第一篇：談善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本列支問(wèn)題

陳海濤:談善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本列支問(wèn)題

(2011-10-31 12:24:39)

舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問(wèn)題進(jìn)行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票能否在所得稅前列支的問(wèn)題進(jìn)行初步的探討，以利于在稅收法規(guī)和征管實(shí)踐上徹底解決這一難題。

一、善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅收管理現(xiàn)狀

（一）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的含義

納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是指購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，且購(gòu)貨方不知道取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購(gòu)貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒(méi)有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來(lái)說(shuō)，包括兩層含義：一是購(gòu)貨方自始至終不知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，即對(duì)銷(xiāo)售方的專(zhuān)用發(fā)票違法行為毫不知情；二是購(gòu)貨方取得專(zhuān)用發(fā)票是為了實(shí)現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得出口退稅。

（二）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅管理現(xiàn)狀

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）對(duì)納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅處理進(jìn)行了明確的規(guī)定。對(duì)于購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。購(gòu)貨方能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票且取得了銷(xiāo)售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或者正在依法對(duì)銷(xiāo)售方虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。

關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款是否加收滯納金問(wèn)題，2007年12月12日，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)廣東省國(guó)稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)），明確規(guī)定不予加收滯納金。

（三）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的所得稅管理現(xiàn)狀

對(duì)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票購(gòu)進(jìn)的貨物所得稅處理問(wèn)題，2003年2月9日，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)廈門(mén)市國(guó)稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票購(gòu)進(jìn)的貨物所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2003〕112號(hào)）。文件規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購(gòu)貨發(fā)票，無(wú)法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購(gòu)進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除；根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（〔93〕財(cái)會(huì)字第83號(hào)），企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而被查補(bǔ)的增值稅）在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，也不得作為成本費(fèi)用扣除。

但是，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的所得稅處理問(wèn)題卻一直沒(méi)有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實(shí)踐中執(zhí)法不統(tǒng)一。如，《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（浙地稅二〔2001〕3號(hào)）第六條規(guī)定“按照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其購(gòu)入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除”。2003年2月21日，江蘇省國(guó)稅局針對(duì)蘇州市國(guó)稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（蘇國(guó)稅函〔2003〕037號(hào)）。文件第二條規(guī)定了關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所支付的貨款可否在企業(yè)所得稅稅前扣除的問(wèn)題。文件依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”，而虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其購(gòu)進(jìn)貨物所支付的貨款不得稅前扣除。

二、新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除基本原則比較

（一）新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除的基本規(guī)定

1994年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失?！?008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

（二）新企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的新意

從立法含義來(lái)說(shuō)，新所得稅法的扣除原則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是以下幾項(xiàng)：

1、實(shí)際發(fā)生的原則

2、相關(guān)性原則

3、合理性原則

4、劃分收益性支出和資本性支出的原則

5、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

6、真實(shí)性原則

7、納稅調(diào)整的原則

這幾項(xiàng)扣除原則，除了第四項(xiàng)劃分收益性支出和資本性支出的原則與本文討論的問(wèn)題關(guān)系不大外，其余幾項(xiàng)均有密切聯(lián)系，因此有必要做一下簡(jiǎn)要的論述。實(shí)際發(fā)生的原則，是指除稅法規(guī)定的企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出可以扣除外，如加計(jì)扣除費(fèi)用，其他任何稅前扣除支出必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的。在判斷納稅人申報(bào)扣除支出的真實(shí)性時(shí)，納稅人必須提供證明支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑證等。對(duì)于憑據(jù)能否證明其費(fèi)用確屬實(shí)際發(fā)生，要依賴稅務(wù)人員職業(yè)判斷能力。

相關(guān)性原則，是指納稅人稅前扣除的支出從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果。

合理性原則，是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計(jì)算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是指以是否取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)支付，都應(yīng)作為當(dāng)期的費(fèi)用處理。

真實(shí)性原則，是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實(shí)的，即會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，這也是稅前扣除的一個(gè)主要條件。新法在談到這一原則時(shí)，強(qiáng)調(diào)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只要真實(shí)發(fā)生，就應(yīng)該允許扣除。

納稅調(diào)整的原則，是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。這也是舊法中固有的原則，也稱(chēng)稅法有限的原則。保持該原則可以保障稅法執(zhí)行的剛性。

總的相比較來(lái)說(shuō)，新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業(yè)所得稅法更加強(qiáng)調(diào)了實(shí)際發(fā)生的原則和合理性原則。雖然有些扣除原則在舊法中就要求了，但在新法中有了更新的提法。如雖然舊企業(yè)所得稅法也有相關(guān)性原則的表述，但是在新企業(yè)所得稅法體系中，將相關(guān)性原則提高到首要原則的高度，其著力點(diǎn)更在于強(qiáng)調(diào)，除非例外條款，否則所有相關(guān)的支出必須在稅前得到扣除。

基于上述扣除原則的表述，可以看出，就稅前扣除而言，新所得稅法比舊法在整體上很大程度地放寬了限制。這樣一來(lái)，再談善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅前列支就有理論依據(jù)了。

三、在新企業(yè)所得稅法下談善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本列支問(wèn)題

（一）善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本符合實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則

實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性這三個(gè)基本扣除原則，是從美國(guó)聯(lián)邦稅制中原文照抄過(guò)來(lái)的。已成為我國(guó)新企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。

而企業(yè)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票發(fā)生的成本恰恰完全符合這三個(gè)基本原則。它的實(shí)際發(fā)生是確定無(wú)疑的，它的發(fā)生與企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)，其發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法也完全符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，具有合理性。

（二）善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)歸屬當(dāng)期扣除項(xiàng)目

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是應(yīng)納稅所得額計(jì)算的根本原則，無(wú)論收入還是扣除項(xiàng)目都必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則是所得稅的靈魂，它特別強(qiáng)調(diào)就是應(yīng)當(dāng)歸屬的期間。

根據(jù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，大多數(shù)時(shí)候，在生產(chǎn)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際耗用或商業(yè)企業(yè)已在當(dāng)期實(shí)際銷(xiāo)售的情形下，其成本也是當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的。那么，即使企業(yè)能在下期換來(lái)合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其成本也應(yīng)歸屬發(fā)生當(dāng)期扣除。如果不能換來(lái)，也應(yīng)因其真實(shí)發(fā)生而在當(dāng)期予以扣除。

（三）善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本其真實(shí)性是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了的在現(xiàn)實(shí)稅務(wù)實(shí)踐中，不允許白條扣除費(fèi)用、不允許不合法的扣稅憑證列支成本等案例比比皆是。但新所得稅法在強(qiáng)調(diào)真實(shí)性原則的同時(shí)，不再?gòu)?qiáng)調(diào)憑證的合法性，意即只要是真實(shí)發(fā)生，就應(yīng)該允許扣除。

那么，在真實(shí)發(fā)生的白條都可以依法在所得稅前列支的情況下（如餐飲行業(yè)從農(nóng)民個(gè)人那里買(mǎi)菜的支出），稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其發(fā)生成本的真實(shí)性也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，就沒(méi)有理由再不允許抵扣。

（四）善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本目前在新所得稅法中沒(méi)有特別條款說(shuō)明

根據(jù)納稅調(diào)整原則，雖然要求會(huì)計(jì)處理和稅收法規(guī)沖突時(shí)以稅收規(guī)定為準(zhǔn)，但新所得稅法中同時(shí)更加強(qiáng)調(diào)的是，在稅法沒(méi)有特別條款的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和

制度也構(gòu)成稅法的一部分。實(shí)質(zhì)上給企業(yè)增加了很多想象力空間，增強(qiáng)了企業(yè)在稅企之間對(duì)話的話語(yǔ)權(quán)。

現(xiàn)行不允許善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，依據(jù)一般是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文件）第三條：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法?！闭鎸?shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。據(jù)此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）。而新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法亟待重新修訂，國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文件的法律效力已難以再讓企業(yè)信服。因此，在新法尚未就此問(wèn)題進(jìn)行明確的情況下，依據(jù)所得稅的扣除原則和企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則，允許善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的成本在所得稅稅前扣除是比較合適的選擇。

四、結(jié)論

綜上所述，對(duì)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的這種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)判定納稅人存在真實(shí)的交易，這種購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)也一定與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其支出也符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)。也就是說(shuō)，完全符合新企業(yè)所得稅法下稅前扣除的主要條件和基本原則。因此，筆者認(rèn)為，善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所支付的貨款應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支。

當(dāng)然，對(duì)于善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所支付的貨款不允許在企業(yè)所得稅前列支，是目前征管實(shí)踐中難以得到企業(yè)理解的比較棘手的問(wèn)題。妥善解決這一問(wèn)題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同樣涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實(shí)踐中如何順利操作以及我國(guó)增值稅制度如何進(jìn)一步改進(jìn)完善的問(wèn)題，這些問(wèn)題的完美解決都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得稅法已經(jīng)實(shí)施的今天，如果不抓緊解決這一問(wèn)題，對(duì)在稅收征管實(shí)踐中如何落實(shí)扣稅憑證擴(kuò)大化的問(wèn)題將有直接的影響。因此，亟待國(guó)家稅務(wù)總局在具體政策上盡早明確對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所支付的貨款是否應(yīng)該允許在企業(yè)所得稅前列支的問(wèn)題，以便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行

第二篇：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)務(wù)問(wèn)題研究

論文編碼：XZ2014200382

涉稅犯罪結(jié)課論文

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)務(wù)問(wèn)題研究

論 文 作 者：

專(zhuān)業(yè)（方向）：

年 級(jí)：

學(xué) 號(hào)：

指 導(dǎo) 教 師：

完 成 日 期： 2017年1月1 日

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)務(wù)問(wèn)題研究

摘要: 對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪認(rèn)定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國(guó)的客觀實(shí)際。對(duì)此類(lèi)犯罪一般按個(gè)人犯罪處理，在搜集證據(jù)方面按資金流、票據(jù)流、貨物流的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)營(yíng)行為的開(kāi)票公司，在虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪中，虛開(kāi)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)將虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)相加計(jì)算，在量刑時(shí)要多種因素考量，適當(dāng)限制緩刑。

關(guān)鍵詞: 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票;犯罪主體;證據(jù)標(biāo)準(zhǔn);數(shù)額認(rèn)定

前言

稅收是中國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，占到國(guó)家財(cái)政收入的95%以上。1994年1月1日，中國(guó)實(shí)行了新的稅制，增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以用于出口退稅、抵扣稅款，使一些人為了經(jīng)濟(jì)利益而將犯罪目標(biāo)轉(zhuǎn)移到利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)侵吞國(guó)家稅款的犯罪活動(dòng)上來(lái)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪逐漸成了新的犯罪熱點(diǎn)。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票因票面無(wú)法反映真實(shí)的商業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容而形成自己的虛假鏈條，人為地切斷了國(guó)家應(yīng)征增值稅的稅額，該種犯罪除直接危害中國(guó)稅收管理體制、嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序外，還導(dǎo)致國(guó)家稅收的減少，危害到國(guó)家財(cái)政收入，破壞了市場(chǎng)資源配置機(jī)制;同時(shí)虛開(kāi)行為還易誘發(fā)其他犯罪，所以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪應(yīng)該成為打擊的重點(diǎn)。

一、虛開(kāi)增值稅犯罪產(chǎn)生的原因

（一）中國(guó)稅收體制的差異，誘發(fā)此類(lèi)犯罪。

中國(guó)納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。只有一般納稅人才能使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按增值額17%繳納增值稅;小規(guī)模納稅人沒(méi)有領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。小規(guī)模納稅人可以請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但只能按銷(xiāo)售額全額的4%（商業(yè)）或 6%（工業(yè)）繳納增值稅。這種稅收體制上的差異，一些購(gòu)貨方因無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而拒絕與小規(guī)模納稅人交易。為了獲得商業(yè)利潤(rùn)，一些小規(guī)模納稅人鋌而走險(xiǎn)，在交易后購(gòu)買(mǎi)增值稅發(fā)票或找人代開(kāi)增值稅發(fā)票，從而產(chǎn)生了虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪。

（二）高額利益的驅(qū)使

因不是所有顧客都開(kāi)具發(fā)票而使一些單位剩余了進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，社會(huì)上一些不法分子把目光轉(zhuǎn)到進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)和賣(mài)出上，成立專(zhuān)門(mén)的開(kāi)票公司，以票面價(jià)格加價(jià) 3%—17% 不等買(mǎi)入、賣(mài)出發(fā)票，從中賺取高額利潤(rùn)或手續(xù)費(fèi)。

（三）其他原因

還有一些公司、企事業(yè)單位為了維持自己的一般納稅人資格而進(jìn)行“對(duì)開(kāi)”（兩個(gè)單位之間互開(kāi)）或“環(huán)開(kāi)”（幾個(gè)單位之間循環(huán)開(kāi)形成一個(gè)環(huán)狀鏈條）增值稅發(fā)票來(lái)增加銷(xiāo)售業(yè)績(jī)和營(yíng)業(yè)額;還有一些單位、個(gè)人因報(bào)銷(xiāo)制度等原因，對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的物品在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，進(jìn)行了種類(lèi)、數(shù)量、金額的變更;還有一些行為人因不是某些大型企業(yè)的專(zhuān)屬購(gòu)銷(xiāo)商而掛靠某單位，由其“代開(kāi)”增值稅發(fā)票等等。

二、虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪是否需要特定目的

關(guān)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪理論上有行為犯、目的犯、危險(xiǎn)犯的爭(zhēng)論。行為犯是指只要行為人實(shí)施了虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為就構(gòu)成本罪。而刑法理論上的目的犯，是指以一定目的作為主觀構(gòu)成要件的犯罪。從目的犯概念的功能來(lái)看，其功能意義在于，強(qiáng)調(diào)犯罪的成立必須具備特定的犯罪目的;如果不具備該特定目的，行為的侵害尚未達(dá)到追究刑事責(zé)任的程度，這種情況下特定目的具有了區(qū)分罪與非罪的功能;或者具備這種目的的行為反映出對(duì)法益的侵害程度，從而具有區(qū)分此罪與彼罪的功能。對(duì)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪故意中是否需要特定目的，產(chǎn)生肯定說(shuō)、否定說(shuō)的爭(zhēng)論?？隙ㄕf(shuō)認(rèn)為：（1）本罪具有牟取非法利益的目的；（2）本罪是非法定目的犯；（3）刑法第205條雖然沒(méi)有明確目的要件，但虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作為危害稅收征管罪中的一種，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的；（4）行為犯和目的犯并非一對(duì)邏輯上的全異關(guān)系的概念，而是屬于交叉關(guān)系，本罪既是行為犯，也是目的犯，侵犯國(guó)家稅收征管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。否定說(shuō)認(rèn)為：（1）法律上并未規(guī)定“以營(yíng)利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，以其他目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪；（2）不論有無(wú)騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰。依據(jù)中國(guó)傳統(tǒng)刑法理論，犯罪目的只存在于直接故意中，間接故意中不存在犯罪目的，但是行為人追求的目的和放任的結(jié)果內(nèi)容不同不具有同一性時(shí)，二者可以同時(shí)存在于行為人的主觀心理中，如對(duì)可能造成偷騙國(guó)家稅款的危害后果持放任態(tài)度的虛開(kāi)或介紹虛開(kāi)行為，行為人主觀上追求的是為了獲取所謂“開(kāi)票費(fèi)”“好處費(fèi)”“介紹費(fèi)”或其他利益，但對(duì)于其他人可能持其虛開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票去偷騙稅款的可能性是明知的，出于牟利目的而放任這種危害結(jié)果的發(fā)生。此類(lèi)行為屬于抵扣或騙取稅款的上游行為，社會(huì)危害嚴(yán)重，為預(yù)防之后的偷騙稅款犯罪的發(fā)生，有必要予以重刑懲治 因而“本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯”。

通過(guò)對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪產(chǎn)生的原因分析可以看出，在司法實(shí)踐中有些虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為人并不是以逃稅或騙稅或以獲得高額利潤(rùn)為目的，雖然這些人主觀上沒(méi)有特定目的，但其實(shí)施的虛開(kāi)行為，在中國(guó)稅收流轉(zhuǎn)的某個(gè)環(huán)節(jié)必定會(huì)造成稅款的流失，此類(lèi)行為破壞了中國(guó)的稅收制度，具有社會(huì)危害性，應(yīng)該打擊。最高人民法院研究室也對(duì)無(wú)騙稅逃稅故意，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)行為明確答復(fù)應(yīng)按虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪處理，因此，對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪認(rèn)定為行為犯，而不限制解釋主觀目的，更符合中國(guó)的客觀實(shí)際也有利于司法實(shí)踐的操作。

三、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)研究

（一）法律規(guī)定的量刑標(biāo)準(zhǔn)

（1）虛開(kāi)稅款1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元，或者虛開(kāi)發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5000元以上不滿5萬(wàn)元，屬于“三年以下有期徒刑或者拘役”的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。（2）虛開(kāi)稅款10萬(wàn)元以上不滿50萬(wàn)元;因虛開(kāi)發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元以上不滿30萬(wàn)元;或者曾因虛開(kāi)發(fā)票受過(guò)處罰的，屬于“三年以上十年以下有期徒刑”的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。（3）虛開(kāi)稅款50萬(wàn)元以上不滿100萬(wàn)元，屬于“數(shù)額巨大”標(biāo)準(zhǔn)。具有下列情形之一的，屬于“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”: 一是因虛開(kāi)發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上的;二是虛開(kāi)的稅款數(shù)額已達(dá)到前款規(guī)定的 80%以上并有其他嚴(yán)重情節(jié);三是具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。屬于十年以上有期徒刑的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。(4)虛開(kāi)稅款100萬(wàn)元以上，屬于“數(shù)額特別巨大”的起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。造成國(guó)家稅款損失 50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。屬無(wú)期以上刑罰標(biāo)準(zhǔn)?！缎谭ㄐ拚?/p>

（八）》已經(jīng)將虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪的死刑取消。

（二）常見(jiàn)量刑情節(jié)的調(diào)節(jié)

根據(jù)最高法關(guān)于常見(jiàn)量刑情節(jié)的指導(dǎo)意見(jiàn)，結(jié)合虛開(kāi)增值稅發(fā)票案本身的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為對(duì)此類(lèi)型案件的量刑情節(jié)應(yīng)主要考慮以下幾方面:（1）自首是法定從輕情節(jié)，可根據(jù)案情綜合考慮投案的動(dòng)機(jī)、時(shí)間、方式及如實(shí)供述等，可減少基準(zhǔn)刑的30%以下，但虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪自首一般情況下是在公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)線索，調(diào)查公司賬目或同案犯被偵查的情況下投案的，缺少真正的主動(dòng)性，所以建議一般應(yīng)在減少20%以下計(jì)算；（2）坦白和當(dāng)庭自愿認(rèn)罪的，可減少基準(zhǔn)刑的 10% 以下，但已經(jīng)認(rèn)定為自首的不應(yīng)再考慮此情節(jié)；（3）對(duì)于立功情節(jié)可考慮立功的大小、來(lái)源等確定幅度，一般立功的，可減少基準(zhǔn)刑的20%以下;重大立功的可減少基準(zhǔn)刑的20%—50%;（4）主動(dòng)補(bǔ)繳全部稅款及接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的，該行為能夠體現(xiàn)犯罪人的悔罪態(tài)度，可減少基準(zhǔn)刑的 20%—30%。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪是經(jīng)濟(jì)型犯罪，應(yīng)判處罰金予以懲戒，如犯罪人能夠繳納全部罰金的，可減少基準(zhǔn)刑的30%以下；（5）虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪，在發(fā)案時(shí)有的受票人正在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款，在認(rèn)證階段還沒(méi)有領(lǐng)取退稅款，此環(huán)節(jié)應(yīng)認(rèn)定為騙取國(guó)家稅款的未遂;或者受票人只虛開(kāi)了增值稅發(fā)票沒(méi)有進(jìn)行申報(bào)和抵扣的，根據(jù)情節(jié)輕重，可減少其基準(zhǔn)刑的40%以下；（6）對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的從犯，可根據(jù)情節(jié)減少基準(zhǔn)刑的20%—50% ；（7）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪是指不如實(shí)開(kāi)具發(fā)票的行為，實(shí)踐中有的經(jīng)營(yíng)者確有真實(shí)交易，卻虛開(kāi)了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的項(xiàng)目、數(shù)量、單價(jià)等，并沒(méi)有反映出雙方交易的真實(shí)情況，考慮此類(lèi)情形的社會(huì)危害性大小可根據(jù)情節(jié)減少基準(zhǔn)刑的50%以下，情節(jié)輕微的可不按犯罪處理；（8）對(duì)于在實(shí)踐中增值稅發(fā)票持有人在他人有商品交易，應(yīng)他人請(qǐng)求，根據(jù)他人的商品交易額為他人如實(shí)代開(kāi)增值稅發(fā)票的，此行為表面上雖不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，卻已擾亂了稅收管理秩序，對(duì)此類(lèi)情形可根據(jù)情節(jié)減少基準(zhǔn)刑的50%以下。一個(gè)案件中具有多個(gè)量刑情節(jié)的，在綜合考量全案的基礎(chǔ)上減少處罰時(shí)不得高于應(yīng)判刑罰的70%。

關(guān)于緩刑的限制，現(xiàn)在很多法院為了收繳罰金，對(duì)能繳納罰金的虛開(kāi)稅款犯罪人從輕處罰，多判緩刑，但此種犯罪以前在刑罰設(shè)置上是死刑的重刑犯罪，雖然《刑法修正案

（八）》將死刑取消，但數(shù)額的規(guī)定沒(méi)有改變，因此不應(yīng)一律從寬處罰。

結(jié)束語(yǔ)

筆者認(rèn)為，根據(jù)法律規(guī)定和司法實(shí)踐的案件判決情況，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅款數(shù)額50萬(wàn)以上或使國(guó)家稅款被騙數(shù)額30萬(wàn)元以上的，法定刑為十年，即使具備全部從輕情節(jié)，減少應(yīng)判刑罰的70%，一般也不應(yīng)再?gòu)妮p適用緩刑;曾因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票被行政處罰過(guò)又進(jìn)行虛開(kāi)增值稅發(fā)票的，其主觀惡性較深，一般也不宜再適用緩刑。

參考文獻(xiàn): [1]張明楷.刑法學(xué)[M].北京: 法律出版社，2013: 646．

[2]中華人民共和國(guó)最高人民法院刑事審判第一、二、三、四、五庭.中國(guó)刑事審判指導(dǎo)案例2{M].北京:法律出版社，2012: 257．

第三篇：關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)

國(guó)家稅務(wù)總局

關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款

加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)

國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)

成文日期：2007-12-1

2廣東省國(guó)家稅務(wù)局：

你局《關(guān)于納稅人善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他抵扣憑證追繳稅款是否加收滯納金的請(qǐng)示》（粵國(guó)稅發(fā)〔2007〕188號(hào)）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。

納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除

責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)總局

二○○七年十二月十二日

第四篇：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題

【思考】甲企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2012年8月份，銷(xiāo)售給乙企業(yè)貨物一批，實(shí)際銷(xiāo)售額為80萬(wàn)元，該企業(yè)按100萬(wàn)元向乙企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。存在什么樣的涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)

1.納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅；

2．已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，應(yīng)給予處罰。

4.納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。

5.本公告自2012年8月1日起施行。納稅人發(fā)生本公告規(guī)定事項(xiàng)，此前已處理的不再調(diào)整；此前未處理的按本公告規(guī)定執(zhí)行。

第五篇：談虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的理解與適用問(wèn)題

文章標(biāo)題：談虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的理解與適用問(wèn)題

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指為他人虛開(kāi)，為自己虛開(kāi)，讓他人為自己虛開(kāi)，介紹他人虛開(kāi)的行為之一。這是刑法第205條規(guī)定的一個(gè)選擇性罪名，既包含虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，又包含虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其它發(fā)票罪。本文僅就虛開(kāi)增值稅發(fā)票

罪部分的作一下研究：

一、虛開(kāi)增值稅發(fā)專(zhuān)用發(fā)票犯罪的刑事立法改革

對(duì)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪，我國(guó)1979年刑法并沒(méi)有規(guī)定專(zhuān)門(mén)的罪名，因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)的一段時(shí)間里，我國(guó)并未開(kāi)征增值稅稅種,相應(yīng)也不存在增值稅專(zhuān)用發(fā)票。自1994年1月1日實(shí)行新稅制后，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》開(kāi)始實(shí)施，正是由于新的增值稅制度實(shí)行的是稅款抵扣制度，增值稅專(zhuān)用發(fā)票由此產(chǎn)生，增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售額以作為財(cái)產(chǎn)收支記帳憑證的功能，而且是兼記銷(xiāo)貨方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的主要依據(jù)，是購(gòu)貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。也正是一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票可以作為直接抵扣稅款的憑證，記載著生產(chǎn)者、經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利，國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志曾指示要象保護(hù)眼睛那樣管好增值稅專(zhuān)用發(fā)票，一些不法牟利分子不斷將犯罪目標(biāo)轉(zhuǎn)移到虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的非法活動(dòng)上來(lái)。刑罰上，新刑法將其設(shè)置了在經(jīng)濟(jì)犯罪中屈指可數(shù)的死刑幅度。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，新稅制實(shí)行當(dāng)年的三個(gè)月內(nèi)，全國(guó)就查獲非法虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件1518起，金額達(dá)16億多元。針對(duì)1979年刑法對(duì)其存在真空，缺少專(zhuān)項(xiàng)打擊的現(xiàn)實(shí)狀況，最高人民法院、最高人民檢察院于1994年6月2日發(fā)布《關(guān)于辦理偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，其第二條規(guī)定：“以盈利為目的，非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)發(fā)票金額累計(jì)在50000元以上的、或者非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款累計(jì)在10000元以上的以投機(jī)倒把罪追究責(zé)任?！辈荒芊裾J(rèn)的是，這一規(guī)定暫時(shí)解決了對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的定罪和處罰問(wèn)題，也在一定程度上為懲治和打擊這類(lèi)犯罪發(fā)揮了重大作用。但是，從后來(lái)的情況看，此類(lèi)犯罪仍然十分猖獗，并呈迅速蔓延之勢(shì)，出現(xiàn)了案情復(fù)雜，涉及面廣，參與人多，危害嚴(yán)重等新的變化和特點(diǎn)。規(guī)定的內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)新形勢(shì)下打擊虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的需要，將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為以投機(jī)倒把罪論處顯得牽強(qiáng)，此類(lèi)犯罪發(fā)展業(yè)已成為一個(gè)獨(dú)立的犯罪類(lèi)型，“借用”投機(jī)倒把罪名也不利于同此類(lèi)犯罪展開(kāi)長(zhǎng)期的斗爭(zhēng)。有鑒于此，全國(guó)人大常委會(huì)于1995年10月30日通過(guò)了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）。使虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪首次成為經(jīng)濟(jì)犯罪中的一個(gè)新罪名，《決定》的頒布以及隨后1996年10月17日對(duì)此發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）相配套的司法解釋?zhuān)瑸閷?zhuān)門(mén)懲治和打處此類(lèi)犯罪提供了明確的法律依據(jù)。

1997年修訂后的刑法典基本吸收了上述《決定》的內(nèi)容，從而確立了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一罪名。

二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法律特征

關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的客觀方面，大多論者持行為犯之說(shuō)。陳正云主編的《危害稅收征管罪的認(rèn)定與處理》（中國(guó)檢察出版社）指出“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬于行為犯，即行為人只要著手實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為即可構(gòu)成犯罪既遂，而不須造成實(shí)際的偷稅、騙稅等后果為必要條件。這與偷稅罪、騙取出口退稅罪等犯罪是不同的”，由劉生榮、但偉主編的《破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序犯罪的理論與實(shí)踐》（中國(guó)方正出版社）也與上述觀點(diǎn)相吻合“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬于行為犯，也就是說(shuō)，行為人只要實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為不管是否造成了騙取出口退稅、抵扣稅款的后果，原則上都構(gòu)成犯罪?！睂?duì)此觀點(diǎn)，筆者以為值得商榷，現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是紛繁復(fù)雜的，不能一味機(jī)械地理解和套用刑法條文。社會(huì)危害性是犯罪構(gòu)成的三大特征之一，因此在認(rèn)定是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪時(shí)，應(yīng)該給予考慮是否具有社會(huì)危害性這一法律因素，哪怕是未造成社會(huì)危害性，具備了社會(huì)危害性的主觀和行為要件，也可以犯罪未遂論處較為客觀。05年7月5日《檢察日?qǐng)?bào)》上發(fā)表了北京市高級(jí)法院康瑛的一篇題為《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪應(yīng)有特定目的》的文章，該文否定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于行為犯，而認(rèn)為應(yīng)屬于目的犯，文中觀點(diǎn)是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主觀罪過(guò)可界定為明知自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為會(huì)造成或可能造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果，希望或放任這種結(jié)果發(fā)生。行為人只要主觀上具備偷、騙稅款的目的（包括希望或放任這種結(jié)果發(fā)生兩種情況），客觀上實(shí)施了虛開(kāi)或介紹行為，就構(gòu)成本罪既遂。對(duì)此觀點(diǎn)，筆者表示贊成，因?yàn)槿魏我粋€(gè)犯罪行為都須堅(jiān)持主客觀相一致的刑事

一致，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪主觀要件為故意犯罪已無(wú)疑義。但是故意的內(nèi)容還須和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪罪質(zhì)相一致，才可構(gòu)成本罪，否則涉及罪與非罪、此罪與彼罪的界限。也許有人會(huì)說(shuō)，刑法205條中并未規(guī)定本罪需以騙取國(guó)家稅款為目的，這就需要我們從虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法原義去理解和體會(huì)，該罪是一個(gè)重罪，法定最高刑為死刑，刑法為何對(duì)虛開(kāi)行為的刑罰規(guī)定得如此之重?是因?yàn)樾问缴系奶撻_(kāi)行為就可以造成很大的社會(huì)危害嗎?顯然不是，是因?yàn)檫@種犯罪的危害實(shí)質(zhì)并不在于形式上的虛開(kāi)行為，而關(guān)鍵在于行為人通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款以達(dá)到偷騙國(guó)家稅款之目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會(huì)危害程度非常之大?，F(xiàn)實(shí)中不能完全排除在個(gè)別情況下僅有虛開(kāi)行為而無(wú)騙取國(guó)家稅款的目的，對(duì)此不應(yīng)以此罪論處。再如行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其主觀目的是為了詐騙，或者非法套取單位公款，那么即使該行為人實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，也造成了國(guó)家稅款的損失，也無(wú)法對(duì)該行為人以本罪定罪，當(dāng)然可以構(gòu)成相應(yīng)的詐騙、職務(wù)侵占、貪污等其他犯罪類(lèi)型。陳興良等主編的《刑法學(xué)》（當(dāng)代世界出版社）中指出“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪在主觀上由故意構(gòu)成，即明知虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為是非法的，并且會(huì)造成破壞國(guó)家稅收制度的后果而仍然實(shí)施?！睙o(wú)異此觀點(diǎn)是對(duì)持目的犯觀點(diǎn)的支持。

司法實(shí)踐中，都存在哪些實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，而不應(yīng)以205條定罪論處呢？筆者試列舉幾例：

1、對(duì)于為制造企業(yè)虛假繁榮，虛增銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，相互對(duì)開(kāi)或循環(huán)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，如果行為人主觀上非以偷騙稅款為目的，客觀上國(guó)家稅款未受損失，不應(yīng)以本罪論處。于此持否定的有，張旭主編的《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》（中國(guó)人民公安大學(xué)出版社）“1997年12月，某市三個(gè)大型百貨商場(chǎng)為完成上級(jí)主管部門(mén)年初下達(dá)的銷(xiāo)售指標(biāo)，采取輪流為對(duì)方填開(kāi)無(wú)貨增值稅專(zhuān)用發(fā)票的辦法，即甲商場(chǎng)開(kāi)給乙商場(chǎng)，乙商場(chǎng)開(kāi)給丙商場(chǎng)，丙商場(chǎng)再開(kāi)給甲商場(chǎng)，以達(dá)到虛增銷(xiāo)售額的目的。此種行為也屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。“對(duì)開(kāi)”和“環(huán)開(kāi)”一般不會(huì)造成國(guó)家的稅收收入的損失。因?yàn)殚_(kāi)票方與受票方虛開(kāi)的發(fā)票價(jià)、稅項(xiàng)目雷同，銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額互相抵銷(xiāo)，既沒(méi)有向國(guó)家繳稅，也沒(méi)有多抵扣稅款。其目的主要在于虛增銷(xiāo)售收入或營(yíng)業(yè)收入，偽造生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。雖然此兩種手段不直接危害國(guó)家稅款，但擾亂了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，使國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序遭到破壞，尤其是虛報(bào)銷(xiāo)售收入或營(yíng)業(yè)收入，對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，國(guó)家制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)政策不利。因此，“對(duì)開(kāi)”和“環(huán)開(kāi)”發(fā)票也是有相當(dāng)大的社會(huì)危害性，情節(jié)嚴(yán)重的，也可作為犯罪處理?！闭缭撐乃觥安恢苯游：?guó)家稅款”，但本罪列舉于刑法第三章的第六節(jié)“危害稅收征管罪”的罪群之下，所以明顯該文所述案例侵害之客體非本罪之客體要件。與此同時(shí)，筆者在黃振輝等著的《稅收犯罪疑難案例判解》（暨南大學(xué)出版社）中一個(gè)相同的案例判解“1996年，湖北省隨州市物資總公司下屬的燃料公司和金屬回收公司，為完成總公司下達(dá)的銷(xiāo)售指標(biāo)，兩公司通過(guò)協(xié)商，同意采取相互為對(duì)方虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的辦法，互為對(duì)方虛開(kāi)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這樣，兩公司雖然各自如實(shí)申報(bào)了銷(xiāo)項(xiàng)稅金，但因?yàn)橛刑撻_(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅金作抵扣，其應(yīng)納稅金實(shí)際沒(méi)有增加，兩公司沒(méi)有多交納一分錢(qián)的稅金，但提高了銷(xiāo)售額，超額完成了總公司的任務(wù)，給公司的職工發(fā)放了更多的獎(jiǎng)金。對(duì)此行為，司法判定的結(jié)論為：兩單位缺乏希望通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)現(xiàn)偷逃、騙取國(guó)家稅款的目的，其與一般虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的其他案件有明顯的主觀態(tài)度差異，完全不具有危害稅收管理的刑事可罰性，不視為犯罪。我國(guó)雖然不是判例法國(guó)家，司法判例不是有法律淵源的意義，但典型案例對(duì)相同或相似情況的處理應(yīng)該說(shuō)具有一定的指導(dǎo)意義。因?yàn)榉ㄖ紊鐣?huì)的一個(gè)基本特征，就是同等情況同等對(duì)待，即同案同判，這也應(yīng)成為法治統(tǒng)一的需要。

2、對(duì)于為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但由于增值稅暫行條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅款不允許抵扣，所以無(wú)法利用該增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣稅款，相應(yīng)國(guó)家稅款亦未受到損失，對(duì)此，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

3、對(duì)有實(shí)物交易行為，但銷(xiāo)貨方不具有使用專(zhuān)用發(fā)票資格，以從非法渠道取得的專(zhuān)用發(fā)票同購(gòu)貨方結(jié)算，而購(gòu)貨方納稅人不知曉銷(xiāo)貨方提供的專(zhuān)用發(fā)票來(lái)源渠道是否正常，發(fā)票票面的登記數(shù)額又與實(shí)際發(fā)生額沒(méi)有出入，并據(jù)以支付貨款的，對(duì)購(gòu)貨方納稅人一般不應(yīng)以犯罪處理（見(jiàn)陳春華主編的《稅收犯罪的懲治與預(yù)防》369頁(yè)，中國(guó)稅務(wù)出版社）。對(duì)此情況，可能出現(xiàn)一方以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用罪定罪的情況（比如出票方），對(duì)購(gòu)貨方取得該專(zhuān)用發(fā)票行為能否以共犯論處呢？那么主要要看雙方是否有共同犯罪的故意構(gòu)成。如果購(gòu)貨方?jīng)]有實(shí)施刑法205條所規(guī)定的“為自己虛開(kāi)”而取得或“讓他人為自己虛開(kāi)”而取得的行為要件，就無(wú)法構(gòu)成共同犯罪，就應(yīng)該體現(xiàn)罪責(zé)自負(fù)的刑罰適用原則。那么對(duì)購(gòu)貨方應(yīng)如何處理呢？國(guó)家稅務(wù)總局已對(duì)此有所規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)規(guī)定：購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在省的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)貨方名稱(chēng)，印章，貨物數(shù)量，金額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，應(yīng)依法追繳。

4、對(duì)于利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，單純以達(dá)到職務(wù)侵占、貪污等其他犯罪目的，排除了偷逃、騙取稅款的目的，對(duì)此可按職務(wù)侵占或貪污等相關(guān)犯罪論處。對(duì)由此行為造成的國(guó)家稅款損失，可通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追繳即可。同理，出票方明知受票方是為了出于職務(wù)犯罪而取得，對(duì)出票方以共犯論處；若出票方不知其受票的行為會(huì)造成或可能造成國(guó)家稅款被騙取和損失的結(jié)果，對(duì)其不能視作犯罪處理，可依據(jù)違反發(fā)票管理辦法等相應(yīng)行政處罰。

三、關(guān)于“代開(kāi)”能否獨(dú)立定罪的問(wèn)題

這里所說(shuō)的“代開(kāi)”是指如實(shí)為他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況，包括為他人代開(kāi)或者讓他人代開(kāi)。對(duì)‘代開(kāi)’能否構(gòu)成本罪，司法界爭(zhēng)議較大，大多數(shù)認(rèn)為能夠構(gòu)成本罪。筆者所查閱的資料中，曹康、黃河主編的《新刑法典分則實(shí)用叢書(shū)----危害稅收征管罪》（中國(guó)人民公安大學(xué)出版社），莫開(kāi)勤的《危害稅收征管罪的定罪和量刑》（人民法院出版社），黃河、張相軍等著的《危害稅收征管罪的認(rèn)定與處理》（中國(guó)檢察出版社），劉生榮主編的《破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪的理論與實(shí)踐》（中國(guó)方正出版社），陳春華主編的，《稅收犯罪的懲治與預(yù)防》（中國(guó)稅務(wù)出版社），張旭主編的《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》以及高銘喧主編的《新型經(jīng)濟(jì)犯罪研究》（中國(guó)方正出版社）幾乎都對(duì)此有著相同的表述，即“為他人虛開(kāi)，這種行為在《決定》頒行之前通常稱(chēng)為代開(kāi)，為他人虛開(kāi)無(wú)非有兩種情況，一是在他人沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，用自己的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為他人代開(kāi)，一種是在他人有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，用自己的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為人代開(kāi)?！庇赏跛擅?、文向民主編的《新刑法與稅收犯罪》（西苑出版社）提出了與上相一致的觀點(diǎn)，并進(jìn)一步闡述這兩種情況雖有區(qū)別，但實(shí)質(zhì)上都是行為人違反了發(fā)票管理的使用法規(guī)，在自己未進(jìn)行商品交易的情況下虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，其實(shí)際危害性是一致的。行為人是否明知他人有無(wú)實(shí)際商品交易活動(dòng)均不影響構(gòu)成本罪。同時(shí)該書(shū)還援引分析了立法背景在《決定》草案中曾有“為他人虛開(kāi)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的提法，把“代開(kāi)”和“虛開(kāi)”并列。審議中，一些委員和部門(mén)建議取消“代開(kāi)”一詞，認(rèn)為“代開(kāi)”一詞含義不清，而且對(duì)代開(kāi)人而言，也是虛開(kāi)，因?yàn)樾袨槿吮救瞬⑽撮_(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，為他人代開(kāi)發(fā)票，實(shí)質(zhì)上也是一種虛開(kāi)發(fā)票行為，應(yīng)包含在虛開(kāi)發(fā)票的犯罪行為之中，為此，這次刑法修改，仍沿用了《決定》的規(guī)定，只規(guī)定了“虛開(kāi)”未規(guī)定“代開(kāi)”，這就抓住了“代開(kāi)”實(shí)為“虛開(kāi)”的本質(zhì)，使立法更加科學(xué)。對(duì)此提出相反的觀點(diǎn)有：李永君著《稅收犯罪認(rèn)定處理實(shí)務(wù)》（中國(guó)方正出版社）“由于司法實(shí)踐中虛開(kāi)、代開(kāi)行為往往并生，所以人們常將他們合在一起表述。人大常委會(huì)《決定》中，將代開(kāi)行為人納入虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中，成為該罪的一種表現(xiàn)形式，新刑法也未將其單列，所以代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為不能獨(dú)立定罪?！毙芎槲陌l(fā)布在2004年8月12日的正義網(wǎng)中一篇文章《“虛開(kāi)”不應(yīng)包括“代開(kāi)”》，認(rèn)為“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之“虛”在于未實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，而代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為前提，兩者在客觀方面完全不同，在危害后果方面也相差甚遠(yuǎn)，將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票解釋為包括代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并不妥當(dāng)”。張?zhí)旌缰督?jīng)濟(jì)犯罪新論》（法律出版社）中提出了“刑法意義上的虛開(kāi)并不能涵蓋代開(kāi)行為，二者之間存在著相互交叉的關(guān)系，對(duì)于交叉部分應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法意義上的虛開(kāi)，而對(duì)于代開(kāi)與虛開(kāi)不交叉的部分則不能一律認(rèn)定為刑法意義上的虛開(kāi)。”看似有些折衷的味道，但筆者認(rèn)為頗有道理，實(shí)踐中對(duì)此不能一概而論，首先要從立法本意全面理解本罪內(nèi)涵，即虛開(kāi)是否已包含了代開(kāi)，再次要結(jié)合司法實(shí)踐中的個(gè)案，具體情況，區(qū)分而定，主要還是考量實(shí)踐中的“代開(kāi)”行為有無(wú)社會(huì)危害性，是否觸及了本罪的罪質(zhì)，是否具備本罪主客觀相一致的刑法原則。從詞義上講，“虛”是“虛假”與“實(shí)際不符”的意思，具體在增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具和接受方面主要指“無(wú)中生有”或“有而不實(shí)”，“虛開(kāi)”行為的危害本質(zhì)不僅僅要在于形式的“虛假”，更著重在于造成國(guó)家稅款的流失，而“代開(kāi)”主要是以如實(shí)發(fā)生應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為前提，從詞面上二者有一定的差異，但是如果“代開(kāi)”行為的危害后果和虛開(kāi)的危害后果本質(zhì)無(wú)異時(shí)，那么“代開(kāi)”行為也應(yīng)包含在“虛開(kāi)”之列，也完全以本罪論處。周洪波主編的《稅收犯罪疑難問(wèn)題司法對(duì)策》（吉林人民出版社），列舉了這樣案例，增值稅一般納稅人李某為一小規(guī)模納稅人張某對(duì)外如實(shí)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，該書(shū)中贊同對(duì)李某以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰，并分析了其危害后果：張某系小規(guī)模納稅人，適用稅率為6，而李某為張某代開(kāi)，使其適用稅率為17，購(gòu)貨人以李某填開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，無(wú)疑從國(guó)家那賺取了所售貨物的11的稅款。

增值稅實(shí)行價(jià)外增值部分征稅制度，即企業(yè)在本期生產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)中應(yīng)該繳納的稅款，可以對(duì)前一道生產(chǎn)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)上已經(jīng)繳納過(guò)的稅款進(jìn)行抵扣，而增值稅專(zhuān)用發(fā)票正起到這樣一個(gè)承上啟下的鏈條功能。也就是說(shuō)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅款，既是銷(xiāo)貨方納稅數(shù)額，同時(shí)又是購(gòu)貨方抵扣數(shù)額，二者是完全一致的?；氐酱税钢校碚撋鲜侨绱?，而現(xiàn)實(shí)中，往往會(huì)是另外情形種種。假如，張某找李某代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由于李某需要交發(fā)票部分的增值稅專(zhuān)用稅款，這樣，張某將開(kāi)具發(fā)票部分所相應(yīng)的稅款（依17稅率計(jì)算得出）如數(shù)交給李某，李某又如實(shí)繳納給稅務(wù)部門(mén)，購(gòu)貨方再以17稅率進(jìn)行抵扣稅款，那么國(guó)家稅款沒(méi)有絲毫受到損失，對(duì)這種情況，無(wú)論是對(duì)出票方李某，還是銷(xiāo)貨方張某，以及購(gòu)貨方都不能以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪處理。此為情形之一。

情形之二，假設(shè)張某找到了李某要求代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，李某從其他渠道非法為其開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票（例如假增值稅專(zhuān)用發(fā)票等），李某并隱瞞此情，向張某索要了增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅款，張某如數(shù)付給，對(duì)此應(yīng)對(duì)李某以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票論處，而不應(yīng)追究張某和購(gòu)貨人的刑事責(zé)任。

情形之三，假設(shè)張某依照法律規(guī)定，明明可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)要求代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)需要如數(shù)繳納稅款，張某為逃避應(yīng)交稅款，找到李某，問(wèn)其不繳稅只給一部分開(kāi)票費(fèi)（當(dāng)然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅款）能否為其代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，李某許諾給其開(kāi)具，李某收到開(kāi)票費(fèi)后為張某代開(kāi)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為了少繳增值稅發(fā)票上的稅款，李某弄虛作假使用種種方法（例如取得虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票等）也逃避了這部分稅款，在此情況下，購(gòu)貨人從國(guó)家那賺取的稅款不是11了，而是17了。因?yàn)閺埬?、李某二人分文未向?guó)家繳納此稅款，對(duì)此可對(duì)李某以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處理。法律依據(jù)可參考《決定》第一條規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票包括沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)而為他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為?！蓖瑫r(shí)也可對(duì)張某以此罪定罪處理，其法律依據(jù)為最高人民法院關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的若干問(wèn)題的解釋第一條規(guī)定“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”。對(duì)購(gòu)貨人如果不具有主觀上明知，不應(yīng)以犯罪論處。

對(duì)此，可能有同志會(huì)產(chǎn)生疑義，為什么上述三種情形下購(gòu)貨人不以犯罪論處，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的危害在于受票人以“虛開(kāi)”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票去抵扣稅款或騙取稅款，上述三種情形，增值稅發(fā)票開(kāi)具都存有過(guò)錯(cuò)，對(duì)購(gòu)貨人以縱容，是否會(huì)造成國(guó)家稅款之流失，是不是立法上存在疏忽和漏洞？當(dāng)然不是如此。國(guó)家稅務(wù)總局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日專(zhuān)門(mén)下發(fā)的三個(gè)文件分別是：關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)增值專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知及該通知的補(bǔ)充通知、關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知，其內(nèi)容大致為購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在著真實(shí)的交易，沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。反之，應(yīng)對(duì)購(gòu)貨方按偷稅、騙取出口退稅處理。

從此可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此已經(jīng)有了相當(dāng)嚴(yán)密的監(jiān)控手段和相應(yīng)的處理規(guī)定，已經(jīng)從源頭上遏制和堵塞了國(guó)家稅款的流失，既然行政手段已經(jīng)能夠起到避免國(guó)家稅款流失的作用，又何必去動(dòng)用嚴(yán)酷的刑罰呢。與此觀點(diǎn)相呼應(yīng)的還有中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院教授，博士研究生導(dǎo)師；中國(guó)法學(xué)會(huì)理事；最高人民檢察院法律政策研究室顧問(wèn)陳澤憲在《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的刑法調(diào)控原則》一文闡釋的比較到位：刑事罰則要與民事罰則、經(jīng)濟(jì)罰則或行政罰則銜接配套；不同層次的相關(guān)罰則應(yīng)是同類(lèi)違法行為之不同危害性程度的相對(duì)反映。刑事罰則只能是對(duì)違法行為多層次制裁中的最后手段，而不應(yīng)作為初始的和唯一的制裁手段。這也是有學(xué)者所主張的對(duì)“代開(kāi)”問(wèn)題不必獨(dú)立定罪的一個(gè)緣由吧。

實(shí)踐中，比較典型的代開(kāi)行為主要有：其

一、關(guān)于總公司為分公司的經(jīng)營(yíng)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，分公司為總公司的分支機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立的法人資格，即使分公司經(jīng)濟(jì)上實(shí)行獨(dú)立核算，對(duì)外債權(quán)債務(wù)也應(yīng)由總公司享有或承擔(dān)。因此，在分公司進(jìn)實(shí)際生產(chǎn)后，以總公司名義對(duì)他人開(kāi)出數(shù)額相符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是一種正常的實(shí)際開(kāi)票行為，不構(gòu)成犯罪。但總公司在明知分公司沒(méi)有進(jìn)行實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的情況下，仍然以自己的名義對(duì)外開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，符合為自己虛開(kāi)的情況，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。其

二、關(guān)于掛靠現(xiàn)象中的代開(kāi)問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)涉及到掛靠企業(yè)是否屬于“他人”？掛靠現(xiàn)象是我國(guó)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)成份在政策上實(shí)行區(qū)別待遇所形成的一種特殊現(xiàn)象。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善，必將減少乃至消滅，但在目前階段仍然普遍存在。掛靠企業(yè)雖然使用被掛靠企業(yè)的名稱(chēng)、帳號(hào)，甚至對(duì)外開(kāi)出票據(jù)，但是在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，對(duì)掛靠企業(yè)是否必須以“自己人”來(lái)看待？筆者以為，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用，法律規(guī)定有嚴(yán)格的制度，只有一般納稅人才享有使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的資格，并規(guī)定了一系列嚴(yán)格的保障制度。原因在于一般納稅人才有完善的帳目，有嚴(yán)格的管理和健全的制度，這樣才能使增值稅制度發(fā)揮其積極的作用。所以，從國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用實(shí)行嚴(yán)格管理的意義上，對(duì)掛靠企業(yè)還是應(yīng)當(dāng)視作“他人”，而不應(yīng)看作“自己人”。這樣不但能夠?qū)⒑细竦囊话慵{稅人與非一般納稅人的界限區(qū)分開(kāi)來(lái)，而且有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)家設(shè)立增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度的目的，促進(jìn)市場(chǎng)主體的發(fā)展。明確這一點(diǎn)，有利于認(rèn)定掛靠現(xiàn)象中虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪。對(duì)于掛靠企業(yè)實(shí)際從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，被掛靠企業(yè)為收取管理費(fèi)用而據(jù)實(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如前所述，其行為并非虛開(kāi)，不構(gòu)成犯罪。反之，掛靠企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠企業(yè)為收取管理費(fèi)用而故意開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，行為符合為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)的特征，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪分別對(duì)開(kāi)票方和受票方定罪處罰。

四、關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪數(shù)額的認(rèn)定

犯罪數(shù)額多少是確定是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪及其量刑幅度的主要依據(jù)。刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成在數(shù)額上沒(méi)有明確限制，從理論上講，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，即使虛開(kāi)一份發(fā)票，一分錢(qián)也可以構(gòu)成犯罪，但是刑法總則中，情節(jié)顯著輕微危害不大，不以犯罪論處。所以應(yīng)該有一個(gè)立案標(biāo)準(zhǔn)，量刑起點(diǎn)的犯罪數(shù)額依據(jù)。1994年“兩高”的《規(guī)定》第二條即虛開(kāi)發(fā)票金額累計(jì)在5萬(wàn)元以上的，或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在1萬(wàn)以上的，作為追究刑事責(zé)任的起點(diǎn)，但是伴隨著1996年最高人民法院的解釋已經(jīng)自行失效了。《解釋》第一條規(guī)定“虛開(kāi)稅款數(shù)額在1萬(wàn)以上或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰”?，F(xiàn)行有效的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（2001年最高人民檢察院、公安部頒布）沿襲了《解釋》的規(guī)定，即“虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的應(yīng)予追訴。”從該規(guī)定可以看出構(gòu)成本罪數(shù)額為選擇性標(biāo)準(zhǔn)，或者虛開(kāi)稅額一萬(wàn)元以上，或者稅款被騙五千元以上，符合相應(yīng)的條件的具備其一即可。

由此可見(jiàn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額應(yīng)包括虛開(kāi)稅款數(shù)額，騙取國(guó)家稅款數(shù)額以及給國(guó)家利益造成損失數(shù)額，這涉及到罪與非罪，以及定罪量刑之幅度問(wèn)題

（一）虛開(kāi)稅款數(shù)額

虛開(kāi)稅款數(shù)額當(dāng)然是指在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上虛開(kāi)的稅額，增值稅專(zhuān)用發(fā)票有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票之分，對(duì)那些較為單一的虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票案件，只有虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或只有虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的案件，其虛開(kāi)稅款數(shù)額就是行為取得虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或?qū)ν馓撻_(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上所注明的稅額。對(duì)于行為人沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況下，既虛開(kāi)了銷(xiāo)項(xiàng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)又取得了虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行非法抵扣，其虛開(kāi)的數(shù)額應(yīng)以虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算。還有一個(gè)問(wèn)題，在確實(shí)存在真實(shí)的貨物購(gòu)銷(xiāo)或者應(yīng)稅勞務(wù)關(guān)系，但行為人為對(duì)方開(kāi)具的超過(guò)真實(shí)交易內(nèi)容的金額和稅額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么，虛開(kāi)的稅款數(shù)額是指在專(zhuān)用發(fā)票上的開(kāi)具的全部稅款數(shù)額還是指扣除真實(shí)的交易內(nèi)容所對(duì)應(yīng)的稅款數(shù)額之后剩余部分呢？筆者認(rèn)為在計(jì)算虛開(kāi)的稅款數(shù)額時(shí)還是應(yīng)該實(shí)事求是地減去真實(shí)交易內(nèi)容所包含的稅款數(shù)額為宜，因?yàn)橹挥羞@一數(shù)額才是真正的對(duì)應(yīng)的虛開(kāi)部分?jǐn)?shù)額。

（二）騙取國(guó)家稅款數(shù)額

這里的騙取國(guó)家稅款數(shù)額不單純是騙取出口退稅的數(shù)額，還包括利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款的數(shù)額，如果僅僅虛開(kāi)了稅款但尚未進(jìn)行抵扣，就不存在騙取國(guó)家稅款數(shù)額的問(wèn)題，如果僅僅使用了部分虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票去抵扣稅款，則只有這部分?jǐn)?shù)額屬于騙取國(guó)家稅款的數(shù)額，因?yàn)椋袨槿颂撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票本身不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，只有那些虛開(kāi)的發(fā)票被受票方抵扣了自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)交稅款或者利用其騙取了出口退稅，國(guó)家利益才受到了損失。在認(rèn)定其騙取國(guó)家稅款數(shù)額應(yīng)牢牢把握住其行為人是否利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行了非法抵扣這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)?，F(xiàn)實(shí)中，應(yīng)掌握以下幾種情況，準(zhǔn)確界定行為人因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所騙取的國(guó)家稅款數(shù)額。

1、行為人只給他人虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，受票方利用其虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣的稅款，就是行為人給國(guó)家造成的損失。如果行為人為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票構(gòu)成犯罪時(shí)，計(jì)算行為人騙取國(guó)家稅款的數(shù)額，還應(yīng)當(dāng)加上有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的銷(xiāo)售方偷逃相應(yīng)的部分稅款，行為人在實(shí)施上述虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為中，如果已向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納了部分銷(xiāo)項(xiàng)稅款，在計(jì)算騙取稅款數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)把已交納的部分稅款扣除。

2、行為人只讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣自己生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)交納的銷(xiāo)項(xiàng)稅款或者利用其騙取出口退稅，其騙取國(guó)家稅款的數(shù)額就是其已經(jīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)際抵扣后稅款或者騙取的出口退稅數(shù)額。

3、行為人沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，由于行為人虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票本身不發(fā)生法定的納稅義務(wù)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣只過(guò)是一種形式上的抵扣，永遠(yuǎn)不會(huì)造成國(guó)家稅款實(shí)際流失，其騙取國(guó)家稅款的數(shù)額就是其虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票被受票單位用于抵扣的實(shí)際稅款數(shù)額。

4、行為人自身有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額大于虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，并由其實(shí)際已交納了虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款后的余額，其騙取國(guó)家稅款的數(shù)額就是受單位實(shí)際抵扣的稅款數(shù)額減去其實(shí)際已交納的稅款數(shù)額：如果虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么，其虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票不但會(huì)被受票單位用于抵扣稅款，同時(shí)其虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額超出虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分也將被其抵扣自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)交的稅款。因此，在這種情況下，其騙取國(guó)家稅款的數(shù)額就是其虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票被受票單位用于實(shí)際抵扣的稅款數(shù)額加上行為人用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)交稅款數(shù)額。如果行為人僅利用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣了自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)交稅款，而把虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額采用大頭小尾方式或游離于賬外及用假發(fā)票虛開(kāi)等形式，偷逃了此部分稅款，那么，不論其虛開(kāi)后進(jìn)項(xiàng)發(fā)票數(shù)額和虛開(kāi)后銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票數(shù)額二者孰大孰小，兩者的抵扣均會(huì)危及國(guó)家稅款，其騙取國(guó)家稅款的數(shù)額便是兩項(xiàng)實(shí)際抵扣之和。

（三）給國(guó)家利益造成損失數(shù)額

按照最高人民法院關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的若干問(wèn)題的解釋規(guī)定，給國(guó)家利益造成損失數(shù)額是指行為人利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅造成國(guó)家稅款損失，并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的數(shù)額。

五、關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪單位犯罪的認(rèn)定

刑法205條已經(jīng)把虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪規(guī)定為可以由單位實(shí)施的犯罪。根據(jù)刑法理論和刑法總則之規(guī)定，成立單位犯罪須同時(shí)滿足于以下條件：第一，必須是刑法分則中明文規(guī)定單位可以成為犯罪主體；第二，必須是行為人以單位的名義實(shí)施；第三，必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員或委托他人實(shí)施的危害社會(huì)的行為；第四，必須是為了單位的利益，通過(guò)以上分析，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的單位犯罪行為必須同時(shí)滿足以下條件：第一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為必須是單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究決定或者由其負(fù)責(zé)人決定實(shí)施的，第二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為是以單位的名義實(shí)施的，而非個(gè)人的名義實(shí)施的；第三、必須是為了單位整體的利益所實(shí)施的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。這里所稱(chēng)的單位必須是事實(shí)上真實(shí)的存在，現(xiàn)實(shí)中那些真正能夠從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)出來(lái)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的都必須是以單位的名義，因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局在〈增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法〉中指出，一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位?？梢?jiàn)，增值稅一般納稅人只能是單位，而非個(gè)人。從犯罪風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，一些犯罪分子都要千方百計(jì)掛靠單位名義實(shí)施犯罪，因?yàn)樾谭?05條的單位犯罪較自然人犯罪量刑幅度減少了極刑設(shè)置，而且判處罰金只要由單位承擔(dān)，所以犯罪分之為了逃避法律，總是力圖以單位犯罪的形式對(duì)抗刑事處罰，現(xiàn)今虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件大多用虛假注冊(cè)手段在工商機(jī)關(guān)注冊(cè)一個(gè)公司，從司法實(shí)踐來(lái)看，犯罪分子虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票往往就是以這種虛假注冊(cè)公司單位的名義開(kāi)展。這是因?yàn)樗麄兲撻_(kāi)的數(shù)額較大以自然人身份不可能申領(lǐng)到大量的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。如果行為人為虛開(kāi)目的虛設(shè)一個(gè)沒(méi)有真實(shí)貨物貿(mào)易實(shí)體的公司，根據(jù)最高人民法院〈審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問(wèn)題的解釋〉第二條的精神，應(yīng)認(rèn)定是自然人犯罪，對(duì)其工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照注冊(cè)的公司性質(zhì)，存在者形式上認(rèn)定還是實(shí)質(zhì)性認(rèn)定的問(wèn)題，其實(shí)，早在1987年國(guó)家工商行政管理局《關(guān)于處理個(gè)體、合伙經(jīng)營(yíng)及私營(yíng)企業(yè)領(lǐng)有國(guó)有企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照問(wèn)題的通知》曾明確指出：司法機(jī)關(guān)在審理刑事案件或者經(jīng)濟(jì)糾紛案件涉及企業(yè)性質(zhì)問(wèn)題時(shí)，工商行政管理機(jī)關(guān)可以本著實(shí)事求是的精神向司法機(jī)關(guān)介紹情況，建議是什么所有制性質(zhì)就按什么所有制性質(zhì)對(duì)待。應(yīng)該說(shuō)，這一文件精神仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)中的司法審查和認(rèn)定具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。如果行為人依法設(shè)立公司后，從事過(guò)一定量的貨物貿(mào)易交易，是否認(rèn)定為自然人犯罪不能一概而論，須從交易量、利潤(rùn)來(lái)源、虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票數(shù)與真實(shí)的交易量之間的比例等方面綜合判斷，考慮其設(shè)立單位后是否以犯罪為主要活動(dòng)。具體而言，應(yīng)從以下幾方面考量：

1、行為人為了遮蓋其虛開(kāi)的事實(shí)，而進(jìn)行少量的真實(shí)交易，足以認(rèn)定為該單位只是其實(shí)施犯罪的掩護(hù)，應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。

2、行為人所在單位正常運(yùn)作，只是實(shí)施了一定的虛開(kāi)行為，但是該虛開(kāi)行為尚未達(dá)到影響單位正常經(jīng)營(yíng)的程度，應(yīng)該認(rèn)定為單位犯罪。

3、所在單位的正常經(jīng)營(yíng)行為與從事的虛開(kāi)行為比例相當(dāng)，此時(shí)應(yīng)考慮行為人及其單位所獲得的利益的主要來(lái)源是正常的經(jīng)營(yíng)行為還是虛開(kāi)行為，如果是前者，認(rèn)定為單位犯罪較為恰當(dāng)：如果是后者，應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪，因?yàn)槲覀兛梢該?jù)此合理地推斷行為人設(shè)立該公司的目的是為了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

4、所在單位的正常經(jīng)營(yíng)行為與從事的虛開(kāi)行為比例相當(dāng)，而且，正常經(jīng)營(yíng)行為和虛開(kāi)行為為單位及個(gè)人帶來(lái)的利益也大致相當(dāng)，對(duì)此可以從有利于被告人的原則出發(fā)，傾向于認(rèn)定是單位犯罪。

5、對(duì)于公司負(fù)責(zé)人以單位名義虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪行為，關(guān)鍵看其謀取的利益的流向，是否將收益（包括開(kāi)票費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、抵扣稅款等）都如實(shí)入公司財(cái)務(wù)帳中，因?yàn)橹挥袑⒃摲欠ㄊ找嬗?jì)入公司財(cái)務(wù)帳，該項(xiàng)目才對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生影響，公司才真正得到了好處，視為單位謀利了，因此，行為人若是將非法利益記入公司財(cái)務(wù)，用于公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，則應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪，而那種以單位名義實(shí)施的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而為個(gè)人謀取利益的行為只能認(rèn)定自然人犯罪。但是必須指出的是這里“為個(gè)人謀取利益”僅限于自然人本人及其他自然人個(gè)人謀取私利。

六、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪數(shù)問(wèn)題

（一）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和偷稅罪

肯定地說(shuō)，二者在行為方式上有些競(jìng)合之處。行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的最終目的就是為實(shí)現(xiàn)偷逃國(guó)家稅款之目的，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)是偷稅。所以現(xiàn)實(shí)中利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行偷稅的案例比較常見(jiàn)。司法界幾乎都秉持了牽連犯之說(shuō)的觀點(diǎn)，即二罪之間存在著手段與目的的關(guān)系，“虛開(kāi)”只不過(guò)是偷稅的手段之一，它們之間呈牽連關(guān)系，按照從一重罪處罰的原則，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。劉家琛主編的《經(jīng)濟(jì)犯罪罪名釋解與法律適用》（中國(guó)檢察出版社）又認(rèn)為：“虛開(kāi)”行為又不完全包容于偷稅罪之中，“虛開(kāi)”有著它自己的一套相對(duì)獨(dú)立而又比較復(fù)雜的行為過(guò)程，只有當(dāng)虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣稅款時(shí)，才與偷稅罪發(fā)生關(guān)系。而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的成立并不必然以抵扣稅款的出現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)為必然條件，只要虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票達(dá)到法定數(shù)額（即便是沒(méi)有抵扣），就可構(gòu)成犯罪，“虛開(kāi)”和“抵扣”是構(gòu)成該罪的的兩個(gè)選擇性條件，因此，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與偷稅罪之間的競(jìng)合還是很有限的。從這個(gè)意義出發(fā)，筆者認(rèn)為，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和偷稅罪二者之間，不能完全比照牽連犯的原則而照抄照搬，而因個(gè)別情況區(qū)分對(duì)待：

其一、行為人在為他人虛開(kāi)的同時(shí)，又讓他人為自己虛開(kāi)或者自己虛開(kāi)，進(jìn)而非法進(jìn)行抵扣稅款進(jìn)行偷稅，對(duì)此類(lèi)問(wèn)題完全符合刑法205條規(guī)定之客觀要件，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

其二、對(duì)直接讓發(fā)票領(lǐng)購(gòu)人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用做進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證偷逃應(yīng)納增值稅的，應(yīng)按偷稅罪或虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪擇一重罪而處斷，即應(yīng)適用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

其三、對(duì)從第三者手中非法購(gòu)買(mǎi)已經(jīng)虛開(kāi)完畢的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用做進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證偷逃應(yīng)納增值稅的，虛開(kāi)行為及結(jié)果并非行為人所指使、授意的，購(gòu)買(mǎi)時(shí)與虛開(kāi)金額無(wú)直接關(guān)聯(lián)的。應(yīng)按刑法201條偷稅罪定罪較為妥當(dāng)。

其四、對(duì)非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，自行填開(kāi)用做進(jìn)項(xiàng)抵扣的憑證，偷逃應(yīng)納增值稅的，可直接適用于刑法208條第二款之規(guī)定，按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

其五、當(dāng)行為人分別基于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意和偷稅的故意，在不同的時(shí)間里分別實(shí)施了相互間無(wú)任何聯(lián)系的虛開(kāi)行為和偷稅行為，按照犯罪構(gòu)成的理論，行為人的行為分別具備虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和偷稅罪兩個(gè)完整的犯罪構(gòu)成，對(duì)此應(yīng)實(shí)行數(shù)罪并罰的原則。

（二）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪

從現(xiàn)實(shí)案例看二者的客觀表現(xiàn)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪本身是行為人實(shí)施騙取出口退稅罪的重要手段之一，騙取出口退稅罪的實(shí)施又以行為人實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪為必要的環(huán)節(jié)，因此大多司法界理論堅(jiān)持兩罪彼此存有牽連關(guān)系，也有學(xué)者認(rèn)為符合加重行為說(shuō)，因?yàn)樾谭?05條第二款正是把利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款做為本罪加重處罰的情節(jié)，無(wú)論是牽連犯說(shuō)，還是加重行為說(shuō)，在法律適用上結(jié)果都是一樣的，都應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一罪定罪處罰。只有虛開(kāi)“數(shù)額、情節(jié)給國(guó)家利益造成損失程度”未達(dá)到刑法205條之標(biāo)準(zhǔn)，且犯罪構(gòu)成傾向于刑法204條之規(guī)定的，應(yīng)以騙取出口退稅罪定罪處罰。

（三）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票主要是指無(wú)權(quán)印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的單位或個(gè)人，偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票式樣，利用各種方法，印制假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪客觀上偽造的是空白的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不在其上面有虛開(kāi)行為，這與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是完全不同的。

如果偽造之后實(shí)施虛開(kāi)行為，行為人的前一行為與后一行為存在著手段和目的牽連關(guān)系，應(yīng)視為牽連犯，應(yīng)以其中的一罪重罪論處，即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

（四）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，往往收取一定的“開(kāi)票費(fèi)”、“手續(xù)費(fèi)”。這種虛開(kāi)行為與出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為有相似之處，都存在著非法的交易。二者的根本區(qū)別在于非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，出售的是空白的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，行為人“出售”的是虛開(kāi)好內(nèi)容的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其收取的金額一般是按虛開(kāi)金額的一定比例計(jì)算，而非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票一般則是按份或本計(jì)價(jià)。

（五）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

有償請(qǐng)別人為自己虛開(kāi)的行為看起來(lái)也是購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，但其實(shí)質(zhì)是虛開(kāi)行為。這種虛開(kāi)行為和非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的不同之處在于后者購(gòu)買(mǎi)到的是空白的真實(shí)或偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，前者則是已虛開(kāi)好的真的或假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。一般來(lái)說(shuō)，前者“購(gòu)買(mǎi)”費(fèi)用按虛開(kāi)金額的一定比例計(jì)算；后者購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用則是按發(fā)票份數(shù)計(jì)算。如果行為人非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是空白的，按非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪論處，如果購(gòu)買(mǎi)的是有金額內(nèi)容的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不論其發(fā)票真?zhèn)闻c否，都應(yīng)按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪論處。如果行為人購(gòu)買(mǎi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是空白的，發(fā)案時(shí)已經(jīng)被行為人自行填開(kāi)了金額內(nèi)容的，就是為自己虛開(kāi)的行為，也不論其發(fā)票真?zhèn)闻c否，都應(yīng)按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。有連續(xù)行為的，即行為人非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以后實(shí)施虛開(kāi)、轉(zhuǎn)手又將其出售的，分別觸犯了刑法208條、205條，但是并未觸犯刑法207條非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，因?yàn)榍耙咽黾?，這里出售的增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)是空白的，所以對(duì)此應(yīng)按照牽連犯的原則，還是以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪論處。

七、關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的偵查與控制

盡管近年來(lái)司法機(jī)關(guān)一直沒(méi)有減弱對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的打擊力度，已有相當(dāng)部分犯罪分子被繩之于法及至極刑，但是由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票特有利益的誘惑，始終有不法之徒不惜以身試法，但是其犯罪伎倆有所提高，手法有所翻新，作案手段日益隱蔽，反偵查意識(shí)明顯增強(qiáng)，給各級(jí)公安經(jīng)偵、稅務(wù)部門(mén)帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。2003年成都市公安局經(jīng)偵處在總結(jié)偵辦的幾起虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案體會(huì)到的特點(diǎn)有（1）發(fā)票票面金額不大，多次虛開(kāi)；（2）單位之間互相虛開(kāi)；（3）采取開(kāi)票單位或中間人先按虛開(kāi)發(fā)票的票面金額相等量現(xiàn)金交給受票單位，再由受票單位通過(guò)銀行轉(zhuǎn)帳到開(kāi)票單位，作為受票單位支付“購(gòu)貨款”的憑證，以掩蓋虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪事實(shí)。種種方式和手段都是為了逃避刑事處罰和稅務(wù)檢查。2004年由公安部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合偵破的代號(hào)“夏都專(zhuān)案”的特大騙稅案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)涉案單位青海省西寧三蘭制衣有限公司實(shí)施檢查，該公司并無(wú)不良納稅記錄，賬面反映的信息也符合邏輯，實(shí)地查看，該企業(yè)也非一般的“皮包公司”和“三無(wú)企業(yè)”，他們?cè)谧?cè)登記、租賃場(chǎng)地、購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)等環(huán)節(jié)和規(guī)模都是根據(jù)需要開(kāi)票的金額推算出來(lái)的，沒(méi)有絲毫的破綻，不光看起來(lái)有廠房、有工人、有設(shè)備、有產(chǎn)品，還有熱火朝天的生產(chǎn)假象。筆者僅結(jié)合自身實(shí)際，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件的偵查控制途徑提出以下幾點(diǎn)：

（一）從調(diào)查購(gòu)銷(xiāo)雙方是否存在專(zhuān)用發(fā)票所示的購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系入手。從增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容等進(jìn)行初步分析，是否與增值稅專(zhuān)用發(fā)票所開(kāi)具業(yè)務(wù)相符，與其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、業(yè)務(wù)關(guān)系等方面進(jìn)行比對(duì)，密切注意購(gòu)買(mǎi)原材料的記錄、產(chǎn)品出廠的登記、銷(xiāo)貨記載、運(yùn)輸工具等相關(guān)情況，發(fā)現(xiàn)記載與增值稅專(zhuān)用發(fā)票上不相符的情況，深挖到底，從而揭露虛開(kāi)行為。

（二）從清查賬目入手。聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，徹底檢查進(jìn)出賬目。清查賬目可以發(fā)現(xiàn)偵查線索，也可以獲取犯罪證據(jù)。通過(guò)查驗(yàn)購(gòu)進(jìn)及銷(xiāo)售貨物支付取得資金情況，注意發(fā)現(xiàn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)資金往來(lái)中的疑點(diǎn)，從而搜尋虛開(kāi)行為的突破口。

（三）從調(diào)查詢問(wèn)入手。由于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件大多無(wú)可供堪查的犯罪現(xiàn)場(chǎng)，受理時(shí)又多以檢舉、自首和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)來(lái)的材料為依據(jù)，再加上犯罪分子采用各種狡猾手段進(jìn)行犯罪，同時(shí)難以從清查賬目等途徑發(fā)現(xiàn)線索，應(yīng)選擇從調(diào)查詢問(wèn)入手開(kāi)展偵查。通過(guò)詢問(wèn)控告人、檢舉人、知情人、被告人同事、親屬、與被告人有經(jīng)濟(jì)往來(lái)的人、下屬以及其他相關(guān)的證人，進(jìn)一步擴(kuò)大犯罪線索，查清涉嫌犯罪事實(shí)，收集實(shí)施虛開(kāi)犯罪的時(shí)間、地點(diǎn)、人員、手段方法、虛開(kāi)金額、對(duì)象、有何物證、書(shū)證等犯罪證據(jù)，從而為揭露和打擊虛開(kāi)犯罪行為做好訴訟準(zhǔn)備。

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