第一篇：國外審計案例精選與評析 分享

國外審計案例精選與評析 分享?。碓矗?危驍?shù)娜罩?/p>

案例一 英國南海股份公司審計案例——世界上第一例上市公司審計案例

200多年前，英國成立了南海股份有限公司。由于經(jīng)營無方，公司效益一直不理想。公司董事會為了使股票達到預(yù)期價格，不惜采取散布謠言等手法，使股票價格直線上升。事情敗露后，英國議會聘請了一位懂會計的人，審核了該公司的賬簿，然后據(jù)此查處了該公司的主要負責(zé)人。于是，審核該公司賬簿的人開創(chuàng)了世界注冊會計師行業(yè)的先河，民間審計從此在英國拉開了序幕。

一、英國南海股份公司審計案例背景

在18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿(mào)易有了很大的發(fā)展。英國政府發(fā)行中獎債券，并用發(fā)行債券所募集到的資金，于1710年創(chuàng)立了南海股份公司。該公司以發(fā)展南大西洋貿(mào)易為目的，獲得了專賣非洲黑奴給西班牙、美洲的30年壟斷權(quán)，其中公司最大的特權(quán)是可以自由地從事海外貿(mào)易活動。南海公司雖然經(jīng)過近10年的慘淡經(jīng)營，其業(yè)績依然平平。1719年，英國政府允許中獎債券總額的70％，即約1 000萬英鎊，可與南海公司股票進行轉(zhuǎn)換。該年底，一方面，當(dāng)時英國政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，另一方面，公司的董事們開始對外散布各種所謂的好消息，即南海公司在年底將有大量利潤可實現(xiàn)，并煞有其事地預(yù)計，在1720年的圣誕節(jié)，公司可能要按面值的60％支付股利。這一消息的宣布，加上公眾對股價上揚的預(yù)期，促進了債券轉(zhuǎn)換，進而帶動了股價上升。1719年中，南海公司股價為114英鎊，到了1720年3月，股價勁升至300英鎊以上。而從1720年4月起，南海公司的股票更是節(jié)節(jié)攀高，到了1720年7月，股票價格已高達1 050英鎊。此時，南海公司老板布倫特又想出了新主意：以數(shù)倍于面額的價格，發(fā)行可分期付款的新股。同時，南海公司將獲取的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾。這樣，隨著南海股價的扶搖直上，一場投機浪潮席卷全國。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投機對象，股價暴漲51倍，從事各種職業(yè)的人，包括軍人和家庭婦女都卷入了這場漩渦。美國經(jīng)濟學(xué)家加爾布雷斯在其《大恐慌》一書中這樣描繪當(dāng)時人們購買股票的情形：“政治家忘記了政治，律師放棄了買賣，醫(yī)生丟棄了病人，店主關(guān)閉了鋪子，教父離開了圣壇，甚至連高貴的夫人也忘了高傲和虛榮。”1720年6月，為了制止各類“泡沫公司”的膨脹，英國國會通過了《泡沫公司取締法》。自此，許多公司被解散，公眾開始清醒過來，對一些公司的懷疑逐漸擴展到南海公司身上。從7月份開始，外國投資者首先拋出南海公司股票，撤回資金。隨著投機熱潮的冷卻，南海公司股價一落千丈，從1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票價格從900英鎊下跌到190英鎊，到12月份最終僅為124英鎊。當(dāng)年底，政府對南海公司資產(chǎn)進行清理，發(fā)現(xiàn)其實際資本已所剩無幾。那些高價買進南海股票的投資者遭受了巨大損失，政府逮捕了布倫特等人，另有一些董事自殺?！澳虾Ｅ菽笔录乖S多地主、商人失去了資產(chǎn)。此后較長一段時間，民眾對參股新興股份公司聞之色變，對股票交易心存疑慮。

二、對南海公司舞弊案的查處

1720年名噪一時的“南海公司”倒閉的消息傳來，猶如晴天霹靂，驚呆了正陶醉在黃金美夢中的債權(quán)人和投資者。當(dāng)這些“利害關(guān)系者”證實了數(shù)百萬英鎊的損失將由自己承擔(dān)的時候，他們一致向英國議會發(fā)出了嚴懲欺詐者，并賠償損失的呼聲。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特別委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。在調(diào)查過程中，特別委員會發(fā)現(xiàn)該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了一位名叫查爾斯·斯奈(Charles Snell)的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。查爾斯·斯奈爾作為倫敦市徹斯特·萊恩學(xué)校的習(xí)字和會計教師，商業(yè)審計實踐經(jīng)驗豐富，理論基礎(chǔ)扎實，在倫敦地區(qū)享有盛譽。

查爾斯·斯奈爾通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學(xué)校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見>。在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。但沒有對公司為何編制這種虛假的會計記錄表明自己的看法。

議會根據(jù)這份查賬報告，將南海公司董事之一的雅各?！げ紓愄匾约八暮匣锶说牟粍赢a(chǎn)全部予以沒收。其中一位叫喬治·卡斯韋爾的爵士，被關(guān)進了著名的倫敦塔監(jiān)獄。同時英國政府頒布了《泡沫公司取締法》，該法對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的御批，才能得到公司的營業(yè)執(zhí)照。事實上，股份公司的形式基本上直到1828年，英國政府在充分認識到股份有限公司利弊的基礎(chǔ)上，通過設(shè)立民間審計的方式，將股份公司中因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的不足予以制約，才完善了這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度。據(jù)此，英國政府撤銷了《泡沫公司取締法》，重新恢復(fù)了股份公司這一現(xiàn)代企業(yè)制度的形式。

三、該案例對注冊會計師行業(yè)的影響與啟示

1．英國南海公司的舞弊案例，對世界民間審計史具有里程碑式的影響。盡管在1720年之前，就有人認為已有了民間審計這一行業(yè)。如美國審計史認為，早在1718年。在當(dāng)時還作為英國殖民地的美國波士頓，在報紙上曾刊登這樣一則開業(yè)廣告，內(nèi)容如下：“布羅姆．蒂姆斯先生住在波士頓南端新希里大街，店主為愛德華·奧里斯，愿為商人和店主記賬。因而，審計史編纂者下結(jié)論說，美國在1718年就有了為社會服務(wù)的民間審計員。實際上，由于無法找到蒂姆斯先生執(zhí)行審計工作的任何證明材料，所以，世界上絕大多數(shù)的審計理論工作者都認為，查爾斯·斯奈爾是世界上第一位民間審計人員，他所撰寫的查賬報告，是世界上第一份民間審計報告。而英國南海公司的舞弊案例，也被列為世界上第一起比較正式的民間審計案例。由此可見，該案例對注冊會計師行業(yè)來說，具有舉足輕重的影響。

2．英國南海公司審計案的發(fā)生進一步說明，建立在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離基礎(chǔ)上的股份有限公司，必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的立場，對表達所有者與經(jīng)營者利益的財務(wù)報表，進行獨立的檢查，通過提高會計信息的可靠性，來協(xié)調(diào)、平衡所有者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。如果缺乏民間審計這一機制，就會像南海公司一樣，使得經(jīng)營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞了整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定性?？梢姡詴嫀熜袠I(yè)生來就是為穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序而存在的。穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序應(yīng)該成為注冊會計師行業(yè)的天職。

3．盡管經(jīng)過200多年的發(fā)展，注冊會計師的主要審計目標已由查找舞弊轉(zhuǎn)向?qū)ω攧?wù)報表公允性的評估，然而這并不等于注冊會計師沒有義務(wù)揭露客戶的舞弊行為。從美國最近的社會調(diào)查來看，仍有約70％的人認為，注冊會計師應(yīng)該而且可以查找客戶的舞弊。有關(guān)注冊會計師有無責(zé)任查找舞弊的問題，重新又被提到議事日程上。除了在90年代初，美國審計準則委員會頒布了審計準則說明第54號、55號，專門討論了注冊會計師對舞弊的責(zé)任外，于1997年又頒布了審計準則說明第82號，再一次討論了注冊會計師對查找客戶舞弊問題的責(zé)任?？梢姡瑥哪虾９景咐齺砜?，注冊會計師行業(yè)是因客戶舞弊問題而產(chǎn)生的，但這一責(zé)任始終沒有終結(jié)。我國注冊會計師決不要認為，只要審核財務(wù)報表是否公允就可以了。當(dāng)發(fā)現(xiàn)客戶的舞弊現(xiàn)象時，應(yīng)遵照中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮的要求，克盡職業(yè)關(guān)注，執(zhí)行必要的審計程序，并做適當(dāng)披露。案例思考和討論題：

為什么需要民間審計？注冊會計師審計的社會意義是什么？ 與20世紀以前相比，你認為當(dāng)今社會對獨立審計的需求是否更為強烈？如果是，主要是哪些因素造成對獨立審計的迫切需求？

你認為當(dāng)代注冊會計師的主要責(zé)任是什么？是審核財務(wù)報表的公允性還是客戶的舞弊行為？

案例二 麥克森·羅賓斯藥材公司審計案例

1938年，美國紐約州的麥克森·羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。在經(jīng)濟蕭條時期，股份公司的倒閉本來習(xí)以為常。然而，該公司的倒閉，卻使得“報刊以聳人聽聞的手法來對待這件案子”。究其原因，是因為該案涉及到審計程序中的一系列問題。

案例背景

1938年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安·湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)兩個疑問：

1、羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積累。而且，流動資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠公司管理者重新調(diào)集資金來進行再投資，以維持生產(chǎn)。

2、公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額。但到1938年年底，公司存貨反而增加100萬美元。湯普森公司立即表示，在沒有查明這兩個疑問之前，不再予以貸款，并請求官方協(xié)調(diào)控制證券市場的權(quán)威機構(gòu)——紐約證券交易委員會調(diào)查此事。

紐約證券交易委員會在收到請求之后，立即組織有關(guān)人員進行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司在經(jīng)營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯·沃特豪斯會計師事務(wù)所對該公司的財務(wù)報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表了“正確、適當(dāng)”等無保留的審計意見。為了核實這些審計結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對該公司1937年的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果進行了重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1937年12月31日的合并資產(chǎn)負債表計有總資產(chǎn)8700萬美元，但其中的1907.5萬美元的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu)1000萬美元，銷售收入虛構(gòu)900萬美元，銀行存款虛構(gòu)7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達到1820萬美元和180萬美元。

在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員對該公司經(jīng)理的背景作了進一步調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯。他們都是用了假名，混入公司并爬上公司管理崗位。他們將親信安插在掌管公司錢財?shù)闹匾獚徫簧?，并相互勾結(jié)、沆瀣一氣，使他們的詐騙活動持續(xù)很久沒能被人發(fā)現(xiàn)。

證券交易委員會將案情調(diào)查結(jié)果在聽證會上一宣布，立即引起軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司的實際財務(wù)狀況早已“資不抵債”，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當(dāng)其沖的受損失者是湯普森公司，因它是羅賓斯藥材公司的最大債權(quán)人。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會計師事務(wù)所。湯普森公司認為其所以給羅賓斯公司貸款，是因為信賴了會計師事務(wù)所出具的審計報告。因此，他們要求沃特豪斯會計師事務(wù)所賠償他們的全部損失。

在聽證會上，沃特豪斯會計師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會計師事務(wù)所認為，他們執(zhí)行的審計，遵循了美國注冊會計師協(xié)會在1936年頒布的《財務(wù)報表檢查》(Examination of Financial Statement)中所規(guī)定各項規(guī)則。藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責(zé)任。最后，在證券交易委員會的調(diào)解下，沃特豪斯會計師事務(wù)所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權(quán)損失的賠償。

影響與啟示

羅賓斯藥材公司案例對審計工作產(chǎn)生了兩方面的影響：

1.究竟誰應(yīng)對財務(wù)報表的真實性負責(zé)?如審計人員審定的財務(wù)報表與事實不符，審計人員應(yīng)負哪些責(zé)任?對此，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會，早在1936年就指出：“對財務(wù)報表負責(zé)的主要應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局，而不是審計人員。”如果審計人員審定的財務(wù)報表與事實不符，則要分清事實不符的原因。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部控制制度失效時，即使再高明的審計人員，在成本、時間的限制下，也是無法發(fā)現(xiàn)這些欺騙行為的。為此，當(dāng)紐約州司法部長約翰·貝內(nèi)特在舉行聽證會，以羅賓斯案件指責(zé)審計人員時，立即遭到審計人員的反駁。他們說：“在司法部長所引證的大部分案子中??所涉及到的審計問題，只是人的行為本身的失敗，而不是一般所遵循的程序失敗?！币虼?，“美國注冊會計師協(xié)會仍然決定不修改1936年的聲明，繼續(xù)發(fā)展公認審計程序”。所以，羅賓斯藥材公司案件，使審計人員再一次認識到，審計是存在風(fēng)險的。對這個風(fēng)險，如是屬于企業(yè)內(nèi)部人為造成，則審計人員不應(yīng)對此負責(zé)。其次，審計人員還進一步認識到，建立科學(xué)、嚴格的公認審計程序，使審計工作規(guī)范化，能夠有效地保護盡責(zé)的審計人員，免受不必要的法律指責(zé)。

2.對現(xiàn)行審計程序進行了全面檢討。通過羅賓斯藥材公司案件也暴露了當(dāng)時審計程序的不足：即只重視賬冊憑證而輕視實物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部審計證據(jù)的取得。在羅賓斯破產(chǎn)案件聽證會上，12位專家提供的證詞中列舉了這兩個不足。該案例直接導(dǎo)致證券交易委員會頒布了新的審計程序規(guī)則，在規(guī)則中，證券交易委員會要求，今后審計人員在審核應(yīng)收賬款時，如應(yīng)收賬款在流動資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對有關(guān)證據(jù)外，還需進一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評價存貨時，除了驗看有關(guān)賬單外，還要進行實物盤查，除此之外還要求審計人員對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價，并強調(diào)了審計人員對公共利益人員負責(zé)。與此同時，美國的注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序特別委員會，于1939年5月，頒布了《審計程序的擴大》，對審計程序作了上述幾個方面的修改，使它成為公認的審計準則。

總之，羅賓斯藥材公司的案件，不但加速了美國公認審計準則的發(fā)展，同時，還為建立起現(xiàn)代美國審計的基本模式、在評價內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計奠定了基礎(chǔ)。為此，羅賓斯藥材公司的審計案例，一直成為美國審計理論研究中一個經(jīng)久不衰的熱門話題。

案例分析與思考：

1、羅賓斯藥材公司案例對審計工作產(chǎn)生了什么影響？

2、存貨監(jiān)盤和應(yīng)收帳款函證是否一定是注冊會計師報表審計的必要審計程序？

3、究竟誰應(yīng)對財務(wù)報表的真實性負責(zé)?如審計人員審定的財務(wù)報表與事實不符，審計人員應(yīng)負哪些責(zé)任?

三、厄特馬斯審計案例

——美國第一例與第三者責(zé)任有關(guān)的審計案例

弗雷德?斯特公司因缺乏營運資金而瀕于破產(chǎn)，為此，它通過聘請道奇與尼文會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表進行審計，并以經(jīng)過審計后的資產(chǎn)負債表和無保留意見審計報告，同時向多家金融機構(gòu)申請貸款。不久，斯特公司宣告破產(chǎn)，對其進行貸款的厄特馬斯公司向法院提起訴訟，狀告道奇與尼文會計師事務(wù)所應(yīng)對此欺詐案負責(zé)。由于當(dāng)時法律沒有規(guī)定注冊會計師應(yīng)向沒有合同關(guān)系的第三者負責(zé)，因此，法院經(jīng)過一審、二審、三審后，仍無明確定論。該案例對我國如何處理這一類法律糾紛提供了一定的啟示。

一、弗雷德?斯特公司審計案例背景

在美國，20世紀20年代是一個經(jīng)濟過熱的時代。在動蕩不安的經(jīng)濟熱潮中，美國的商界既成了事業(yè)成功者們的精彩世界，也成了騙子們粉墨登場的表演舞臺。當(dāng)時，在整個聯(lián)邦機構(gòu)中，缺乏一個強有力的調(diào)控系統(tǒng)來管理證券經(jīng)營業(yè)務(wù)(美國紐約證券交易委員會直到1934年才成立)。這樣，雖然說不上是縱容，但實際上也是助長了各式各樣的金融詐騙案的滋生。在20年代之前，大部分商人還是比較誠實的。但是，在此之后形成的風(fēng)氣造就了一批投機分子。這些人和別人做生意時，其欺騙手段簡直無孔不入。弗雷德?斯特公司就是這樣一個例子，在20世紀20年代中期它欺騙了三個債權(quán)人的數(shù)十萬美元。

弗雷德?斯特公司設(shè)在紐約市，主要從事橡膠進口和銷售業(yè)務(wù)。在20世紀20年代，橡膠正是各類工業(yè)企業(yè)所急需的一種原材料，比起10年前來說，全美各企業(yè)對橡膠的需求量已增長了兩倍多。橡膠進口貿(mào)易的性質(zhì)，決定了該公司需要大量的營運資金。不幸的是，弗雷德?斯特公司卻因經(jīng)常缺乏營運資金，而不得不向多家銀行和金融機構(gòu)貸款，以維持其慘淡經(jīng)營的業(yè)務(wù)。

1924年3月，斯特公司向厄特馬斯公司貸了一筆10萬美元的貨款，厄特馬斯公司是一家主要從事應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的金融公司。厄特馬斯公司過去曾和斯特公司發(fā)生過幾筆小額業(yè)務(wù)往來，所以對斯特公司比較熟悉。但這次鑒于貸款數(shù)額較大，厄特馬斯公司要求斯特公司的管理當(dāng)局，出具一份經(jīng)過審計的資產(chǎn)負債表，以決定是否同意發(fā)放這筆貸款給他們。事實上，幾個月前，斯特公司已經(jīng)請了著名的道奇與尼文會計師事務(wù)所，對該公司1923年的資產(chǎn)負債表進行了查證。該事務(wù)所在倫敦和紐約均有分支機構(gòu)。紐約的分支機構(gòu)對斯特公司1923年12月31日的資產(chǎn)負債表查證后，簽署了無保留意見審計報告。并應(yīng)斯特公司的要求，向它提供了32份聯(lián)號的審計報告副本。道奇與尼文會計師事務(wù)所自1920年起就一直為斯特公司查賬。因此，他們很清楚地知道：斯特公司將會用這些審計報告，去向銀行申請貸款。但他們并不清楚，斯特公司具體會向哪些銀行或金融公司申請這些貸款。道奇與尼文會計師事務(wù)所對斯特公司資產(chǎn)負債表的審計意見如下：

道奇與尼文會計師事務(wù)所對斯特公司

1923年12月31日資產(chǎn)負債表的審計意見

1924年2月26日 道奇與尼文會計師事務(wù)所

注冊會計師

梅登路80號，紐約

查賬報告

我們已經(jīng)檢查了弗雷德?斯特公司截止于1923年12月31日這一年的賬目。特此證明所附的資產(chǎn)負債表與給我們的信息和解釋相一致。并且我們進一步證明。按照聯(lián)邦所得稅的規(guī)定，該報表公允地反映了弗雷德?斯特公司在1923年12月31日的財務(wù)狀況。

斯特公司出具的經(jīng)審計過的資產(chǎn)負債表顯示，它的總資產(chǎn)已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產(chǎn)。在看了這份資產(chǎn)負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發(fā)放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時間內(nèi)，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當(dāng)?shù)劂y行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來說，不幸的事終于發(fā)生了：1925年1月，斯特公司宣告破產(chǎn)，隨之而來的法院證詞表明，就在資產(chǎn)負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產(chǎn)的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態(tài)，斯特公司的一名會計以虛構(gòu)

斯特公司出具的經(jīng)審計過的資產(chǎn)負債表顯示，它的總資產(chǎn)已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產(chǎn)。在看了這份資產(chǎn)負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發(fā)放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時間內(nèi)，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當(dāng)?shù)劂y行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來說，不幸的事終于發(fā)生了：1925年1月，斯特公司宣告破產(chǎn)，隨之而來的法院證詞表明，就在資產(chǎn)負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產(chǎn)的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態(tài)，斯特公司的一名會計以虛構(gòu)公司巨額會計分錄的方法，向?qū)徲嬋藛T隱瞞了公司瀕臨破產(chǎn)的事實。其中虛構(gòu)最大一筆的會計分錄是將超過70萬美元的虛假銷售收入，記入應(yīng)收賬款賬戶的借方。在斯特公司破產(chǎn)后，厄特馬斯公司為追回經(jīng)濟損失，起訴了道奇與尼文會計師事務(wù)所。厄特馬斯公司宣稱：事務(wù)所在對斯特公司進行審計時，不僅麻痹大意，而且還具有欺詐行為。《紐約時報》報道說：厄特馬斯公司訴訟案所提出的過失賠償要求，是一個全新的概念。而且對那些希望向事務(wù)所追索損失的第三者來說，審判結(jié)果將被作為此類案件的重要判例之一。此案過失賠償要求之所以被大家所關(guān)注，就在于道奇與尼文會計師事務(wù)所與厄特馬斯公司并沒有存在任何合約關(guān)系。而當(dāng)時有一條明確的法律條文規(guī)定：一方只有與另一方有明確的合約關(guān)系時，才能向另一方追索由于它的過失行為而造成的損失。con”（世界騙局），世界通信變成了世界騙局！

7月21日，世界通信向美國破產(chǎn)法院紐約南區(qū)法院申請破產(chǎn)保護,申報的資產(chǎn)總額高達1070億美元。世界通信不僅創(chuàng)下利潤造假的世界記錄，還成為美國有史以來最大的破產(chǎn)案。

8月1日，對財務(wù)丑聞負有不可推卸責(zé)任的世界通信前執(zhí)行副總裁兼前首席財務(wù)官司考特D·蘇利文（Scott D.Sullivan）以及前副總裁兼主計長大衛(wèi)·邁耶斯（David F.Myers）被聯(lián)邦調(diào)查局逮捕，面臨著包括證券欺詐等多項指控，若罪名成立，最多可判刑65年；

圖1-1列示了美國10大破產(chǎn)案的排行榜。

0 200 400 600 800 1000 1200

1070 634 359 255 244 215 202 170 168 世界通信 安然 康協(xié)可 德士古 環(huán)球電信 阿德爾菲亞 PG&E 邁科普 凱馬特 NTL 521

圖1-1 美國10大破產(chǎn)案（以資產(chǎn)總額排序，單位：億美元）

二、查假者與造假者之間的殊死較量

具有諷刺意義的是，世界通信的財務(wù)舞弊既不是由人才經(jīng)濟、經(jīng)費充裕的證券監(jiān)管部門SEC發(fā)現(xiàn)的，也不是由經(jīng)驗豐富、技術(shù)精湛的躋身于“五大”的安達信（AA）發(fā)現(xiàn)的，更不是由薪酬豐厚、權(quán)厚位重的董事會發(fā)現(xiàn)的，而是被世界通信一些牢騷滿腹的高管人員稱作“不自量力、多管閑事”的三個內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的。揭開世界通信造假黑幕的英雄是辛西亞·庫珀（Cynthia Cooper，世界通信內(nèi)部審計部副總經(jīng)理）、哲恩·摩斯（Gene Morse，擅長電腦技術(shù)的內(nèi)部審計師）和格林·史密斯（Glyn Smith，內(nèi)審部高級經(jīng)理，辛西亞的助理）。正是這三個不計個人安危，忠于職守的“火槍手”，排除困擾，頂住壓力，才將世界通信的舞弊罪行昭示于天下。

2002年歲末將盡之際，《時代》雜志一年一度的新聞人物評選揭曉了。當(dāng)選者既不是叱咤風(fēng)云的政治人物，也是自視甚高的商界精英，更不是濫殺無辜的恐怖分子，而是三位鮮為人知的“告密者”：世界通信的辛西亞·庫珀、安然公司的雪倫·沃特金斯（Sherron Watkins）和聯(lián)邦調(diào)查局的柯琳·羅莉（Coleen Rowley）。這三位女強人之所以當(dāng)選，是因她們不畏權(quán)勢，勇揭黑幕，敢于“吹哨”?！稌r代》雜志的封面文章在介紹她們的感人事跡時，加了一段發(fā)人深思的按語：辛西亞·庫珀、雪倫·沃特金斯和柯琳·羅莉全然不顧風(fēng)險，在世界通信、安然和聯(lián)邦調(diào)查局吹響哨音，提醒了我們什么是美國勇氣和美國價值的真諦。

現(xiàn)年38歲的辛西亞直接對世通的首席財務(wù)官蘇利文負責(zé)，根據(jù)世通的職責(zé)分工，只有27個工作人員的內(nèi)審部只負責(zé)經(jīng)營績效審計，從事業(yè)績評估和預(yù)算控制，財務(wù)審計不在其工作職責(zé)范圍之內(nèi)，而是外包給安達信。那么，辛西亞是如何發(fā)現(xiàn)本應(yīng)由財務(wù)審計發(fā)現(xiàn)的“黑幕”的呢？

1、說者無心，聽者有意

辛西亞對世界通信會計處理的疑心源于一次意外的會面。2002年3月初，世界通信無線通信業(yè)務(wù)的負責(zé)人約翰·思圖帕克（John Stupka）拜會了辛西亞·庫珀，向她抱怨蘇利文的一筆會計處理。為了應(yīng)對電信業(yè)不景氣可能產(chǎn)生的壞賬，思圖帕克所在部門按照行業(yè)慣例和會計準則的規(guī)定，于2001年第三季度計提了4億美元的準備。但蘇利文勒令思圖帕克將這4億美元的壞賬準備沖回，以抬升世界通信對外報告的盈利。思圖帕克擔(dān)心這一做法將使其部門在下的一個季度發(fā)生大額虧損，但迫于蘇利文的壓力，只得屈從。喜歡刨根問底、倔犟執(zhí)著的辛西亞就此事致電安達信，但安達信的合伙人肯！艾衛(wèi)瑞（Ken Avery）粗暴地拒絕了辛西亞的質(zhì)詢，聲稱他只聽命于蘇利文。被激怒的辛西亞遂下令其下屬哲恩·摩斯（以下簡稱摩斯）徹查到底，并將此事告知了世界通信審計委員會主席馬克斯·波比特（Max Bobbitt）。3月6日，審計委員會在華盛頓召開了例會，辛西亞與其頂頭上司蘇利文分別就這4億美元壞賬準備的會計處理作了陳述。在審計委員會的壓力下，蘇利文不得不作出讓步，同意予以更正。第二天，惱羞成怒的蘇利文提醒辛西亞注意自己的職責(zé)范圍，警告她以后不得再干預(yù)無線電部門的會計處理。

2、神秘郵件，疑團頓開

02年3月12日，美國證券交易管理委員會SEC正式對世通的會計問題展開調(diào)查。原因是電信業(yè)的不景氣使世通的直接競爭對手美國電話電報公司（AT＆T）遭受巨額損失，而世通卻在01年度仍然報告巨額利潤。SEC的舉動令世通高層措手不及，也引起了辛西亞的警覺。特別是安然事件的暴光和安達信被司法部起訴，使辛西亞對世通的會計處理疑慮重重。因此，盡管與蘇利文發(fā)生了不愉快的沖突，辛西亞仍毅然決定，將內(nèi)部審計的范圍由經(jīng)營績效審計秘密擴展至財務(wù)審計，具體工作由摩斯負責(zé)。

5月12日，辛西亞的副手史密斯收到了一封電子郵件，附上了當(dāng)?shù)貓蠹埧堑囊黄恼?，披露了德洲分公司的一位雇員因為對一些資本支出帳務(wù)處理的恰當(dāng)性提出質(zhì)疑而遭解雇。這份電子郵件引起了辛西亞的極大興趣。因為收到郵件前，經(jīng)過兩個多月的調(diào)查，摩斯等人已發(fā)現(xiàn)了眾多無法解釋的巨額資本性支出。01年前三個季度，世通對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入01年度的資本支出預(yù)算，也未獲得任何授權(quán)。這一嚴重違反內(nèi)部控制的做法，使辛西亞和摩斯懷疑世通可能將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出，以此增加利潤。這封神秘郵件促使辛西亞決定將調(diào)查的重點放在資本支出項目。

辛西亞和史密斯就這20億美元的資本支出質(zhì)問財務(wù)計劃部主任瑟提時，瑟提將解釋為“預(yù)付容量”。當(dāng)被問及“預(yù)付容量”的確切涵義以及將“預(yù)付容量”作為資本支出的依據(jù)時，瑟提表示無可奉告，但不妨詢問副總裁兼主計長邁耶斯。

辛西亞和史密斯不敢貿(mào)然質(zhì)問邁耶斯。正在困惑不解之時，摩斯的一項重大發(fā)現(xiàn)使調(diào)查柳暗花明。5月28日下午，摩斯從電腦記錄上查出了一筆既沒有原始憑證也缺乏授權(quán)簽字的5億美元的電腦費用。與“預(yù)付容量”一樣，這5億美元也被記錄為資本支出，摩斯立即向辛西亞報告這一驚人發(fā)現(xiàn)。種種跡象表明，世通的高層通過將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出進行了大規(guī)模的利潤造假。

3、侵入電腦，獲取鐵證

為了獲取世界通信會計造假的直接證據(jù)，必須進入世界通信電腦化的會計信息系統(tǒng)調(diào)閱相關(guān)的會計分錄和憑證。然而，只有經(jīng)過蘇利文的批準，內(nèi)部審計部才有資格不受限制地使用世界通信的電腦會計系統(tǒng)。頗有“黑客”風(fēng)范的摩斯沒有讓辛西亞失望，很快就利用信息部安裝和測試新系統(tǒng)的機會，獲得了自由進出電腦會計系統(tǒng)的方法。鑒于世界通信很多有疑點的資本支出都是由總部化整為零轉(zhuǎn)嫁至各地分支機構(gòu)進行記錄。摩斯進行電腦會計系統(tǒng)后，將取證重點鎖定在“內(nèi)部往來”?！皟?nèi)部往來”發(fā)生頻繁，每月大約有35萬筆。有一次，摩斯偷偷下載這些數(shù)據(jù)時，幾乎癱瘓了服務(wù)器，導(dǎo)致信息部緊急關(guān)閉電腦會計系統(tǒng)。這一插曲差點使摩斯的“黑客行動”敗露。自此，摩斯只好選擇在夜深人靜時，進入負荷較輕的電腦會計系統(tǒng)。經(jīng)過一周的加班加點，摩斯成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成資本支出的直接證據(jù)。

至此，世界通信的會計造假基本上真相大白。摩斯掌握的證據(jù)使辛西亞陷入痛苦的思想斗爭中。與其他員工一樣，辛西亞也曾為世界通信的驕人業(yè)績深感自豪。世界通信竟然是一個騙子公司，這是她最不愿意看到的結(jié)局。辛西亞深知，已掌握的證據(jù)足以讓世界通信遭受滅頂之災(zāi)，這意味著與她朝夕相處的成午上萬的同事將失去生計。值得一提的是，辛西亞再婚后，丈夫留在家里專職照看兩個兒子，她成了家庭的唯一經(jīng)濟支柱。辛西亞將她的擔(dān)憂和苦衷告訴了史密斯和摩斯，他們倆頗有同感。在人生的旅途中，這三名“火槍手”面臨著一項重大抉擇：是繼續(xù)追查下去，將世界通信整垮，還是點到為止，給世界通信留下一條生活？

理性最終戰(zhàn)勝了感情，私利讓位于正義。激烈的思想斗爭之后，辛西亞、史密斯和摩斯決定將調(diào)查進行到底。

經(jīng)過周密籌劃，辛西亞確定了工作分工。摩斯負責(zé)保護證據(jù)的安全，以防世界通信銷毀證據(jù)。為此，摩斯自掏腰包買了大量的防火光碟，復(fù)制并在不同地點儲存了從電腦會計系統(tǒng)下載的數(shù)據(jù)。辛西亞和史密斯則負責(zé)向涉嫌會計造假的相關(guān)當(dāng)事人質(zhì)詢。盡管辛西亞和史密斯行事謹慎，還是引起蘇利文的懷疑。6月11日早上，蘇利文要求辛西亞匯報審計部最近的工作情況。辛西亞和史密斯馬上意識到與蘇利文的正面交鋒不可避免。當(dāng)天下午，辛西亞帶著史密斯和另一位助理，向蘇利文匯報工作。辛西亞介紹了內(nèi)部審計部的人事問題之后，史密斯扼要向蘇利文通報了內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的資本支出問題，但并不透露已經(jīng)掌握的證據(jù)。蘇利文要求辛西亞等人立即終止這方面的審計，推遲至第三季度，聲稱自己也已發(fā)現(xiàn)這些問題，擬在這三季度通過計提固定資產(chǎn)減值準備的方式予以解決。辛西亞斷然拒絕了蘇利文的要求，聲明這方面的審計將繼續(xù)進行。

4、尋求支持，揭開蓋子

這次不歡而散的工作匯報后，辛西亞和史密斯擔(dān)心蘇利文可能采取行動掩蓋舞弊行為，立即起草了一份備忘錄，要求就內(nèi)部審計的一些重大問題與世界通信審計委員會主席波比特面談。6月14日，波比特在世界通信總部所在地的一家小酒店與辛西亞和史密斯會面，辛西亞和史密斯向波比特匯報了內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)的嚴重會計造假。波比特建議辛西亞和史密斯在與蘇利文進一步發(fā)生沖突之前，征詢畢馬威的意見。從1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘請安達信進行財務(wù)審計，后因安達信卷入安然丑聞，世界通信在5月下旬改聘畢馬威。辛西亞和史密斯聽從了波比特的建議，與負責(zé)世界通信審計事宜的主審合伙人法勒·馬龍（Ferrel Malong）取得了聯(lián)系，簡要通報了世界通信的會計問題。馬龍當(dāng)即表示，如果問題屬實，將是將其嚴重的會計舞弊，但建議辛西亞和史密斯進一步向相關(guān)當(dāng)事人了解情況。

6月17日，辛西亞和史密斯到了管理報告部主任貝蒂·文森（Betty Vinson）的辦公室，要求她提供能夠支持資本支出會計記錄的原始憑證。貝蒂承認，她編制了許多沒有任何原始憑證支持的會計分錄，但這完全是奉旨行事，指令來自總賬會計部主任耶特斯。辛西亞和史密斯要求耶特斯對此作出解釋。耶特斯坦承，這事他也不清楚，惟有世界通信的高級副總裁兼主計長邁耶斯才了解內(nèi)情。辛西亞和史密斯當(dāng)即致電邁耶斯，邁耶斯并不回避，直言這些會計分錄確有問題，至于相關(guān)的原始憑證，他需要花時間整理，但他并不想整理。辛西亞和史密斯又追問將所謂的“預(yù)付容量”支出予以資本化是否有相關(guān)的會計準則加以支撐，邁耶斯說他希望事情不至于發(fā)展到這種地步。

鑒于事態(tài)已發(fā)展到了不可收拾的地步，為避免成為冤死鬼，辛西亞和史密斯開始很委婉地告訴各自的家人，他們發(fā)現(xiàn)了一些對世界通信極為不利的重大問題，他們可能會因此得罪世界通信。性情一向溫和的摩斯則是很嚴肅地告訴他妻子，除非他出了意外，否則，千萬別碰公文箱內(nèi)的資料。

5、董事拍板，昭示天下

畢馬威的主審合伙人馬龍在審閱了辛西亞等人所提供的證據(jù)后，建議立即向世通審計委員會正式報告。2002年6月20日，世通審計委員會在華盛頓召開，馬龍向?qū)徲嬑瘑T會通報了辛西亞等人發(fā)現(xiàn)的重大問題，對于世通通過將支付給其他電信公司和網(wǎng)絡(luò)公司的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出的做法，馬龍明確表態(tài)，這種做法嚴重違反公認會計準則，由此虛增了世通對外報告的利潤。

蘇利文試圖以配比原則對由替自己辯解，聲稱這些線路成本是因為世界通信在1999年預(yù)期客戶對電信服務(wù)的需求將大量增加，而與其他電信公司簽定了線路租賃合同。合同規(guī)定，不論世界通信最終是否使用其他電信公司的線路，都必須支付定額的經(jīng)路費用。到了2001年，對電信服務(wù)的需求大幅下降，向其他電信公司租賃的線路大量閑置?？紤]到電信業(yè)今后幾年可能恢復(fù)景氣，他下令將原先已確認為經(jīng)營費用的線路成本轉(zhuǎn)入資本支出科目，待今后收入增加時，再進行攤銷，以實現(xiàn)收入與成本的配比。蘇利文的辯解并沒有說服審計委員會和畢馬威的兩名合伙人。至于這些財務(wù)處理的原始憑證問題，蘇利文要求審計委員會多給他幾天時間進行收集整理。審計委員會只同意蘇利文利用周末的時間來證明自己并且提交原始憑證。6月21日至22日，波比特將調(diào)查的初步情況通報給了安達信的負責(zé)人和主審合伙人，安達信表示全然不知世界通信的這些問題，但表示這些做法嚴重違反公認會計準則。6月24日，蘇利文只向?qū)徲嬑瘑T會提交了不到三頁紙的報告。報告老調(diào)重彈，毫無新意。6月21至24日期間，蘇利文還與安達信的兩名合伙人探討通過在第三季度計提固定資產(chǎn)減值準備來更正這些賬務(wù)處理以避免重編已對外公布財務(wù)報表的可能性。安達信的兩名合伙人和參與討論的馬龍斷然否定了蘇利文的主張。至此，蘇利文已經(jīng)黔驢技窮了。

6月24日，審計委員會再次開會，邀請了世界通信董事會的一些資深董事、畢馬威和安達信的代表以及眾多的律師和法律顧問參加。安達信的代表正式聲明，鑒于世界通信將線路費用由經(jīng)營費用調(diào)入資本支出，他們對2001年度以及2002年第二季度的財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見已不再值得信賴，建議世界通信按規(guī)定重編報表（Restatement）。同日，審計委員會正式通知蘇利文和邁耶斯，如果他們倆不主動辭職，將會被立即解雇。邁耶斯選擇了辭職，而蘇利文則拒不辭職。

6月25日，世界通信董事會召開了緊急會議。在聽取了審計委員會的報告后，董事會立即作出四項決議：（1）重新編制2001年度和2002年第一季度的財務(wù)報表，要求畢馬威對這些財務(wù)報表重新進行全面審計；（2）向SEC通報世界通信發(fā)現(xiàn)的重大會計問題以及董事會關(guān)于重編報表的決定；（3）開除蘇利文，取消其遣散費；（3）與SEC會談后，立即公開董事會的決定。

董事會結(jié)事后，世界通信請求SEC的緊急約見。下午3月30日，SEC約見了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席執(zhí)行官西擇摩爾向新聞記者披露了世界通信在5個季度里捍造了38.52億美元的利潤的特大丑聞。

丑聞公開之夜，辛西亞拖著疲憊的身軀，回到她母親離世界通信總部不遠的家。在她母親的廚房里，辛西亞百感交集，淚流滿面，痛不欲生。摩斯則仍在世界能信總部開夜車，繼續(xù)整理他冒險收集的證據(jù)。他的妻子打來電話問摩斯是否看過電視新聞，在新聞報道里，“世界通信”已變成了“世界騙局”，她想知道摩斯是否了解內(nèi)幕。摩斯告訴她，內(nèi)幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正發(fā)愁如何向曾在克林頓中學(xué)教過他和辛西亞會計的母親解釋他們?nèi)齻€是如何“嗅出”蘇利文這只造假鼴鼠的。

三、舞弊手法透視

世界通信盡管在造假金額上創(chuàng)下記錄，但造假手法并不高明。諳熟會計審計之道的蘇利文以及其他共犯或許早已意識到，假的終究是假的，再高明的手法也做不出真賬，犯不著為做假賬挖空心思。

根據(jù)SEC以及美國總檢查長辦公室向法院遞交的起訴書，世界通信會計造假的動機是為了迎合華爾街財務(wù)分析師的盈利預(yù)測，造假手法不外乎以下兩類。

1、濫用準備金科目，利用以前年度計提的各種準備如遞延稅收、壞賬準備、預(yù)提費用，沖銷線路成本，夸大對外報告的利潤。SEC和司法部已經(jīng)查實的這類造假金額高達16.35億美元

2、以“預(yù)付容量”為借口，要求分支機構(gòu)將原已確認為經(jīng)營費用的線路成本轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費用，高估經(jīng)營利潤。SEC和司法部已查實的這類造假金額高達38.52億美元。

世界通信第一類造假示意性會計分錄 單位：百萬美元

會計分錄

2000年3季度 2000年4季度 2001年3季度

借：各種準備金科目

828 407 400 貸：線路成本

828 407 400

世界通信第二類造假示意性會計分錄 單位：百萬美元 會計分錄

借：固定資產(chǎn) 2001年1季度

2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度

771 771

560 560

762 762

941 941

818 818 貸：線路成本

第一和第二類造假所涉及的調(diào)整分錄既無原始憑證和分析資料支持，也缺乏簽字授權(quán)和正當(dāng)理由。值得一提的是，第二類造假手法在夸大利潤的同時，也虛增了經(jīng)營性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，從而嚴重誤導(dǎo)了報表使用者對世通現(xiàn)金流量創(chuàng)造能力的判斷。

除了在線路成本方面弄虛作假外，世通還存在創(chuàng)造性并購會計、巨額沖銷、隨意計提固定資產(chǎn)減值等舞弊手法，這里不再一一闡述。

四、安達信重大審計失敗的根源

安達信從1999年起一直為世通出具無保留意見的審計報告。從已披露的資料看，安達信對世通的財務(wù)舞弊負有不可推卸的重大過失審計責(zé)任。安達信對世通的審計，是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。

安達信對世通的審計失敗，主要歸于以下四個方面：

1、缺乏形式上的獨立性

根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”，安達信在2001年共向世界通信收取1680萬美元的服務(wù)費用，其中審計收費440萬美元、稅務(wù)咨詢760萬美元、非財務(wù)報表審計（主要是外包的內(nèi)部財務(wù)審計）160萬美元、其他咨詢服務(wù)320萬美元。自1989年起，安達信一直擔(dān)任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務(wù)可能損害會計師事務(wù)所的獨立性，但2002年7月30日通過“薩班斯—奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔(dān)憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存在疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。在這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規(guī)范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而立，丟失這樣的一個大客戶，其后果是不諶設(shè)想的。

2、未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

安達信向SEC和司法部門提供的1999年至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估未具有最高等級審計風(fēng)險的客戶。在編制1999年至2001年度審計計劃時，安達信對世界通信審計風(fēng)險評估如下表所示：

風(fēng) 險 評 估 項 目 風(fēng)險評估級別 會計及財務(wù)報告風(fēng)險 重大風(fēng)險 關(guān)鍵管理和雇傭崗位人員配備的充分性 中等風(fēng)險 對審計工作涵蓋范圍的態(tài)度 中等風(fēng)險 對信息和人員的無限制接觸 中等風(fēng)險 管理當(dāng)局關(guān)于舞弊防范和偵查政策的質(zhì)量 中等風(fēng)險 履行財務(wù)報告職能的能力 中等風(fēng)險 過于激進的收入或盈利目標 重大風(fēng)險 良好的會計和披露慣例 中等風(fēng)險 致力于建立和保持令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)（包括

中等風(fēng)險

對已知的控制問題作出及時和有效的反應(yīng)）對會計和報告（包括審計調(diào)整和披露）建議的反應(yīng)

中等風(fēng)險

程度

盡管如此，面對如此高風(fēng)險的審計客戶，安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉(zhuǎn)回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書（Management Representation），而不是建立在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，以至于世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構(gòu)利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信的高層并沒有在管理當(dāng)局聲明書中就此事告知安達信?？梢姡策_信沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負有重大過失責(zé)任。

事實上，如果保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達信應(yīng)當(dāng)有能力通過下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊：可見，安達信沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，負有重大過失責(zé)任。

（1）世界通信管理當(dāng)局蓄意將財務(wù)審計排除在內(nèi)部審計部的法定職責(zé)之外，只準予內(nèi)部審計部從事經(jīng)營績效審計，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法；

（2）世界通信的會計記錄存在著眾多的高層調(diào)整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構(gòu)下達賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料；

（3）世界通信的管理當(dāng)局具有提供虛假財務(wù)報告的強烈動機，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質(zhì)押，世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力，以及世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達50億美元和118億美元）；

（4）世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風(fēng)險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增；

（5）世界通信經(jīng)營特征和財務(wù)狀況所反映出的異常現(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發(fā)行股票或舉債來為其經(jīng)營活動和資本支出籌措資金的巨大財務(wù)壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。

3、編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解

GAAS特別強調(diào)在編制計劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按這一要求對世通的下列會計控制和程序進行充分了解：

（1）世界通信會計和報告系統(tǒng)對結(jié)賬后調(diào)整分錄、準備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序；（2）手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序；

（3）管理當(dāng)局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關(guān)控制程序；（4）世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實際執(zhí)行中的效果；

（5）管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的估計判斷和相關(guān)控制程序；（6）世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001年度和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

4、沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)

GAAS明確指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為其發(fā)表審計意見的依據(jù)。管理當(dāng)局的聲明不能替代注冊會計師實施必要實質(zhì)性測試程序以獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)。安達信對世界通信的審計顯然沒有遵循GAAS的上述規(guī)定。

1）安達信沒有獲取世界通信通過轉(zhuǎn)回準備金以沖銷線路成本的直接證據(jù)，而是過分依賴管理當(dāng)局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度將過去計提的至少16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為。現(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地均缺少相關(guān)的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務(wù)報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，有時采用化整為零的方式，將這12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷分錄分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計。但是，如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，是完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，轉(zhuǎn)回已計提的準備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發(fā)生額必須進行重點審計。安達信為何對這16.35億美元的準備金轉(zhuǎn)回?zé)o動于衷，確實令人費解。

從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉(zhuǎn)回?zé)o線電部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應(yīng)進行重點審計。更令人匪夷所思的是，無線電部門負責(zé)人斯圖帕克和內(nèi)部審計部負責(zé)人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。

2）安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)入“廠場、設(shè)備和財產(chǎn)”（Plant, Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊。與準備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關(guān)的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元整，只有分錄，沒有原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%。真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行抽樣以確定憑證測試樣本的。難道安達信所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向型審計就不需要測試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據(jù)？

此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預(yù)算之外。安達信如果將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世界通信內(nèi)部的資本預(yù)算進行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實上，世界通信內(nèi)部審計負責(zé)人辛西亞就是因為發(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預(yù)算，也沒有經(jīng)過董事會或股東大會的批準授權(quán)而對世界通信會計處理的真實性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假黑幕。

案例討論：

1、相對安然、施樂等公司而言，世通只是在帳面上玩弄最簡單的會計把戲，即便如此，作為經(jīng)驗豐富、技術(shù)精湛的躋身于“五大”的安達信卻為何仍然不能發(fā)現(xiàn)其舞弊？

2、結(jié)合國內(nèi)外此起彼伏的財務(wù)舞弊案，談?wù)勂渖顚釉颍瑥墓局卫斫嵌壬峡?，?yīng)如何防范？

六、美國南方保健公司財務(wù)舞弊案例剖析——薩班斯—奧克斯利法案頒布后美國司法部督辦的第一要案

亂世出重典。以安然和世界通信為代表的舞弊丑聞, 促使美國國會痛下決心, 于2002 年7 月頒布了旨在打擊公司犯罪的薩班斯—奧克斯利法案, 并要求美國上市公司的首席執(zhí)行官(CEO)和首席財務(wù)官(CFO)對其會計報表的真實性宣誓。時值薩班斯—奧克斯利法案頒布近一周年之際, 這部亂世重典終于尋覓到了第一個痛擊的對象——南方保健公司(Health2 South Corporation , 下文簡稱南方保健)。

一、“震懾與畏懼”行動 2003 年4 日4 日,《華爾街日報》以美軍對伊拉克發(fā)動第二輪空襲的行動代號“震懾和畏懼”來形容薩班斯—奧克斯利法案在打擊上市公司財務(wù)舞弊中發(fā)揮的威力。華盛頓大學(xué)一位法律專家Kathleen Brickey 指出: “這些法律向犯罪分子們發(fā)出強烈的信號, 敦促他們盡快與政府合作?！?/p>

2002 年8 月, 南方保健的CEO 理查德·斯克魯西(Richard M.Scrushy)和CFO 威廉·歐文斯(William T.Owens)按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求, 宣誓他們向SEC 提交的2002 年第二季度的財務(wù)資料真實可靠。宣誓后, 歐文斯寢食不安。懾于安然和世界通信造假丑聞曝光后社會公眾的反響和壓力, 2003 年3 月18 日, 不堪重負的歐文斯終于向司法部門投案自首, 供出南方保健的會計造假黑幕。已經(jīng)抖露出的25 億美元虛假利潤使南方保健成為僅次于世界通信的第二大“會計造假大王”。

從舞弊丑聞曝光到提出起訴, 南方保健一案只經(jīng)歷了短短幾個星期就隨著“污點證人”的“坦白從寬”而漸趨明朗。如此神速的進展除了歸功于監(jiān)管部門與司法部門的緊密合作外, 很大程度上還得益于薩班斯—奧克斯利法案。薩班斯—奧克斯利法案利劍高懸, 在其震懾下, 已畏罪自首的南方保健前任和現(xiàn)任高管人員多達11 名(其中包括前后五任CFO), 超過了安然舞弊案(7 名高管人員涉案)和世界通信舞弊案(5 名高管人員涉案)。薩班斯—奧克斯利法案要求上市公司的CEO 和CFO 對會計報表的真實性宣誓, 看來具有一定的威懾力, 給造假者造成沉重的心理負擔(dān)。歐文斯等人正是不堪違心宣誓的重負, 不愿意繼續(xù)在虛假報表上簽字和宣誓, 才主動向司法部門投案自首的。

二、斯克魯西和他的理療帝國

斯克魯西是南方保健的締造者, 被譽為變革美國理療業(yè)的靈魂人物。他創(chuàng)造性地提出將理療和恢復(fù)性治療等手術(shù)輔助環(huán)節(jié)從醫(yī)院中獨立出來運作的構(gòu)想, 90 年代開始, 斯克魯西帶領(lǐng)南方保健瘋狂擴張, 2002 年, 南方保健在全球擁有了1 229 家診所, 203 家外科手術(shù)中心和117 斯克魯西是個開拓進取的創(chuàng)業(yè)者, 他實行獨裁式的強權(quán)管理。曾與你根本分不清CEO 的職能和董事會的職能有何區(qū)別”。董事們即便“懂事”, 斯克魯西及其同伙還投資了數(shù)十家醫(yī)療企業(yè), 成為他們中飽私囊的“提款機”。

三、舞弊手法透視

南方保健至少從1997 年開始就使用各種會計造假手法對經(jīng)營利潤和資產(chǎn)負債表科目進行操縱, 以滿足華爾街的盈利預(yù)期。下表列示了南方保健從1997 年起對外報告利潤、實際利潤以及虛假利潤的情況。

1.開“家庭會議”, 編造虛假分錄。在斯克魯西的領(lǐng)導(dǎo)下, 南方保健的高管人員每個季度末都要開會, 商討會計造假事宜, 他們親切地稱這種獨特的會議為“家庭會議”, 與會者被尊稱為“家庭成員”。SEC 在起訴狀中指出, 南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”(Contractual Adjustment)這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。“契約調(diào)整”用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預(yù)計將支付的賬款之間的差額, 營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額, 作為營業(yè)收入凈額反映在南方保健的收益表上。“契約調(diào)整”是一個需要大量估計和判斷的賬戶, 具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰是利用這一特點, 通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶, 虛增收入, 蓄意調(diào)節(jié)利潤。為了不使虛增的收入露出破綻, 南方保健又專門設(shè)立了“AP 匯總”賬戶。“AP 匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在, 用以記錄與“契約調(diào)整”相對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。

從1997 年至2002 年6 月30 日, 南方保健通過憑空貸記“契約調(diào)整”的手法, 虛構(gòu)了近25 億美元的利潤總額, 虛構(gòu)金額為實際利潤的247 倍;虛增資產(chǎn)總額15 億美元, 其中包括固定資產(chǎn)10 億美元, 現(xiàn)金3 億美元。2.處心積慮, 規(guī)避審計。為掩飾會計造假, 南方保健動員了幾乎整個高管層, 共同對付安永會計師事務(wù)所。其別有用心的欺騙行為具體表現(xiàn)在:(1)為了避免直接調(diào)增收入, 他們設(shè)計了“契約調(diào)整”這一收入備抵賬戶, 利用該賬戶依賴主觀判斷, 且在會計系統(tǒng)中不留交易軌跡的特點, 加大虛假收入的審計難度;(2)編造虛假會計分錄時, 南方保健利用了許多過渡賬戶, 虛構(gòu)的利潤通過頻繁借貸, 最終虛增了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)甚至是現(xiàn)金賬戶;(3)南方保健的會計人員對安永審查各個報表科目所用的重要性水平了如指掌, 并千方百計將造假金額化整為零, 確保造假金額不超過安永確定的“警戒線”。這樣 , 即使虛假分錄被抽樣審計所發(fā)現(xiàn) , 他們也可以“金額較小 , 達不到重要性水平”為由予以搪塞。

當(dāng)然, 也會有紙包不住火的時候。在 2000 年度的審計中 , 安永就曾質(zhì)疑南方保健某家門診機構(gòu)固定資產(chǎn)的增加缺乏足夠的憑證支持。為此, 南方保健的會計人員當(dāng)即在電腦上篡改了固定資產(chǎn)的采購發(fā)票為自己圓謊。更惡劣的是, 當(dāng)安永向南方保健索要固定資產(chǎn)的明細分類賬時, 南方保健的會計人員居然迅速炮制了一本分類賬 , 將所有由“AP 匯總”捏造出的“新增固定資產(chǎn)”在這本分類賬中逐一補上。

四、處于風(fēng)口浪尖上的安永會計師事務(wù)所

南方保健舞弊案曝光后, 安永會計師事務(wù)所用“被騙、憤怒和無辜”三個詞來闡述其對整個事件的態(tài)度和立場。然而, 正如華爾街的媒體所指出的, 南方保健虛構(gòu)了25 億美元的利潤“如果審計師不能發(fā)現(xiàn)如此大規(guī)模的會計舞弊， 那股東雇傭他們有什么用呢? 投資者的信心又該如何支撐呢?”

1.安永忽略了若干財務(wù)預(yù)警信號。早在安永為南方保健2001 年度的財務(wù)報告簽發(fā)無保留審計意見之前, 種種跡象就已表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。然而, 安永卻以麻木不仁的態(tài)度對待這些舞弊癥兆, 錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的諸多機會, 也把自己置于風(fēng)口浪尖上。

(1)2001 年, 南方保健被指控開給Medicare 的賬單一直過高, 具欺詐性。同年12 月, 它支付了790 萬美元的罰款以了結(jié)Medicare 對它的起訴。在安永出具審計報告的前3 個月, 司法部就已介入對南方保健欺詐案的調(diào)查, 但安永對這個強烈的警示信號仍無動于衷。雖然Medicare 欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊, 但足以使安永的注冊會計師對南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑。

(2)2002 年8 月, 南方保健對外發(fā)布公告, 稱Medicare 對有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達1175 億美元。事實上, Medicare 政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。當(dāng)時就有一些財務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是為了降低華爾街的預(yù)期, 掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。紐約巴魯克學(xué)院會計學(xué)教授Douglas Carmichael 指出: “利用政府頒布或修訂會計準則、法令或監(jiān)管要求之機發(fā)布聲明, 稱企業(yè)的財務(wù)穩(wěn)定性或利潤率可能因此受損, 是許多丑聞公司慣用的伎倆?！?/p>

(3)安永的合伙人James Lamphron 在法庭上作證時稱安永曾收到一份電子郵件, 警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件特別提醒安永的注冊會計師們注意審查三個特殊的會計賬戶, 其中就包括“契約調(diào)整”和“AP 匯總”。當(dāng)Lam2 phron 就此事向南方保健的CFO 歐文斯求證時, 歐文斯稱電子郵件的署名人Michael Vines 是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron 輕信了歐文斯的解釋, 審計小組在未經(jīng)任何詳細調(diào)查的情況下, 草率地下了結(jié)論: “南方保健沒做錯什么事?！?/p>

(4)與營業(yè)收入相比, 經(jīng)營利潤的成長異常迅猛。2000 年, 該公司的稅前收益比1999 年增長了一倍多, 達到5.59 億美元, 但營業(yè)收入僅增長了3%。2001 年的稅前收益接近1999 年的兩倍, 而營業(yè)收入只增長了8%。這些顯而易見的矛盾本應(yīng)觸發(fā)廣泛而深入的審計, 但卻被安永忽略了。

(5)在南方保健, 創(chuàng)始人兼CEO 斯克魯西在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風(fēng)格著稱。而且, 南方保健的一些董事, 包括審計委員會的兩名成員, 也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。所有這些跡象都表明南方保健內(nèi)部控制弱化, 極具舞弊風(fēng)險。令人遺憾的是, 長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

2.安永與南方保健的曖昧關(guān)系。本案的主要涉案人之一, 南方保健的前任CFO ———Weston L.Smith 曾是安永旗下的一名注冊會計師, 并參與過對南方保健的審計業(yè)務(wù)。此外, 南方保健一直是安永會計師事務(wù)所伯明翰辦事處的最大客戶。2001 年, 南方保健向安永支付的費用為370 萬美元, 其中包括120 萬美元的會計報表審計費和250 萬美元的其他服務(wù)費用。

3.顯失謹慎的注冊會計師。安永的主審合伙人Miller 證實, 在對南方保健執(zhí)行審計時, 審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務(wù)主管索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、對其進行詢問或向其索要資料。對于南方保健這種不合理的限制, 安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道, 通過客戶指定的渠道是不能獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的。SEC 和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示, 南方保健虛增了3 億美元的現(xiàn)金。眾所周知, 現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目,對現(xiàn)金的審查歷來是財務(wù)報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報, 會計報表便存在失實的可能。審計準則要求注冊會計師采用函證等標準化程序, 核實存放在金融機構(gòu)的現(xiàn)金余額。鼎鼎大名的安永居然會發(fā)現(xiàn)不了如此巨額的現(xiàn)金虛增行為, 令人難以置信。

案例討論：

1、南方保健舞弊案對注冊會計師來講，有哪些警示？

2、薩班斯—奧克斯利法案對美國資本市場果真是藥到病除了嗎？對我國資本市場有哪些啟示？

七、帕瑪拉特舞弊案及其啟示

帕瑪拉特是意大利乳品業(yè)巨頭，在全球30多個國家和地區(qū)擁有140多個分支機構(gòu)，員工3.63萬人，2001和2002年對外報告的收入分別達到78和77億歐元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。公司創(chuàng)始人卡利斯托·坦齊(CalistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA擁有帕瑪拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。

1987年，帕瑪拉特在意大利的“金融首都”米蘭證券交易所上市。2003年9月份，其股票價格達到每股3.1歐元的巔峰，但到了12月初，雖然公司聲稱尚有近42億歐元的現(xiàn)金頭寸，卻又發(fā)布公告，表示可能無法對即將到期的一筆總額1.50億歐元的債券還本付息，證券市場一片嘩然。12月15日，坦齊被迫辭職。12月19日美洲銀行通知帕瑪拉特，其下屬全資公司Bonldat財務(wù)公司聲稱在該行擁有38.4億歐元的銀行存款純屬子虛烏有，均富意大利會計師事務(wù)所2003年3月6日收到的所謂美洲銀行對此筆巨額存款的確認回函純屬虛構(gòu)。消息公布當(dāng)天，帕瑪拉特的股價急挫66%，被米蘭證券交易所緊急停牌；公司債券跌至票面價格的1／3。隨著舞弊案調(diào)查的進展，被掩飾的巨額負債、黑洞般的經(jīng)營虧損和虛增資產(chǎn)不斷浮現(xiàn)。巔峰時高達40億美元的股票市值幾乎隨之縮水至零。意大利經(jīng)濟部長特萊蒙蒂氣憤地說：“帕瑪拉特就是歐洲的安然!”

與安然類似，帕碼拉特成立了許多擔(dān)負特殊“任務(wù)”的財務(wù)公司，舞弊行為主要集中在帕瑪拉特與它們間的關(guān)聯(lián)交易環(huán)節(jié)。不過與安然通過龐大的關(guān)聯(lián)公司網(wǎng)和復(fù)雜的衍生金融工具交易，利用公認會計準則的規(guī)則性缺漏操縱會計數(shù)字相比，帕瑪拉特的關(guān)聯(lián)交易設(shè)計幾乎一目了然，轉(zhuǎn)移資金、虛構(gòu)資產(chǎn)和隱匿負債的手段也非常簡單。與安然舞弊目的不同，帕瑪拉特的舞弊主要是出于：

1、掩飾因過度并購而不斷擴大的資金缺口；

2、隱瞞拉莢分公司的巨額虧損，維持公司的繁榮景象；

3、把資金從帕碼拉特公司轉(zhuǎn)移到坦齊海外個人戶頭或由坦齊家族成員完全控股的其他公司。出于上述目的，帕瑪拉特上演了歐洲版安然。

一、帕瑪拉特案的主要舞弊事實

在帕瑪拉特舞弊案的策劃者和執(zhí)行者中，除坦齊外，主要人物還有兩位前首席財務(wù)官法斯托．通納(FaustoTonna)和盧西安諾．德爾·索爾達托(LucianoDelSoidato)、會計部主管吉恩弗蘭科·波契(GianfrancoBocchi)和克勞迪歐·佩西納(C1audioPessina)、公司外部顧問(外聘律師)吉恩·保羅·茲尼(GianPaoloZini)等人。2003年12月27日坦齊被米蘭警方逮捕，12月31日，米蘭警方逮捕了通納等人以及2名涉嫌協(xié)助上述人員從事舞弊的會計師事務(wù)所職員——均富意大利(GrantThomtonSpA)的首席合伙人洛倫佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利茲歐．比安奇(MaurizioBianchi)。通納不是坦齊家族成員，但他獲得了坦齊的絕對信任。他不僅出任掌控了帕瑪拉特51%股權(quán)的坦齊家族公司的董事會主席，也是此次舞弊案中心Bonlat財務(wù)公司的三名董事之一。就在帕瑪拉特上市當(dāng)年(1987年)，通納出任CFO，幾乎同時，公司舞弊(始于1988年)也拉開序幕。以坦齊為核心，通納為軍師的一小部分人，開始在造假舞臺上“同臺獻藝”，演繹了令世界震驚的舞弊案。

根據(jù)意大利檢察機關(guān)迄今掌握的證據(jù)，帕瑪拉特的主要舞弊事實包括：

1、非法轉(zhuǎn)移資金，侵吞公司資產(chǎn)。

為掩人耳目，帕瑪拉特在素有“避稅天堂”之稱的荷屬安提列斯群島設(shè)立了兩家分公司(即Curcastle公司和Zilpa公司)，作為非法轉(zhuǎn)移資金的載體和工具。在坦齊調(diào)度下，帕瑪拉特向這兩家公司轉(zhuǎn)移的資金，被記為“應(yīng)收款——Curcastle、Zilpa”； 同時在Curcastle、Zdpa賬上記為“應(yīng)付款——帕瑪拉特”。這兩家公司再通過關(guān)聯(lián)交易，將資金輸送至坦齊在海外的個人戶頭或其家族公司賬上。最后用坦齊及其家族公司的虛假銀行戶頭，假還款，真沖銷，將帕瑪拉特賬上對這兩家公司的應(yīng)收款一筆勾銷。截至1998年，Curcastle和ZUpa公司賬上的虛假負債已經(jīng)高達15.2億歐元。

1999年之前，帕瑪拉特集團(包括旗下的Curcastle和Zilpa公司)委聘均富意大利會計師事務(wù)所審計。根據(jù)意大利法律規(guī)定，公司連續(xù)委聘同一家事務(wù)所滿9年后，必須更換事務(wù)所。1999年，均富意大利在帕瑪拉特的9年聘期后滿，德勤接手帕碼拉特年度報表審計業(yè)務(wù)。更換事務(wù)所意味著帕瑪拉特與Curcastle、ZUpa之間的業(yè)務(wù)往來將處于德勤監(jiān)督之下。在均富意大利有關(guān)人員建議下，1998年，帕碼拉特在同樣是“避稅天堂”的英屬開曼群島組建了Bonlat財務(wù)公司(以下簡稱Bonlat)，并委托均富意大利承擔(dān)其年度報表審計工作。通納親自出任Bold“的CFO，1999年始，帕瑪拉特的資金轉(zhuǎn)移路線改走Bonlat。

均富意大利似乎從不會懷疑過帕瑪拉特提供的文件，通納和波契看到了偽造公司文件的可能性，實際上他們幾乎確信均富意大利不會去查證這些文件的真?zhèn)?。因此?999年后，帕瑪拉特虛構(gòu)了與Bonlat財務(wù)公司的大量交易，并通過偽造各種文件資料掩飾會計舞弊。

2、杜撰銀行存款，粉飾財務(wù)狀況。

非法轉(zhuǎn)移資金加上拉美等海外分公司連年的經(jīng)營虧損黑洞，使帕瑪拉特的財務(wù)狀況捉襟見肘。如果不掩蓋其岌岌可危的財務(wù)狀況，帕瑪拉特的資金鏈隨時都有斷裂的可能。為此，在坦齊的授意下，通納通過Bonlat杜撰了巨額的銀行存款，井以偽造、變造文件資料等手段，逃避均富意大利的審計。

2002年12月20日，均富意大利在例行審計中，就Boldat賬上列示的、存在美洲銀行的38.4億歐元進行詢證。2003年3月6日，均富意大利收到了莢洲銀行所謂的確認回函傳真件。這筆款項列在2002年度的Bonlat資產(chǎn)中，德勤隨后在審計帕瑪拉特的合并報表時確認了這筆莫須有的銀行存款。2003年12月19日，莢洲銀行正式函告均富意大利，Bonlat并沒有在該行開戶，38.4億歐元的存款根本不存在，美洲銀行也從未就此向．均富意大利發(fā)過任何存款確認函。至此，均富意大利3月6日收到的銀行存款詢證回函傳真件成了關(guān)注焦點。根據(jù)目前的調(diào)查結(jié)果，這份確認函的傳真件出自波契之手。2002年底，均富意大利的注冊會計師把詢證函裝入信封之后，交由帕瑪拉特總部的職員投寄。波契供認，傳真件中的莢洲銀行徽記是從公司舊文件里剪下來的，然后用掃描儀掃描進電腦打印出來，復(fù)印后又在傳真機里傳真了多次，以便看上去更真實一些。確認函上莢洲銀行職員阿格涅斯·貝爾格雷芙(AgnesBelgrave)的簽名則從公司舊信箋中剪切、復(fù)印后，通過電腦掃描進確認函。

由于均富意大利和德勤缺乏職業(yè)審慎，這筆偽造的巨額存款就堂而皇之地出現(xiàn)在帕碼拉特的合并報表上。2002年末，帕碼拉特的合并資產(chǎn)總額為102．82億歐元，僅這筆虛構(gòu)存款所占比例就高速37.3%。如此重大的一項資產(chǎn)，僅僅通過一頁紙的詢證回函傳真件就加以確認，真是匪夷所思。

3、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易，夸大應(yīng)收賬款。調(diào)查表明，帕瑪拉特在過去幾年中虛構(gòu)了大量的業(yè)務(wù)交易，藉此夸大其海外子公司的銷售業(yè)績，并通過偽造詢證回函，夸大應(yīng)收賬款。其中，虛構(gòu)與古巴一家公司的業(yè)務(wù)交易，堪稱荒謬絕倫。

2003年1月31日，均富意大利通過帕瑪拉特將一份銷售款詢證函寄往古巴Alimport食品進口公司和新加坡Camfield公司，求證由Bonlat從新加坡Camfield公司進口30噸價值4.96億歐元奶粉，再轉(zhuǎn)售給Alimport公司的業(yè)務(wù)交易及相應(yīng)賬款。Bonlat通過這筆交易確認了對Alimport公司的4.86億美元應(yīng)收賬款。

意大利檢察機關(guān)調(diào)查這筆交易時，Alimport公司的總裁斷然否認曾復(fù)函均富意大利，也從未確認應(yīng)付Boldat的4.86億歐元購貨款。事實上，Alimport公司只是每月從帕瑪拉特智利公司進口價值56至64萬歐元的奶粉(約600至700噸)。帕瑪拉特職員在均富意大利據(jù)以確認該項銷售款的重要依據(jù)——詢證回函上，同樣扮演了弄虛作假的不光彩角色。

4、編造投資損失，隱瞞經(jīng)營虧損。

經(jīng)過如上大手筆“折騰”，Bonlat的賬目已然成為名副其實的“垃圾桶”，隨時有曝光的危險。為此，帕瑪拉特的高管人員又策劃了一起編造神秘的投資損失、隱瞞巨額經(jīng)營虧損的陰謀。

2002年夏，在坦齊授意下，通納和帕瑪拉特的法律顧問茲尼在開曼群島注冊了一家名為Epicurum的證券投資基金。兩個月后，通過Bonlat，帕瑪拉特向基金投資了4.94億歐元，并承諾繼續(xù)投資1.23億歐元。Epicurum最終募集了8億歐元，帕碼拉特是其最大股東，但其董事會從未收到任何有關(guān)此項投資的信息，帕瑪拉特也沒有向投資者披露設(shè)立Epicurum及投入資金等相關(guān)事宜。

為了掩蓋這一陰謀，通納指使茲尼負責(zé)向均富解釋Epicurum財務(wù)事宜。2003年4月，均富曾向通納、茲尼等詢問Epicumm的性質(zhì)，茲尼將之定義為開放式共同基金，流動性強，可隨時償還Bonlat投入的資金。另外，均富在審計BOIdat時發(fā)出的、有關(guān)Bonlat與其關(guān)聯(lián)公司(包括Epicurum)之間往來款項的詢證函均被通過各種途徑送至茲尼手中。

2003年12月初，當(dāng)帕瑪拉特現(xiàn)金告罄時，原先聲稱可以隨時收回的、投有任何人是獨立于坦齊家族的。公司有6名執(zhí)行董事，其中四位分別是坦齊父子和坦齊侄女、通納(原CFO)。雖然通納不是坦齊家族成員，但坦齊信任和重用他，地位與其家族成員無異。其他董事都是坦齊的密友、同仁。帕瑪拉特內(nèi)部人控制下的家族式公司治理的突出特點是：坦齊家族完全控制公司各個層面的行為，集中的權(quán)力高壓又碾碎了內(nèi)部控制機制。而內(nèi)部控制的消亡，使各種非法行動暢行無阻。

盡管歐洲公司的所有權(quán)集中在少數(shù)人手中(主要是家族控股)，公司高管層不必時刻盯著股價波動，不存在提升短期業(yè)績壓力，歐洲公司也因此被認為更著眼于長期利益，但顯然，帕瑪拉特暴露了內(nèi)部人(家族)控制對公司利益的巨大威脅：“股權(quán)集中一權(quán)力集中一利益集中”，與美國模式下的“強管理者、弱所有者”的特點幾乎如出一轍。改革歐洲公司的家族資本主義勢在必行，但向美國模式靠攏，分散股權(quán)也不一定能夠解決問題。另外一條改革道路是加強監(jiān)管。歐盟除了協(xié)調(diào)財務(wù)報告(成員國定于2005年起統(tǒng)一采用國際會計準則)和審計標準外，需要更嚴密、強有力的監(jiān)管。為此，歐盟已經(jīng)出臺三項措施：建立有關(guān)內(nèi)幕消息、價格敏感以及構(gòu)成市場操縱的詳細標準；規(guī)定了公允表述投資建議的標準以及在發(fā)生利益沖突時加以披露的原則；設(shè)定股票回購計劃的條件。這些措施旨在消除內(nèi)幕交易和有失公允的證券分析報告，限制公司管理當(dāng)局與股價掛鉤的經(jīng)濟利益。

三、獨立審計方面的啟示。

1、喪失對詢證程序的控制，必定導(dǎo)致審計失敗。在實質(zhì)性測試程序中，為印證被審計單位會計記錄的真實性和準確性，注冊會計師通常都會選擇一些重要賬項向第三方發(fā)函詢證。但通過函證獲取的審計證據(jù)之可信性，首先取決于注冊會計師對詢證過程的控制。均富意大利屢次失去了對詢證過程的完全控制(調(diào)查發(fā)現(xiàn)，均富詢證信函通常都是利用帕瑪拉特內(nèi)部郵件系統(tǒng)發(fā)送的)，使帕瑪拉特職員有機會篡改、偽造回函內(nèi)容，誤導(dǎo)注冊會計師。如在詢證Bonlat在美洲銀行的38.4億歐元存款時，注冊會計師讓帕瑪拉特職員寄發(fā)詢證郵件。更不可思議的是，這筆存款占帕瑪拉特2002年末合并資產(chǎn)總額的37.4%，均富的注冊會計師僅僅通過一張傳真件回函就予以確認，既未索取回函原件，也沒有實施其他實質(zhì)性測試程序，明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎。眾多的案例早已證明，詢證程序的失控與審計失敗高度相關(guān)，帕瑪拉特舞弊案只不過是對這一定律的再一次印證罷了。

2、慎用其他注冊會計師工作，避免上當(dāng)受騙。均富意大利和德勤都被帕瑪拉特扯進舞弊漩渦?，F(xiàn)已查明，均富意大利職員曾協(xié)助帕瑪拉特從事舞弊。至于德勤，自從1999年出任帕瑪拉特主審會計師事務(wù)所以來，連續(xù)多年為帕碼拉特嚴重失實的合并財務(wù)報表簽發(fā)干凈的審計意見，已構(gòu)成典型的審計失敗。

盡管德勤聲稱自己在帕瑪拉特的執(zhí)業(yè)符合專業(yè)標準，但它顯然違反了國際審計準則IAS600《利用其他注冊會計師的工作》相關(guān)規(guī)定，也與2003年12日發(fā)布的修正IAS600征求意見稿中有關(guān)提議不一致。在出任主審注冊會計師之前，首先要考慮出任主審注冊會計師的適當(dāng)性。這需要運用專業(yè)判斷，而判斷結(jié)果受許多因素影響，其中包括：

1、主審注冊會計師負責(zé)審計的資產(chǎn)份額占集團財務(wù)報表份額的比例；

2、確定那些可能包含集團財務(wù)報表實質(zhì)性誤述的分部，是否由主審注冊會計師負責(zé)審計；

3、總部管理當(dāng)局聘請其他注冊會計師審計分部財務(wù)報表的合理性；

4、集團財務(wù)報表的復(fù)雜性；

5、主審注冊會計師是否了解其他會計師的工作質(zhì)量、獨立性、勝任能力及可投入的資源；

6、總部和分部的管理當(dāng)局是否允許主審注冊會計師是否可以不受限制地接觸總部、分部各級管理人員，分部的信息以及其他注冊會計師(包括其他會計師的審計底稿)，并且主審注冊會計師認為有必要的話，對其他注冊會計師的工作執(zhí)行補充審計。

從披露的年報中可以看出，在1999年和2002年間，盡管均富意大利只審計帕瑪拉特集團137個成員中的17個，但其審計的資產(chǎn)份額悄然從22%升至49%，在這種情況下，德勤能否作為主審會計師事務(wù)所值得商榷。在帕瑪拉特舞弊案中，德勤顯失職業(yè)審慎，構(gòu)成了對均富注冊會計師工作的不當(dāng)利用，主要表現(xiàn)在三個方面：其一，強制輪換事務(wù)所后，均富與帕瑪拉特“暗渡陳倉”(具體操作是，1998年的法律規(guī)定強制輪換期將至?xí)r，帕瑪拉特和均富就已經(jīng)謀定善后之路——把舞弊場所從Curcasde、轉(zhuǎn)移至當(dāng)年新設(shè)的Boldat并仍委托均富審計Bonlat)，均富所審計公司的資產(chǎn)份額不斷上升，且舞弊最嚴重的四個公司(即Curcasde、Zdpa、Boidat和Epicurum)均由均富審計，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有把握好重大性原則。其二，均富壟斷了對集團內(nèi)一些經(jīng)常有巨額資金往來的離岸基金的審計，德勤被巧妙地安置在舞弊中心外圍，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有對重點審計領(lǐng)域和重大審計風(fēng)險進行應(yīng)有的評估。其三，德勤對均富審計工作的復(fù)核嚴重不足。例子之一是，均富的詢證程序幾乎都是通過帕瑪拉特內(nèi)部的郵件傳輸系統(tǒng)完成的，德勤對此一無所知。此外，如前所迷，帕瑪拉特所謂存放于美洲銀行的38.4億歐元存款，占合并資產(chǎn)總額高達三分之一以上，但德勤既沒有親自對此進行審計，也未對均富是如何審計這項資產(chǎn)進行認真復(fù)核，而是全盤接受均富的審計結(jié)論，這表明德勤在利用其他注冊會計師工作時沒有認真履行其應(yīng)有的督導(dǎo)責(zé)任和勤勉盡責(zé)義務(wù)。

德勤在帕瑪拉特舞弊案中的尷尬處境提醒我們：少數(shù)別有用心的上市公司可能利用多頭委托的方式來規(guī)避強制輪換制度。盡管強制輪換會計師事務(wù)所是個極具爭議的話題，但如果德勤嚴格執(zhí)行意大利每9年輪換一次事務(wù)所的規(guī)定，拒絕帕瑪拉特將一些要害的海外公司繼續(xù)委托給均富審計的無理要求，或許就能更早揭露這一聳人聽聞的舞弊案。帕瑪拉特舞弊案迫使人們重新審視強制輪換制，歐盟正考慮是否要規(guī)定會計師事務(wù)所每7年輪換一次，或者每5年輪換一次具體負責(zé)客戶公司審計業(yè)務(wù)的高級合伙人。意大利政府也正在尋求改變有關(guān)會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)的一些規(guī)則。考慮中的措施包括：審計控股公司的主審注冊會計師要對客戶及其下屬公司的所有財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，即便下屬公司的報表是由其他事務(wù)所審計也不例外。

3、關(guān)注“預(yù)警信號”，甄別財務(wù)舞弊。在審計工作中，充分關(guān)注“預(yù)警信號”(WarmingSigns)，盡可能發(fā)現(xiàn)被審計單位從事財務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，也是注冊會計師降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險的重要途徑。根據(jù)Albretch教授的舞弊三角論，這些“預(yù)警信號”可分為：刺激或壓力信號、舞弊機會信號和自我合理化(即借口)信號。帕瑪拉特案發(fā)前已經(jīng)出現(xiàn)了一些非同尋常的“預(yù)警信號”：

1、帕瑪拉特籌集和運用資金的效率低下。從2000年起，帕瑪拉特流動資產(chǎn)逐漸耗竭，現(xiàn)金頭寸不足，財務(wù)壓力顯現(xiàn)。

2、2003年3月，帕瑪拉特?zé)o法如約回購價值2.4億歐元的公司債券，而2002年12月31日的合并報表上卻有9.5億多歐元現(xiàn)金(實際上是虛假的)。標準普爾發(fā)出了信貸級別降級警告。

3、2003年5月，意大利市場監(jiān)管機構(gòu)Consob要求帕瑪拉特出具額外擔(dān)保，保證在年底之前減輕公司負債。

4、2003年10月31日，Consob要求帕瑪拉特提供關(guān)于Epicurum的詳細情況，財務(wù)總監(jiān)法拉里斯對此一無所知。坦齊和索爾達托告訴他只不過是一筆投資而已。11月12日，法拉里斯宣布辭職。

5、意大利傳統(tǒng)的家族式治理模式使帕瑪拉特的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，容易滋生舞弊。

如果德勤和均富能夠?qū)@些可能暗含公司異變的因素多加留意，帕瑪拉特的真實財務(wù)狀況或許昭示更早。就解除事務(wù)所自身責(zé)任而言，關(guān)注公司舞弊的預(yù)警信號也應(yīng)是必然之舉。

四、結(jié)束語

如同安然事件觸發(fā)了美國監(jiān)管體系的改革，帕瑪拉特舞弊案拉開了歐洲監(jiān)管改革的序幕。但歐洲改革的步伐不可能僅限于此。就意大利而言，改革還是比較有限的。比如，金融業(yè)內(nèi)實行分業(yè)監(jiān)管，職責(zé)重疊和交叉管理現(xiàn)象仍然存在。而對家族式公司治理模式的突破，則依然任重而道遠。盡管本案例中，注冊會計師應(yīng)引以為鑒的似乎側(cè)重于職業(yè)審慎，但如何真正實行強制輪換以維護注冊會計師的獨立性，仍存在不少爭議。

案例討論：

1、你知道的案例中還有哪些因為喪失對詢證程序的控制而導(dǎo)致審計失??？我國獨立審計對詢證程序執(zhí)行情況如何？如何改進？

2、在歐洲國家，大量公司被家族控制著，所有權(quán)集中的少數(shù)人手中，這與美國所有權(quán)分散，“弱股東，強管理層”形成鮮明對照。針對兩種不同模式，公司治理應(yīng)分別注意哪些？

3、你認為強制輪換制度能降低審計失敗嗎？我國于2004年1月1日開始實施簽字會計師定期輪換制度，你認為還是否要實施事務(wù)所強制輪換？

第二篇：國外審計動態(tài)

國外審計動態(tài)

第1期（總第446期）

審計署審計科研所

2018年1月5日

美國審計署審計報告要覽

（2017年10月公布）

? 美國海外領(lǐng)地：公共債務(wù)展望

? 信息技術(shù)：管理層應(yīng)重視稅務(wù)處理系統(tǒng)現(xiàn)代化

? 飲用水：額外數(shù)據(jù)與統(tǒng)計分析可以加強美國環(huán)保署對鉛和銅含 量規(guī)定的監(jiān)管

? 水污染：一些州通過交易項目應(yīng)對水體富營養(yǎng)化污染問題，但具體使用受到限制

? 國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障

— 1 — 美國審計署審計報告要覽

（2017年10月公布）

美國海外領(lǐng)地：公共債務(wù)展望

一、審計背景

美國有五個海外領(lǐng)地：波多黎各、美屬薩摩亞、北馬里亞納群島、關(guān)島和美屬維爾京群島。這些海外領(lǐng)地像美國其他州一樣，通過金融市場舉債。特別是波多黎各已積累大量債務(wù)，并拖欠數(shù)十億美元債務(wù)。2016年6月，針對波多黎各財政危機，國會制定、總統(tǒng)簽署了《波多黎各監(jiān)督、管理和經(jīng)濟穩(wěn)定法案》。該法案規(guī)定建立波多黎各預(yù)算和財務(wù)控制的廣泛權(quán)力監(jiān)督委員會，要求審計署研究五個海外領(lǐng)地的財政問題。

審計署對各領(lǐng)地2005—2015財年開展了以下四方面審計：（1）公共債務(wù)及其構(gòu)成的發(fā)展趨勢；（2）財政收入及其構(gòu)成的發(fā)展趨勢；（3）影響領(lǐng)地公共債務(wù)的重要因素；（4）各領(lǐng)地公共債務(wù)償還能力。

審計署分析了各領(lǐng)地單一審計報告，采訪了各領(lǐng)地政府官員、評級機構(gòu)和學(xué)術(shù)專家，審查了相關(guān)文件及以往審計工作報告。

①

①海外領(lǐng)地，作為殖民主義時代留下的遺產(chǎn)，隸屬于某國卻不與該國本土相連，甚至相距甚遠，但由某國政府直接統(tǒng)轄。目前，世界上僅剩8個國家還擁有海外領(lǐng)地，包括澳大利亞、丹麥、法國、荷蘭、新西蘭、挪威、英國、美國。從數(shù)量上看，美國擁有的海外領(lǐng)地最多。

— 2 —

二、審計發(fā)現(xiàn)

波多黎各公共債務(wù)情況。最新數(shù)據(jù)顯示，2005-2014財年，波多黎各公共債務(wù)總額從392億美元顯著增加到678億美元，達到國內(nèi)生產(chǎn)總值的66%。在這段時期，盡管財政收入有所增加，但波多黎各政府凈資產(chǎn)為負且不斷減少，這表明了其財政狀況逐漸惡化。專家指出，一些因素導(dǎo)致波多黎各公共債務(wù)居高不下，并且2016年9月波多黎各未償還15億美元的到期債務(wù)。正在進行的債務(wù)重組結(jié)果將決定其未來的債務(wù)償還情況。

美屬薩摩亞公共債務(wù)情況。2015財年，美屬薩摩亞公共債務(wù)增加一倍，達到695億美元，但相對經(jīng)濟總量而言規(guī)模舉債較小，只占國內(nèi)生產(chǎn)總值的10.9%。美屬薩摩亞的公共債務(wù)主要用于資助基礎(chǔ)設(shè)施項目。2005—2015財年，美屬薩摩亞財政收入有所增長，政府凈資產(chǎn)為正且總體狀況有所改善。審計署以前報告指出，美屬薩摩亞財政收入嚴重依賴金槍魚加工和罐頭工業(yè)。產(chǎn)業(yè)鏈的中斷可能影響政府償債能力。

北馬里亞納群島公共債務(wù)情況。2005—2015財年，北馬里亞納群島公共債務(wù)從2.517億美元減少到1.447億美元，占國內(nèi)生產(chǎn)總值比例也降到16%。北馬里亞納群島的大部分公共債務(wù)用于償還舊債和資助基礎(chǔ)設(shè)施項目。盡管財政收入自2011財政開始增加，但北馬里亞納群島的政府凈資產(chǎn)仍為負且總體上在不斷減少。審計署以前報告指出，勞動力短缺可能影響國內(nèi)生產(chǎn)總值。這可能弱化北馬里亞納群島未來公共債務(wù)償還能力。

— 3 — 關(guān)島公共債務(wù)情況。2005—2015財年，關(guān)島的公共債務(wù)增加了一倍多，從10億美元到25億美元，2015財年公共債務(wù)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的44%。關(guān)島大部分公共債務(wù)用來滿足聯(lián)邦要求和遵守法院指令。2005—2015財年。關(guān)島的財政收入增加，但政府凈資產(chǎn)大幅波動，且2015財年凈資產(chǎn)余額為負。盡管近期和預(yù)期經(jīng)濟增長，但審計署發(fā)現(xiàn)大量無基金保障的養(yǎng)老金及其他離職后福利的負債可能出現(xiàn)支付風(fēng)險。

美屬維爾京群島公共債務(wù)情況。2005—2015財年，美屬維爾京群島的公共債務(wù)幾乎翻了一番，達到26億美元，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的72%。2010年以來，美屬維爾京群島的大部分公共債務(wù)用于資助政府日常運營。2005—2015財年，美屬維爾京群島財政收入停滯不前，政府凈資產(chǎn)呈負增長和下降趨勢，反映了其財政狀況日益惡化。雖然美屬維爾京群島擁有一年的債務(wù)還本付息儲備金，但審計署發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟不確定性和2023年政府養(yǎng)老基金破產(chǎn)危機可能影響政府還債能力。2017年初，美屬維爾京群島無法進入資本市場以優(yōu)惠利率發(fā)行新債。盡管政府采取財務(wù)計劃減少支出和增加收入，但該計劃并沒有解決美屬維爾京群島大額無基金保障養(yǎng)老金和其他離職后福利債務(wù)，目前也尚不清楚該項計劃是否會實現(xiàn)預(yù)期的儲蓄水平。

信息技術(shù)：管理層應(yīng)重視稅務(wù)處理系統(tǒng)現(xiàn)代化

一、審計背景

— 4 — 美國財政部的國稅局大量依賴信息技術(shù)，每年完成3萬多億美元的稅款征收、分發(fā)4000多億美元的退款，并實現(xiàn)為美國納稅人履行納稅義務(wù)和提供服務(wù)的目標。2016財年，國稅局的信息技術(shù)投資金額約27億美元，其中70%用于系統(tǒng)運營。

審計署以前報告指出，有效和高效地管理信息技術(shù)收購和運營投資一直是聯(lián)邦政府面臨的挑戰(zhàn)。因此，審計署2015年2月提出政府高風(fēng)險新領(lǐng)域，即改善信息技術(shù)收購和運營管理。審計署還在以前報告中指出，國稅局管理信息技術(shù)收購和運營既面臨挑戰(zhàn)，也存在改進管理的機會。

鑒于這些挑戰(zhàn)，審計署應(yīng)檢查國稅局的信息技術(shù)管理情況。為此，審計署總結(jié)了以往對國稅局信息技術(shù)管理的審計工作，包括對機構(gòu)運營管理、老化系統(tǒng)及信息技術(shù)系統(tǒng)的審計。

二、審計發(fā)現(xiàn)

近年來，審計署連續(xù)發(fā)布系列報告，反映國稅局在改進其管理重要收購和運營、老化系統(tǒng)、信息技術(shù)投資等方面有著諸多機遇。

例如，2016年6月，審計署報告稱國稅局已經(jīng)開發(fā)出一套結(jié)構(gòu)化程序，根據(jù)最佳實踐分配營運活動資金。然而，審計署發(fā)現(xiàn)國稅局并沒有把類似的結(jié)構(gòu)化程序優(yōu)先使用在現(xiàn)代化活動中，以便該機構(gòu)分配2016財年的數(shù)億美元。相反，國稅局官員表示他們已經(jīng)展開討論確定最先現(xiàn)代化的工作，以符合國稅局未來愿景和技術(shù)路線圖，并考慮人力資源和所處生命周期階段。然而，國稅局沒有使用正式標準進行最后的測定。審計署認為，為確定開展現(xiàn)代化活動

— 5 — 的重點建立結(jié)構(gòu)化程序，將更好地幫助國會和其他決策者確保資金能夠正確用于優(yōu)先事項。因此，審計署建議國稅局建立、記錄和實施政策和程序，以確定現(xiàn)代化活動的重點。國稅局同意這一建議，并正在采取措施。

在同一份報告中，審計署指出國稅局可以提高發(fā)展投資財產(chǎn)績效報告關(guān)鍵信息的準確性，以向國會和其他外部合作方提供這些投資財產(chǎn)交付的相關(guān)信息。這包括投資的財產(chǎn)信息，如國稅局正在開發(fā)的旨在取代50年前“個人稅務(wù)帳戶數(shù)據(jù)庫”的“客戶帳戶數(shù)據(jù)引擎2”、回評項目和國稅局欺詐檢測記錄系統(tǒng)。審計署建議國稅局采取措施改善投資財產(chǎn)績效報告信息。國稅局同意這一建議，并正在采取措施。

2016年5月在關(guān)于聯(lián)邦政府信息技術(shù)老化系統(tǒng)的報告中，審計署指出國稅局使用匯編語言代碼來對關(guān)鍵老化系統(tǒng)編程。匯編語言代碼是20世紀50年代最初使用的一種計算機語言，通常與開發(fā)它的硬件捆綁使用，因此很難對匯編語言代碼進行編碼和維護。使用這種語言的資源是國稅局的個人控制存儲器，該存儲器是每個納稅人帳戶的權(quán)威數(shù)據(jù)源。審計署指出，雖然國稅局一直努力替換個人控制存儲器，但并未制定時間表推動系統(tǒng)現(xiàn)代化或替換。因此，審計署建議財政部根據(jù)管理和預(yù)算辦公室的適用指南，確定并計劃推進該老化系統(tǒng)的現(xiàn)代化和替換。財政部對這項建議沒有評論。

三、審計建議

審計署對國稅局提出許多建議，以改進信息技術(shù)收購和運營管 — 6 — 理。國稅局同意這些建議，并有次序?qū)嵤?/p>

飲用水：額外數(shù)據(jù)與統(tǒng)計分析可以加強美國環(huán)保署

對鉛和銅含量規(guī)定的監(jiān)管

一、審計背景

密歇根州弗林特市的飲用水出現(xiàn)鉛污染，讓人們重新認識到鉛對國家飲用水供應(yīng)造成的危險。主要原因在于供水系統(tǒng)中輸水到家的鉛管道材料發(fā)生腐蝕，鉛會直接泄露到飲用水中導(dǎo)致污染。美國環(huán)保署在《鉛和銅含量規(guī)定》中制定了降低飲用水鉛含量的國家標準。該標準適用于美國大部分人群飲用水的所有供水系統(tǒng)，但不包括像露營這種無人長期居住的地方。通常情況下，各州主要負責(zé)實施《鉛和銅含量規(guī)定》，并提供數(shù)據(jù)幫助環(huán)保署監(jiān)管州和供水系統(tǒng)是否遵守這項規(guī)定。

審計署應(yīng)檢查飲用水中鉛含量超標問題。本次報告檢查了以下兩個方面：（1）環(huán)保署可用來衡量供水系統(tǒng)遵守《鉛和銅含量規(guī)定》的數(shù)據(jù)；（2）違反《鉛和銅含量規(guī)定》的原因。審計署分析了2011年7月1日到2016年12月31日期間違反《鉛和銅含量規(guī)定》的環(huán)保署數(shù)據(jù)，采訪了環(huán)保署總部官員及其10個區(qū)域辦事處；統(tǒng)計分析了被報告違反《鉛和銅含量規(guī)定》的可能性；分組討論了非隨機抽取的代表41個州的監(jiān)管機構(gòu)。

●審計發(fā)現(xiàn)

— 7 — 各州向環(huán)保署報告的數(shù)據(jù)顯示，約68 000個飲用水系統(tǒng)需遵守《鉛和銅含量規(guī)定》，其中接近10%的供水系統(tǒng)至少有一次違反這項規(guī)定的非具體要求；但這些數(shù)據(jù)及其他數(shù)據(jù)都是不完整的。1991年頒布《鉛和銅含量規(guī)定》時，所有供水系統(tǒng)應(yīng)收集輸水到戶的基礎(chǔ)設(shè)施信息，包括鉛管道。然而，由于《鉛和銅含量規(guī)定》并未要求各州向環(huán)保署提交已知的鉛管道信息，導(dǎo)致環(huán)保署沒有全國范圍內(nèi)的鉛管道基礎(chǔ)設(shè)施信息。密歇根州的弗林特和其他城市發(fā)生飲用水鉛污染事件后，除了九個州因很難找到相關(guān)歷史文件導(dǎo)致無法收集資料外，環(huán)保署要求其他各州收集鉛管道位置的資料，這表明環(huán)保署開始有計劃或有意識地去完成上報鉛管道信息的要求。根據(jù)環(huán)保署指南，對鉛管道的認知要求開展腐蝕控制研究。2013年3月審計署報告指出聯(lián)邦項目資金有限，需要針對性地切實增加此類資金。環(huán)保署要求各州報告鉛管道有關(guān)數(shù)據(jù)，將有利于關(guān)鍵決策者掌握國家鉛管道基礎(chǔ)設(shè)施方面的信息。

根據(jù)小組討論，州監(jiān)管機構(gòu)確定了導(dǎo)致供水系統(tǒng)違反《鉛和銅含量規(guī)定》的29個因素。用環(huán)保署數(shù)據(jù)對選定因素進行統(tǒng)計分析，如供應(yīng)人口規(guī)模、水源類型。審計署發(fā)現(xiàn)這些因素更有可能導(dǎo)致供水系統(tǒng)違反《鉛和銅含量規(guī)定》。環(huán)保署利用現(xiàn)有方法對供水系統(tǒng)遵守《鉛和銅含量規(guī)定》的情況進行監(jiān)測，樣本結(jié)果顯示鉛含量超標。盡管這種監(jiān)測方法合理，但是環(huán)保署10個區(qū)域辦事處中的3個辦事處告訴審計署，它們沒有足夠的資源使用該機構(gòu)目前的方法。根據(jù)聯(lián)邦內(nèi)部控制標準，管理層應(yīng)識別、分析和應(yīng)對與達到既 — 8 — 定目標相關(guān)的風(fēng)險。環(huán)保署對供水系統(tǒng)的多因素統(tǒng)計分析，更能揭示違反《鉛和銅含量規(guī)定》的情況，從而能夠有助于監(jiān)測這些供水系統(tǒng)。

●審計建議

審計署提出三條建議，其中一條建議環(huán)保署要求各州上報鉛管道數(shù)據(jù)，對違反《鉛和銅含量規(guī)定》的可能性進行統(tǒng)計分析，以強化現(xiàn)有監(jiān)管。環(huán)保署同意審計署提出的建議。

水污染：一些州通過交易項目應(yīng)對水體富營養(yǎng)化污染問題

但具體使用受到限制

一、審計背景

過量的氮和磷進入水體造成水體富營養(yǎng)化污染，對國家水質(zhì)構(gòu)成重大危險。營養(yǎng)物質(zhì)會以點源和非點源方式進入水體。《潔凈水法案》建立了污染物排放的基本規(guī)范，包括過量的營養(yǎng)物質(zhì)。該法案規(guī)定，被授權(quán)的州由環(huán)保署協(xié)助和監(jiān)督設(shè)定水體富營養(yǎng)化的界限和點源排放的營養(yǎng)物質(zhì)界限。環(huán)保署鼓勵各州利用營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易來解決水體富營養(yǎng)化污染問題。環(huán)保署認為，這種交易允許達到限值的點源排放方從低限值的點源方購買營養(yǎng)物質(zhì)排放額度。

審計署應(yīng)檢查營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易項目。本次報告包括：（1）營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易項目利用情況及結(jié)果；（2）各州和環(huán)保署如何監(jiān)督這些項目；（3）利益相關(guān)者認為影響參加額度交易的關(guān)鍵因素。審計署審查了環(huán)保署相關(guān)文件，采訪了環(huán)保署官員，以收集交

— 9 — 易項目方面的信息。基于最新數(shù)據(jù)，審計署選擇了2014年交易量最大的三個項目的不可歸納樣本；審查交易項目文件；采訪了環(huán)保署、州和交易項目官員及其他利益相關(guān)者。

二、審計發(fā)現(xiàn)

根據(jù)環(huán)保署數(shù)據(jù)和官員透露，2014年美國11個州開展了19個營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易項目，為一些點源污染如污水處理廠提供了靈活性，以滿足排放限值。2014年的大多數(shù)交易活動是康涅狄格、賓夕法尼亞和弗吉利亞三個州的項目。通過審查這些交易數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，參加交易項目的絕大多數(shù)點源污染主體2014年沒有購買額度以滿足排放限值。排放限值是根據(jù)《潔凈水法案》制定的國家污染物排放消除系統(tǒng)許可標準。從2014年購買額度的點源污染主體的角度看，三個州官員告訴審計署點源污染主體購買的額度在營養(yǎng)物質(zhì)污染總量中占比較小。盡管如此，州官員解釋說營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易是有用的，因為它允許點源污染主體管理風(fēng)險、降低遵守成本，從而更好地管理營養(yǎng)物質(zhì)清除技術(shù)升級的時機。

各州監(jiān)管營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易項目，環(huán)保署幫助確保交易活動遵守法律規(guī)定。各州通過批準和核查營養(yǎng)物質(zhì)排放額度的產(chǎn)生來監(jiān)督營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易項目，以確保額度交易能真正減少營養(yǎng)污染排放。州對營養(yǎng)物質(zhì)排放額度的批準和核查過程取決于額度交易主體是點源還是面源，如來自農(nóng)業(yè)和城市地區(qū)的徑流。對點源排放主體，州遵循國家污染物排放消除系統(tǒng)許可證的現(xiàn)有監(jiān)管程序進行額度核查。由于非點源污染主體沒有國家污染物排放消除系統(tǒng)許 — 10 — 可證，各州使用各自的程序以審批和核實非點源污染減排活動產(chǎn)生的營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易。當(dāng)有問題或出現(xiàn)爭議時，環(huán)保署使用其監(jiān)督權(quán)力確保交易和交易項目完全遵守《潔凈水法案》。環(huán)保署官員告訴審計人員，他們主要依靠區(qū)域辦事處實施監(jiān)督，包括：（1）審查國家污染物排放消除系統(tǒng)許可證；（2）審查和評論州交易監(jiān)管框架；（3）定期進行現(xiàn)場檢查；（4）對州項目和利益相關(guān)者提供國家層面的指導(dǎo)和培訓(xùn)。

利益相關(guān)者認為，有兩個關(guān)鍵因素影響營養(yǎng)物質(zhì)排放額度交易的參與，即營養(yǎng)物質(zhì)排放限值和測量非點源營養(yǎng)物減少結(jié)果的挑戰(zhàn)。三個州的官員和其他利益相關(guān)者表示，營養(yǎng)物質(zhì)排放限值對激發(fā)創(chuàng)造交易需求具有重要意義。若非如此，點源排放主體沒有購買營養(yǎng)物質(zhì)排放額度的動力。測量非點源營養(yǎng)物質(zhì)排放減少結(jié)果的挑戰(zhàn)，造成非點源產(chǎn)生的營養(yǎng)物質(zhì)排放額度價值具有不確定性。在某種程度上，正是由于這種不確定性，這些州要么不允許非點源排放主體進行交易，要么為其建立特殊規(guī)則。州官員和利益相關(guān)者也告訴審計人員，即使項目允許非點源排放主體進行交易，點源排放主體往往也傾向于與其他點源排放主體交易，因為它們有相似的許可制度和監(jiān)測規(guī)定。

國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障

一、審計背景

— 11 — 美國退休制度環(huán)境發(fā)生了變化。美國退休制度，旨在幫助勞動者和退休人員應(yīng)對重大挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的固定收益型退休金越來越不常見，而個人逐漸負責(zé)規(guī)劃與管理養(yǎng)老儲蓄賬戶，例如401K計劃②。然而，研究表明，許多家庭并沒有做好這樣的準備，很少或根本沒有退休儲蓄。在這份專門報告中，通過吸收以往工作和其他研究經(jīng)驗，同時參考退休專家小組就如何更好地確保人人退休有保障、有尊嚴的見解，美國審計署檢查了人們退休生活存在的挑戰(zhàn)。

二、審計發(fā)現(xiàn)

過去40多年，美國現(xiàn)行退休制度發(fā)生了根本變化，現(xiàn)由三大支柱組成：社會保險、雇主發(fā)起的養(yǎng)老或退休儲蓄計劃、個人儲蓄。這些變化使個人越來越難作出規(guī)劃，以有效管理退休儲蓄。尤其是，曾經(jīng)由雇主負擔(dān)的傳統(tǒng)固定收益型養(yǎng)老計劃，轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ɡU款型養(yǎng)老金計劃，如401K計劃成為現(xiàn)行退休計劃的雛形。這種轉(zhuǎn)變增加了個人規(guī)劃和管理退休儲蓄的風(fēng)險與責(zé)任。此外，經(jīng)濟與社會趨勢，如債務(wù)的增加和健康護理成本的上升，也可能弱化個人退休儲蓄能力。

個人規(guī)劃和管理退休計劃面臨三個方面的重大挑戰(zhàn)。美國審計署在以前的工作中發(fā)現(xiàn)，平均壽命的增加會增加養(yǎng)老儲蓄不夠用的 ② 美國“401K”計劃是指美國1978年《國內(nèi)稅收法》新增的第401條K項條款規(guī)定的一種由雇員、雇主共同繳費建立起來的完全基金式的養(yǎng)老保險制度，是橫跨保險、儲蓄、投資、貸款等業(yè)務(wù)的比較先進的金融制度安排，包含了對美國401K賬戶、個人退休賬戶（IARS）等退休保障計劃的研究。401K計劃旨在建立一個可持續(xù)、有效的養(yǎng)老保險體系，因為其獨特的機制設(shè)計、管理原則、運作模式，401K計劃在國際養(yǎng)老保險制度中獨樹一幟，對全球養(yǎng)老保險制度改革的影響巨大。

— 12 — 風(fēng)險，許多人在退休保障方面面臨以下挑戰(zhàn)：參與，通過雇主發(fā)起參與退休計劃；儲蓄，積累足夠的退休儲蓄金；退休，確保已積累的儲蓄和利息能夠維持退休生活。

美國人的退休計劃受到財政風(fēng)險和收益充足性擔(dān)憂的威脅。部分由于某些聯(lián)邦項目的財政風(fēng)險，美國現(xiàn)行退休制度的三大支柱預(yù)計將無法保證為越來越多的人提供足夠養(yǎng)老金。一是社會保險退休計劃（老年人和遺屬保險）。預(yù)計從2035年起該項目將無法支付全部養(yǎng)老金。長期財政預(yù)測顯示，沒有財政政策的改變，聯(lián)邦政府正處于不可持續(xù)發(fā)展趨勢，這主要是由于聯(lián)邦收入與醫(yī)療保健計劃人口變化以及公債利息凈額之間的缺口日益擴大所帶來的財政支出增加。二是私營雇主發(fā)起的養(yǎng)老金計劃。固定收益型養(yǎng)老金持續(xù)減少，且大量負債特別是多雇主項目方面的負債，使養(yǎng)老金收益擔(dān)保公司③面臨風(fēng)險；固定繳款型養(yǎng)老計劃持續(xù)增加，但個人承擔(dān)更多風(fēng)險和責(zé)任，而許多人在該計劃中儲蓄不夠，無法保障退休生活。三是個人儲蓄。除了雇主發(fā)起的養(yǎng)老計劃外，個人退休儲蓄往往不足或不存在，這可能增加人們對聯(lián)邦和州各種保障網(wǎng)項目的依賴。

三、審計建議

需要重新評估國家退休制度的融資方式。過去40年來，美國政府一直試圖解決退休制度碎片化問題，但這不能有效解決退休制度所面臨的各種相關(guān)挑戰(zhàn)。經(jīng)濟已發(fā)生根本變化，養(yǎng)老計劃從固定收益型轉(zhuǎn)向固定繳款型，都對退休制度產(chǎn)生重要影響。此外，聯(lián)邦 ③ 為絕大部分固定收益型養(yǎng)老計劃提供保險的機構(gòu)。

— 13 — 委員會對國家退休計劃融資方式的綜合評價，也幾乎過去了40年。美國審計署2016年11月召集的退休專家小組，贊同對養(yǎng)老計劃融資方式進行新的綜合評價。

國會考慮的事情。國會應(yīng)該考慮建立一個獨立的委員會全面審視美國退休制度，提出使制度主要政策目標清晰的建議，并推動政府如何改進退休保障。

— 14 — 附件：美國審計署審計報告目錄（2017年10月發(fā)布）

2017年10月，美國審計署共發(fā)布審計報告和證詞共62份，題目翻譯如下，其中標黑部分為本期要覽編譯部分。

一、10月2日發(fā)布

1．飲用水：額外數(shù)據(jù)與統(tǒng)計分析可以加強美國環(huán)保署對鉛和銅使用規(guī)則的監(jiān)管

2．進口海產(chǎn)品安全：美國食品藥品監(jiān)督管理局和農(nóng)業(yè)部可以加強不安全藥物殘留的防范工作

3．美國海外領(lǐng)地：公共債務(wù)展望

二、10月3日發(fā)布

4．研究階段的新藥物：美國食品藥品監(jiān)督管理局放寬使用限制

三、10月4日發(fā)布

5．空間探索：改進計劃和通信以滿足钚-238和放射性同位素電力系統(tǒng)生產(chǎn)的需要

6．空間探索：美國能源部可以改進與钚-238和放射性同位素電力系統(tǒng)生產(chǎn)挑戰(zhàn)相關(guān)的計劃和通信

7．西南邊境安全：需采取措施加強美國海關(guān)和邊境保護局對道路運營使用的維護

8．新生兒健康：美國聯(lián)邦政府應(yīng)采取行動應(yīng)對新生兒戒斷綜合癥

9．信息技術(shù)：管理層應(yīng)重視稅務(wù)處理系統(tǒng)現(xiàn)代化

— 15 — 10．反恐援助：國務(wù)院應(yīng)加強數(shù)據(jù)收集和對參與者的監(jiān)督 11．反恐援助計劃：國家應(yīng)加強數(shù)據(jù)收集和對參與者的監(jiān)督

四、10月5日發(fā)布

12．美國聯(lián)邦航空管理局：利益相關(guān)者對可能搬遷商業(yè)航空運輸辦公室的意見

13．國防核企業(yè)：可改進關(guān)于實施建議和管理風(fēng)險方面進展情況的監(jiān)測程序

五、10月10日發(fā)布

14．保護舉報人：國防部有條件提高市民與合約人對報復(fù)性偵查的時效性和質(zhì)量水平

15．總統(tǒng)換屆：關(guān)于道德、資金和機構(gòu)服務(wù)的信息

六、10月11日發(fā)布

16．物理安全：美國國家標準及技術(shù)研究所和商業(yè)部門需竭盡全力應(yīng)對持久挑戰(zhàn)

17．物理安全：美國國家標準及技術(shù)研究所和商業(yè)部門需竭盡全力應(yīng)對挑戰(zhàn)

18．生物防御：美國聯(lián)邦政府努力提高生物威脅意識

七、10月12日發(fā)布

19．退伍軍人事務(wù)部不動產(chǎn)：重新部署可能受益于國防基地調(diào)整和關(guān)停程序，假如程序挑戰(zhàn)得到解決

20．公共關(guān)系支出：選定機構(gòu)針對合同或公共事務(wù)工作開展的活動

— 16 — 21．國際郵件：關(guān)于終端收費制度變化和其他選擇的信息 22．緊急救援者網(wǎng)路管理局：建立公共安全寬帶網(wǎng)絡(luò)的工作情況 23．聯(lián)邦刑事賠償：需考慮可能增加聯(lián)邦法院授權(quán)執(zhí)行賠償?shù)囊蛩?/p>

24．打擊野生動物販運：各機構(gòu)正采取行動減少需求，但可以改善與東南亞國家的合作

25．2020人口普查：管理層需繼續(xù)關(guān)注監(jiān)督創(chuàng)新、開發(fā)與維護IT系統(tǒng)及改進成本估算

八、10月16日發(fā)布

26．水污染：一些州通過交易項目應(yīng)對水體富營養(yǎng)化污染問題，但具體使用受到限制

27．預(yù)備役構(gòu)成部隊移動：美國國防部應(yīng)評估預(yù)備役軍人無自付費情況下繼續(xù)服役的影響

九、10月17日發(fā)布

28．美國法警服務(wù)：需采取措施改進對業(yè)績晉升程序的監(jiān)控，解決員工偏袒意識

29．運輸安全管理現(xiàn)代化：使用健全的程序管理和監(jiān)管措施，避免重復(fù)過去的問題

十、10月18日發(fā)布

30．國家退休制度：全面重新評估以更好地促進未來退休保障 31．私人槍械：促進安全保管的程序及其效果性研究 32．飲用水：國防部已對一些新出現(xiàn)的污染物采取了行動，但

— 17 — 應(yīng)改進法規(guī)遵守 情況的內(nèi)部報告

十一、10月19日發(fā)布

33．退伍軍人健康管理：更加完善的數(shù)據(jù)和評估可能有助于改進醫(yī)務(wù)人員的配備、招聘和留任戰(zhàn)略

34．美國國家宇航局人類空間探索：多項目整合的方式對監(jiān)管和獨立性提出了挑戰(zhàn)

35．國際糧食援助：優(yōu)先貨輪承運增加了糧食援助運輸成本，但收益尚不明確

十二、10月20日發(fā)布

36．國防部財務(wù)管理：需進一步采取措施完成陸軍對普通基金中無憑證支撐的會計分錄的分析

十三、10月23日發(fā)布

37．低工資員工：貧困和利用選定的聯(lián)邦政府社會保障項目在工薪家庭中持續(xù)存在

38．飲用水及廢水基礎(chǔ)設(shè)施：關(guān)于確定的需求、未來狀況的計劃、項目資金協(xié)調(diào)方面的信息

十四、10月24日發(fā)布

39．氣候變化：潛在經(jīng)濟效應(yīng)方面的信息有助于指導(dǎo)聯(lián)邦政府降低財務(wù)風(fēng)險的工作

40．農(nóng)業(yè)促進項目：信息自由法案要求的狀況

十五、10月25日發(fā)布

41．小企業(yè)承包：需采取措施證明小企業(yè)倡導(dǎo)者要求的合規(guī)性

— 18 — 42．緝毒：美國在西半球的工作概述

十六、10月26日發(fā)布

43．員工培訓(xùn)：勞工部可以更好地共享服務(wù)需求、表演性工作及正式職工方面的信息

44．固體火箭發(fā)動機:國防部和相關(guān)產(chǎn)業(yè)正努力應(yīng)對挑戰(zhàn)，以減少供應(yīng)方面的擔(dān)憂

45．難民：聯(lián)邦機構(gòu)及其合作伙伴已采取相關(guān)措施，但需進一步強化申請人篩選和評估欺詐風(fēng)險

46．輕微輻射：跨部門協(xié)同規(guī)劃研究可改善健康影響方面的信息

47．聯(lián)邦設(shè)施安全：選定機構(gòu)應(yīng)改進評估和監(jiān)測風(fēng)險的方法 48．F-35飛機的維持：美國國防部需解決影響戰(zhàn)備和成本透明度方面的挑戰(zhàn)

49．駕駛員和車輛數(shù)據(jù)：聯(lián)邦政府的工作和利益相關(guān)者的態(tài)度有利于數(shù)據(jù)共享

50．海岸警衛(wèi)隊：需要關(guān)閉已確認為交叉的、不必要重復(fù)的巡邏站

十七、10月27日發(fā)布

51．軍事準備：需采取措施加強全球應(yīng)急部隊準備，以支撐應(yīng)急行動

52．海岸警衛(wèi)隊：需采取措施提高透明度和監(jiān)測的績效信息

十八、10月30日發(fā)布

— 19 — 53．雨水管理：環(huán)保署增加綠色基礎(chǔ)設(shè)施使用的試點項目可以從記錄合作協(xié)議中受益

54．應(yīng)急通信：對促進設(shè)備互操作性的組織有效性的交叉和觀點 55．關(guān)鍵性基礎(chǔ)設(shè)施保護：國土安全部風(fēng)險評估報告業(yè)主和運營商保護工作和部門戰(zhàn)略規(guī)劃

十九、10月31日發(fā)布

56．?dāng)⒗麃嗠y民：美國聯(lián)邦機構(gòu)開展人道主義援助的財務(wù)監(jiān)督活動，但應(yīng)強化追蹤監(jiān)測

57．鐵路安全：可改進對寧靜區(qū)④效益的分析與檢測 58．醫(yī)師隊伍：擴大兒童醫(yī)院研究生醫(yī)學(xué)教育支付項目 59．鴉片類藥物使用混亂：衛(wèi)生福利部需采取措施評估擴大輔助性藥物治療使用工作的效果

60．海軍戰(zhàn)備：需采取行動維持海上運輸和作戰(zhàn)后勤艦隊的活力

61．高度協(xié)調(diào)的實驗室：需采取協(xié)調(diào)措施加強選擇性代理項目對危險病原體的監(jiān)督

62．2020人口普查：需采取措施降低有損物有所值的人口清查的關(guān)鍵風(fēng)險

資料來源：http://www.gao.gov/

編譯：審計署審計科研所

張

碧

校正：審計署審計科研所

李厚喜

④ 火車不鳴笛的路段。

——

報：署領(lǐng)導(dǎo)。

送：各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團審計廳（局），署機關(guān)各單位、各派出審計局、各特派員辦事處、各直屬單位，中央

紀委駐署紀檢組，南京審計大學(xué)。

發(fā)：本所所領(lǐng)導(dǎo)、各處，存檔。

共印40份

編輯：盧益群

審核：杜光宇

簽發(fā)：姜江華

第三篇：國外審計動態(tài)

國外審計動態(tài)

第16期（總第412期）

審計署審計科研所

2015年10月10日

美國《數(shù)據(jù)法案》對我國財政支出公開

及審計工作的啟示

2014年5月美國頒布了《數(shù)據(jù)問責(zé)和透明度法案》（簡稱《數(shù)據(jù)法案》）。《數(shù)據(jù)法案》的核心是通過建立一個通用的、機器可讀的平臺來支持政府的財務(wù)信息，建立政府通用數(shù)據(jù)標準，將聯(lián)邦支出信息從混亂的文件轉(zhuǎn)變成標準化的、結(jié)構(gòu)化的、公民和政策制定者都可以獲得的開放式數(shù)據(jù)，提高聯(lián)邦支出數(shù)據(jù)的利用率和透明度。通過對政府支出數(shù)據(jù)的收集、跟蹤、比較，幫助政府財務(wù)管理者等確保每一項支出都用得其所，從而加強對政府的問責(zé)。

構(gòu)建透明政府是我國政治經(jīng)濟體制改革的內(nèi)在要求，2007年我國頒布了《中華人民共和國政府信息公開條例》，2011年中辦和國辦印發(fā)了《關(guān)于深化政務(wù)公開、加強政務(wù)服務(wù)的意見》，黨的十八屆四中全會更是對政務(wù)公開提出了以公開為常態(tài)、不公開為例外的明確要求。政府透明的首要內(nèi)容是財政透明，借鑒美國《數(shù)據(jù)法案》做法，對我國財政支出公開的相關(guān)制度、內(nèi)容及數(shù)據(jù)標準等方面進行改進具有重要意義；對審計機關(guān)加強審計信息化建設(shè)及審計結(jié)果公開方面也具有很好的借鑒價值。

一、美國《數(shù)據(jù)法案》簡介

（一）《數(shù)據(jù)法案》提出的相關(guān)背景。

2006年，美國提出了《聯(lián)邦資金責(zé)任和透明度法案》（FFATA），這個法案要求聯(lián)邦政府向全社會開放所有公共支出的原始數(shù)據(jù)。2007年，根據(jù)該法案，美國政府支出信息網(wǎng)站（USAspending.gov）成為美國聯(lián)邦政府上線發(fā)布公共支出信息的門戶網(wǎng)站，該網(wǎng)站對聯(lián)邦政府2000年以來的政府資金使用情況以及30多萬個政府合同商所承包的項目資金使用情況進行跟蹤、收集，數(shù)據(jù)每兩周更新一次。FFATA的實施提高了政府公共支出的透明度，但大量的支出數(shù)據(jù)存在很多數(shù)據(jù)質(zhì)量方面的問題，如相同的術(shù)語在不同場合使用時含義不同甚至彼此矛盾，不同來源的海量數(shù)據(jù)格式不一，難以對比分析，限制了數(shù)據(jù)的深入利用。

為此，2010年美國國會啟動了FFATA的修訂工作，提出了《數(shù)據(jù)問責(zé)和透明度法案》，《數(shù)據(jù)法案》經(jīng)過參眾兩院投票，最終在2014年5月正式簽署成為法律。這是繼1996年美國頒布的《信息自由法》以來最有效的開放政府立法，具有里程碑性質(zhì)。

按照《數(shù)據(jù)法案》的要求，實現(xiàn)聯(lián)邦支出數(shù)據(jù)的標準化和透明度，促進信息數(shù)據(jù)共享，有利于政府作出更及時準確的管理決策；通過對政府監(jiān)管和資本市場運行非常重要數(shù)據(jù)的透明、合理分析，創(chuàng)造一種通用數(shù)據(jù)格式，為企業(yè)家、投資者、分析家以及大眾查詢、分析聯(lián)邦數(shù)據(jù)提供方便并從中獲益。

（二）《數(shù)據(jù)法案》的內(nèi)容。

《數(shù)據(jù)法案》共有五個章節(jié)，除了對法案簡稱、法案目的、執(zhí)行機構(gòu)會計、其他財務(wù)管理報告及計劃以及債務(wù)改善等作出說明外。第三章“對FFATA的具體修訂內(nèi)容”作為該法案的核心，除了對文字描述等部分進行了修改，增加了一些專有名詞的解釋，還增加了新的章節(jié)內(nèi)容，如：全面披露聯(lián)邦資金、數(shù)據(jù)標準、簡化聯(lián)邦資金報告、加強聯(lián)邦資金問責(zé)等。具體來說，新增內(nèi)容主要為《數(shù)據(jù)法案》實施要求和《數(shù)據(jù)法案》實施措施兩部分。

《數(shù)據(jù)法案》實施要求：

1．該法案要求聯(lián)邦政府在自動化、符合標準的前提下，發(fā)布大量電子格式的財務(wù)管理、采購以及其它相關(guān)數(shù)據(jù)，且這些格式的數(shù)據(jù)能讓公共部門和私營部門的利益相關(guān)者便捷地獲取和分析。立法將擴展至美國政府支出官網(wǎng)，包含所有政府資金的支出數(shù)據(jù)，確定政府財務(wù)數(shù)據(jù)標準，降低花費納稅人金錢的機構(gòu)的申購成本。

2．該法案要求新成立一個財務(wù)問責(zé)與開支透明度委員會，收集聯(lián)邦支出的信息，如來自聯(lián)邦機構(gòu)以及聯(lián)邦補助、合同、貸款接受者的信息，并為來自補助接受者和機構(gòu)的信息規(guī)定通用數(shù)據(jù)元素以及報送要求。美國行政管理和預(yù)算局、財政部也加入此類數(shù)據(jù)的創(chuàng)建和使用隊伍，并采取重要的步驟來推進政府工作的數(shù)據(jù)化，讓聯(lián)邦數(shù)據(jù)更加透明，并向美國公民公開。

3．進度安排上，該法案要求在生效一年內(nèi)，即2015年5月前，美國財政部、美國行政管理和預(yù)算局應(yīng)發(fā)布聯(lián)邦政府支出數(shù)據(jù)標準指南，確定采用的數(shù)據(jù)標準；行政管理和預(yù)算局啟動一個為期兩年的試點項目，圍繞聯(lián)邦政府統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準、消除重復(fù)報送財務(wù)報告、降低聯(lián)邦資金使用者的報送成本等方面收集意見；生效三年內(nèi)，即2017年5月前，美國政府支出信息網(wǎng)站上的所有財務(wù)數(shù)據(jù)都應(yīng)符合聯(lián)邦政府支出數(shù)據(jù)標準要求，行政管理和預(yù)算局完成試點項目并向國會報告試點情況；生效四年內(nèi)，即2018年5月前，美國政府支出信息網(wǎng)站上的所有歷史數(shù)據(jù)完成轉(zhuǎn)換并滿足聯(lián)邦政府支出數(shù)據(jù)標準要求。

《數(shù)據(jù)法案》實施措施：

為滿足《數(shù)據(jù)法案》的要求，在具體的實施過程中，有如下六個方面需要注意：

1．?dāng)?shù)據(jù)元素的定義需滿足《數(shù)據(jù)法案》的透明度要求，每個數(shù)據(jù)元素至少包括如下要素：

財政

機構(gòu)、子機構(gòu)、辦公室 項目活動 對象類 接受者 交易類型 支出類型 數(shù)量

2．選擇一個被廣泛接受的、非專利的、可搜索的、平臺獨立的、機器可讀的編碼標準。該標準是政府通用的，用來區(qū)分每個數(shù)據(jù)類別的組成要素。

3．協(xié)調(diào)內(nèi)部機構(gòu)間工作來確保政府通用編碼結(jié)構(gòu)、所需收集數(shù)據(jù)的類別個數(shù)、以及初步用于每個類別的標準碼。

4．每個機構(gòu)需確定其開支與標準的分類和編碼保持一致。5．納入政府通用結(jié)構(gòu)，每個機構(gòu)需要確定用于他們事務(wù)的代碼。從很多方面講，這是最關(guān)鍵的一步。為限制機構(gòu)代碼方法的多樣性，需要行政管理和預(yù)算局、財政部的大力監(jiān)督。當(dāng)一個機構(gòu)堅持維護自己獨有的方法時，會違背政府通用標準的完整性，則行政管理和預(yù)算局、財政部需要為實現(xiàn)政府通用標準的好處和重要性給出充分的理由。行政管理和預(yù)算局、財政部需要與機構(gòu)協(xié)同工作，并評價每個機構(gòu)最終選擇的代碼來確保與政府通用結(jié)構(gòu)和標準相吻合。

6．財政部可將支出系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)、來自機構(gòu)且?guī)в袠藴蚀a的數(shù)據(jù)以及進行了格式轉(zhuǎn)換的數(shù)據(jù)在美國政府支出信息網(wǎng)站（USAspending.gov）發(fā)布。

（三）《數(shù)據(jù)法案》實施面臨的挑戰(zhàn)。

《數(shù)據(jù)法案》提出和實施的根本目標是為了實現(xiàn)聯(lián)邦支出的透明性，實現(xiàn)該目標面臨著諸多的挑戰(zhàn)：

1．聯(lián)邦政府產(chǎn)生的大量關(guān)于資金支出數(shù)據(jù)，在某些情況下，同樣的支出數(shù)據(jù)可能會有不同的表達方式，例如不同的數(shù)據(jù)定義、數(shù)據(jù)格式、數(shù)據(jù)收集過程等，這種不一致對數(shù)據(jù)的廣泛使用造成一定的困難。

2．政府支出是為國民服務(wù)的，但是政府不能夠完整提供單個服務(wù)支出的基本信息，使得政府搞不清楚來自不同渠道或不同方式的資金支出是否提供了同樣的服務(wù)，同時也不能確保對于某項服務(wù)的支出，是否符合預(yù)期目標。因此，也就不可能實現(xiàn)有意義的支出透明。

3．《數(shù)據(jù)法案》沒有具體的實施條款，因此在實施過程中應(yīng)盡量避免大規(guī)模的系統(tǒng)改變，這就需要一個以數(shù)據(jù)為中心而不是以系統(tǒng)為中心的策略。此外，建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準，是一個多方合作、迭代的過程，而且離不開政府強有力的監(jiān)督。

（四）《數(shù)據(jù)法案》實施進展情況。

《數(shù)據(jù)法案》生效已滿一年，美國財政部、行政管理和預(yù)算局按要求發(fā)布了數(shù)據(jù)標準指南并啟動試點項目。兩部門在推進《數(shù)據(jù)法案》實施方面開展了以下工作。

制定標準方面: 按法案要求，標準制定包括以下兩個層面的工作：一是業(yè)務(wù)層面，統(tǒng)一聯(lián)邦財政支出信息標準，提高聯(lián)邦財政支出數(shù)據(jù)的一致性和質(zhì)量；二是技術(shù)層面，制定數(shù)據(jù)交換標準（即數(shù)據(jù)以何種格式報送），該標準應(yīng)是計算機可讀的。在業(yè)務(wù)標準層面，兩部門已經(jīng)發(fā)布了57個數(shù)據(jù)標準元素，這些標準大多是通過收集國會、行業(yè)利益相關(guān)者、聯(lián)邦機構(gòu)、納稅人等合作伙伴的反饋意見后制定的，所有聯(lián)邦機構(gòu)在美國政府支出信息網(wǎng)站（USAspending.gov）發(fā)布任何支出數(shù)據(jù)時都要遵守這些標準。其中的15個元素已經(jīng)定稿，主要涉及公共資金使用者的主體信息，如主體法定名稱、標識碼等；12個元素接近完成，主要涉及資金賬戶信息；30個元素正在公開征求意見，主要為資金性質(zhì)、來源等。在技術(shù)標準層面，兩部門確定將可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）作為聯(lián)邦政府?dāng)?shù)據(jù)交換標準并進行了測試，測試結(jié)果表明XBRL能較好地滿足數(shù)據(jù)交換要求，相關(guān)測試結(jié)果已經(jīng)公開發(fā)布。

標準落實方面：

為確保在兩年時間內(nèi)聯(lián)邦政府擁有必要工具來采用這些標準，行政管理和預(yù)算局針對聯(lián)邦機構(gòu)發(fā)布了指引---《加強聯(lián)邦開支的透明度，實現(xiàn)聯(lián)邦開支數(shù)據(jù)的可訪問性、可檢索性和可靠性》，為了協(xié)助聯(lián)邦機構(gòu)落實這些標準，財政部編寫了《DATA法案實施手冊》。此外，行政管理和預(yù)算局聯(lián)合衛(wèi)生和公眾服務(wù)部（HHS）、聯(lián)邦采購委員會以及聯(lián)邦總務(wù)署啟動了《數(shù)據(jù)法案》實施試點項目。該項目的主要目標是征集關(guān)于數(shù)據(jù)標準的建議，以消除重復(fù)報送，降低聯(lián)邦資金使用者的成本。

二、《數(shù)據(jù)法案》對我國財政支出公開及審計工作的啟示 加強我國財政支出公開，能夠促進財政公平、促進財政民主、保障公民的知情權(quán)、制約政府財政權(quán)的濫用，有利于建立公開透明廉潔高效的責(zé)任政府。我國在財政支出公開方面還存在不少問題，需要從相關(guān)制度、要求、思路、方法等各方面加強對財政支出的公開，進而實現(xiàn)對政府的問責(zé)。

當(dāng)前，我國財政支出公開主要存在三個問題：

一是財政支出公開法制建設(shè)不完備。我國的《政府信息公開條例》，規(guī)定了縣級以上各級人民政府及其部門應(yīng)當(dāng)在各自責(zé)任范圍內(nèi)主動公開的財政內(nèi)容有：財政預(yù)算、決算報告；財政收支、各項專項資金的管理和使用情況。此外，財政部發(fā)布的《財政部關(guān)于進一步推進財政預(yù)算信息公開的指導(dǎo)意見》和《財政部關(guān)于進一步做好預(yù)算信息公開工作的指導(dǎo)意見》等行政規(guī)章也對財政支出公開作了相關(guān)規(guī)定。但各項規(guī)定都比較籠統(tǒng)，不夠細致，可操作性不強。這樣導(dǎo)致財政支出即使進行了公開，內(nèi)容也不夠細化、完整等。

二是財政支出公開不充分。財政部網(wǎng)站公布了全國財政每月的收支情況，以及中央財政預(yù)算、決算數(shù)據(jù)；中央機關(guān)部門網(wǎng)站、各級政府網(wǎng)站在“政府信息公開”欄目中發(fā)布了各部門、各本級政府、下級政府及相關(guān)機關(guān)單位的財政收支情況，但絕大多數(shù)部門只公開到“類”、“款”等科目，僅列出了各類項目收支的總數(shù)規(guī)模，沒有給出具體的項目支出內(nèi)容。此外，在公開進度上也不均衡，中央財政公開推進較快，地方則相對較慢，有些部門存在數(shù)據(jù)公布不全甚至沒有公布的問題。

三是財政支出公開數(shù)據(jù)標準不統(tǒng)一。各部門對財政數(shù)據(jù)的公開形式不一，差別較大。有的公開的數(shù)據(jù)較全，有的只公開一部分數(shù)據(jù)；有的是以文字加數(shù)據(jù)直接進行描述的方式公布，有的制作關(guān)于支出類別、支出數(shù)額的表格進行公布，還有的直接將預(yù)算表、決算表進行公布。各部門對財政支出數(shù)據(jù)的公開方式、公開內(nèi)容均未統(tǒng)一標準，不利于相關(guān)數(shù)據(jù)間的比較分析。這樣的數(shù)據(jù)公開，對群眾監(jiān)督財政支出、政府評價支出決策的參考意義不大。

借鑒美國《數(shù)據(jù)法案》，可以做如下三個方面的改進： 一是完善相關(guān)制度規(guī)定。在現(xiàn)有《政府信息公開條例》等制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，建立更全面、更具體、操作性更強的財政支出制度。明確財政支出的具體公開時間、公開方式、數(shù)據(jù)格式、公開內(nèi)容等，將要公開的信息盡可能的細化、具體。并建立相應(yīng)的財政支出公開監(jiān)督制約機制，對財政支出公開的主體進行考核、監(jiān)督和問責(zé)。

二是建立財政支出公開網(wǎng)站。參考美國政府支出信息網(wǎng)站（USAspending.gov），建立我國財政支出公開網(wǎng)站。將各級政府、部門的財政支出信息集中發(fā)布在該網(wǎng)站，公開的信息不僅包括財政總體支出，還要細化到具體項目，尤其是涉及到民生的項目，不僅包括財政支出額等形式內(nèi)容，還要包括相關(guān)實質(zhì)內(nèi)容，特別是財政支出過程中那些涉及公民和利害關(guān)系人重大權(quán)益的事項，如財政支出的決策、財政支出過程中的預(yù)算調(diào)整與追加、財政支出結(jié)果的績效評價等。并實現(xiàn)對財政支出數(shù)據(jù)分別按年份、項目或區(qū)域進行查看、比較和分析等的操作。

三是建立財政支出數(shù)據(jù)標準。借鑒美國《數(shù)據(jù)法案》的做法，建立符合我國財政支出數(shù)據(jù)特點、各部門都適用的統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準，數(shù)據(jù)標準屬性要具體、明確，包括資金來源、資金用途、資金數(shù)額、關(guān)聯(lián)人、使用時間等盡可能詳細的信息。在支出網(wǎng)站進行財政支出數(shù)據(jù)公布時，都要遵循該統(tǒng)一標準。這樣，對于政府使用的每一筆財政資金，投向了哪些地方，哪些行業(yè)，投了多少錢，具體是如何花費的，都可以清晰地查看和對比分析。

《數(shù)據(jù)法案》對審計工作主要有兩個方面的啟示：

一是加強財政支出公開審計，促進財政支出公開透明。財政審計是審計工作的主要業(yè)務(wù)之一，財政審計的內(nèi)容包括政府及部門預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計、財政管理審計、稅收征管審計、專項審計、社保資金審計等。2014年10月9日，國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于加強審計工作的意見》，這是部署審計工作全覆蓋的文件。文件在發(fā)揮審計促進國家重大決策部署落實的保障作用章節(jié)，重點提出了推動政策措施貫徹落實，持續(xù)組織對國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實情況的跟蹤審計。

美國《數(shù)據(jù)法案》對于完善我國財政支出公開制度、建立財政支出公開網(wǎng)站、建立財政支出數(shù)據(jù)標準方面具有很好的啟示。審計工作應(yīng)加強對我國財政支出公開情況的審計，提出財政支出公開中存在的問題及整改建議，促進我國財政支出公開透明。二是建立健全審計數(shù)據(jù)標準，實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)可讀可用。隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，計算機技術(shù)在各行各業(yè)的運用越來越廣泛，使得以審查會計賬冊和相關(guān)經(jīng)濟活動資料為主要方式的審計職業(yè)遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。1999年,審計署已經(jīng)開始籌劃審計信息化建設(shè)，1999年年底正式向國務(wù)院提出建設(shè)審計信息化系統(tǒng)的請示。

審計數(shù)據(jù)是審計信息化建設(shè)的基礎(chǔ)資源，而當(dāng)今大數(shù)據(jù)時代的到來，審計業(yè)務(wù)量的激增，不僅帶來了審計數(shù)據(jù)量的擴大，也帶來了數(shù)據(jù)類型的增加，數(shù)據(jù)格式也愈加復(fù)雜化。建立審計數(shù)據(jù)中心，構(gòu)建審計大數(shù)據(jù)庫，對于審計業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的存儲、共享、組合分析等具有重要的意義。而審計數(shù)據(jù)標準的建立，是審計數(shù)據(jù)存儲、查詢、共享、分析等工作的必要前提。只有實現(xiàn)了審計數(shù)據(jù)格式的標準化，才能確保各類審計數(shù)據(jù)的統(tǒng)一格式存儲，從而便于審計人員查詢所需數(shù)據(jù)，確保審計業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)融合使用、綜合分析，提高審計工作效率和質(zhì)量。

對于審計結(jié)果公開的可讀性、可比性，建議對審計中的違規(guī)問題進行統(tǒng)一的分類標準，對公開的審計結(jié)果數(shù)據(jù)建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準，包括審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域、審計年份、審計單位、違規(guī)問題種類、問題次類、涉及金額、整改情況等各種需要批露的信息，在進行審計結(jié)果公開時，嚴格按照數(shù)據(jù)標準進行公布，這樣可以便捷的實現(xiàn)對于同一審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域的問題匯總分析、同一問題在不同審計業(yè)務(wù)中的匯總分析、以及某類問題在不同年份的變化趨勢分析等，方便大眾清晰地了解審計工作，加快被審計單位的違規(guī)問題整改速度，為領(lǐng)導(dǎo)的工作決策提供有力的指導(dǎo)。

參考文獻: [1]《FEDERAL FUNDING ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY

ACT

OF

2006》，PUBLIC

LAW 109-282-SEPT.26，2006，USA。

[2]《DIGITAL ACCOUNTABILITY AND TRANSPARENCY ACT OF 2014》，PUBLIC LAW 113-101-MAY.9，2014，USA。

[3] Getting the Most from the DATA ACT，《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。

[4]Are You Prepared to Meet the Challenges of the DATA Act and Open the Door Wider on Government Spending?《Journal of Government Financial Management》，SPRING 2015 VOL.64，NO.1。

審計署審計科研所

李培培

校對：審計署審計科研所

王長友

報：署領(lǐng)導(dǎo)。

送：署機關(guān)各單位，各特派員辦事處，各派出審計局。

發(fā)：本所所領(lǐng)導(dǎo)、各處，存檔。

共印150份

編輯：盧益群

審核：劉力云

簽發(fā)：姜江華

第四篇：審計案例與分析練習(xí)題

審計案例與分析練習(xí)題

[案例1]2002年末企業(yè)應(yīng)收賬款余額為100000元，壞賬準備貸方余額為3000元。2003年共發(fā)生賒銷5000000元，當(dāng)年收到2500000元，同年2月和10月有外單位3年前所欠的應(yīng)收賬款50000已認定無法收回經(jīng)批準作壞賬核銷。2003年末壞賬計提比率為4%，該企業(yè)實際提取的壞賬準備為142000元。審計人員于2004年2月對該企業(yè)進行審計。要求： 1．核實該企業(yè)2003年提取的壞賬準備的正確性

2．審計意見應(yīng)提請該企業(yè)注意涉及到哪些方面的賬務(wù)調(diào)整

[案例2]企業(yè)采用計劃成本進行材料核算。已知該企業(yè)2004年5月初結(jié)存材料計劃成本為300000元，材料成本差異為節(jié)約差9200元。本月實際購進材料計劃成本為560000元，材料成本差異為超支差35000元，本月生產(chǎn)共領(lǐng)用材料計劃成本600000元。月末調(diào)整材料成本差異40000元，經(jīng)審計認為有誤。

要求： 1．核實該企業(yè)月末調(diào)整材料差異的正確性。

2．指出審計人員對上述問題的審計要查哪些賬戶才是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

[案例3]企業(yè)2003年1—6月固定資產(chǎn)折舊計提采用平均年限法，7—12月根據(jù)實際情況并經(jīng)批準改用年數(shù)總和法。上年末該企業(yè)新投入使用固定資產(chǎn)一臺，原值300000元，使用年限為5年，預(yù)計凈殘值收入6000元。審計人員于2004年元3月對該筆賬項進行審計。要求： 1．確定上述折舊方法的變更后對企業(yè)財務(wù)損益的影響額

2．對于上述情況審計人員在審計后應(yīng)提出何種審計意見

[案例4]企業(yè)2003年1月1日與外方簽定合資協(xié)議，外方投資60萬美元，協(xié)議規(guī)定的匯率為8．0，中方投資320人民幣。在出資規(guī)定期限的1月20日收到外方投資款的40萬美元，當(dāng)日匯率分別為8．34；3月1日企業(yè)又收到外方人民幣146．4萬元人民幣。兩筆合并會計處理為“借：銀行存款—美元4800000，貸：實收資本：4800000”。審計意見認為外方投資還沒有全部到位。

要求：1．核算你認為審計意見提的對嗎，為什么？

2．該企業(yè)因匯率變動所增加的投資款應(yīng)怎樣進行賬務(wù)處理？

[案例5]審計師對企業(yè)原材料內(nèi)部管理情況進行符合性測試后，審計結(jié)論是企業(yè)“存貨管理混亂”。

要求：你認為企業(yè)在進行原材料采購整個過程中應(yīng)有哪些基本控制環(huán)節(jié)和控制內(nèi)容，才能不至于存貨管理混亂而符合審計的要求？并簡單說明其理由。

[案例6]某一般納稅人企業(yè)到1999年已累計虧損10萬元，2000年末財務(wù)決算顯示當(dāng)年實現(xiàn)利潤40萬元，所得稅率33%。注冊會計師受托于2001年2月18日對該公司2000的會計報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)如下情況：

（1）2001年元月15日收到一筆為1999年8月31日的銷售退貨6萬元，該批貨物實際成本為5．5萬元。

（2）2000年“營業(yè)外支出”中含有逃稅滯納金和罰款1．6萬元。

（3）2000年“管理費用”中業(yè)務(wù)招待費列支7．5萬元，當(dāng)年實現(xiàn)銷售凈額為1400萬元，業(yè)務(wù)招待費提取比例為5‰。

（4）2000年年初產(chǎn)成品多記1萬元，年末少記4萬元

（5）2000年利潤中含有收到的國庫券利息收入1．5萬元，股票投資稅后分得的股利2萬元。

（6）2000年12月31日將2萬元固定資產(chǎn)殘值收入以“職工補助”名義存入工商銀行儲蓄所。

（7）2000年末“應(yīng)收賬款”賬戶借方余額為22萬元，年末結(jié)賬前“壞賬準備”借方余額為0．04萬元，按5‰的比率又補提了0。07萬元壞賬準備。要求： 1． 提出上述存在的情況的審計意見2． 核定2000的利潤調(diào)整數(shù)

3． 計算2000年應(yīng)納稅所得和當(dāng)年應(yīng)交所得稅

[案例7]某企業(yè)設(shè)有營銷部、倉儲部（下設(shè)產(chǎn)成品庫若干）、財務(wù)部、保衛(wèi)部。假設(shè)對外銷售業(yè)務(wù)要經(jīng)過上述各部門實施相關(guān)控制才能完成。要求：請你畫出該企業(yè)銷售業(yè)務(wù)流程圖，并作簡單說明。

[案例8]審計人員在審查企業(yè)收入義務(wù)是發(fā)現(xiàn)該企業(yè)與外單位簽定的來料加工合同規(guī)定，加工費80000元以銀行存款付訖，加工過程中多余的材料留歸加工企業(yè)。審查該企業(yè)的銀行存款收款憑證為：“借：銀行存款80000，貸：其他應(yīng)付款80000”。審計人員后又發(fā)現(xiàn)多余材料100公斤，合同標價為每公斤10元，被進攻車間出售并用作車間工人的獎金發(fā)了。

要求：1．指出該案例存在的所有問題

2．就上述存在的問題提出審計意見。

[案例9]企業(yè)銷售甲產(chǎn)品1000件，售價15元，成本10元。后購買企業(yè)發(fā)現(xiàn)有100件質(zhì)量不合格退回，企業(yè)已收到有關(guān)退回的憑據(jù)。

要求：1．如果你是審計人員，應(yīng)如何去審查該筆業(yè)務(wù)的正確性？2．指出被審計單位財務(wù)部門應(yīng)如何正確處理該筆退貨業(yè)務(wù)？

[案例10]企業(yè)02年5月生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的成本資料如下：

本月完工50件，在產(chǎn)品6件，完工率80%。本月期初產(chǎn)成品8件，單位計劃成本1200元，產(chǎn)成品計劃差異—480元。本月共銷售產(chǎn)品52件。

要求：1．核實本月產(chǎn)成品的實際成本為6萬元的正確性如何。2．計算本八月完工產(chǎn)成品的計劃成本和產(chǎn)成品差異3．核實本月銷售產(chǎn)品的實際成本。

[案例11]審計師在審查企業(yè)2003年利潤表時，抽查了12月份的利潤表，發(fā)現(xiàn)企業(yè)年末銷售產(chǎn)品4000臺，收入800000元，以“應(yīng)收賬款”入賬。經(jīng)審計師核實當(dāng)時產(chǎn)成品庫中沒有這么多產(chǎn)品。

要求：1．指出該企業(yè)存在的實際問題

2．上述問題產(chǎn)生的可能性有哪些？審計師對此問題應(yīng)如何審查？

[案例12]甲公司03年1月1日發(fā)行普通股5000萬股，面值為1元，發(fā)行價為2元，支付發(fā)行費100萬元。乙公司于同日購入甲普通股2000萬股。03年12月31日甲公司報表顯示當(dāng)年盈利800萬元，并于04年1月5日宣告分派每股股利0。1元，04年1月15日以現(xiàn)金支付股利。04年1月10日丙公司購入甲公司普通股1000萬股。04年12月31日甲公司虧損300萬元。

要求：1．核實到04年12月31日乙、丙兩公司“長期投資”和“投資收益”的賬面余額是多少？

2．對于被投資公司的審查，審計師在進行符合性測試和實質(zhì)性測試時，應(yīng)注意哪些方面的內(nèi)容？

要求：如果該企業(yè)發(fā)出材料計價1999使用的是先進先出法，2000使用的是后進先出法，被審計單位在2000的會計報表中，原材料的年初余額按3500元作了披露，你認為恰當(dāng)嗎，為什么？

[案例14]2004年元月注冊會計師審查C公司2003年年末總賬時，發(fā)現(xiàn)該公司 “原材料”總賬余額為0，“待攤費用”賬戶貸方余額15000，損益表中披露的當(dāng)年利潤總額為1000000元。

要求： 1．請你用審計的思維分析C公司可能存在的問題及問題的實質(zhì)。2．根據(jù)此案例，分析一下對企業(yè)利潤審計的目標和方法

[案例15]某集團公司應(yīng)收賬款賬戶年末載明：其總賬余額為4000萬元，明細賬戶有500個。注冊會計師（注冊審計師）在實質(zhì)性測試時，決定采用抽樣技術(shù)，用函證法認定其真實性。

要求：請你分析其采用的審計技術(shù)和方法的理論依據(jù)和理由。

[案例16]在對銷售收入進行完整性審計時，需要從2000－4000號連號的銷售發(fā)票中要求：寫出的被抽取的前6 張發(fā)票號。

[案例17]2000年元月審計人員審查A公司賬冊時，發(fā)現(xiàn)1999年1月1日該公司的“預(yù)付賬款－B商廈”借方期初余額為50000元，1999借、貸方均無發(fā)生額，2000年元1月1日借方期初余額仍為50000元。經(jīng)查此預(yù)付款無購銷合同，但有口頭協(xié)議，實際未履行，款項為購設(shè)備款。

要求：請如果你是審計人員，請分析此項預(yù)付賬款可能存在的至少四個方面問題及相應(yīng)的審查方法。

[案例18]注冊會計師在對某公司的現(xiàn)金審計時，擬采用調(diào)查表法來測試該公司現(xiàn)金管理內(nèi)部控制的強弱。

要求：設(shè)計一張現(xiàn)金內(nèi)部控制調(diào)查表，并提出至少10個需要調(diào)查的問題。

要求：請你根據(jù)已學(xué)過的審計和會計知識對這5個會計人員的職務(wù)進行分工。

[案例201審計人員在審查某公司2000年12月31日產(chǎn)成品賬時，總賬賬面余額為925000元，由500個明細賬組成。確定的可靠程度為95%，精確度為45000元。使用隨機數(shù)表

要求：請對該公司2000年12月31日的產(chǎn)成品總賬余額的正確性作出審計評價意見。

[案例21]某制造企業(yè)2000度生產(chǎn)甲產(chǎn)品，有關(guān)存貨期末資料如下表（單位：萬元）。2000共購入直接材料12．4萬元，為生產(chǎn)甲產(chǎn)品當(dāng)度共發(fā)生直接人工消耗4．4萬元，制造費用2．1萬元，材料消耗全部為生產(chǎn)車間領(lǐng)用。

要求：1．計算2000完工甲產(chǎn)品的制造成本

2．計算并核實2000該產(chǎn)品全年的銷售成本為40萬元正確性

[案例22]1998年6月22日企業(yè)持有一張出票日期為4月30日、期限為5個月、面值為200000元、利息率為9 %的帶息的商業(yè)承兌票據(jù)一張到銀行貼現(xiàn)，銀行貼現(xiàn)率為10%。要求：1．驗證該企業(yè)收到的貼現(xiàn)款為20173．61元正確與否

2．假如在該票據(jù)到期之日，貼現(xiàn)企業(yè)無力支付，企業(yè)應(yīng)如何處理這一事情。

[案例22]在審計計劃階段，審計師對A、B、C三個公司審計風(fēng)險估計水平如下表：

要求： 請計算各自的審計檢查風(fēng)險，并指出審計師在實施審計時對哪個公司應(yīng)獲取更多的審計證據(jù)，為什么？

[案例23]注冊會計師（注冊審計師）根據(jù)審計目標要求，擬準備分別對一小型企業(yè)和一中型企業(yè)的存貨實施審計。

要求：1．你認為應(yīng)采用何種審計程序和方法?如果要取得實物審計證據(jù)

2．請你擬定一份《存貨盤點表》

[案例24]某企業(yè)1999年4月末庫存A產(chǎn)品結(jié)存300件，計劃單價為140元，產(chǎn)品成本差異為1260元。當(dāng)月該A產(chǎn)品生產(chǎn)資料如下：原材料期初余額400元，當(dāng)月發(fā)生13600元；人工費期初余額60元，當(dāng)月發(fā)生5340元。當(dāng)月完工產(chǎn)成品100件，在產(chǎn)品40件，在產(chǎn)品完工率為50%，原材料系一次投料。當(dāng)月A產(chǎn)品銷售量為350件。要求：1．核定當(dāng)月A產(chǎn)品銷售的實際成本應(yīng)為多少。

2．如果A 產(chǎn)品是采用賒銷方式銷售，你認為應(yīng)當(dāng)審查被審單位哪些控制措施。

[案例25]某單位2005年5月份現(xiàn)金日記帳如下：

現(xiàn)金日記帳

[案例26]：某單位2006年4月份存款資料如下：

銀行存款賬戶銀行對帳單

要求：根據(jù)下列資料，請你編制一《銀行余額調(diào)節(jié)表》，并指出其的風(fēng)險。

【案例27】以下是一個企業(yè)自己設(shè)置的會計憑證。該企業(yè)2008年12月4日用銀行存款購入甲材料一批，價值20 000元，并編制了此份會計憑證。要求：1．指出這份會計憑證在設(shè)計上有哪些缺陷。

2．編制的該購買原材料業(yè)務(wù)的會計憑證存在哪些具體錯誤？

轉(zhuǎn)賬憑證

總號：68

財務(wù)主管：記賬：復(fù)核：制單：王林

【案例29】案例資料A公司是一家大型制造企業(yè)，其財會部設(shè)有財務(wù)、會計和審計等三個職能科室。該企業(yè)的財務(wù)管理分工如下圖所示：

1、董事長

2、財會部經(jīng)理（直屬董事長）

3、財務(wù)部經(jīng)理下面3個分支 財務(wù)科會計科審計科

4、財務(wù)科下面：出納、籌資

會計科下面：制單、記賬、編表 審計科下面：審核、預(yù)算

要求：請指出該企業(yè)會計·機構(gòu)的設(shè)置存在哪些問題？你認為還應(yīng)該增設(shè)什么崗位？

【案例30】 某公司正在進行機構(gòu)重組，希望通過裁員來提高利潤。該公司高層管理人員認為：“財務(wù)經(jīng)理助理一職無任何意義，應(yīng)當(dāng)撤銷”。該職位專門控制空白支票，交將填寫完畢的支票在提交銀行部門之前對這些支票進行審查。財務(wù)經(jīng)理負責(zé)保管印簽，另外一名會計職員負責(zé)控制支票填寫。要求：（1）你同意該高層管理人員的建議嗎，為什么？（2）就此你認為內(nèi)部控制設(shè)計應(yīng)遵循什么原則？

第五篇：內(nèi)部審計案例與答案

案例一：大地電焊條公司在銷售過程中，銷售業(yè)務(wù)是按照銷售合同進行的，當(dāng)生產(chǎn)車間產(chǎn)品完工后，填制產(chǎn)成品入庫單，驗收合格后入庫。銷售部門根據(jù)銷售合同編制發(fā)貨通知單，分別通知倉庫發(fā)貨和運輸部門辦理托收手續(xù)。產(chǎn)品發(fā)出后，銷售部門根據(jù)倉庫簽收后轉(zhuǎn)來的發(fā)貨通知單開具發(fā)票，并據(jù)以登記產(chǎn)成品明細賬，運輸部門將其與銷售票一并送交財務(wù)部門，財務(wù)將其與銷售合同核對后，開具運雜費清單，通知出納人員辦理貨款結(jié)算，并進行賬務(wù)處理。請點評此案例中的內(nèi)部控制是否健全？并指出其可能造成的影響。

案例二：背景資料

某公司審計部于2009年3月派出審計組，對子公司H公司2008財務(wù)收支進行審計，有關(guān)資料和審計情況如下：

1.審計組對該公司的內(nèi)部控制制度進行了解和測試，并在審計工作底稿中記錄了有關(guān)情況，摘錄如下：

⑴貨幣資金業(yè)務(wù)。財務(wù)專用章由專人保管，分管財務(wù)的總經(jīng)理個人印章由其授權(quán)辦公室主任梁某保管；對重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，實行集體決策；現(xiàn)金收入及時存入銀行，特殊情況下，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究批準后，方可坐支現(xiàn)金；銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納員李某負責(zé)定期編制。

⑵銷售與收款業(yè)務(wù)。負責(zé)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款的會計張某不經(jīng)手貨幣資金；負責(zé)賒銷和審批的職員劉某不涉及銷貨業(yè)務(wù)的執(zhí)行；銷售價格、運費和折扣由銷售人員何某根據(jù)客戶情況進行談判決定；應(yīng)收票據(jù)的保管和貼現(xiàn)由會計王某專門負責(zé)。

⑶材料采購與領(lǐng)用。材料采購由倉庫提出書面申請，由采購部門批準并發(fā)出訂購單；采購的材料到貨時，由倉庫保管人員林某和賴某共同負責(zé)驗收入庫；材料發(fā)出時，由生產(chǎn)部門經(jīng)批準后填制一式四聯(lián)的領(lǐng)料單，倉庫發(fā)出材料后，將領(lǐng)料單分送生產(chǎn)部門、會計部門和倉庫核存。期末的盤點由倉庫保管人員林某和賴某共同負責(zé)進行。

⑷設(shè)備采購與報廢。設(shè)備采購由采購部門確定需要量并提出設(shè)備購置申請書；采購的設(shè)備到貨后，由設(shè)備管理部門組織驗收；設(shè)備驗收合格后，由采購部門開具付款通知書，交財務(wù)部門辦理付款手續(xù)；設(shè)備報廢時，由設(shè)備管理部門提出設(shè)備報廢單，經(jīng)批準報廢后，通知財務(wù)部門注銷相關(guān)賬面記錄。

2.該公司財務(wù)部門有3位員工要進行合理分工，以承擔(dān)以下8項工作，分工結(jié)果要符合內(nèi)部控制制度的要求。

⑴記錄并保管總賬；⑵記錄并保管應(yīng)付賬款明細賬；⑶記錄并保管應(yīng)收賬款明細賬；⑷記錄貨幣資金日記賬；⑸記錄、填寫支票；⑹發(fā)出銷貨退回及折讓的貸項通知書；⑺調(diào)節(jié)銀行存款日記賬和銀行存款對賬單；⑻保管并送存現(xiàn)金收入。

二、根據(jù)上述資料，回答下列問題

1.指出該公司上述內(nèi)部控制中的缺陷，并簡要說明理由。

2.從內(nèi)部控制的角度，就上述8項工作如何分配給3位員工提出審計建議，并簡要說明理由。案例三：資料

XX集團公司審計部于2003年6月派出審計組，對其子公司南華公司2002財務(wù)收支進行審計。有關(guān)資料和審計情況如下：

（一）審計人員對該公司的內(nèi)部控制進行了解時，發(fā)現(xiàn)如下情況：

1、倉庫發(fā)運商品出庫時，由倉庫管理員根據(jù)顧客訂單，填制一式三聯(lián)的銷貨單。在各聯(lián)上簽章后，第一聯(lián)代發(fā)運單，由運輸部門依單配貨、包裝，隨貨交顧客；第二聯(lián)送會計部門記賬；第三聯(lián)按順序連同訂單一并留存?zhèn)}庫。

2、為了方便生產(chǎn)加工，驗收后的一些材料貨物直接堆放在車間機器旁準備加工。

3、財務(wù)部經(jīng)理被授權(quán)簽署支票，但由于其經(jīng)常出差，出差時便將其支票留在出納處。出納經(jīng)審核相關(guān)憑證后簽署支票。審計人員進行了業(yè)務(wù)穿行測試，追查了兩筆業(yè)務(wù)，未發(fā)現(xiàn)出納

有貪污問題。

4、車間里堆放著一些老舊的機器設(shè)備，在固定資產(chǎn)登記卡片和明細賬上均無記錄。

（二）審計組在審計過程中，接到群眾舉報，稱“南華公司動用銀行存款80萬元支付原材料款，而這些原材料并未真正收到，存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)移資金的問題”。審計人員經(jīng)查閱銀行存款帳及相關(guān)的支付憑證，發(fā)現(xiàn)南華公司確已動用銀行存款80萬元支付給大明公司。由于大明公司遠在B省，相距2千多公里，為了節(jié)省審計成本，提高工作效率，審計組決定通過有關(guān)資料來查明購買原材料業(yè)務(wù)的真實性。對于如何采用最有效的程序進行檢查，審計組成員意見不一，甲認為應(yīng)從向銀行函證入手進行檢查；乙認為應(yīng)從核對銀行對賬單入手，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表；丙認為應(yīng)從銀行日記入手，追查賣方發(fā)票；丁認為應(yīng)從賣方發(fā)票追查到銀行日記賬。

二、要求

（一）根據(jù)“資料

（一）”中的情況，指出該公司內(nèi)部控制存在的缺陷，并提出改進建議。針對該公司內(nèi)部控制存在的缺陷，你認為審計人員是否需要對該公司上述幾個方面的內(nèi)部控制進行控制測試？請說明理由。

（二）假如你是審計組長，請你對審計人員甲、乙、丙、丁的說法分別進行分析判斷，并決定采納哪一個審計人員的意見。

案例四：資料

A公司審計部于2008年11月派出審計組對子公司B公司2007財務(wù)收支進行審計。有關(guān)資料和審計情況如下：

（一）審計組進行審前調(diào)查取得了B公司2006和2007會計報表。審計人員對資產(chǎn)負債表和利潤表中的部分重要項目進行對比計算，形成如下趨勢分析表（見表案例9-4）：

（二）審前調(diào)查時還了解到公司的以下情況：

1.在對相關(guān)內(nèi)部控制初步評價后發(fā)現(xiàn)，該公司存貨內(nèi)部控制存在重要缺陷

2.固定資產(chǎn)的主要內(nèi)容是土地、廠房和機器設(shè)備，占固定資產(chǎn)總額的90%

3.公司對外投資項目較多，均為3年前的投資，近3年帳戶余額均為5000萬元。

（三）A公司審計部確定重要性水平的政策是：以被審計單位資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額為判斷基礎(chǔ)，采用固定比率法確定，其比率分別是0.5%，1%，1.5%，5%。

（四）審計組成員李志偉受組長委托編制了審計實施方案的初稿，方案的主要內(nèi)容如下：

1.審計人員在現(xiàn)場實施審計時，要對發(fā)現(xiàn)的超出重要性水平的錯弊作出詳細記錄，編制審計工作底稿。對低于重要性水平的小額錯弊可不予關(guān)注。

2.對2007增減比例超過10%的項目要作為重點審查項目，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、管理費用、利潤總額、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程和實收資本。存貨因其增長率低于10%，長期投資因其余額沒有變化，也沒有新發(fā)生業(yè)務(wù)，所以不作重點審查。

3.主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款審計：由于主營業(yè)務(wù)收入屬于利潤表項目，而應(yīng)收賬款屬于資產(chǎn)負債表項目，所以這兩個項目分別審計審計程序，并安排審計人員進行。

4.由于執(zhí)行應(yīng)收賬款審計的函證程序會花費較長時間，為了按時完成審計任務(wù)，在審計組現(xiàn)場工作開始前先由被審計單位按照審計組給定的函證格式，安排對部分大客戶進行函證，并編制函證結(jié)果匯總分析表，在審計組進點后提交給審計組。

5.固定資產(chǎn)審計：由于該公司的固定資產(chǎn)主要是土地、廠房和機器設(shè)備，且不易被貪污挪用，所以審計時主要是現(xiàn)場觀察其存在和完好狀況，并對折舊額和減值情況進行審核和分析性復(fù)核即可，無需詳細審查。

6.管理費用審計：由于管理費用增加較多，應(yīng)詳細審查其費用發(fā)生的真實性和支出內(nèi)容的合理性。

二、要求

㈠請利用“資料㈠和㈢”，按照謹慎性原則，確定本審計項目報表層次的重要性水平。

㈡請指出“資料㈣內(nèi)容1”中，對小額錯弊可不予關(guān)注的要求是否合理，并簡要說明理由。㈢請指出“資料㈣內(nèi)容2”中，對重點和非重點審查項目的安排是否合理，并簡要說明理由。㈣請指出“資料㈣內(nèi)容3至6”中，幾個重要項目的審計思路是否適當(dāng)，并簡要說明理由。㈤請針對在建工程項目余額增長較大的情況，提出具體的審查措施。

【第九章案例分析題1】答案

首先，入庫、供貨、裝貨等職責(zé)并沒有有效分離。入庫單和發(fā)貨單本來應(yīng)該由倉儲部門填寫，但在大地電焊條公司卻分別由生產(chǎn)部門和銷售部門填寫，這樣容易導(dǎo)致多列存貨、多計收入而不被察覺。

其次，運輸部門沒有根據(jù)發(fā)貨單和銷售定單裝運貨物并簽發(fā)裝運憑證，容易導(dǎo)致漏記銷售收入。

再次，在銷售收入的內(nèi)部控制體系中，記錄主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款的人員應(yīng)當(dāng)分離。同時，負責(zé)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的人員不能經(jīng)手貨幣資金。在本案例中，企業(yè)出納人員同時負責(zé)辦理貨款結(jié)算和賬務(wù)處理，這是極其嚴重的內(nèi)部會計控制漏洞，違反了《會計法》的規(guī)定，很容易造成貨幣資金的舞弊、銷售收入作假等行為。

【第九章案例分析題2】

1.上述內(nèi)控制度中的缺陷及理由說明：

⑴貨幣資金業(yè)務(wù)中：

①“現(xiàn)金經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究批準后，可以坐支?！边`反了現(xiàn)金管理條例，現(xiàn)金是不能坐支的。

②“銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納員李某負責(zé)定期編制”違反了不相容職務(wù)分離的原則，應(yīng)該由出納以外的人員定期編制。

⑵銷售與收款業(yè)務(wù)中：“銷售價格、運費和折扣由銷售人員何某根據(jù)客戶情況進行談判決定”不符合授權(quán)原則。在沒有授權(quán)下，普通的銷售人員應(yīng)無權(quán)定價。

⑶材料采購與領(lǐng)用業(yè)務(wù)中：

① 材料采購經(jīng)倉庫提出書面申請，由采購部門批準并發(fā)出“訂購單”。不符合授權(quán)原則，訂購單應(yīng)由獨立采購部門之外的被授權(quán)人批準。

② 采購的材料到貨時，由倉庫保管人員負責(zé)驗收入庫。不符合實物控制原則和不相容職務(wù)分離原則，驗收人員應(yīng)獨立于倉庫保管人員。

③ 期末材料的盤點由倉庫保管人員負責(zé)進行。不符合不相容職務(wù)分離原則，存貨盤點應(yīng)由獨立于保管人員之外的其他部門人員定期進行，以保證存貨的真實性。

⑷設(shè)備的采購與報廢業(yè)務(wù)中：

① 設(shè)備的采購由采購部門確定需要量，并提出購置申請書。不符合不相容職務(wù)分離原則，應(yīng)由設(shè)備使用部門提出購置申請。

② 設(shè)備的報廢由設(shè)備管理部門提出設(shè)備報廢單，經(jīng)批準后，通知財務(wù)部門注銷其賬面記錄。不符合不相容職務(wù)分離原則，應(yīng)由設(shè)備使用部門提出設(shè)備報廢單。

2.審計建議分工及理由：

（1）分工情況：

①1、6、7項工作由總賬會計或綜合會計人員擔(dān)當(dāng)。

②2、3項工作由管明細賬的會計人員擔(dān)當(dāng)。

③4、5、8項工作由出納員擔(dān)當(dāng)。

（2）理由如下：

①按內(nèi)控制度的要求，分工總體原則應(yīng)將不相容職務(wù)恰當(dāng)劃分。

②記錄并保管總賬的應(yīng)與記錄并保管明細賬、日記賬分開，所以1與2、3項工作應(yīng)由不同的人承擔(dān)。

③記錄應(yīng)收賬款明細賬的人應(yīng)與發(fā)出銷售退回及折讓的貸項通知書的人分開，否則可能發(fā)生貪污或挪用貨款等舞弊行為，計3與6項應(yīng)分開。

④ 調(diào)節(jié)銀行存款日記賬和銀行存款對賬單的工作要與記錄、保管送存貨幣的工作分開，否則可能發(fā)生偷借銀行賬戶等違法行為，即7應(yīng)與4、5、8項工作分開。

【第九章案例分析題3】

㈠1.可能存在的缺陷及改進措施：

⑴存在缺陷：銷售單位不應(yīng)有倉庫部門編制，也不能代替裝運憑證，否則可能導(dǎo)致倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。

改進建議：由銷售部門批準顧客訂單，編制一式多聯(lián)銷售通知單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、裝運貨及向顧客開具賬單；運輸部門須根據(jù)已批準的銷售單，編制一式多聯(lián)的提貨單，提供商品已確定裝運的證據(jù)。

⑵存在缺陷：可能存在未經(jīng)授權(quán)濫用材料和材料被盜用的風(fēng)險。

改進建議：存放貨物的倉儲區(qū)應(yīng)與生產(chǎn)區(qū)相互獨立，限制無關(guān)人員接近；貨物驗收后，要憑完善的發(fā)貨控制系統(tǒng)進行領(lǐng)料加工。

⑶存在缺陷：支票的填制與審核不應(yīng)由同一人負責(zé)，否則可能導(dǎo)致未經(jīng)授權(quán)的付款。

改進建議：財務(wù)經(jīng)理不應(yīng)將支票簽署權(quán)授予出納執(zhí)行，審核支票與填制支票的職權(quán)必須分離，且審核支票的職責(zé)應(yīng)由較高級別的職員履行。

⑷存在缺陷：固定資產(chǎn)管理制度不健全，對固定資產(chǎn)的管理與使用均有不良影響，可能造成資產(chǎn)流失。

改進建議：固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應(yīng)明確劃分責(zé)任，由專門部門和專人負責(zé)。固定資產(chǎn)要定期盤點，并與固定資產(chǎn)卡片和明細賬定期核對。

2.審計人員不需要對該公司進行控制測試。因為出現(xiàn)以下情況之一時，可不進行控制測試，直接實施實質(zhì)性測試：①相關(guān)的內(nèi)部控制不存在；②相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但審計人員通過了解發(fā)現(xiàn)其未有效運行；③控制測試的工作量可能大于進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。而該公司上述四個方面的內(nèi)部控制存在著較嚴重的不健全和不合理的問題。因此，審計人員可以直接執(zhí)行實質(zhì)性測試，不進行控制測試。

㈡丙的說法是正確的，應(yīng)當(dāng)采納。

在所述業(yè)務(wù)中，由于銀行存款的動用是真實存在的，故甲和乙的意見不可能發(fā)現(xiàn)所購原材料是不真實的情況。

丁所說的從賣方發(fā)票入手追查，僅對已付款而未入賬的情況是有效的。

丙所說的從銀行存款日記賬入手，查實每次付款的對應(yīng)賬戶和賣方發(fā)票。由于所述業(yè)務(wù)的性質(zhì)，如果是虛構(gòu)業(yè)務(wù)，必然無賣方發(fā)票或所附賣方發(fā)票是虛假的，按此思路即可查明。因此，丙的說法是正確的，應(yīng)當(dāng)采納。

【第九章案例分析題4】

㈠首先，分別以資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入、凈資產(chǎn)、利潤總額為基礎(chǔ)，對照固定比率計算重要性水平;

資產(chǎn)總額：390489×0.5%=1 952.445千元

主營業(yè)務(wù)收入：137881×1.5%=2 068.215千元

凈資產(chǎn)：280183×1%=2 801.83千元

利潤總額：44173×5%=2 208.65千元

然后，按照謹慎性原則，選擇上述四個可供選擇的重要性水平中最小的一個，即以1952千元作為本審計項目報表層次的重要性水平，或者在此基礎(chǔ)上對計算結(jié)果進行適當(dāng)修正，認為重要性水平為1950千元或者2000千元均可。

㈡方案中的要求不合理，對于小額的錯弊也應(yīng)予以關(guān)注，一是小金額錯弊可能性質(zhì)重要，二是多個小金額錯弊累計起來可能會超出重要性水平，這些都會影響審計結(jié)論。

㈢存貨因其內(nèi)部控制有嚴重缺陷，存在重大風(fēng)險，應(yīng)作為重點審查項目。

(利潤總額，因為是一個收支項目計算的結(jié)果，且主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、管理費用已作為重點審查項目，所以該項目也可以不作為重點審查項目，只作一般審查即可)㈣針對資料㈣內(nèi)容3-6的分析如下：

內(nèi)容3不合理。主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款緊密相關(guān)，屬于同一業(yè)務(wù)循環(huán)的會計事項，在內(nèi)部控制、相關(guān)的憑證等方面有共同之處，應(yīng)合并設(shè)計測試程序，由同一審計人員執(zhí)行。

內(nèi)容4不合理。對應(yīng)收賬款的函證不應(yīng)完全由被審單位執(zhí)行，因為存在被審計單位按自己的意愿執(zhí)行函證和報告函證結(jié)果的可能性。函證過程應(yīng)置于審計人員控制之下。

內(nèi)容5不合理。本期新增固定資產(chǎn)較多，審計時還應(yīng)對新增固定資產(chǎn)的合規(guī)性、入賬價值的正確性等進行審查。

內(nèi)容6合理。

㈤對于在建工程的審查措施包括：

⑴調(diào)查了解在建工程增加的內(nèi)容；

⑵審查工程項目的合規(guī)性，看是否有立項依據(jù)和其他合法手續(xù)；

⑶審查工程的管理方式和管理措施，看其是否有效。

⑷審查工程的計價的正確性；

⑸審查在建工程余額的正確性；

⑹減值準備的計提是否得當(dāng)。