第一篇：BOT方式下會計與稅務(wù)處理

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BOT方式下會計與稅務(wù)處理

什么是BOT

BOT(Build-Operate-Transfer)即“建設(shè)——經(jīng)營——轉(zhuǎn)讓”,是指政府通過合同授予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán),許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施,準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款,回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時,該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

近年來,越來越多有實力的企業(yè)開始嘗試BOT項目。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上,對于吸引社會資本參與公用事業(yè)建設(shè)具有重要意義。隨著BOT融資方式的日臻成熟,其必將成為中國經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的重要支撐。本文對BOT模式下的會計與稅務(wù)處理進行分析,旨在對實施BOT的企業(yè)提供幫助。

BOT從原理上講并不復(fù)雜,是一種直接吸收企業(yè)(包括外資企業(yè))資金和技術(shù),政府將建設(shè)、運營和轉(zhuǎn)讓公用部門的基礎(chǔ)設(shè)施項目計劃授權(quán)給公用專業(yè)公司,邀請其投標(biāo),經(jīng)過談判簽訂專營合同或協(xié)議,經(jīng)批準某企業(yè)獲得特許權(quán),籌措資金,在項目所在地成立專營公司,設(shè)計并建設(shè)該項目。運營一定期限(通常20年~50年),并獲取一定效益,最后在特許期結(jié)束后,將該項目無償轉(zhuǎn)讓給當(dāng)?shù)卣\營。BOT模式不僅是一個融資的過程,還是長期專業(yè)化的過程。在協(xié)議的基礎(chǔ)上,政府與企業(yè)雙方建立起伙伴關(guān)系,向公眾提供經(jīng)濟、高效的服務(wù)。

BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經(jīng)營,企業(yè)的目的都是獲取利潤,BOT模式亦不例外。其經(jīng)營目標(biāo)無非是收回投資獲取收益,實現(xiàn)利潤最大化。企業(yè)采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業(yè)務(wù)的處理?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》(財會〔2008〕11號)中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出了原則規(guī)定。

一是建造期間的會計處理。建造期間,按照提供建造服務(wù)與否分兩種情況確認收入:(1)項目公司提供建造服務(wù)的,對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用;基礎(chǔ)設(shè)施建成后,項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。(2)項目公司未提供實際建造服務(wù),將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的,不應(yīng)確認建造服務(wù)收入。但無論哪種情況,BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

例如,某市政府(以下簡稱授予方)將××高速公路建設(shè)項目對外招標(biāo),全長200公里,采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業(yè)聯(lián)合組建××高速公路建設(shè)有限責(zé)任公司(以下簡稱投資方)以80億元中標(biāo),對該高速公路項目進行建設(shè)和經(jīng)營。授予方與投資方簽訂協(xié)議,規(guī)定建設(shè)期4年,經(jīng)營期25年。經(jīng)營期結(jié)束后,投資方將該高速公路移交給授予方運營。經(jīng)營期間收入按8∶2比例進行分配,投資方占80%,授予方占20%,經(jīng)營費用由投資方承擔(dān)。該工程中標(biāo)后,實施建造進行招標(biāo)選擇施工單位施工。

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甲、乙兩企業(yè)出資各占30%,丙、丁兩企業(yè)出資各占20%,協(xié)議規(guī)定按各自出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。投資方發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù),前期勘察設(shè)計費5000萬元,征地拆遷補償費30000萬元,其他各項開工前的費用計15000萬元,工程發(fā)包后施工單位結(jié)算工程價款680000萬元(本案例中假設(shè)施工單位稅收已按規(guī)定繳納),其中已支付550000萬元,發(fā)生借款費用20000萬元,以銀行存款支付,預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用50000萬元,假設(shè)經(jīng)營當(dāng)年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下(單位:萬元,下同):

1.發(fā)生勘察設(shè)計費

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

5000

貸:銀行存款 5000。

2.征地拆遷補償費

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

30000

貸:銀行存款 30000。

3.其他各項開工前的費用

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

15000

貸:銀行存款 15000。

4.工程發(fā)包后與施工單位結(jié)算工程價款

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

680000

貸:應(yīng)付賬款 680000。

5.支付工程價款

借:應(yīng)付賬款 550000

貸:銀行存款 550000。

6.發(fā)生專門借款費用

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

20000

貸:應(yīng)付利息 20000。

7.支付利息

借:應(yīng)付利息 20000

貸:銀行存款 20000。

8.預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用

借:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

50000

貸:預(yù)計負債 50000。

9.按特許經(jīng)營權(quán)授予年限25年攤銷額為32000萬元

借:累計攤銷 32000

貸:無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

32000。

二是運營階段的會計處理。運營期間,投資方將無形資產(chǎn)(金融資產(chǎn))在費用中攤銷。也就是將建設(shè)投資形成的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)(金融資產(chǎn))后,在經(jīng)營期間,按照有關(guān)準則將無形資產(chǎn)攤銷費用列入當(dāng)期費用,并確認運營階段的經(jīng)營損益。仍以上例為例,會計分錄如下:

10.運營第一年收入及成本核算

借:銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等 50000

營業(yè)稅金及附加 1650

貸:主營業(yè)務(wù)收入 40330

其他應(yīng)付款——授予方

9670

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1500

——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅

5——應(yīng)交教育費附加 45

借:主營業(yè)務(wù)成本 32000

貸:累計攤銷 32000。

以后年度核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設(shè)施確認為固定資產(chǎn)等,相關(guān)特許權(quán)已作為無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷完畢,日常維護也已經(jīng)確保該項目及其附屬設(shè)施處于良好的技術(shù)狀態(tài)中,故無需為移交進行特別的會計處理。

BOT方式的稅務(wù)處理及其優(yōu)惠政策

BOT方式主要涉及營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅。目前,國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規(guī)定,各級稅務(wù)部門在執(zhí)行中的理解也不盡相同。

流轉(zhuǎn)稅。BOT項目實施的最終目的是政府以部分年度的公用項目收益購買建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施,項目方的銷售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項目營運期間已經(jīng)發(fā)生。其項目企業(yè)在營運期間的銷售行為主要涉及兩種業(yè)務(wù):一是利用建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施進行項目營運取得收益;二是以分期付款方式銷售代建的基礎(chǔ)設(shè)施,兩種銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。前者納稅義務(wù)容易體現(xiàn),而后者由于BOT項目方銷售的基礎(chǔ)設(shè)施可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等或其中的部分項目,且跨期長,銷售價格不明確,可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。

例如,經(jīng)營高速公路主營業(yè)務(wù)是車輛通行費收入,根據(jù)現(xiàn)行政策“對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅”;對城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如自來水的生產(chǎn)和污水處理等,根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇。

所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》明確,“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》進一步明確符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營所得以及從事前款規(guī)定的符

合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。通過稅收導(dǎo)向,引導(dǎo)資本投向國家鼓勵的產(chǎn)業(yè),減輕了納稅人進行環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水生產(chǎn)的稅收成本,增加了投資收益,對促進節(jié)能減排發(fā)揮了顯著作用。

第二篇：BOT方式下的會計與稅務(wù)處理專題

BOT方式下的會計與稅務(wù)處理

近年來，越來越多有實力的企業(yè)開始嘗試BOT項目，毫無疑問隨著BOT融資方式的日臻成熟，其必將成為中國經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的重要支撐。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上，對于吸引社會資本參與公用事業(yè)建設(shè)具有重要意義。現(xiàn)對BOT模式下會計與稅務(wù)處理作一番分析，旨在幫助實施BOT企業(yè)搞好會計核算，合理籌劃稅收。

什么是BOT

BOT是Build－Operate－Transfer的英文縮寫，即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，是指政府通過合同授予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

BOT從原理上講并不復(fù)雜，從字面上理解即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，這是一種直接吸收企業(yè)（包括外資企業(yè)）資金和技術(shù)，政府將建設(shè)、運營和轉(zhuǎn)讓公用部門的基礎(chǔ)設(shè)施項目計劃授權(quán)給公用專業(yè)公司，邀請其投標(biāo)，經(jīng)過談判簽訂專營合同或協(xié)議，經(jīng)批準某企業(yè)獲得特許權(quán)，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設(shè)計并建設(shè)該項目。運營一定期限（通常20-50年），并獲取一定效益，最后在特許期結(jié)束后，將該項目無償轉(zhuǎn)讓給當(dāng)?shù)卣\營。BOT模式不僅僅是一個融資的過程，還是長期專業(yè)化的過程。在協(xié)議的基礎(chǔ)上，政府與企業(yè)雙方建立起伙伴關(guān)系，并向公眾提供經(jīng)濟、高效的服務(wù)。

BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經(jīng)營，企業(yè)的目的都是獲取利潤，BOT模式亦不例外。其經(jīng)營目標(biāo)無非是收回投資獲取收益，實現(xiàn)利潤最大化。企業(yè)采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業(yè)務(wù)的處理?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出原則規(guī)定。

一是建造期間的會計處理。建造期間，按照提供建造服務(wù)與否分兩種情況確認收入：（1）項目公司提供建造服務(wù)的，對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。（2）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入。但無論那種情況，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。舉例說明如下：

某市政府（以下簡稱授予方）將xx高速公路建設(shè)項目對外招標(biāo)，全長200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業(yè)聯(lián)合組建xx高速公路建設(shè)有限責(zé)任公司（以下簡稱投資方）以80億元中標(biāo)，對該高速公路項目進行建設(shè)和經(jīng)營。授予方與投資方簽定協(xié)議規(guī)定建設(shè)期4年，經(jīng)營期25年。經(jīng)營期結(jié)束后，投資方將該高速公路移交給授予方運營。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，投資方占80%，授予方占20%，經(jīng)營費用由投資方承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實施建造進行招標(biāo)選擇施工單位施工。

甲、乙兩企業(yè)出資各占30%，丙、丁兩企業(yè)出資各占20%，協(xié)議規(guī)定按各自出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。投資方發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)，前期勘察設(shè)計費5000萬元，征地拆遷補償費30000萬元，其他各項開工前的費用計15000萬元，工程發(fā)包后施工單位結(jié)算工程價款680000萬元（本案例中假設(shè)施工單位稅收已按規(guī)定繳納），其中已支付550000萬元，發(fā)生借款費用20000萬元，以銀行存款支付，預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用50000萬元，假設(shè)經(jīng)營當(dāng)年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下：

1、發(fā)生勘察設(shè)計費

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 5000

貸：銀行存款 50002、征地拆遷補償費

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 30000

貸：銀行存款 300003、其他各項開工前的費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 15000

貸：銀行存款 150004、工程發(fā)包后與施工單位結(jié)算工程價款

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 680000

貸：應(yīng)付賬款 6800005、支付工程價款

借：應(yīng)付賬款 550000

貸：銀行存款 5500006、發(fā)生專門借款費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 20000

貸：應(yīng)付利息 200007、支付利息

借：應(yīng)付利息 20000

貸：銀行存款 200008、預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 50000

貸：預(yù)計負債 500009、按特許經(jīng)營權(quán)授予年限25年攤銷額為32000

借：累計攤銷 32000

貸：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 32000

二是運營階段的會計處理。運營期間，投資方將無形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）攤銷進費用。也就是將建設(shè)投資形成的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）后，在經(jīng)營期間，按照有關(guān)準則將無形資產(chǎn)攤銷費用列入當(dāng)期費用，并確認運營階段的經(jīng)營損益。仍以上例為例，會計分錄如下：

10、運營第一年收入及成本核算

借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等 50000

營業(yè)稅金及附加 1650

貸：主營業(yè)務(wù)收入 40330

其他應(yīng)付款——授予方 9670

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅105

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 45

借：主營業(yè)務(wù)成本 32000

貸：累計攤銷 32000

以后核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設(shè)施確認為固定資產(chǎn)等，相關(guān)特許權(quán)已作為無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷完畢，日常維護也已經(jīng)確保該項目及其附屬設(shè)施處于良好的技術(shù)狀態(tài)中，故無需為移交進行特別的會計處理。

BOT方式的稅務(wù)處理及其優(yōu)惠政策

國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規(guī)定。各級稅務(wù)部門在執(zhí)行稅收政策中理解也不盡相同。

流轉(zhuǎn)稅

BOT項目實施的最終目的是政府以部分的公用項目收益購買建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，項目方的銷售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項目營運期間已經(jīng)發(fā)生。其項目企業(yè)在營運期間的銷售行為主要涉及以下兩種業(yè)務(wù)，一種是利用建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施進行項目營運取得收益，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎(chǔ)設(shè)施，兩種銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。前者納稅義務(wù)容易體現(xiàn)，而后者由于BOT項目方銷售的基礎(chǔ)設(shè)施可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等或其中的部分項目，且跨期長，銷售價格不明確，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。

例如經(jīng)營高速公路主營業(yè)務(wù)是車輛通行費收入，根據(jù)現(xiàn)行政策“對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅”；對城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如自來水的生產(chǎn)和污水處理等根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇。

所得稅

2008年1月開始實施的新企業(yè)所得稅法，明確“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。其實施條例進一步明確符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營所得以及從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動資金，進而吸引更多的資金投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之中。

公共基礎(chǔ)設(shè)施及節(jié)能減排稅收政策對國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、項目給予稅收優(yōu)惠，對國家限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)則征收重稅、不予退稅，通過稅收導(dǎo)向，引導(dǎo)資本投向國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)，減輕了納稅人進行環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水生產(chǎn)的稅收成本，增加了投資收益，對促進節(jié)能減排發(fā)揮了顯著作用。

BOT方式會計與稅務(wù)問題分析及其建議

就流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿后銷售的可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等，既涉及動產(chǎn)，也有不動產(chǎn)，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。就形式上而言，投資方有可能是無償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無償“移交”。具體如何操作，如何運用稅收政策，情況比較復(fù)雜，目前沒有統(tǒng)一規(guī)范的稅收政策予以明確。

例如，《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》規(guī)定：“污水處理廠建設(shè)用地由市政府行政劃撥給市水務(wù)局，在特許經(jīng)營期內(nèi)，市水務(wù)局交由經(jīng)營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）屬于市政府，在特許經(jīng)營期內(nèi)由市政府無償給經(jīng)營者使用，期滿后再由經(jīng)營者無償移交給市政府或市政府指定的機構(gòu)?！边@里的“由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等”以及實際“運營”中的動產(chǎn)移交時稅收問題如何處理，確實有待進一步研究確定。

就所得稅而言，在會計上，第2號會計準則解釋將BOT項目按照建設(shè)期和運營期分別核算損益，其目的是滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。兩者的橋梁是投資建設(shè)形成的資產(chǎn)的公允價值。它是建設(shè)期所有投資的成果體現(xiàn)。同時，也是經(jīng)營期的“起點”，是經(jīng)營期的“投入”，其最終在經(jīng)營期的收入中分期得到補償。在稅收上，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策尚未對此作出明確規(guī)定。按照企業(yè)所得稅的基本原則，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是歷史成本。在稅收實踐中，除企業(yè)重組外，其他業(yè)務(wù)中沒有將“公允價值”作為計稅依據(jù)和計稅基礎(chǔ)。由此可見，如果采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，BOT項目的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理和會計處理就沒有差異，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值趨于一致；但如果不采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，其所得稅的稅務(wù)處理和會計處理則存在較大差異。這就需要國家層面發(fā)文予以明確。

在項目建設(shè)期間，對于借款費用的歸集和發(fā)包給其他方建造的基礎(chǔ)設(shè)施的計稅基礎(chǔ)的確定等稅收與會計處理可保持一致；而對于建造服務(wù)的收入及費用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性等，視具體情況稅收另作規(guī)定。

從建造服務(wù)的收入及費用確定來看，會計上劃分建造期和運營期分別核算損益，并按照公允價值核算建造收入。從基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性看，會計上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在稅收上則無需這種考慮，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎(chǔ)設(shè)施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，另一方面企業(yè)所得稅法未有界定金融資產(chǎn)這一分類，稅收完全套用會計規(guī)定并不合適。在所得稅處理上，筆者認為將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)一歸為無形資產(chǎn)較為合適。因為所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會計基本相同；對于無形資產(chǎn)，會計在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認性，確認標(biāo)準比稅收更嚴格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施歸為無形資產(chǎn)是成立的、合理的。

在項目營運期間，對于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等，在稅收上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規(guī)定。在收入確定及相關(guān)費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照

國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]第875號）的收入確認一般原則確認。對于需移交的基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷，一方面應(yīng)明確在特許期內(nèi)按直線法攤銷，對按照金融資產(chǎn)實際利率法攤銷的應(yīng)要求進行納稅調(diào)整；另一方面考慮計稅基礎(chǔ)的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應(yīng)攤銷金額的差異也需逐年進行納稅調(diào)整。在修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理上，對于企業(yè)未實際發(fā)生的預(yù)計支出稅收上應(yīng)不予承認，只有在支出實際發(fā)生后，才可增加無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并在剩余特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。

在項目移交期間，雖然形式是無償移交，但由于實質(zhì)上企業(yè)不擁有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，按照實質(zhì)重于形式的原則，可不作視同銷售處理；由于投資方將基礎(chǔ)設(shè)施作為無形資產(chǎn)核算且已記入運營階段的經(jīng)營損益，在特許期滿后一般已經(jīng)歸零建設(shè)可不作稅收處理。

社會資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報，過高或過低的投資回報率均不利于BOT項目的發(fā)展。回報率高了，相應(yīng)的BOT項目產(chǎn)品的價格就會抬高。過高的價格會使社會經(jīng)濟和人民生活難以承受，政府不可能給項目投資方提供過高的回報率擔(dān)保。同樣，如果回報率過低，投資方難以在有限的特許經(jīng)營期內(nèi)收回成本，更不用說獲得合理的利潤了。目前我國城市基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和運營市場化進展緩慢，一個重要原因就是合理的投資回報問題沒有解決，除少數(shù)發(fā)達地區(qū)有市場化的運作外，多數(shù)地區(qū)（尤其是西部）的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)仍以國債投資為主。不適當(dāng)?shù)耐顿Y回報率不僅會影響現(xiàn)有BOT項目的運營，也會限制BOT項目未來的發(fā)展。因此，我們要對BOT方式進行綜合考量，在政府財政補貼、國家稅收優(yōu)惠等政策上做好相關(guān)文章，扶上馬送一程，以進一步促進我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)又好又快健康發(fā)展。

第三篇：BOT方式下的會計與稅務(wù)處理

BOT方式下的會計與稅務(wù)處理(2014-04-29 17:54:18)

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原文地址：BOT方式下的會計與稅務(wù)處理作者：稅義正濃

近年來，越來越多有實力的企業(yè)開始嘗試BOT項目，毫無疑問隨著BOT融資方式的日臻成熟，其必將成為中國經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的重要支撐。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上，對于吸引社會資本參與公用事業(yè)建設(shè)具有重要意義。

一、什么是BOT

BOT是Build－Operate－Transfer的英文縮寫，即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，是指政府通過合同授予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

BOT從原理上講并不復(fù)雜，從字面上理解即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，這是一種直接吸收企業(yè)（包括外資企業(yè)）資金和技術(shù)，政府將建設(shè)、運營和轉(zhuǎn)讓公用部門的基礎(chǔ)設(shè)施項目計劃授權(quán)給公用專業(yè)公司，邀請其投標(biāo)，經(jīng)過談判簽訂專營合同或協(xié)議，經(jīng)批準某企業(yè)獲得特許權(quán)，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設(shè)計并建設(shè)該項目。運營一定期限（通常20-50年），并獲取一定效益，最后在特許期結(jié)束后，將該項目無償轉(zhuǎn)讓給當(dāng)?shù)卣\營。BOT模式不僅僅是一個融資的過程，還是長期專業(yè)化的過程。在協(xié)議的基礎(chǔ)上，政府與企業(yè)雙方建立起伙伴關(guān)系，并向公眾提供經(jīng)濟、高效的服務(wù)。

二、BOT模式的會計處理

不管采用什么方式投資經(jīng)營，企業(yè)的目的都是獲取利潤，BOT模式亦不例外。其經(jīng)營目標(biāo)無非是收回投資獲取收益，實現(xiàn)利潤最大化。企業(yè)采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業(yè)務(wù)的處理?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出原則規(guī)定。

一是建造期間的會計處理。建造期間，按照提供建造服務(wù)與否分兩種情況確認收入：（1）項目公司提供建造服務(wù)的，對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。（2）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入。但無論那種情況，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。舉例說明如下：

某市政府（以下簡稱授予方）將xx高速公路建設(shè)項目對外招標(biāo)，全長200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業(yè)聯(lián)合組建xx高速公路建設(shè)有限責(zé)任公司（以下簡稱投資方）以80億元中標(biāo)，對該高速公路項目進行建設(shè)和經(jīng)營。授予方與投資方簽定協(xié)議規(guī)定建設(shè)期4年，經(jīng)營期25年。經(jīng)營期結(jié)束后，投資方將該高速公路移交給授予方運營。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，投資方占80%，授予方占20%，經(jīng)營費用由投資方承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實施建造進行招標(biāo)選擇施工單位施工。

甲、乙兩企業(yè)出資各占30%，丙、丁兩企業(yè)出資各占20%，協(xié)議規(guī)定按各自出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。投資方發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)，前期勘察設(shè)計費5000萬元，征地拆遷補償費30000萬元，其他各項開工前的費用計15000萬元，工程發(fā)包后施工單位結(jié)算工程價款680000萬元（本案例中假設(shè)施工單位稅收已按規(guī)定繳納），其中已支付550000萬元，發(fā)生借款費用20000萬元，以銀行存款支付，預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用50000萬元，假設(shè)經(jīng)營當(dāng)年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下：

1、發(fā)生勘察設(shè)計費

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)50000000

貸：銀行存款500000002、征地拆遷補償費

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)300000000

貸：銀行存款3000000003、其他各項開工前的費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)150000000

貸：銀行存款1500000004、工程發(fā)包后與施工單位結(jié)算工程價款

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)6800000000

貸：應(yīng)付賬款68000000005、支付工程價款

借：應(yīng)付賬款5500000000

貸：銀行存款55000000006、發(fā)生專門借款費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)200000000

貸：應(yīng)付利息2000000007、支付利息

借：應(yīng)付利息200000000

貸：銀行存款2000000008、預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)500000000

貸：預(yù)計負債5000000009、按特許經(jīng)營權(quán)授予年限25年攤銷額為32000

借：累計攤銷320000000

貸：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)320000000

費用。也就是將建設(shè)投資形成的資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）后，在經(jīng)營期間，按照有關(guān)準則將無形資產(chǎn)攤銷費用列入當(dāng)期費用，并確認運營階段的經(jīng)營損益。仍以上例為例，會計分錄如下：

10、運營第一年收入及成本核算

借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等500000000

營業(yè)稅金及附加16500000

貸：主營業(yè)務(wù)收入403300000

其他應(yīng)付款——授予方96700000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅15000000

——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅1050000

——應(yīng)交教育費附加450000

借：主營業(yè)務(wù)成本320000000

貸：累計攤銷320000000

以后核算與上述相同。

三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設(shè)施確認為固定資產(chǎn)等，相關(guān)特許權(quán)已作為無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷完畢，日常維護也已經(jīng)確保該項目及其附屬設(shè)施處于良好的技術(shù)狀態(tài)中，故無需為移交進行特別的會計處理。

三、BOT方式的稅務(wù)處理及其優(yōu)惠政策

BOT方式涉及稅收主要是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅、增值稅及企業(yè)所得稅。目前，國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規(guī)定。各級稅務(wù)部門在執(zhí)行稅收政策中理解也不盡相同。

（一）流轉(zhuǎn)稅

BOT項目實施的最終目的是政府以部分的公用項目收益購買建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，項目方的銷售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項目營運期間已經(jīng)發(fā)生。其項目企業(yè)在營運期間的銷售行為主要涉及以下兩種業(yè)務(wù)，一種是利用建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)

施進行項目營運取得收益，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎(chǔ)設(shè)施，兩種銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。前者納稅義務(wù)容易體現(xiàn)，而后者由于BOT項目方銷售的基礎(chǔ)設(shè)施可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等或其中的部分項目，且跨期長，銷售價格不明確，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。例如經(jīng)營高速公路主營業(yè)務(wù)是車輛通行費收入，根據(jù)現(xiàn)行政策“對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅”；對城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如自來水的生產(chǎn)和污水處理等根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇。

（二）所得稅

2008年1“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。其實施條例進一步明確符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營所得以及從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動資金，進而吸引更多的資金投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之中。

公共基礎(chǔ)設(shè)施及節(jié)能減排稅收政策對國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、項目給予稅收優(yōu)惠，對國家限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)則征收重稅、不予退稅，通過稅收導(dǎo)向，引導(dǎo)資本投向國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)，減輕了納稅人進行環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水生產(chǎn)的稅收成本，增加了投資收益，對促進節(jié)能減排發(fā)揮了顯著作用。

四、BOT方式會計與稅務(wù)問題分析及其建議

就流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿后銷售的可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等，既涉及動產(chǎn)，也有不動產(chǎn)，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。就形式上而言，投資方有可能是無償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無償“移交”。具體如何操作，如何運用稅收政策，情況比較復(fù)雜，目前沒有統(tǒng)一規(guī)范的稅收政策予以明確。

例如，《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》規(guī)定：“污水處理廠建設(shè)用地由市政府行政劃撥給市水務(wù)局，在特許經(jīng)營期內(nèi)，市水務(wù)局交由經(jīng)營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）屬于市政府，在特許經(jīng)營期內(nèi)由市政府無償給經(jīng)營者使用，期滿后再由經(jīng)營者無償移交給市政府或市政府指定的機構(gòu)。”這里的“由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等”以及實際“運營”中的動產(chǎn)移交時稅收問題如何處理，確實有待進一步研究確定。

就所得稅而言，在會計上，第2號會計準則解釋將BOT項目按照建設(shè)期和運營期分別核算損益，其目的是滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。兩者的橋梁是投資建設(shè)形成的資產(chǎn)的公允價值。它是建設(shè)期所有投資的成果體現(xiàn)。同時，也是經(jīng)營期的“起點”，是經(jīng)營期的“投入”，其最終在經(jīng)營期的收入中分期得到補償。在稅收上，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策尚未對此作出明確規(guī)定。按照企業(yè)所得稅的基本原則，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是歷史成本。在稅收實踐中，除企業(yè)重組外，其他業(yè)務(wù)中沒有將“公允價值”作為計稅依據(jù)和計稅基礎(chǔ)。由此可見，如果采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，BOT項目的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理和會計處理就沒有差異，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值趨于一致；但如果不采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，其所得稅的稅務(wù)處理和會計處理則存在較大差異。這就需要國家層面發(fā)文予以明確。在項目建設(shè)期間，對于借款費用的歸集和發(fā)包給其他方建造的基礎(chǔ)設(shè)施的計稅基礎(chǔ)的確定等稅收與會計處理可保持一致；而對于建造服務(wù)的收入及費用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性等，視具體情況稅收另作規(guī)定。

從建造服務(wù)的收入及費用確定來看，會計上劃分建造期和運營期分別核算損益，并按照公允價值核算建造收入。從基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性看，會計上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在稅收上則無需這種考慮，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎(chǔ)設(shè)施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，另一方面企業(yè)所得稅法未有界定金融資產(chǎn)這一分類，稅收完全套用會計規(guī)定并不合適。在所得稅處理上，筆者認為將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)一歸為無形資產(chǎn)較為合適。因為所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會計基本相同；對于無形資產(chǎn)，會計在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認性，確認標(biāo)準比稅收更嚴格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施歸為無形資產(chǎn)是成立的、合理的。

在項目營運期間，對于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等，在稅收上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規(guī)定。在收入確定及相關(guān)費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]第875號）的收入確認一般原則確認。對于需移交的基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷，一方面應(yīng)明確在特許期內(nèi)按直線法攤銷，對按照金融資產(chǎn)實際利率法攤銷的應(yīng)要求進行納稅調(diào)整；另一方面考慮計稅基礎(chǔ)的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應(yīng)攤銷金額的差異也需逐年進行納稅調(diào)整。在修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理上，對于企業(yè)未實際發(fā)生的預(yù)計支出稅收上應(yīng)不予承認，只有在支出實際發(fā)生后，才可增加無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并在剩余特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。

在項目移交期間，雖然形式是無償移交，但由于實質(zhì)上企業(yè)不擁有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，按照實質(zhì)重于形式的原則，可不作視同銷售處理；由于投資方將基礎(chǔ)設(shè)施作為無形資產(chǎn)核算且已記入運營階段的經(jīng)營損益，在特許期滿后一般已經(jīng)歸零建設(shè)可不作稅收處理。

社會資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報，過高或過低的投資回報率均不利于BOT項目的發(fā)展?；貓舐矢吡耍鄳?yīng)的BOT項目產(chǎn)品的價格就會抬高。過高的價格會使社會經(jīng)濟和人民生活難以承受，政府不可能給項目投資方提供過高的回報率擔(dān)保。同樣，如果回報率過低，投資方難以在有限的特許經(jīng)營期內(nèi)收回成本，更不用說獲得合理的利潤了。目前我國城市基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和運營市場化進展緩慢，一個重要原因就是合理的投資回報問題沒有解決，除少數(shù)發(fā)達地區(qū)有市場化的運作外，多數(shù)地區(qū)（尤其是西部）的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)仍以國債投資為主。不適當(dāng)?shù)耐顿Y回報率不僅會影響現(xiàn)有BOT項目的運營，也會限制BOT項目未來的發(fā)展。因此，我們要對BOT方式進行綜合考量，在政府財政補貼、國家稅收優(yōu)惠等政策上做好相關(guān)文章，扶上馬送一程，以進一步促進我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)又好又快健康發(fā)展。

第四篇：新準則下開辦費的會計與稅務(wù)處理

新準則下開辦費的會計與稅務(wù)處理

一、新準則下開辦費的會計處理從2007年1月1日開始，新會計準則體系（以下簡稱新準則）在我國的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)（證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等）也執(zhí)行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言，發(fā)生了一定的變化。

從《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”（“財會[2006]18號”）中關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出，開辦費的會計處理有以下特點：

1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費用化。

2、新的資產(chǎn)負債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。

3、明確規(guī)定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。

4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。

5、規(guī)范了開辦費的帳務(wù)處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。

實施新準則后，新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴格按照新準則的規(guī)定進行開辦費的帳務(wù)處理。這樣不僅簡化了會計核算，更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。

二、新稅法下開辦費的稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。

而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的表述，是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制？

《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的（《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定，攤銷期限不少于三年），準予扣除：

（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；

（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；

（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；

（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。

從上述可以看出，在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。

而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。

2008年4月25日國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上，權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關(guān)問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費稅前扣除”問題時，這樣答復(fù)：“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除?！毙略O(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于開辦費的稅務(wù)處理應(yīng)該按照新稅法精神，即計入當(dāng)期損益，并不再作納稅調(diào)整。至于將未取得商品房銷售收入以前發(fā)生的費用（管理費用、銷售費用、財務(wù)費用），計入“長期待攤費用”分五年稅前扣除的作法，從2008年1月1日開始必須摒棄，以保障房地產(chǎn)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。綜上所述，新準則下開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當(dāng)期損益的；而新稅法下對于開辦費的稅務(wù)處理與新會計準則一致，即企業(yè)當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費。因此，在“開辦費”的會計處理與稅務(wù)處理不再分離，二者協(xié)調(diào)一致了。以后在開辦費方面不存在會計與稅務(wù)的差異，當(dāng)然更不存在納稅調(diào)整了。

第五篇：BOT融資方式

BOT 融 資 方 式

一、BOT融資方式的內(nèi)涵。

BOT融資方式即政府或有關(guān)公共部門作為招標(biāo)人為項目(主要是大型基礎(chǔ)設(shè)施項目)建設(shè)和經(jīng)營提供一種特許權(quán)協(xié)議作為融資基礎(chǔ),由項目公司作為投資者和經(jīng)營者安排融資、承擔(dān)風(fēng)險、建設(shè)項目,并在規(guī)定時期內(nèi)經(jīng)營項目并獲得合理的利潤回報,最后根據(jù)協(xié)議將項目歸還給政府或有關(guān)公共部門。其運行程序主要包括:招投標(biāo)、成立項目公司、項目融資、項目建設(shè)、項目運營管理、項目移交等環(huán)節(jié)。

二、BOT融資方式的優(yōu)勢分析。

BOT融資方式作為一種有效的融資手段,近年來,在我國各地的許多大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目中,以其明顯的優(yōu)越性獲得青睞。從政府部門角度看,其優(yōu)勢之處有四方面內(nèi)容。

1、資金利用:政府采用BOT方式能吸引大量的民營資本和國外資金,以解決建設(shè)資金的缺口問題;另外,BOT方式還有利于政府調(diào)整外資的使用結(jié)構(gòu),把外資引導(dǎo)到基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)上,以便于政府可以集中有限資源投入到那些不被投資者看好但又關(guān)系國計民生的重大項目上。

2、風(fēng)險轉(zhuǎn)移:基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)運營周期長、規(guī)模大,這就加大了風(fēng)險在整個項目建設(shè)運營過程中出現(xiàn)的概率和不確定性;另外,基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資失控現(xiàn)象普遍存在。政府通過BOT融資方式的運用,把項目融資的所有責(zé)任都轉(zhuǎn)移到承包商身上,項目借款及其風(fēng)險由承包商承擔(dān),而政府不再需要對項目債務(wù)擔(dān)?；蚝炇?減輕了政府的債務(wù)負擔(dān);同時,承包商的收益與履約責(zé)任聯(lián)系起來,加強了對投資失控現(xiàn)象的控制,避免了政府承受項目的全部風(fēng)險。

3、項目運作效率:項目公司為了降低項目建設(shè)經(jīng)營過程中所帶來的風(fēng)險,獲得較多的利潤回報,必然引進先進的設(shè)計和管理方法,把成熟的經(jīng)營機制引入到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中,按市場化原則進行經(jīng)營和管理,從而有助于提高基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)和經(jīng)營效率,提高項目的建設(shè)質(zhì)量和加快項目的建設(shè)進度,保證項目按時按質(zhì)完成。

4、技術(shù)和管理水平:國外的大型投資和管理公司在項目建設(shè)和經(jīng)營過程中會采用國際先進的技術(shù)和管理,這不僅能保證項目的建設(shè)質(zhì)量和進度,同時對提高東道國的技術(shù)和管理水平有促進作用;另外,由于項目公司中大多有東道國的承包公司參與,這樣可以為這些承包公司提供更多的發(fā)展機會,提高其就業(yè)人員的技術(shù)素質(zhì),同時還可以匯集本地資本,帶動其他行業(yè)的發(fā)展。

三、BOT融資方式的劣勢分析。

1、采用BOT方式,基礎(chǔ)設(shè)施項目在特許權(quán)規(guī)定的期限內(nèi)將全權(quán)交由項目公司去建設(shè)和經(jīng)營。而此時,政府對項目的影響力、控制力通常較弱;對于政府而言,相當(dāng)于讓渡了一定時期項目的產(chǎn)權(quán)。在這期間,就意味著失去了項目運營中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益,同時也無法考慮基礎(chǔ)設(shè)施的公益性,導(dǎo)致消費者剩余減少。

2、BOT方式組織結(jié)構(gòu)沒有一個相互協(xié)調(diào)的機制,由于各參與方都會以各自的利益為重,以實現(xiàn)自身利益最大化為目標(biāo),這使得他們之間的利益沖突再所難免。由于協(xié)調(diào)機制的缺失,會導(dǎo)致參與各方之間的信息不對稱。博弈方在各自利益最大化的驅(qū)使下,最終達到“納什均衡”,其中一方利益達到最大化是以犧牲其它參與方的利益為代價,其社會總收益不是最大,自然也無法實現(xiàn)“帕累托”最優(yōu)。

3、當(dāng)政府對所建設(shè)項目的市場潛力和價格趨勢把握不清時,可能對投資者盲目承諾較高的投資回報率所迷惑,加大居民和政府負擔(dān)。

4、如果政府管制不佳,容易造成民營企業(yè)的不規(guī)范參與和競爭,甚至造成私人的壟斷經(jīng)營,將損害社會公平,并使得政府喪失控制權(quán)。

5、一些不具備實力的企業(yè),為在建設(shè)期獲得巨額收入,不顧建設(shè)質(zhì)量和建成后的運行狀況,采用不成熟的工藝技術(shù)和設(shè)備,為壓縮成本擅自變更圖紙，采購劣質(zhì)設(shè)備以次充好，為后期運營管理埋下安全等隱患，往往是合同到期設(shè)備癱瘓，把設(shè)施的運營風(fēng)險全部留給項目本身,實際上是留給了政府。

6、在BOT項目轉(zhuǎn)讓到政府之前,政府對項目的控制難度相對加大;由于大量項目建設(shè)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移到項目公司,這時項目公司往往要求有較高的投資回報率來補償其所受的風(fēng)險，在運營期中增關(guān)設(shè)卡,提高交易費用,以加速其成本回收及利潤獲取,而此時政府又無能為力,其結(jié)果往往與促進社會經(jīng)濟發(fā)展的目的產(chǎn)生矛盾。

7、目前國家還沒有與BOT相配套的法律和政策,對項目公司進行必要的約束和引導(dǎo),一但發(fā)生糾紛將對項目本身造成致命性的影響。