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、日本、香港和等地股市看，類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。

4、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長(zhǎng)，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用在開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開(kāi)發(fā)期間的利潤(rùn)相對(duì)就低；而開(kāi)發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤(rùn)不僅因沒(méi)有分?jǐn)傞_(kāi)發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，還會(huì)因成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來(lái)開(kāi)發(fā)期間和受益期間的收與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。在開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，就會(huì)核算的正確性和不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。

5、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的真實(shí)性原則。企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)機(jī)利益，這樣將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化才能正確反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。

6、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的一致性原則。20世紀(jì)70年代以前企業(yè)主要從科研機(jī)構(gòu)購(gòu)買(mǎi)科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)較少，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系中，對(duì)企業(yè)從外部購(gòu)入的科研成果以專利權(quán)等形式將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的；如果對(duì)企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目卻不分情況全部直接費(fèi)用化，顯然違背了會(huì)計(jì)處理的一致性原則，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化正好符合這一原則。

7、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息在時(shí)空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，創(chuàng)造企業(yè)財(cái)富的主要因素不再單純是財(cái)務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無(wú)形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長(zhǎng)期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點(diǎn)，更主要是靠搞研究、開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新。研發(fā)能力與與創(chuàng)新能力成為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的核心。為了在越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時(shí)，有可能已在進(jìn)行若干個(gè)后續(xù)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲(chǔ)備和創(chuàng)新能力，不如此，信息使用者就無(wú)法做出正確的決策，信息的有用性就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。顯然，在我國(guó)加入WTO的今天，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要在全球化的競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，除了進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)別無(wú)選擇?？梢灶A(yù)見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響也會(huì)越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實(shí)力和企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因此新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰使企業(yè)面臨著巨大的壓力。為了構(gòu)筑企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力和保持企業(yè)持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)特別是高科技企業(yè)往往積極致力于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，這帶來(lái)了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的激增。在一個(gè)非完全有效的資本市場(chǎng)上，巨額的研究開(kāi)發(fā)支出直接影響到投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，進(jìn)而影響到投資者的相關(guān)投資決策。然而舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，由此向市場(chǎng)披露的會(huì)計(jì)信息給投資者，尤其是中小投資者分析高科技企業(yè)的價(jià)值帶來(lái)了極大的誤導(dǎo)。為此，新準(zhǔn)則將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化和資本化，正確地對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓纼r(jià)和會(huì)計(jì)處理，借此正確評(píng)估企業(yè)的價(jià)值，引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的投資。

第三篇：對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的探討

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對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的探討 作者：夏 惠

來(lái)源：《沿海企業(yè)與科技》2005年第10期

[摘 要]在知識(shí)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的作用日益突出，受到人們的普遍關(guān)注。我國(guó)現(xiàn)有有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面的規(guī)定已嚴(yán)重滯后，甚至與國(guó)際慣例相悖，文章針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則里存在的問(wèn)題，提出了幾點(diǎn)改進(jìn)意見(jiàn)。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

[中圖分類號(hào)]F233

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

第四篇：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析

目 錄

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)——現(xiàn)金流量表》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》比較與分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較與分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》

比較與分析

一、新基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年11月30日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(下稱原基本準(zhǔn)則)，要求企業(yè)從1993年7月1日起實(shí)施。這是我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌，在會(huì)計(jì)方面實(shí)行的重大舉措。在我國(guó)會(huì)計(jì)改革中具有劃時(shí)代意義。

隨著改革的不斷深入，尤其是我國(guó)加入wTO之后，世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加快，迫切要求建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(由基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則組成)，對(duì)原基本準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，重新發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(下稱新基本準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

(二)主要內(nèi)容

新基本準(zhǔn)則由總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、附則共十一章組成。

1．在“總則”部分，包括制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、依據(jù)、適用范圍、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素等。

(1)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是：為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；制定依據(jù)是：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)。

(2)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍：適用于在中華入民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。(3)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成：包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩部分。

(4)指出編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

(5)指出會(huì)計(jì)的四個(gè)基本前提是：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。(6)強(qiáng)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(7)會(huì)計(jì)要素有六個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。(8)會(huì)計(jì)記賬方法：借貸記賬法。

2．在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”部分，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的8個(gè)要求：客觀 性、相關(guān)性、明晰性、可比性(包含一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

3．在“會(huì)計(jì)要素”部分，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六要素的定義和確認(rèn)計(jì)量條件。

(1)資產(chǎn)。

①定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

②明確了確認(rèn)資產(chǎn)的條件：在符合資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，同時(shí)滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

⑧特別指出：符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表(作為或有資產(chǎn)，在很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，可以在附注中披露)。

(2)負(fù)債。

①定義：負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

②明確了確認(rèn)負(fù)債的條件：在符合負(fù)債定義的基礎(chǔ)上，同時(shí)滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。

③特別指出：符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表(作為或有負(fù)債，按規(guī)定在附注中披露)。

(3)所有者權(quán)益。

①定義：所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。

②所有者權(quán)益的來(lái)源有：所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

③引進(jìn)了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。應(yīng) 該注意的是，利得和損失有兩個(gè)去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤(rùn)表中。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如資產(chǎn)評(píng)估增值，反映在資本公積中。

直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

④所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，即所有者權(quán)益=資產(chǎn)一負(fù)債。(4)收入。

①定義：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

②明確了收入確認(rèn)條件：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

③收入與利得的比較：收入是日?；顒?dòng)形成的；利得是非日?；顒?dòng)形成的。④符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表，以反映本的經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)。

(5)費(fèi)用。

①定義：費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

②明確了費(fèi)用確認(rèn)條件：費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

③費(fèi)用與損失的比較：費(fèi)用是日?；顒?dòng)發(fā)生的；損失是非日?；顒?dòng)發(fā)生的。④符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。(6)利潤(rùn)。

①定義：利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

②利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量，即利潤(rùn)=收入一費(fèi)用+計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得一計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。4．在“會(huì)計(jì)計(jì)量”部分，包括會(huì)計(jì)計(jì)量的概念和五種計(jì)量屬性。

(1)定義：企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。

(2)新基本準(zhǔn)則規(guī)定的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：

①歷史成本：在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

②重置成本：在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

③可變現(xiàn)凈值：在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷(xiāo)售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

④現(xiàn)值：在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

⑤公允價(jià)值：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

(3)特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

5．在“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”部分，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的概念和報(bào)告的組成內(nèi)容：(1)概念：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。

(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告組成：包括會(huì)計(jì)報(bào)表(至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表)及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。小企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。

6．在“附則”部分，指出了本準(zhǔn)則的解釋權(quán)為財(cái)政部；施行日期為2007年1月1 日起。

二、新舊基本準(zhǔn)則差異比較

新基本準(zhǔn)則對(duì)比原基本準(zhǔn)則，主要變化有：

1．總體結(jié)構(gòu)有所變化：原基本準(zhǔn)則為十章，新基本準(zhǔn)則為十一章，新增了“會(huì)計(jì)計(jì)量”章；同時(shí)，第二章的名稱由“一般原則”變更為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息。

2．增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)：即向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者(包括投資者、債權(quán)入、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等)提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

3．對(duì)原基本準(zhǔn)則中的“一般原則”作了較大修改：原準(zhǔn)則中規(guī)定了12項(xiàng)基本原則，其中包括7個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、重要性、明晰性)和5個(gè)計(jì)量和確認(rèn)基本原則(實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則及謹(jǐn)慎性原則)。

新準(zhǔn)則變更為8個(gè)原則(客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性)。將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則，同時(shí)取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；將“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，不再作為一般原則；將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；新增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

總的看，對(duì)原基本原則的變更、補(bǔ)充和完善，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，弱化了可靠性。

4．對(duì)資產(chǎn)定義作了修改：強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的資源。應(yīng)該指出的是，新準(zhǔn)則資產(chǎn)定義與2000年6月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中所作的資產(chǎn)定義相比，除了表述變得更為簡(jiǎn)潔外，本質(zhì)含義沒(méi)有變化。此外，新準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

5．對(duì)負(fù)債的定義作了修改：強(qiáng)調(diào)了負(fù)債是“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；此外，新準(zhǔn)則增加了負(fù)債確認(rèn)的條件。

6．對(duì)所有者權(quán)益的定義作了修改：指出所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的“剩余權(quán)益”；取消了所有者權(quán)益的分類，因?yàn)槌嗽瓉?lái)的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)外，所有者權(quán)益類項(xiàng)目還包括外幣報(bào)表折算差額、少數(shù)股 東權(quán)益。

7．對(duì)收入的定義作了修改：原定義為“收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，強(qiáng)調(diào)了日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

同時(shí)改變了收入確認(rèn)的條件，原準(zhǔn)則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑證時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”，新準(zhǔn)則為“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”，由原來(lái)的注重形式轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅貙?shí)質(zhì)。

8．對(duì)費(fèi)用的定義作了修改：原定義是“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”，現(xiàn)改為“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。此外，新增加了費(fèi)用確認(rèn)的條件：經(jīng)濟(jì)利益很可能流出，且流出額能夠可靠計(jì)量。

9．增加了利得和損失的概念，從而使利潤(rùn)的計(jì)算公式有所改變：利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。

10．對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容作了修改：強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量表的編制，原準(zhǔn)則主要規(guī)定應(yīng)編制“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，目前的潮流是編制現(xiàn)金流量表；取消了財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)，因?yàn)樨?cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)基本情況等內(nèi)容，不宜通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。

三、新基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本流動(dòng)全球化，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同成為必然選擇?，F(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是指《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(IASs)和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(IFRSs)，它們分別由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)所發(fā)布。

1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)，于2001年改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1973—2001年間發(fā)布了“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”(1個(gè))、“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”(發(fā)布41個(gè)，現(xiàn)行有效32個(gè))和“解釋公告”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后至2005年6月共發(fā)布了6個(gè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為表述方便，以下將《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》統(tǒng)稱為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

新基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(下稱《框架》)的主要差異有： 1．名稱和法律地位不同：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，具有法律效力；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有基本準(zhǔn)則的說(shuō)法，稱為《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，而屬于理論范疇。

2．目的不同：新基本準(zhǔn)則的目的是用來(lái)規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定；《框架》的目的是確立為外部使用者編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念，提供理論支撐。

3．內(nèi)容有所差異：新基本準(zhǔn)則分為總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告、附則共十一章；《框架》的內(nèi)容包括前言、引言、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量、資本和資本保全的概念等九部分；我國(guó)基本準(zhǔn)則缺少了資本保全的內(nèi)容。

4．基本假設(shè)不同：新基本準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和持續(xù)經(jīng)營(yíng)等四個(gè)假設(shè)；《框架》只有權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)兩個(gè)假設(shè)，其原因，按照葛家澍教授的說(shuō)法是：“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之所以不提它所遵守的基本假設(shè)，可能是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，這幾項(xiàng)基本假設(shè)已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征不同：新準(zhǔn)則有8個(gè)原則：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性(含一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性；《框架》則有11個(gè)原則：相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客觀性、完整性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性，比我國(guó)的基本準(zhǔn)則多了可靠性、中立性和完整性。

6．財(cái)務(wù)報(bào)表的要素有所不同：新基本準(zhǔn)則為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)要素；《框架》為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用五個(gè)要素。這里的“權(quán)益”相當(dāng)于我國(guó)的所有者權(quán)益，“收益”則包含收入和利得；缺少“利潤(rùn)”要素，是因?yàn)樗鞘找媾c費(fèi)用計(jì)算的結(jié)果。我國(guó)多了“利潤(rùn)”要素，是因?yàn)槲覈?guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直以利潤(rùn)作為考核的重要指標(biāo)，在企業(yè)管理中有著重要的運(yùn)用，如果缺少利潤(rùn)要素，不利于企業(yè)管理。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度有很多新變化，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)發(fā)生重大的影響，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)可以使利潤(rùn)增加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定 l.新“債務(wù)重組”準(zhǔn)則規(guī)定：(1)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，應(yīng)付債務(wù)金額為500萬(wàn)元，豁免200萬(wàn)元，用現(xiàn)金歸還300萬(wàn)元，則債務(wù)人將取得債務(wù)重組利得200萬(wàn)元，增加當(dāng)期利潤(rùn)200萬(wàn)元；

(2)與此規(guī)定相類似，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，執(zhí)行新債務(wù)重組準(zhǔn)則后，不再將債務(wù)重組利得計(jì)入資本公積，而是計(jì)入當(dāng)期損益，這將使企業(yè)利潤(rùn)增加。

2．新“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這個(gè)規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的做法，一般情況下，將使利潤(rùn)增加。例如，用自用的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的房產(chǎn)換入一塊土地，如果房產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，則將公允價(jià)值1200萬(wàn)元與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元的差額400萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，使利潤(rùn)增加。

3．“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定：

(1)企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

對(duì)于所得稅的核算，在執(zhí)行老制度時(shí)，絕大部分企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。由于實(shí)際工作中在大部分隋況下，都產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費(fèi)用減少，從而使本期利潤(rùn)增加。例如，本期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000萬(wàn)元，發(fā)生可抵減暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元；假設(shè)所得稅率為33％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加330萬(wàn)元、本期所得稅費(fèi)用減少330萬(wàn)元，從而使本期利潤(rùn)增加330萬(wàn)元。

(2)企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái) 抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

按照原制度，對(duì)于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不得確認(rèn)為資產(chǎn)；新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤(rùn)增加。例如，本期發(fā)生虧損100萬(wàn)元，假設(shè)未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得可以抵扣，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33萬(wàn)元，從而使利潤(rùn)增加33萬(wàn)元。

4．“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加。

(二)將使利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

“股份支付”準(zhǔn)則規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。

由此可見(jiàn)，無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。

(三)可能使利潤(rùn)增加，也可能使利潤(rùn)減少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

1．“存貨”新準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法。如果物價(jià)上漲，取消后進(jìn)先出法后，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤(rùn)增加；如果物價(jià)下降，不采用后進(jìn)先出法將使轉(zhuǎn)出的 成本增加，從而使利潤(rùn)減少。因此，不允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于物價(jià)的走向。

2．“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

這種做法改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的做法。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使利潤(rùn)增加；如果股票價(jià)格下降，則應(yīng)確認(rèn)投資損失，將使利潤(rùn)減少。由于股票價(jià)格升降的不可確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的走向具有不確定性。

3．“套期保值”準(zhǔn)則規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤(rùn)的走向也具有不確定性。

4．“長(zhǎng)期股權(quán)投資”準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)減少、利潤(rùn)減少；如果子公司虧損，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)虛增。

(四)減少利潤(rùn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定

1．“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)，這些資產(chǎn)計(jì)提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回，這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法，減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。

2．“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)對(duì)所有能控制的子公司納入合并范圍，這就改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無(wú)法調(diào)節(jié)合并范圍，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，從而減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。

此外，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除產(chǎn)生上述影響外，還有一些其他影響。例如，如果國(guó)內(nèi)公司到境外上市，按原準(zhǔn)則要做兩套報(bào)表；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，兩套報(bào)表趨同，可以減輕許多工作量，從而節(jié)省資金成本和時(shí)間成本。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

2001年11月9日財(cái)政部制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》，要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)施行。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》(以下簡(jiǎn)稱原存貨準(zhǔn)則)施行4年來(lái)，為提高企業(yè)的存貨相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。

為滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等方面的迫切要求，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》進(jìn)行了修訂，并于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(下稱新準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。

(二)主要內(nèi)容

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說(shuō)明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)以及該準(zhǔn)則不涉及的內(nèi)容范圍。特別指出消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》；通過(guò)建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。

2．第二章“確認(rèn)”部分，明確了存貨的概念以及存貨確認(rèn)的條件。

(1)概念：存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。

(2)存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： ①該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ②該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。

3．第三章“計(jì)量”部分，說(shuō)明了存貨成本的內(nèi)容、存貨的初始計(jì)量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計(jì)量方法、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。

(1)存貨成本的內(nèi)容：

存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。

①采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

③其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所 發(fā)生的其他支出。

新準(zhǔn)則中也對(duì)包含在加工成本中的制造費(fèi)用作出相應(yīng)要求，指出：制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

(2)存貨的初始計(jì)量：

①存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。但企業(yè)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，除包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用以外的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，以及不能歸屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出則不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

②新存貨準(zhǔn)則分別于第三章第十條至第十二條中規(guī)定：應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理。收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。除合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允以外，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。

新存貨準(zhǔn)則在第三章第十三條中規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。

(3)發(fā)出存貨成本的確定方法：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

(4)存貨的期末計(jì)量：

①計(jì)量方法：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。若資產(chǎn)負(fù)債表日。企業(yè)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。②可變現(xiàn)凈值的確定：存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響因素等按照相關(guān)規(guī)定分別選擇合同價(jià)格、一般銷(xiāo)售價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

③計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的要求：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(5)存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)：

①已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。

②企業(yè)對(duì)低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。③企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

④企業(yè)存貨盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4．第四章“披露”部分．規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括：各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值、確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關(guān)信息、當(dāng)期計(jì)提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備信息、用于債務(wù)擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。

二、新舊存貨準(zhǔn)則差異比較(一)總體結(jié)構(gòu)有所變化

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成；而原存貨準(zhǔn)則是由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。

(二)取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法

新存貨準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。這一做法應(yīng)基于以下兩點(diǎn)考慮：一是確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況。例如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購(gòu)入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫(kù)的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀 損，便將先入庫(kù)的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本 流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)；二是改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》已取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法，新存貨準(zhǔn)則的有關(guān)修訂，便于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

(三)取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的相關(guān)說(shuō)明

原存貨準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”。新存貨準(zhǔn)則中則取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的說(shuō)明條款，同時(shí)在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。

(四)將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中

按照新存貨準(zhǔn)則第三章第十條的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，如需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨。計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，應(yīng)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》予以規(guī)范。

例如，海州船業(yè)有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱海州公司)按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開(kāi)工，為遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司建造大型車(chē)輛滾裝船，預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月。為建造該型車(chē)輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日由銀行借入3年期，到期還本付息，不計(jì)復(fù)利的專門(mén)借款2000萬(wàn)元。2007，海州公司借入該項(xiàng)專門(mén)借款應(yīng)計(jì)提借款利息66．95萬(wàn)元，其中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定計(jì)算的符合資本化條件的借款利息為25．025萬(wàn)元。

上例中，海州公司2007計(jì)提的銀行借款利息66．95萬(wàn)元，按照財(cái)政部2001年制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準(zhǔn)則要求，則應(yīng)將2007年計(jì)提的銀行借款利息中的25．025萬(wàn)元計(jì)入存貨成本(即產(chǎn)品成本)，其余41．925萬(wàn)元銀行借款利息仍應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

(五)增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨成本的說(shuō)明

新存貨準(zhǔn)則第三章第十三條，增加了原存貨準(zhǔn)則中未提及的內(nèi)容，即“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”。

例如，某工業(yè)企業(yè)按合同約定，于2007年11月1日起為客戶提供某項(xiàng)產(chǎn)品安裝勞務(wù)，安裝期為三個(gè)月。至2007年11月30日，企業(yè)提供該項(xiàng)勞務(wù)實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本 14．7萬(wàn)元。且企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生其他提供勞務(wù)事項(xiàng)，2007年提供該項(xiàng)勞務(wù)發(fā)生的勞務(wù)成本應(yīng)于2007年12月31日確認(rèn)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。則企業(yè)11月30日“勞務(wù)成本”科目借方余額14．7萬(wàn)元，應(yīng)按照新存貨準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入存貨成本，在2007年11月30日資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中反映。

值得注意的是，“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”的內(nèi)容在原存貨準(zhǔn)則中雖未曾明確，但在實(shí)際工作中，企業(yè)已經(jīng)采用與新存貨準(zhǔn)則要求一致的做法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

新存貨準(zhǔn)則第三章第十四條中，也相應(yīng)地將原存貨準(zhǔn)則中“對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本?！睌U(kuò)展為“對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本?！?/p>

(六)取消了接受捐贈(zèng)存貨成本確定的相關(guān)說(shuō)明

在原存貨準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。

(七)原存貨準(zhǔn)則中規(guī)定：“盤(pán)虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！毙麓尕洔?zhǔn)則在第三章第二十一條中進(jìn)一步說(shuō)明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

(八)調(diào)整了應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨信息內(nèi)容

1．在原存貨準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去了企業(yè)“應(yīng)當(dāng)披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本”的內(nèi)容。但此項(xiàng)調(diào)整不應(yīng)影響企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理和信息披露的特殊需要，仍在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中向有關(guān)方面提供上述信息和其他新存貨準(zhǔn)則中未要求披露的存貨信息的做法。

2．由于新存貨準(zhǔn)則中取消了確定發(fā)出存貨成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，因此在應(yīng)當(dāng)披露的存貨信息內(nèi)容中，新存貨準(zhǔn)則也相應(yīng)取消了原存貨準(zhǔn)則中要求披露“采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨成本與采用先進(jìn)先出法或移動(dòng)平均法確定的發(fā)出存貨成本的差異”的內(nèi)容。

3．新存貨準(zhǔn)則中補(bǔ)充了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法的要求。

三、新存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較(一)存貨的確認(rèn)

新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

IAs2：沒(méi)有規(guī)定存貨的相關(guān)確認(rèn)條件。(二)存貨的計(jì)量

1．總價(jià)法及凈價(jià)法的應(yīng)用要求：

我國(guó)新存貨準(zhǔn)則中雖未明確存貨的采購(gòu)成本應(yīng)當(dāng)按總價(jià)法確認(rèn)，但在實(shí)際會(huì)計(jì)操作中，國(guó)內(nèi)企業(yè)存貨采用現(xiàn)金折扣賒銷(xiāo)的方式并不普及，存貨的采購(gòu)成本按總價(jià)法確認(rèn)簡(jiǎn)便可行，因此企業(yè)存貨的采購(gòu)成本是以包括了現(xiàn)金折扣的全部?jī)r(jià)格確認(rèn)的。而IAS2則要求采用凈價(jià)法，即按照扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補(bǔ)貼后的價(jià)格確認(rèn)存貨的采購(gòu)成本。

2．特殊方法取得的存貨的成本：

新存貨準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、收獲時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品等存貨成本的確認(rèn)方法或適用的其他具體準(zhǔn)則作出明確規(guī)定；而IAS2無(wú)此類規(guī)定。

3．間接費(fèi)用：

IAS2：將間接費(fèi)用分為固定間接生產(chǎn)費(fèi)用和變動(dòng)間接生產(chǎn)費(fèi)用；而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則和其他各種會(huì)計(jì)規(guī)范中，均無(wú)將有關(guān)費(fèi)用按其成本性態(tài)分類的規(guī)定。

4．期末計(jì)量：

對(duì)于為企業(yè)生產(chǎn)而持有的材料等，IAS2允許使用重置成本作為存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)；而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則中，仍只允許企業(yè)根據(jù)持有材料的不同情況，選擇合同價(jià)格、一般銷(xiāo)售價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

5．存貨成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)與確認(rèn)：

(1)新存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益；而IAS2則沒(méi)有此類規(guī)定。

(2)IAS2費(fèi)用的確認(rèn)部分有以下內(nèi)容：①存貨成本應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；②在特殊情況下耗用存貨時(shí)費(fèi)用的確認(rèn)等。而我國(guó)在新存貨準(zhǔn)則中沒(méi)有類似規(guī)定。

(三)存貨信息的披露

新存貨準(zhǔn)則要求企業(yè)披露各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)的信息。IAS2則沒(méi)有此類規(guī)定。

四、執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

1．由于新存貨準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，在市場(chǎng)物價(jià)不穩(wěn)定的情況下，對(duì)采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果構(gòu)成了一定的影響。如在物價(jià)持續(xù)上升時(shí)，采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)，其發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價(jià)值偏低，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少；而物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)增加。因此，新存貨準(zhǔn)則取消兩種發(fā)出存貨成本確定方法對(duì)相關(guān)企業(yè)財(cái)．務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的影響，取決于市場(chǎng)價(jià)格的走向。

2．由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，這使得部分需要通過(guò)取得專門(mén)借款，以保證使存貨經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果也受到一定程度的影響，它將導(dǎo)致仍使存貨處于長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。

新存貨準(zhǔn)則為更加客觀、有效地反映存貨對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響提供了更加有力的保證。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，2000年進(jìn)行了修訂。

在2006年2月新建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則又進(jìn)行了修訂，并且根據(jù)與其他準(zhǔn)則的分工，將該準(zhǔn)則更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(下稱新準(zhǔn)則)，要求上市公司從2007年1月1日起實(shí)施。(二)主要內(nèi)容 新準(zhǔn)則由總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說(shuō)明了制定新準(zhǔn)則的目的以及該準(zhǔn)則不涉及的內(nèi)容范圍。指出外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》；以及該準(zhǔn)則未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。2．第二章“初始計(jì)量”部分，明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定。(1)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，分為兩種情況： ①同一控制下(相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi))的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。(2)除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定：

①以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。③投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

④通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

⑤通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。

3．第三章“后續(xù)計(jì)量”部分，指出了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍、二者之間的轉(zhuǎn)換，發(fā)生減值的處理方法以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置。(1)與決定核算方法有關(guān)的重要概念：控制、共同控制和重大影響。

控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。

重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。(2)成本法與權(quán)益法的適用范圍：

長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。新準(zhǔn)則規(guī)定：

①投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

②投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)該采用成本法核算。

③投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。

(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法要點(diǎn)是：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn) 金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法的要點(diǎn)：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定。

②投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。③投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

④投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。⑤投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。(5)成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：

①權(quán)益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。②成本法改權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。(6)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理

計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備分為兩種情況：

①按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；計(jì)提的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。②其他按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

(7)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置應(yīng)注意兩點(diǎn)：

①處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。②采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

4．第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露存貨的相關(guān)信息內(nèi)容，具體包括子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

二、新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則差異比較新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)比，發(fā)生了很大變化：

l.名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化：新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資；原準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資；在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán) 投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。2，基本內(nèi)容框架有變化：原準(zhǔn)則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、長(zhǎng)期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項(xiàng)內(nèi)容。新準(zhǔn)則只包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四部分內(nèi)容。3．長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范同發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資(即對(duì)子公司投資)采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過(guò)合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。

4．長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。

【例1】甲公司支付現(xiàn)金100萬(wàn)元取得乙公司60％的股權(quán)(甲和乙同受一方控制)，投資時(shí)乙公司的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。按照原準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為100萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為120萬(wàn)元(200 x60％)，因?yàn)橐?00萬(wàn)元的代價(jià)取得了120萬(wàn)元的份額，多得的20萬(wàn)元計(jì)入資本公積。(2)非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購(gòu)買(mǎi)日為取 得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。

【例2】甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司60％的股權(quán)(甲和乙為非同一控制)，換出設(shè)備的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，公允價(jià)值為170萬(wàn)元。按照原準(zhǔn)則的做法，甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為160萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法．甲公司對(duì)乙公司的初始投資成本為170萬(wàn)元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值170萬(wàn)元與其賬面價(jià)值160萬(wàn)元之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收入中。

(3)非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。5．成本法的核算發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。【例3】丙公司以一臺(tái)設(shè)備換取丁公司60％的股權(quán)(丙和丁為非同一控制)，換出設(shè)備的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。假設(shè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。新舊準(zhǔn)則做法如下：

按照原準(zhǔn)則的做法，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為300萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則的做法，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為250萬(wàn)元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與其賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外支出中。

同時(shí)，投資方對(duì)初始投資成本250萬(wàn)元大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元(400 x60％)的差額10萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。調(diào)整后的新的投資成本為240萬(wàn)元?？梢?jiàn)，這種情況下的成本法與原準(zhǔn)則的成本法有差異；其他情況下新準(zhǔn)則下成本法與原準(zhǔn)則基本一致。

6．權(quán)益法的核算發(fā)生了變化：原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。可見(jiàn)新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算。

7．計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值有變化：在原準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回；在新準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。

8．股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量有變化：在原準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；權(quán)益法下應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，相當(dāng)復(fù)雜；新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權(quán)益法下新準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。9．披露的內(nèi)容有變化

原準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列與投資有關(guān)的事項(xiàng)：(1)當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露；

(2)短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資中屬于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露；(3)當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備；(4)投資的計(jì)價(jià)方法；(5)短期投資的期末市價(jià)；(6)投資總額占凈資產(chǎn)的比例；

(7)采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異；(8)投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

新準(zhǔn)則中規(guī)定：投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：(1)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。

(2)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。

(3)被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。(4)當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額。

(5)與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

三、新投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

新的投資準(zhǔn)則由《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》兩部分分別規(guī)范，相對(duì)應(yīng)于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)中的投資》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)——合營(yíng)中的權(quán)益》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，主要差異表現(xiàn)在：(一)權(quán)益法終止的規(guī)定不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：投資者對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)喪失了重大影響，停止權(quán)益法，改按《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》計(jì)量成本。

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制、重大影響，中止采用權(quán)益法，改用成本法。

(二)權(quán)益法下對(duì)股權(quán)投資差額的處理不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中的份額之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則在同樣情況下不確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。(三)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的處理不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)者應(yīng)采用比例合并法或規(guī)定的權(quán)益法確認(rèn)其在共同控制主體中的權(quán)益；新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法核算，排除了比例合并法。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

執(zhí)行新準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響較大：

1．從單個(gè)報(bào)表看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。

2．在原準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷(xiāo)，將影響損益；現(xiàn)股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷(xiāo)，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。3．長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)制定背景

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，對(duì)有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，逐漸成為一種時(shí)尚。但是由于投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過(guò)數(shù)年之后，其市場(chǎng)價(jià)值往往超過(guò)其賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長(zhǎng)、流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較差，通常具有高風(fēng)險(xiǎn)高收益并存的特點(diǎn)。所以，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，如果將其作為一般的固定資產(chǎn)看待并提取折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同樣的，將它們按照流動(dòng)資產(chǎn)以成本與市價(jià)孰低的計(jì)價(jià)原則來(lái)處理，也是不合適的。

在這樣的情況下，為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)。

(二)主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置、披露等內(nèi)容組成。1．“總則”部分指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：

(1)已出租的土地使用權(quán)；

(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；(3)已出租的建筑物。

而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》；投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。

2．在“確認(rèn)和初始計(jì)量”部分，明確規(guī)定只有同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，才能予以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)：

(1)與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該投資l}生房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

3．在“后續(xù)計(jì)量”部分，新準(zhǔn)則允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但對(duì)采用公允價(jià)值模式的條件進(jìn)行了限制，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才能采用公允價(jià)值模式。應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：(1)投贊l生房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

4．在“轉(zhuǎn)換”部分，強(qiáng)調(diào)指出當(dāng)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。并規(guī)定在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

(1)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額部分計(jì)入當(dāng)期損益；

(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

5．在“處置”部分，說(shuō)明當(dāng)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

6．新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定在附注中應(yīng)當(dāng)披露如下內(nèi)容：(1)投資l生房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；

(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；(3)采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允 價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；

(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響；(5)當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。

二、新準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)制度差異比較(一)會(huì)計(jì)科目的差異

在我國(guó)發(fā)布新準(zhǔn)則前，業(yè)務(wù)處理上并不劃分投資性房地產(chǎn)，有關(guān)業(yè)務(wù)通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，設(shè)置“存貨——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對(duì)外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算；土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。

在新準(zhǔn)則發(fā)布后，投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑦該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。只要符合確認(rèn)條件的，都應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。(二)初始計(jì)量的差異

在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，新準(zhǔn)則與原制度都是按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目下。

(三)后續(xù)計(jì)量的差異

1．原制度規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，在存貨或固定資產(chǎn)科目中核算(土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算)。實(shí)際上就是按照成本模式進(jìn)行計(jì)量。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷(xiāo)出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”計(jì)提折舊；“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行攤銷(xiāo)。

如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，增計(jì)后金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)期末按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

2．新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以有以下兩種辦法：(1)成本模式：

運(yùn)用成本模式計(jì)量時(shí)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理；

(2)公允價(jià)值模式：

公允價(jià)值模式計(jì)量的條件為：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

公允價(jià)值模式下，成本計(jì)量時(shí)不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，以會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，視為改良，計(jì)入投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值；反之計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

(四)新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定

1．在成本模式計(jì)量的情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定。

2．公允價(jià)值模式。(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，將其差額在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分計(jì)入資本公積。原制度沒(méi)有這方面的規(guī)定。

(五)處置

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。這就表示新準(zhǔn)則處置投資性房地產(chǎn)時(shí)不涉及追溯調(diào)整。

【例】某工業(yè)企業(yè)1994年12月31日在自有土地上建成一座廠房，此在建工程賬面成本為360萬(wàn)元(攤銷(xiāo)期限20年，按平均年限法攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)無(wú)殘值)，建成初衷是作為自用的車(chē)間。但由于產(chǎn)品銷(xiāo)路不暢于1996年1月1日將此廠房出租，出租時(shí)公允價(jià)值為400~Y元，租期10年。1999年按國(guó)家規(guī)定安裝相關(guān)消防設(shè)備花費(fèi)15萬(wàn)元。2006年1月1日到期后將

此廠房改建為第五車(chē)間，此時(shí)公允價(jià)值為270萬(wàn)元。請(qǐng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理(單位：萬(wàn)元)。

舊制度處理辦法：

(1)1994年12月31日建成時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995—2014年每年攤銷(xiāo)折舊： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(4)2006年收回此廠房：

此時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=360-18 x11=162萬(wàn)元，不做賬務(wù)處理。

新準(zhǔn)則處理辦法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷(xiāo)折舊 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1996年出租時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn) 342 累計(jì)折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360(4)1996—2005年每年攤銷(xiāo)折舊: 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(5)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用(此后續(xù)支出并不能使流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)原先的估計(jì))：

借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時(shí)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=342-18×10=162萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 162 累計(jì)折舊 180 貸：投資性房地產(chǎn) 342(7)2006—2014年每年攤銷(xiāo)折舊(162÷9=18萬(wàn)元)： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18 2．公允價(jià)值模式：

(1)1994年12月31日建成時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷(xiāo)折舊： 借：管理費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18(3)1996年出租時(shí)： 借：投資性房地產(chǎn)400 累計(jì)折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360 資本公積 58(4)1996—2005年不計(jì)提折舊。

(5)1999年安裝消防設(shè)備直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時(shí)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元。借：固定資產(chǎn) 270 處置投資性房地產(chǎn)損失 130 貸：投資性房地產(chǎn)400(7)假設(shè)新車(chē)間仍按平均年限法攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限9年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值。每年攤銷(xiāo)折舊分錄為： 借：管理費(fèi)用 30 貸：累計(jì)折舊(270÷9=30萬(wàn)元)30

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

與新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(IAS40)，通過(guò)比較，我們可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則與IAS40在定義、初始計(jì)量、處置、披露等幾個(gè)方面基本相同，但也存在一些差異：

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；同時(shí)又說(shuō)明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況

下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

由此可見(jiàn)，我國(guó)更傾向于采用成本法，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而IAS40并未對(duì)公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))認(rèn)為從公允價(jià)值模式變更為成本模式通常不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表，可以看出IASB更偏向于采用公允價(jià)值模式。

但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，為了更進(jìn)一步與國(guó)際接軌，采用公允價(jià)值模式計(jì)量也將被更廣泛的運(yùn)用。

此外，IAS40鼓勵(lì)但不要求企業(yè)根據(jù)獨(dú)立評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，我國(guó)沒(méi)有類似規(guī)定。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

在新準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，對(duì)于投資性房地產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)有不同的影響：

1．準(zhǔn)則第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》；采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》)。此時(shí)業(yè)務(wù)的處理并不影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)，只是應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上將投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)列示，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)有一定影響。

2．準(zhǔn)則第十條規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)是在原2002年固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》后制定的。新準(zhǔn)則的頒布，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則首先確定了其適用范圍，指出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的建筑物不適用本準(zhǔn)則，然后重點(diǎn)規(guī)范以下問(wèn)題：(一)固定資產(chǎn)確認(rèn)

企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)需要滿足兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，一是符合定義，二是符合確認(rèn)條件。

固定資產(chǎn)定義是“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)的有形資產(chǎn)”。確認(rèn)條件是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。如果一項(xiàng)綜合性固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同特點(diǎn)，或不同使用壽命?；蛞圆煌绞綖槠髽I(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)，而不應(yīng)作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)確認(rèn)。

(二)固定資產(chǎn)初始計(jì)量的基本規(guī)定

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。不同取得方式有其實(shí)際成本計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則涉及以下確認(rèn)：

1．外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等；購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之問(wèn)的差額，符合借

款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化。

以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

2．自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，符合資本化原則的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

3．投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4．非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照有關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行。(三)棄置費(fèi)用

針對(duì)某些特定行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用較高，要將其棄置費(fèi)用折現(xiàn)構(gòu)成固定資產(chǎn)初始成本。即固定資產(chǎn)初始價(jià)值確認(rèn)時(shí)，就把未來(lái)處置時(shí)的棄置費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

(四)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。(五)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

1．折舊范圍。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

2．折舊及相關(guān)概念。折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偅?/p>

應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額?！纠?】2000年12月15日，某公司購(gòu)入一臺(tái)不需安裝即可投入使用的設(shè)備，其原價(jià)為1230萬(wàn)元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為30萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。2004年12月31日該設(shè)備已提折舊為(1230-30)÷10×4=480萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1230-480=750萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)檢查，該設(shè)備的可收回金額為560萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元，折舊方法不變。此時(shí)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)將按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額190萬(wàn)元計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備，按照折舊概念企業(yè)應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備后在預(yù)計(jì)使用年限中重新計(jì)算折舊。即已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。2005年重新計(jì)算的每月折舊額為(750一190-20)÷5÷12=9萬(wàn)元。3．使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值，是假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。即固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是現(xiàn)值的概念。

固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，符合該準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。

4．折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，即：企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。5．變更時(shí)不需要追溯。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

【例2】甲公司2000年12月31日購(gòu)入的一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值84000元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計(jì)提折舊，于2005年1月1日將該設(shè)備的折舊年限改為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，甲公司的管理用設(shè)備已計(jì)提折舊4年，累計(jì)折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限計(jì)提折舊，每年折舊費(fèi)用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折舊費(fèi)用=21000÷12=1750元。(六)固定資產(chǎn)處置

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，該賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤(pán)虧造成的損失，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定如果將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值，即通常所述更新改造的固定資產(chǎn)要將其賬面價(jià)值和新發(fā)生的后續(xù)支出構(gòu)成替換以后新資產(chǎn)的價(jià)值，不再沿用被替換部分的賬面價(jià)值，這種會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定資產(chǎn)確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法等六項(xiàng)內(nèi)容。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

(一)固定資產(chǎn)定義中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

原準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義除“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有”和“使用年限超過(guò)一年”外，還包括“單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則沒(méi)有列示這一標(biāo)準(zhǔn)。(二)強(qiáng)調(diào)投資者投入固定資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)必須公允

在對(duì)投資者投入固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)上，原準(zhǔn)則規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值”，新準(zhǔn)則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”；

可見(jiàn)新準(zhǔn)則一是強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同價(jià)或協(xié)議價(jià)，二是強(qiáng)調(diào)合同價(jià)或協(xié)議價(jià)必須公允。(三)重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值

新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，即確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，應(yīng)使預(yù)計(jì)凈殘值等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。重新定義預(yù)計(jì)凈殘值與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響不大。

(四)規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

針對(duì)某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。例如，購(gòu)入某項(xiàng)含有放射元素的儀器100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用期滿報(bào)廢時(shí)需要特殊處理費(fèi)用30萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為： 借：固定資產(chǎn) 130 貸：銀行存款 100 預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 30(五)后續(xù)支出的確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相一致

新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，不再像原準(zhǔn)則單獨(dú)表述后續(xù)支出的確認(rèn)原則。發(fā)生的后續(xù)支出若符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的兩個(gè)特征，則應(yīng)將其計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這里只是表述方式的改變，對(duì)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響。

【例3】某企業(yè)于2004年3月對(duì)某生產(chǎn)線進(jìn)行改造。該生產(chǎn)線的賬面原價(jià)為3600萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提累計(jì)折舊 1000萬(wàn)元，2003年12月31日該生產(chǎn)線計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，在改造過(guò)程中，領(lǐng)用工程物資3310萬(wàn)元，發(fā)生人工費(fèi)用100萬(wàn)元，耗用水電等其他費(fèi)用120萬(wàn)元。在試運(yùn)行中取得試運(yùn)行凈收入30萬(wàn)元。該生產(chǎn)線于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生產(chǎn)線可使其生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量得到實(shí)質(zhì)性提高，該項(xiàng)改造支出應(yīng)予資本化。相關(guān)會(huì)計(jì)處理是：

2004年3月31日轉(zhuǎn)入改造將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值，即視同處置將賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。借：在建工程 2400 累計(jì)折舊 1000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 3600 2004年發(fā)生改造支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)作出會(huì)計(jì)處理。借：在建工程 530 貸：工程物資 310 應(yīng)付工資 100 銀行存款 120 取得試運(yùn)行凈收入，按照規(guī)定沖減工程成本。借：銀行存款等 30 貸：在建工程 30 完工結(jié)轉(zhuǎn)，按照自行建造新的固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)原則入賬。借：固定資產(chǎn) 2900 貸：在建工程 2900

39(六)取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

【例4】某出租汽車(chē)公司某類出租汽車(chē)原值2000萬(wàn)元，按照5年平均計(jì)提折舊，不考慮凈殘值，第一年折IB；h 400萬(wàn)元，第一年末按照預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于賬面價(jià)值計(jì)提了300萬(wàn)元減值準(zhǔn)備；第二年折舊額為(2000-400-300)÷4=325萬(wàn)元，第三年末減值因素消失。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。所以，該類出租汽車(chē)賬面價(jià)值不隨可收回金額的提高而恢復(fù)，下一年仍然按照325萬(wàn)元計(jì)提折舊。

(七)規(guī)定了對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更處理方法 原固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。但是原準(zhǔn)則對(duì)改變時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法沒(méi)有作出規(guī)定。新準(zhǔn)則明確了所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較(一)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與我國(guó)準(zhǔn)則一樣，要求按照其歷史成本計(jì)量，但在成本構(gòu)成的規(guī)定上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多了一項(xiàng)估計(jì)拆卸、搬移費(fèi)及場(chǎng)地使用費(fèi)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在以后期間，固定資產(chǎn)的計(jì)量原則上除按其賬面價(jià)值來(lái)表述外，還允許按公允價(jià)值進(jìn)行重估計(jì)價(jià)，即固定資產(chǎn)的價(jià)值按固定資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減隨后按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來(lái)表述。若重估發(fā)生增值，增值不計(jì)入當(dāng)期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨(dú)項(xiàng)目——“重估價(jià)盈余”，若過(guò)去已有重估增值并曾貸記重估價(jià)值盈余以后再重估時(shí)出現(xiàn)重估減值則先用重估價(jià)盈余抵補(bǔ)，即借記重估價(jià)盈余。我國(guó)對(duì)企業(yè)改制等非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下確認(rèn)重估增值，會(huì)計(jì)處理上記入的是“資本公積”科目。(二)關(guān)于折舊

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》要求對(duì)于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨(dú)計(jì)提折舊，各重要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對(duì)于總成本而

言是否重大為標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)新的準(zhǔn)則中沒(méi)有這樣明確的規(guī)定。

在折舊范圍方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出土地不計(jì)提折舊，除此以外沒(méi)有其他的范圍規(guī)定；在折舊方法方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國(guó)新的準(zhǔn)則提到的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，如果預(yù)期值不同于以前的估計(jì)，差異應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的增加，需要調(diào)整應(yīng)折舊金額。當(dāng)預(yù)計(jì)殘值增加到等于或超過(guò)資產(chǎn)賬面金額時(shí)，資產(chǎn)折舊費(fèi)用按零處理。我國(guó)新的準(zhǔn)則只要求定期復(fù)核固定資產(chǎn)的使用壽命，當(dāng)固定資產(chǎn)使用壽命的預(yù)期數(shù) 與原先的估計(jì)數(shù)有重大差異時(shí)，調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。(三)關(guān)于固定資產(chǎn)減值

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，我國(guó)新的準(zhǔn)則不允許。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較實(shí)質(zhì)性差異不大，不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成重大影響。有可能產(chǎn)生影響的有：

1．原準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義有“單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的原則性限制，如果企業(yè)因此改變了固定資產(chǎn)定義的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)改變企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及今后的折舊費(fèi)用。

2．針對(duì)某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，要求按照預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，這一做法會(huì)增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，影響今后的折舊費(fèi)用，改變企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，但是影響不會(huì)普遍。

3．調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，改變固定資產(chǎn)折舊方法等所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整的規(guī)定明確了企業(yè)會(huì)計(jì)操作．增加了會(huì)計(jì)信息的可比性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》

比較與分析

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年12月，我國(guó)頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以此統(tǒng)一取代了《國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)農(nóng)牧漁良種場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》等當(dāng)時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施的各種會(huì)計(jì)制度。

2000年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年取代各行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，實(shí)行了更高層次的統(tǒng)一。同時(shí)對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)采用行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法來(lái)作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，滿足各行業(yè)的會(huì)計(jì)核算和分析。

現(xiàn)階段，我國(guó)為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)，于2006年2月15日發(fā)布，2007年1月1日起生效實(shí)施。(二)主要內(nèi)容

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露共五章組成。1．在“總則”部分，包括制定本準(zhǔn)則的目的、生物資產(chǎn)的定義和分類以及與其相關(guān)的其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(1)制定生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的目的：為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露；制定依據(jù)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。

(2)生物資產(chǎn)：是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

2．在“確認(rèn)和初始計(jì)量”部分，主要是生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及生物資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

(1)生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

①企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)； ②與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)； ③該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

(2)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量：生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

①外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。

②自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟膯?wèn)接費(fèi)用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

③自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng) 分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

④自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。⑤應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化。

⑥投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

⑦天然起源生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。

⑧非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》確定。

⑨因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。3．關(guān)于“后續(xù)計(jì)量”的規(guī)定。具體有：

(1)折舊的計(jì)提：企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但特殊情況除外。

企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： ①該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

②該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；

③該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無(wú)形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過(guò)時(shí)等。

(2)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。

(3)生物資產(chǎn)的減值：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求

變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(4)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件： ①生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；

②能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。4．關(guān)于“收獲與處置”的規(guī)定：

(1)對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》處理。(3)生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定。(4)生物資產(chǎn)出售、盤(pán)虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。

5．在“披露”部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。

(2)各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。(3)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。(4)用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。(5)與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。

45(6)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息： ①因購(gòu)買(mǎi)而增加的生物資產(chǎn)； ②因自行培育而增加的生物資產(chǎn)； ③因出售而減少的生物資產(chǎn)；

④因盤(pán)虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)； ⑤計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備； ⑥其他變動(dòng)。

二、新準(zhǔn)則與原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法相比差異比較

1．分類中將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。2．新準(zhǔn)則中生物性資產(chǎn)的折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。在原辦法的折舊方法列舉的基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。3．新準(zhǔn)則中結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法應(yīng)當(dāng)采取加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動(dòng)加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。

4．界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則中公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務(wù)潛能”的概念。

5．規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則沒(méi)有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。因此，新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

6．新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)，期末披露其公允價(jià)值。要求每個(gè)會(huì)計(jì)期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動(dòng)表。

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)應(yīng)的是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基本上沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國(guó)特色。主要包括：

1．計(jì)量模式不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量外，一律采用公允價(jià)值計(jì)量。且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價(jià)值模式計(jì)量，即使后來(lái)無(wú)法可靠地確定公允價(jià)值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值，直至處置該生物資產(chǎn)。這樣，可以防止在價(jià)格下跌時(shí)，企業(yè)借口不能可靠確定公允價(jià)值而中止采用公允價(jià)值。

2．分類不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮我國(guó)公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)等的實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國(guó)際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征又可劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。3．減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理有差異。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于終了對(duì)生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，且一經(jīng)計(jì)提不能轉(zhuǎn)回。國(guó)際準(zhǔn)則按照公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，但當(dāng)據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。4．披露的內(nèi)容不同。國(guó)際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的寬泛，如要求企業(yè)對(duì)所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額及所有權(quán)受到限制的情況，以及作為負(fù)債擔(dān)保被抵押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開(kāi)發(fā)或購(gòu)買(mǎi)生物資產(chǎn)而承擔(dān)的義務(wù)；及與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理戰(zhàn)略等進(jìn)行披露。政府補(bǔ)助事項(xiàng)中，要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的政府補(bǔ)助的性質(zhì)與范圍；與政府補(bǔ)助相關(guān)聯(lián)的未履行條件和其他或有事項(xiàng)；以及預(yù)計(jì)政府補(bǔ)助水平的重大減少進(jìn)行披露。這些是我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中不作要求的事項(xiàng)。但要求披露

生物資產(chǎn)期末公允價(jià)值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。生物資產(chǎn)與土地使用權(quán)組合存在活躍市場(chǎng)的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價(jià)值。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

由于2005年以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的公司應(yīng)執(zhí)行2004年財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)(農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法)的通知》(財(cái)會(huì)[2004]5號(hào))進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，該辦法很大程度上已考慮了與國(guó)際準(zhǔn)則中有關(guān)農(nóng)業(yè)的規(guī)定，對(duì)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了很好的緩沖作用。新準(zhǔn)則的頒布對(duì)規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值模式，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響總體來(lái)說(shuō)不算很大。

減值準(zhǔn)備提取及報(bào)表列報(bào)的規(guī)范化，更加嚴(yán)格地要求了農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的表達(dá)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的完善，采用公允價(jià)值計(jì)量將成為將來(lái)發(fā)展的一大趨勢(shì)，屆時(shí)，將會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月發(fā)布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(下稱新準(zhǔn)則)是在原2001年無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》制定的。它對(duì)進(jìn)一步規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)不適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，按照其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。然后重點(diǎn)規(guī)范以下問(wèn)題：(一)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)

無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)同樣要滿足兩條要求：一是符合無(wú)形資產(chǎn)定義；二是符合無(wú)形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。1．無(wú)形資產(chǎn)定義。

新準(zhǔn)則指出，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資

產(chǎn)?！翱杀嬲J(rèn)性”要求該非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個(gè)條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。2．無(wú)形資產(chǎn)的其他確認(rèn)條件。

與實(shí)物資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件同樣包括“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”這兩項(xiàng)內(nèi)容?！霸撡Y產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”為無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)奠定了基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了與無(wú)形項(xiàng)目支出資本化和費(fèi)用化的界限，指出可以資本化的無(wú)形項(xiàng)目支出只包括符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。其他與無(wú)形項(xiàng)目有關(guān)的支出必須費(fèi)用化。

(二)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出分階段作費(fèi)用化和資本化處理

1．新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2．“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，“開(kāi)發(fā)”是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。3．同時(shí)滿足下列條件的開(kāi)發(fā)階段支出才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖：

(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

4．滿足上述條件，企業(yè)就取得了可作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，49 在取得后發(fā)生的支出允許資本化。(三)無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的基本規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)取得方式不同，其實(shí)際成本計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)也不同，新準(zhǔn)則涉及以下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

1．外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化。

2．自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)符合確認(rèn)條件時(shí)，將達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

3．投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4．企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)成本、債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)成本、政府補(bǔ)助取得的無(wú)形資產(chǎn)成本和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)成本按相關(guān)準(zhǔn)則確定。(四)后續(xù)計(jì)量

1．使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值的確定原則。

無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)，無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，只計(jì)減值。

如果有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，才可以確定無(wú)形資產(chǎn)殘值。無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為入賬價(jià)值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。2．?dāng)備N(xiāo)方法。

企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未 來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。

第五篇：中財(cái)?shù)谑?無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)參考答案

第十章 無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)參考答案

1．（1）

借：無(wú)形資產(chǎn)3 000 000

貸：銀行存款3 000 000

借：管理費(fèi)用25 000

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)25 000

（2）

出售凈損益=1 300 000-（3 000 000-25 000×64）-（1 300 000×5%+1 300 000×5%×7%1 300 000×5%×3%）=-171 500（元）

借：銀行存款1 300 000

累計(jì)攤銷(xiāo)1 600 000

營(yíng)業(yè)外支出171 500

貸：無(wú)形資產(chǎn)3 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅65 000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅4 550

——應(yīng)交教育費(fèi)附加1 950

2．（1）借：銀行存款60 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入60 000

（2）借：其他業(yè)務(wù)成本20 000

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)20 000

3．4月份：

（1）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出80 000

貸：銀行存款80 000

（2）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出26 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4 420

貸：銀行存款30 420

（3）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出170 000

貸：銀行存款170 000

（4）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出160 000

貸：應(yīng)付職工薪酬160 000

（5）借：管理費(fèi)用436 000

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出436 000

5月份：

（1）借：研發(fā)支出——資本化支出30 000

貸：原材料30 000

（2）借：研發(fā)支出——資本化支出12 000

貸：累計(jì)折舊12 000

（3）借：研發(fā)支出——資本化支出178 000

貸：應(yīng)付職工薪酬178 000

6月份：

（1）借：研發(fā)支出——資本化支出49 000貸：銀行存款49 000

（2）借：研發(fā)支出——資本化支出30 000貸：銀行存款30 000

（3）借：無(wú)形資產(chǎn)299 000貸：研發(fā)支出——資本化支出299 000 4．

（1）借：銀行存款30 000貸：其他業(yè)務(wù)收入30 000

（2）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1 500貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1 500 5．

（1）借：無(wú)形資產(chǎn)6 120 000貸：其他貨幣資金——銀行匯票6 000 000銀行存款120 000

（2）累計(jì)攤銷(xiāo)=6 120 000÷10÷12×83=4 233 000（元）借：營(yíng)業(yè)外支出1 887 000累計(jì)攤銷(xiāo)4 233 000貸：無(wú)形資產(chǎn)6 120 000