第一篇：財稅【2009】59號文件及2010年4號公告解讀(下)

引用 財稅【2009】59號文件及2010年4號公告解讀（下）

大鵬財稅 2010-08-18 10:39:20 閱讀499 評論0 字號：大中小 訂閱

本文引用自都市采芹人《財稅【2009】59號文件及2010年4號公告解讀（下）》

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都市采芹人 的 財稅【2009】59號文件及2010年4號公告解讀（下）

《辦法》第二十二條解讀：

債務(wù)重組：

（一）5年遞延。

即一般性債務(wù)重組。國稅發(fā)【2004】82號文件規(guī)定三項所得（債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)投資）可以遞延5年，目前只剩下債務(wù)重組所得了。

部分省份依然允許全部三項所得加起來超過三年，享受5年遞延政策，但是在總局層面上，除了債務(wù)重組

外，這個政策是沒有了。

（二）備案資料。

主要分為三個部分，一是情況說明，二是債務(wù)重組合同協(xié)議，三是應(yīng)納稅所得額占50%以上的說明。

債轉(zhuǎn)股：

(一)債轉(zhuǎn)股分段確認所得。

1、根據(jù)國稅函【2009】1號文件，在2003年3月1日之前的債轉(zhuǎn)股所得，計入資本公積，無需繳納企業(yè)

所得稅；

2、根據(jù)總局《債務(wù)重組企業(yè)所得稅管理辦法》（總局六號令），在2003年3月1日島2007年12月31日發(fā)生的債轉(zhuǎn)股所得，要求繳稅，如果債務(wù)重組所得達到應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以分5年均勻納稅。3、2008年1月1日以后，根據(jù)財稅【2009】59號文件規(guī)定，債轉(zhuǎn)股所得可以暫不確認所得或損失。

例如：某企業(yè)債務(wù)1億元，同債權(quán)人簽訂重組協(xié)議，約定轉(zhuǎn)為價值6000萬的股票償債。

1、債務(wù)清償，債務(wù)人實現(xiàn)所得4000萬元。

2、股權(quán)投資沒有實現(xiàn)所得

3、債權(quán)人股權(quán)投資取得的公允價值為6000萬元的股權(quán)，其計稅基礎(chǔ)按照1億元確認。

在該交易中，相當于認為的拔高了股票的價值，認定就值1億元。因此第一項債務(wù)清償未實現(xiàn)所得。實際

上該項業(yè)務(wù)不是遞延，而是實實在在的免稅。

在一般性稅務(wù)處理中，對于債權(quán)人而言，在發(fā)生債轉(zhuǎn)股當時，債務(wù)人應(yīng)該確認所得，而債權(quán)人確認損失。特殊性稅務(wù)處理中，債務(wù)人不確認資產(chǎn)清償?shù)乃?，而債?quán)人也不確認資產(chǎn)清償損失，而將來債權(quán)人變賣股權(quán)時，由于取得資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，而其計稅基礎(chǔ)為1億元，就會有4000萬的損失可以扣除。

因此特殊性稅務(wù)處理中的債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)：

1、債權(quán)人損失遞延了。將自己實實在在的利益遞延出去了。

2、債務(wù)人債務(wù)清償所得永久性免稅了。

結(jié)論：該項政策，實質(zhì)上是免稅，而不是遞延納稅。即：一方實質(zhì)免稅，一方遞延稅前扣除的利益。

（二）備案資料

4號公告的備案資料中一般分為幾類，一類總體說明類，第二類是民事主體的合同協(xié)議，第三類是法律程序，例如，工商手續(xù)；第四類是符合特殊稅務(wù)處理條件的資料；第五類，公允價值證明或評估報告。值得注意的是，備案資料中均需提供12個月不改變實體經(jīng)營以及原主要股東不轉(zhuǎn)讓股份的承諾書。

理解《4號公告》需要準備的重組資料，就從這幾個方面理解即可。

《辦法》第二十三條解讀：

（一）備案資料

按照以上理解的5類來準備。

（二）幾個需要注意的問題

1、多家企業(yè)收購標的公司的股權(quán)，也應(yīng)當視作符合條件。

多家企業(yè)收購一家企業(yè)，只要被收購股權(quán)綜合不少于75%，也算符合特殊重組條件。例如：某企業(yè)購買被收購企業(yè)股權(quán)50%，30%股份則由其子公司來購買，這樣的購買方式也符合75%比例限制。

2、假設(shè)收購企業(yè)已經(jīng)擁有被收購企業(yè)70%股權(quán)，要收購剩余的30%股權(quán)，是否符合特殊重組條件呢？ 如前述，筆者以為不符合條件。但是，據(jù)說總局正在研究該問題，李寧，一切皆有可能！總局不按照常理

出牌，太正常了！

3、收購企業(yè)收購股權(quán)即使沒有達到75%，但是已經(jīng)達到法律法規(guī)列明最高限制股權(quán)的限制，是否認為符

合條件？

在討論稿中，曾經(jīng)認為這種情形也符合條件，正式公布的《4號公告》沒有提及此事，說明仍然還是要堅

持75%的股權(quán)比例要求。

例如：2008年10月1日前，外資對于廣告業(yè)最多控股70%，再比如單家外資投資金融機構(gòu)最高不得超過20%的控股比例，多家合計不得超過25%，匯豐銀行控股交行19.9%

（三）股權(quán)收購操作模式之一：定向增發(fā)。

例如：2009年6月5日，江西誠志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬股，以購買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權(quán)，兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100萬元（即：標的公司的實收資本），定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董事會審議前20個交易日的平均價格確定，其公允價值為34,671.58 萬元。

該項重組業(yè)務(wù)，是標準的股權(quán)收購，即：上市公司誠志股份用自己的股份作為對價，購買兩家控股企業(yè)持

有的100%股權(quán)。如果選用特殊性稅務(wù)處理：

1、石家莊永生華清和清華控股，暫不確認轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得；

2、收購企業(yè)誠志股份取得的標的公司股權(quán)你的計稅基礎(chǔ)按照其原計稅基礎(chǔ)6100萬元確定；

3、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠志股份股票的計稅基礎(chǔ)，也按照被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

4、標的企業(yè)承諾自重組完成日起，12個月內(nèi)不改變實質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)；

5、取得誠志股份的原主要股東石家莊永生華清和清華控股承諾在12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股票，這也是

證監(jiān)會對新增限售股的要求。

（四）定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理不會重復(fù)納稅。

有一種觀點認為，定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理后，看似所得遞延，實際上卻重復(fù)納稅了。例如： A公司定向增發(fā)購買b公司全資控股的子公司B公司100%股權(quán)，b公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為6億元，經(jīng)評估后B公司凈資產(chǎn)公允價值為10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方B公司協(xié)商，雙方一致采取特殊性稅務(wù)處

理或一般性稅務(wù)處理。

（1）b公司的所得。b公司應(yīng)該確認所得10-6=4億元，但是特殊性稅務(wù)處理，不確認該項所得；

如果一般性稅務(wù)處理，實現(xiàn)所得4億元，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。

（2）A公司取得標的公司的計稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照

被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確定，即：6億元；

如果采取一般性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照10億元確認。

（3）B公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確定，即6億元。

采取一般性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的公允價值10億元確認。

（4）一般性稅務(wù)處理的后續(xù)處理

假設(shè)雙方采取一般性稅務(wù)處理，b公司將其取得的A公司100%股票轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，其計稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得； A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售，銷售價格為公允價值10億元，計稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓

無所得；

結(jié)論：采取一般性稅務(wù)處理后，發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，無所得產(chǎn)生。即，只產(chǎn)生了第一次一般性稅務(wù)處理的一次

所得4億元，繳了一次稅。（5）特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)處理

特殊性稅務(wù)處理下，b公司將本應(yīng)由其實現(xiàn)的4億元所得遞延到了A公司。假設(shè)，A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售給C公司，銷售價格為公允價值10億元，實現(xiàn)所得4億元。即：本應(yīng)由b公司實現(xiàn)的所

得遞延到了A公司。

如果，b公司12個月也將取得的A公司股票轉(zhuǎn)讓給D公司，假設(shè)轉(zhuǎn)讓價格依然為10億元，其計稅基礎(chǔ)同

樣為6億元，則實現(xiàn)所得4億元。

結(jié)論：特殊性稅務(wù)處理下，后續(xù)處理資產(chǎn)，產(chǎn)生了兩次所得4億元。

（6）普遍的疑問

采取特殊性稅務(wù)處理，只是遞延納稅，后續(xù)處理卻繳納了兩次稅，而一般性稅務(wù)處理，雖然先繳稅，只是

繳納了一次稅。

疑問：特殊性稅務(wù)處理，如果規(guī)定A公司取得B公司股權(quán)按照原計稅基礎(chǔ)確定，有重復(fù)納稅因素？因此，應(yīng)該改為A公司取得B公司股權(quán)（或資產(chǎn)）的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定，則只有一次增值。

（7）59號文件的規(guī)定并未重復(fù)納稅。

原因：A公司將取得的股權(quán)（資產(chǎn)）銷售給C后，實現(xiàn)了4億元所得，繳納企業(yè)所得稅1億元，形成未分配利潤3億元，該項未分配利潤應(yīng)該歸屬于新近取得A公司股權(quán)的D公司所有。假設(shè)A公司分紅給D公司，居民企業(yè)之間取得符合條件的股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅。

假設(shè)D公司取得未分配利潤3億元后，又將取得的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，則轉(zhuǎn)讓價格只能賣6億元，因為其購買股權(quán)的時候含有的利潤已經(jīng)實際取得，D公司10億元購買的股權(quán)，取得了利潤3億元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)6億元。轉(zhuǎn)讓價格6億元-10億元=-4億元，形成了4億元虧損，股權(quán)投資損失根據(jù)國稅發(fā)【2009】88號文件，經(jīng)過批準后可以抵扣應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)虧損抵稅1億元。

如果，A公司一直未分紅，A公司清算時，其未分配利潤和盈余公積可以抵扣D公司取得的剩余資產(chǎn)價值，依然提供了4億元虧損的機會。

總結(jié)：在制定重組政策時，已經(jīng)打破了法人稅制的原則，所得在股東層面遞延結(jié)轉(zhuǎn)，因此是否重復(fù)納稅要

看參與重組各方合計納稅情況。

第一次，b公司轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)給A,不實現(xiàn)所得；第二次，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，實現(xiàn)所得4億元；第三次，b公司轉(zhuǎn)讓其取得A公司的股票給D公司，實現(xiàn)所得4億元；第四次，D公司分紅后，將取得A公司的股票轉(zhuǎn)讓給E公司，產(chǎn)生4億元虧損抵稅的機會。

綜合下來1次不納稅，2次繳稅，1次虧損。在股東層面就該重組最終繳稅依然是只繳納了一次 特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，最終既不會多繳稅，也不會少繳稅。其奧妙就在于股息紅利所得免稅，但是可以抵應(yīng)稅所得。目前上海市場上出現(xiàn)所謂“避稅分紅式基金”，即是此原理。

（8）關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)隱含的股息紅利納稅問題

2008年以前內(nèi)資企業(yè)：

國稅發(fā)【2000】118號文件，不允許扣減未分配利潤和盈余公積。

國稅函【2004】390號文件，在三種情況下，允許扣減。

2008年以前外資企業(yè)：

國稅發(fā)【1997】71號文件，允許扣減。

2008年以后：

國稅函【2010】79號文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣減未分配利潤和盈余公積。（9）疑問：有專家認為最終納稅主體不同，59號文件政策依然存在問題。

回應(yīng)：59號文件特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)就是將納稅責(zé)任在不同納稅主體之間遞延流轉(zhuǎn)，何況特殊性稅務(wù)處

理不是強制的，而是可選擇性的。

在特殊性稅務(wù)處理條件下，如果允許A公司取得B公司股權(quán)按照公允價值作為計稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生巨大稅收漏洞。尤其是在資產(chǎn)收購的情況下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一方不納稅，資產(chǎn)收購一方卻憑空增加了計稅基礎(chǔ)，這樣的稅收漏洞是不可取的。

（10）以上問題的分析，同樣適用于資產(chǎn)收購。股權(quán)也是一種資產(chǎn)，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的經(jīng)濟本質(zhì)是一

樣的。

（五）關(guān)于以上問題的政策沿革。

1、國稅發(fā)【2000】118號文件規(guī)定，取得整體資產(chǎn)一方，如果為免稅重組情形下，取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

按照原計稅基礎(chǔ)確定。

國稅發(fā)【2000】118號文件第四條：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎(chǔ)確定。

接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整。

2、國稅發(fā)【2003】45號文件，基于以上理由，認為存在重復(fù)納稅因素，因此改為：取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

按照公允價值確定。

國稅發(fā)【2003】45號文件第六條第二款：符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。

3、財稅【2009】59號文件撥亂反正，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中取得標的自查哪一方，按照取得股權(quán)（資產(chǎn)）的原計稅基礎(chǔ)確定。其理由如上述分析。

（六）以控股企業(yè)的股權(quán)支付情況下的股權(quán)收購稅務(wù)處理（即：換股）

4號公告第六條將控股公司解釋為：本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。使得59號文件的適用范圍大大擴展。例如：A公司準備購買b公司全資持有的子公司B公司股權(quán)，b公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元；A公司以其持有子公司C公司40%的股權(quán)支付，其計稅基礎(chǔ)為4億元，公允價值也為10億元。根據(jù)4號公告第六條，這種支付符合股權(quán)支付額條件，可以適用特殊性稅務(wù)處理：

1、b公司隱含增值不必得到實現(xiàn)，而是遞延到A公司。b公司轉(zhuǎn)讓全資子公司B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元，其持有的長期股權(quán)投資有隱含增值5億元，不必得到實現(xiàn)。

2、A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

59號文件表述：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。這里的被收購股權(quán)，應(yīng)該為b持有的B公司的股權(quán)，不能認為互為收購，將這里的股權(quán)認為是A公司持有的C公司40%的股權(quán)，因為59號文件中的被收購企業(yè)股權(quán)比例要求達到75%，而A公司持有股權(quán)比例只有40%，將其牽強理解為互為收購是說不過去的。

因此，按照59號文件表述，A公司取得B公司的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)5億元確認。但是，這顯然不符合邏輯，在特殊性稅務(wù)處理條件下，b公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有實現(xiàn)所得，A公司換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)4億元，卻要轉(zhuǎn)換為5億元，違反了非貨幣性資產(chǎn)交易原則的基本原則，非常搞笑，也是不可能的。

因此，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，仍然應(yīng)該按照非貨幣性資產(chǎn)交易舊準則的辦法，在不確認所得的情況下，換入資產(chǎn)的賬面價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值，即：A公司取得B公司股權(quán)為4億元而非5億

元。

在4號公告第六條將控股企業(yè)的概念解釋為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)后，由于以子公司股權(quán)作為對價的普遍存在，這里的計稅基礎(chǔ)，在立法上應(yīng)該分為兩類：第一，以自己的股權(quán)支付，則取得收購股權(quán)（資產(chǎn)）的計稅基礎(chǔ)，按照收購資產(chǎn)（股權(quán)）的原計稅基礎(chǔ)確定；第二，以控股企業(yè)股權(quán)支付的，以支付對價股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

如果，財政部和總局不打算協(xié)調(diào)修改文件，則次之，可以發(fā)文件牽強解釋被收購股權(quán)的概念，解釋為互為

收購，雖然不符合邏輯，但是勉強解決問題。

3、b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)。

按照被收購股權(quán)（資產(chǎn)）的原有計稅基礎(chǔ)，即：5億元確認。這一點無論是以自己的股權(quán)支付（定向增發(fā)），還是以本公司直接持有的股份支付，都沒有異議。

《辦法》第二十四條解讀：

（一）備案資料的構(gòu)成同股權(quán)收購基本相同。

（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購本質(zhì)相同，本文以上對股權(quán)收購的分析，均適用于資產(chǎn)收購。因此，對資產(chǎn)收

購不再做重復(fù)分析。

資產(chǎn)收購如果是采取以自己的股份支付對價，其實質(zhì)同國稅發(fā)【2000】118號文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是類似的。

59號文件區(qū)分資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購的目的是區(qū)分被收購資產(chǎn)或股權(quán)比例的要求，其本質(zhì)是相同的。例如，A公司收購B公司的資產(chǎn)，B公司有凈資產(chǎn)5億元，其中2億元是100%持股的長期股權(quán)投資，3億元是實體經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買B公司的長期股權(quán)2億元，按照資產(chǎn)收購判斷，被收購資產(chǎn)達不到B公司75%的資產(chǎn)比例，不符合條件，按照股權(quán)收購的條件，則是100比例，符合條件。

又如：A公司購買B公司的資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)公允價值為5億元，主要構(gòu)成為持有其他企業(yè)的股權(quán)，但是持股比例均為51%，如果按照股權(quán)收購，不符合條件；判定為資產(chǎn)收購，則符合條件。

（三）實際案例：錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易案例

2010年5月14日，上海錦江國際酒店發(fā)展股份有限公司（以下簡稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產(chǎn)置換及購買暨關(guān)聯(lián)交易報告書》，同上海錦江國際酒店（集團）股份有限公司（以下簡稱錦江酒店集團）進行了重大資產(chǎn)置換。交易的核心是本公司以星級酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)與錦江酒店集團的“錦江之星”經(jīng)濟型酒店業(yè)務(wù)資

產(chǎn)進行置換，以達到專業(yè)經(jīng)營的目的。

在本案例中錦江酒店集團以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達華賓館99%的股份，以及33915.17萬元現(xiàn)金去收購錦江股份11家公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權(quán)益，標的資產(chǎn)公允價值為306703.41萬元，股權(quán)支付比例為89%,超過了85%的股權(quán)支付比例；收購資產(chǎn)達到錦江股份的95.32%，達到了75%的比例。

因此錦江股份和錦江酒店（集團）的資產(chǎn)重組行為符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，可以享受特殊性稅

務(wù)處理。

之所以錦江股份的重組業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理條件，就是因為4號公告第六條將控股公司解釋為本公司直接持有股份的公司，否則這個重大資產(chǎn)置換是不符合特殊性稅務(wù)處理條件的，筆者曾經(jīng)做過測算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務(wù)處理條件，重組雙方需要交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元！

《辦法》第二十五條解讀：

（一）備案資料。

四號公告第二十五條第（二）項備案資料中，要求提供政府主管部門的批準文件。如果兩個私營企業(yè)并且是非上市公司合并，是不會有政府部門的批準文件的，因此這一條定的太絕對了。

（二）兩種情況符合特殊稅務(wù)處理條件。

企業(yè)合并有兩種情形符合特殊稅務(wù)處理條件。第一種，股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%；第二種，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。

（三）上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券等。

案例：2009年12月，東航發(fā)布《中國東方航空股份有限公司

換股吸收合并上海航空股份有限公司報告書》，按照5.28元每股股票的股價定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產(chǎn)，按照1:1.3的換股比例向上海航空公司的股東換股吸收合并，該業(yè)務(wù)符合特殊性稅

務(wù)處理條件。

1、該交易具有合理的商業(yè)目的；

2、該交易屬于依法合并；

3、東航按照1:1.3的換股比例換股吸收合并上海航空，同時按照5.50元每股，提供異議股東現(xiàn)金選擇權(quán)，取得現(xiàn)金支付的股東屬于東航非股權(quán)支付額。該項交易預(yù)計異議股東達不到總發(fā)行股份15%的比例，因此

股權(quán)支付額應(yīng)該超過85%。

4、吸收合并后，上海航空公司的資產(chǎn)繼續(xù)從事民航運輸，因此具有經(jīng)營的連續(xù)性。

5、吸收合并后，占股份20%以上的原主要股東，在12個月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓股份，以保持權(quán)益的連續(xù)性。上海航空公司的原股東有兩個超過20%的持股比例，分別為上海聯(lián)合投資有限公司和錦江酒店（集團）有限公司。預(yù)計這兩家企業(yè)在12個月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓其取得的存續(xù)企業(yè)東航股份。

（四）同一控制下且不需要支付對價的定義。

四號公告第第二十一條：《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù)12個月。

注意點1：稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》及其指南中的定義；

2、稅收中對同一控制的定義，還要求沒有支付對價才可以。一般

3、來說屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對價的條件。

同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對價，均符合59

號文件的條件。

4、稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求是重組完成日前的12個月和重組完成日后的12個月，即至少保持24個月。

5、同一控制下的合并，在現(xiàn)實中有很多案例，非常具有現(xiàn)實性。

（五）借殼上市常用手法（以股份回購暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在合并一條中總結(jié)）

1、資產(chǎn)置換。例如，上海錦江股份重大資產(chǎn)置換案例，當然在這個案例中，置換進來的資產(chǎn)錦江之星以前也屬于上市資產(chǎn)，是屬于另外一個在香港上市的公司錦江酒店（集團）的子公司。

2、股份回購暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)向母公司股份回購，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回

購暨吸收合并長江證券案例。

3、股份轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)收購暨定向增發(fā)置入上市資產(chǎn)。典型的例如，中南房地產(chǎn)借大連金牛殼上市案例。

《辦法》第二十六條解讀：

（一）特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補基本框架

稅法的基本設(shè)計是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤彌補被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當用被合并企業(yè)利潤來彌補。

119號文件采取了按照凈資產(chǎn)比例彌補的方式（資產(chǎn)比例測試），而59號文件假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)能產(chǎn)生的利潤，用這個利潤來彌補被合并虧損，目前我國最長期限的國債為50年，國債利率為4.3%。

（二）合并商譽是否作為彌補虧損計算的基數(shù)？

規(guī)程討論稿認為，由于商譽在產(chǎn)生利潤時也在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值包括商譽。即：這里的合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值實際上就是交易價格，即：凈資產(chǎn)公允價值+商譽。

4號公告未明確該問題，實踐中可能會引起一些爭議。

（三）4號公告明確了虧損彌補限額按年計算，先前財政部領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)時認為是總限額，此次明確的確是按

年計算。

利率按年計算，因此這里虧損限額也是按年計算。如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為負數(shù)，則其虧損不能

延續(xù)彌補。

（四）同一控制下的合并依然應(yīng)該遵循被合并企業(yè)虧損彌補規(guī)則。

此前，有一種觀點認為同一控制下的合并，其虧損不應(yīng)受到限制，這種觀點最終未被采納，以避免避稅漏

洞。

《辦法》第二十七條解讀：

（一）企業(yè)分立的類型（該段摘自網(wǎng)絡(luò)）

企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）

和新設(shè)分立（股本分割式分立）。

首先從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)另行注冊登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變。讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個股東集團取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。

（二）59號文件強調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號文件的特殊性稅務(wù)處理條件。

假設(shè)A企業(yè)有兩個股東B1B2,分別占股權(quán)60%、40%,A企業(yè)以商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)為主，現(xiàn)在想拆分為兩家企業(yè)A1/A2，分別從事商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)。B1取得了商業(yè)地產(chǎn)分立公司A1的全部股權(quán)，B2取得了住宅公司A2的全部股權(quán)。其他條件全部符合特殊重組的條件。

這種分立不符合特殊分立條件。因為59號文件要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，以保持權(quán)益的連續(xù)性，而以上的情形不符合條件。如果允許讓產(chǎn)贖股也符合特殊性稅務(wù)處理的話，企

業(yè)可以進行稅收籌劃。

例如：A企業(yè)要買B企業(yè)的地，該地塊價值2億元，于是A企業(yè)以2億元投資到B企業(yè)，成為其股東，然

后對B企業(yè)進行分立，B企業(yè)獲得土地。

此時，分立環(huán)節(jié)不征收營業(yè)稅、土地增值稅、如果也認為符合特殊重組條件的話，就會有這種籌劃的出現(xiàn)。

（三）案例：東北高分立案例

2010年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個上市公司：龍江交通和吉林高速。東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團、吉高集團、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團、吉高集團、華建交通之間持股比例差距不大，均沒有絕對控股權(quán)，導(dǎo)致三方的利益始終無法協(xié)調(diào)，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結(jié)構(gòu)形成的矛盾，2010

年東北高進行了分立，其分立方案要點為：

1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。

2、東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為一股龍江交通的股份和一股吉

林高速的股份。

3、在此基礎(chǔ)上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦

理注銷手續(xù)。

東北高的上市公司公告中公示說同稅務(wù)機關(guān)溝通后，本次分立符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，而從方案上看，顯然不能滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)條件。因此不應(yīng)當享受特殊

性稅務(wù)處理，該企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險。

（四）分立企業(yè)彌補虧損依然采用的是資產(chǎn)比例測試方法，即按照凈資產(chǎn)比例確定彌補虧損金額。

(五)被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，具有兩種選擇性。

59號文件第六條第（六）項

（一）59號文件的特殊性稅務(wù)處理只針對股權(quán)支付額，對總體采取特殊性稅務(wù)處理的非股權(quán)支付額部分，仍應(yīng)該采取一般性稅務(wù)處理方法。

例如：假設(shè)B公司收購A公司擁有的全部經(jīng)營性資產(chǎn)，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。B公司定向增發(fā)給A公司價值1800萬元的股票及200萬元現(xiàn)金，股權(quán)支付額比例為90%，符合特殊重組股權(quán)支付額比例條件，該項業(yè)務(wù)可以選用特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)分析如下：

該項業(yè)務(wù)可以分解為其中10%的資產(chǎn)采用一般性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)，90%的資產(chǎn)采用特

殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值遞延。

1、A公司該項業(yè)務(wù)的所得（1）10%資產(chǎn)相當于一般性稅務(wù)處理 計稅基礎(chǔ)為1000*10%=100（萬元）

銷售價款為200萬元

因此，實現(xiàn)所得200-100=100（萬元）（2）90%部分資產(chǎn)為特殊性稅務(wù)處理 該部分資產(chǎn)隱含增值800萬元遞延，暫不實現(xiàn)。

因此，A公司實現(xiàn)所得100萬元。

2、B公司持有被收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

（1）10%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

該部分資產(chǎn)相當于用200萬現(xiàn)金購入，因此其計稅基礎(chǔ)為200萬元。

（2）90%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

90%資產(chǎn)部分按照特殊性稅務(wù)處理對待，即按照被收購資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)900萬元確定。

因此，B公司接受A公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為900萬+200萬=1100萬元。

3、A公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)

同B公司持有被收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相同，應(yīng)為1100萬元。

（二）關(guān)于計稅基礎(chǔ)的調(diào)整。

4號公告要求備案資料中應(yīng)當有單項資產(chǎn)價值和計稅基礎(chǔ)證明，辨識那些資產(chǎn)價值發(fā)生了變化，在這些資

產(chǎn)間調(diào)整計稅基礎(chǔ)。

例如：合并資產(chǎn)公允價值200萬元，計稅基礎(chǔ)100萬元，其中50萬元的計稅基礎(chǔ)價值不發(fā)生變化，另外計稅基礎(chǔ)為50萬元資產(chǎn)，公允價值為150萬元。如果存在非股權(quán)支付額，就要調(diào)整這50萬資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，而對于價值不變的資產(chǎn)，不用調(diào)整計稅基礎(chǔ)。

（三）企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，存在非股權(quán)支付額的納稅主體問題。

4號公告出臺前，重組規(guī)程討論稿規(guī)定：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，如果存在非股權(quán)支付額，由于被合并企業(yè)并沒有取得對價，則確認所得的主體是被合并企業(yè)的股東，而不是被合并企業(yè)本身，4號公告對此問題，沒有

涉及，在實踐層面可能會存在爭議。

例如：A企業(yè)對B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為100萬元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬元股票+20萬元現(xiàn)金。則B企業(yè)需要確認10萬元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為110萬元（90%享受特殊稅收待遇計稅基礎(chǔ)為80萬元，20萬元是購買的，按

照20萬元確認計稅基礎(chǔ)）《辦法》第三十五條解讀：

（一）關(guān)于“帽子”條款的理解。

解析1：59號文件第7條內(nèi)容既涉及企業(yè)所得稅，也涉及預(yù)提所得稅。發(fā)生在境內(nèi)、外所得的重組交易，如果取得收入方是境內(nèi)企業(yè)，例如向境外全資控股企業(yè)增資，則屬于企業(yè)所得稅內(nèi)容，如果取得收入方為

非居民企業(yè)，則屬于預(yù)提所得稅內(nèi)容。

解析2：“同時”兩個字錯了么？

要正確理解文件含義，不要讓自己成為“咬文嚼字”先生。顯然這里的“同時符合”，指的是同時符合第五條+

第七條的某一條款條件，即：5+1條款。

（二）境外股權(quán)收購（境外-境外模式）

解析1：交易主體。

①轉(zhuǎn)讓主體：非居民企業(yè)（繳納預(yù)提所得稅的主體）② 轉(zhuǎn)讓標的：持有的居民企業(yè)75%以上的股權(quán)。

③ 受讓主體：非居民企業(yè)100%控股的非居民企業(yè)。而居民企業(yè)之間的股權(quán)交易不受該項規(guī)定限制。即：居民企業(yè)可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓于與自身無股權(quán)關(guān)系的企業(yè)，也可以構(gòu)成特殊重組。

交易主體均為非居民企業(yè)。意味著屬于預(yù)提所得稅范疇。該交易，其實是為了管理架構(gòu)的需要，將子公司

變?yōu)閷O公司的過程。

解析2：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得境內(nèi)外所得的判定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定； 即：判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否發(fā)生在中國境內(nèi)，是按照被投資企業(yè)（標的企業(yè)）所在地來判定的，因此59號文件第七條第（一）項中所得，屬于中國境內(nèi)所得； 解析3：如果采取一般性稅務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納注意問題。

雖然59號文件第七條第（一）項的所得，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及受讓方均在國外，如何繳稅呢？計稅成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利潤和盈余公積呢？

這一系列的問題，國稅函【2009】698號文件給予了回答。因此境外兩頭在外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該按照

國稅函【2009】698號文件的規(guī)定繳納稅款。

青島市地稅局，對青島啤酒股份有限公司一非居民股東境外兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分別征繳企業(yè)所得稅3.34億元、1.18億元，合計4.52億元稅款的案例，即是典型案例。

境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實踐中應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮以下幾個問題：

1、特殊目的公司問題、2、不動產(chǎn)比例問題、3、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例問題、4、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動人問題等。。

解析4： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化

案例1：BVI地區(qū)A公司持有中國居民企業(yè)B公司股權(quán)，持股比例為100%，股權(quán)投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給設(shè)立在韓國的100%控股公司C，即對韓國公司增資4000萬元。第二年，韓國公司將持有的股權(quán)以4000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)國內(nèi)的另一居民企業(yè)D公

司。

（1）如果允許A公司將持有居民企業(yè)B公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給韓國的C公司，享受特殊性稅務(wù)處理，則股權(quán)增值的3000萬元不征稅；

（2）韓國公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)《中韓稅收協(xié)定》第十三條第五款規(guī)定：、轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。即：該項所得，中國沒有征稅權(quán)，本屬于中國征稅的3000萬所得流失了。

總結(jié)：因此，59號文件第七條第（一）項才規(guī)定，只有沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變

化的，才能享受特殊性稅務(wù)處理。

解析5：4號公告仍然未明確重組如果造成股息預(yù)提所得稅變化的，是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件？ 案例： 2008年，美國某企業(yè)，將其持有的中國居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其持有100%股權(quán)的某香港公司。初始投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。

（1）59號文件第七條第(一)項僅要求重組不能造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化，沒有要求不能造成股息預(yù)提所得稅發(fā)生變化，因此該項業(yè)務(wù)形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義。（2）美國公司和香港公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提所得稅率沒有變化，均為10%.（3）美國公司的意圖在于：將來分紅時，香港按照5%預(yù)提所得稅率繳納股息預(yù)提稅。意圖在于此?。?）根據(jù)國稅函【2009】81號文件規(guī)定：必須持有12個月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇。（5）根據(jù)國稅函【2009】601號文件規(guī)定，香港公司必須符合“實際受益人”標準，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定

稅率。

（6）該籌劃得以實施的另外一個條件是香港不繳納境外取得股息的所得稅。

解析6：為什么要求“轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在 3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方

非居民企業(yè)的股權(quán)”？

案例：美國企業(yè)A公司持有美國B公司 100%股權(quán)，B公司注冊資本1美元。美國企業(yè)A公司同時持有中國居民企業(yè)C公司100% 股權(quán)，初始投資成本為1000萬元，評估價值為3000萬元。美國公司A公司準備將持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國公司D公司，采取了如下籌劃：

（1）美國企業(yè)A公司將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，該步驟適用

特殊性稅務(wù)處理。

（2）A公司立即將B公司持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，取得現(xiàn)金3000萬元。

（3）A公司轉(zhuǎn)讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國征稅范圍（除非進行一般反避稅調(diào)整），因此A公司實質(zhì)上取得了現(xiàn)金，而中國的預(yù)提所得稅被避掉了。

總結(jié)：因此，為了避免以上漏洞，59號文件要求轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含

3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”。

（三）境內(nèi)股權(quán)收購（境外-境內(nèi)模式）

例如：日本A公司在中國有10個全資子公司，2009年該公司進行了全球架構(gòu)調(diào)整，決定在中國大陸成立大陸控股公司B公司，全權(quán)管理中國大陸區(qū)經(jīng)營事宜，本架構(gòu)調(diào)整完全是由于管理的需要。

1、A公司在中國投資成立全資子公司B公司；

2、B公司定向增發(fā)以購買A公司持有的中國10個全資子公司的股權(quán)，該項收購符合股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件。因為，將來B公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的時候，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依然掌握在中國稅收當局，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。

境外-境內(nèi)模式，常用于在投資的稅收籌劃：

日本A公司全資持有中國全資子公司B公司，B公司未分配利潤為2億元，A公司決定以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的方式，對B公司增資，根據(jù)國稅函【2010】79號文件規(guī)定，稅收上將其看做先分紅，然后增資，因此需要交納預(yù)提所得稅，如何才能做到不繳納呢？即：運用境外-境內(nèi)重組模式即可。

（四）以資產(chǎn)、股權(quán)向境外投資（境內(nèi)-境外模式）

境內(nèi)-境外模式，即使適用特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)59號文件第八條規(guī)定，是采取10年確定性遞延的方式進

行稅務(wù)處理。

事實上這種方式往往用在香港上市的運作，例如：先將資產(chǎn)投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往會構(gòu)成境外中資控股企業(yè)。具體認定按照國稅發(fā)【2009】82號文件規(guī)定處理。

稅收籌劃討論：變境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓為境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓

案例：中國境內(nèi)居民企業(yè)A公司準備將其子公司B公司的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給C公司，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為1億元，市場公允價值為5億元，則需要交納企業(yè)所得稅1億元。該企業(yè)采取了如下操作：

1、A公司在維爾京群島建立一家全資子公司D公司，然后將其子公司B公司的股權(quán)投資到D公司，此操作符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，其所得可以遞延10年；

2、D公司再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價格為公允價值5億元，計稅基礎(chǔ)也為5億元，此項轉(zhuǎn)讓無所得； 通過該項操作，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實現(xiàn)了遞延，當然第二步賣股權(quán)需要12個月以后再辦理法律程序，可

以采取遠期合同的形式規(guī)避。

（五）59號文件對跨境特殊性稅務(wù)處理只列舉了三種情況，如果企業(yè)有其他本質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理條件的，可以向總局申請，其原則是相關(guān)的資產(chǎn)增值要保留在中國境內(nèi)，且不造成稅款流失。

（六）備案資料：第三十六條要求，涉及預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)除了遵循4號公告的備案資料外，還要根

據(jù)預(yù)提所得稅相關(guān)文件準備資料。

國稅函【2009】698號文件規(guī)定，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得符合特殊性稅務(wù)處理條件的，要報省級稅務(wù)機關(guān)批準才可以享受。即：只要涉及到預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)，一定要申請省局確認。

三十七條規(guī)定的第七條第（三）項備案資料，同股權(quán)收購基本類似。

（七）由于4號辦法同59號文件的結(jié)構(gòu)不盡相同，因此為了同59號文件條款對應(yīng)，本解讀將4號公告35-37

條提前。

境內(nèi)-境外模式采取了10年確定性遞延的特殊性稅務(wù)處理。

《辦法》第二十八條解讀： 見4號公告第15條的解讀?！掇k法》第二十九條解讀：

4號公告的29-31條均是闡述適用特殊性稅務(wù)處理的事后監(jiān)管問題。采取了三個辦法： 一是，重組各方在完成重組業(yè)務(wù)后的下一個年度年度所得稅納稅申報時，要提供書面情況說明； 二是，當事方的其中一方發(fā)生變化的，要求在60日內(nèi)按照一般性稅務(wù)處理原則，補繳交易完成年度稅款；

此時，不加征滯納金。

三是，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該加強主動監(jiān)管。

為了管理特殊性稅務(wù)處理，4號公告采取了：重組完成年度備案（或申請確認），事后三個方法加強監(jiān)管的程序來進行管理?！掇k法》第三十二條解讀：

多步驟交易原則是非常重要的原則。例如，A公司收購B公司全資持有的子公司C公司股權(quán)，第一年7月購買了對方50%股權(quán)，第二年3月又購買了對方30%股權(quán)，應(yīng)該將這兩項業(yè)務(wù)按照實質(zhì)重于形式的原則，視同為一項企業(yè)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理。

4號公告32、33條非常人性化，將多步驟交易原則首個年度的第一步交易，是否適用特殊性稅務(wù)處理，交給企業(yè)職業(yè)判斷。如果企業(yè)預(yù)期一攬子交易符合特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時先適用特殊性稅務(wù)處理，待

下一步交易后再備案確認。

反之，如果第一步收購對方50%股權(quán)時，尚無計劃再繼續(xù)收購對方股權(quán)，則先按照一般性稅務(wù)處理，在12個月內(nèi)又收購了25%以上股權(quán)，從而使得交易實質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理條件的，也可以追溯享受特殊性

稅務(wù)處理。

《辦法》第三十四條解讀：

4號公告的主要功能之一即明確特殊性稅務(wù)處理備案要求，其淵源為59號文件第11條。

《征管法實施細則》第29條規(guī)定，其他涉稅資料的保存期限為10年。

第二篇：#第七號參選公告#參選準備期第二階段工作計劃

杭州市下城區(qū)第十四屆人大代表選舉參選人徐彥

第七號參選公告

參選準備期第二階段工作計劃

(2011年8月18日--9月28日)

【說明】

參選準備期第一階段計劃(詳見：第二號參選公告)已經(jīng)于8月7日計劃完畢，因尚有部分工作因故推遲，及結(jié)合選舉時間尚未明確調(diào)整部分工作，第二階段計劃從8月8日發(fā)布推遲至今日8月18日發(fā)布，#第七號參選公告#參選準備期第二階段工作計劃。參選準備期第二階段時間為2011年8月18日--9月28日。第二階段主要工作是繼續(xù)推進選舉宣傳、選民拜訪。第三階段為正式選舉前的最后一個參選準備階段，將于9月底，選舉時間信息進一步明確后，發(fā)布正式計劃。

第二階段主要工作計劃如下：

【

一、選民拜訪】

1、拜訪形式：采用“一對一拜訪”形式，拜訪選民及見面交流、回答選民提問。

2、拜訪范圍：下城區(qū)全體選民(因選區(qū)尚未劃分，及選舉時可以跨選區(qū)投票，暫面向下城區(qū)行政區(qū)全范圍)；

3、拜訪安排：如愿意接受我的拜訪，可以通過電話、郵件(聯(lián)系方式見公告底部)，與我聯(lián)系，我會與選民約定拜訪時間、地點、方式后前往拜訪。

4、拜訪內(nèi)容：選民的訴求、我的個人詳細介紹、參選理念闡述、參選相關(guān)事務(wù)說明、選舉流程說明，及選民希望了解的任何信息。

【

二、選舉宣傳】

1、每周參選視頻：繼續(xù)每周一發(fā)布參選視頻，具體時間：8月22日(第八期)，8月29日(第九期)，9月5日(第十期)，9月12日(第十一期)，9月19日(第十二期)，9月26日(第十三期)。

2、選舉宣傳廣告片的制作籌劃(平面海報、視頻短片)，預(yù)計本階段完成相關(guān)選舉廣告的制作籌劃，會在第三階段正式發(fā)布，一直使用至正式選舉階段。

【

三、選民集中交流座談會】

1、形式：邀請選民參加交流會，為正式選舉前的集中式選民拜訪活動；

2、時間：9月中下旬(根據(jù)選民聯(lián)系情況安排)

3、地點：待定，會在確定后公開發(fā)布

4、內(nèi)容：集中回答選民提問、了解選民訴求、及選民希望了解的任何信息

5、暫定兩次專題性交流座談會，一次為人才市場集體戶選民，一次為下城區(qū)居民選民

【

四、其他事項】

1、選舉知識、法律宣傳資料的制作；

2、選舉指南海報的制作；

3、其他與選舉有關(guān)，且合法開展的相關(guān)工作，工作計劃《#第七號參選公告#參選準備期第二階段工作計劃》。

【

五、媒體】

1、繼續(xù)全面接受媒體采訪，參選活動全程公開，歡迎所有媒體采訪、監(jiān)督、報道。

2、所有媒體如需采訪，煩請?zhí)崆皟商旒s定時間和方式；

3、除媒體外，通過新浪微博(@人代參選人徐彥weibo.com/hzxuyan)及個人博客(004km.cn)作為參選正式新聞發(fā)布平臺，向社會公開發(fā)布，接受監(jiān)督、質(zhì)詢。

【

六、下階段工作計劃預(yù)告(包含但不限于以下)】

1、第二階段因未完成事項的繼續(xù)推進；

2、持續(xù)每周一期的參選視頻發(fā)布；

3、持續(xù)的選民拜訪，并說明選區(qū)劃分、聯(lián)名推薦、投票等詳細事項；

4、進入社區(qū)展開選民拜訪、選舉宣傳等活動；

5、根據(jù)選舉正式開始時間，確定時間正式發(fā)布參選口號、參選平面廣告、參選視頻廣告；

6、繼續(xù)全面開展選舉知識宣傳，宣傳選民登記、領(lǐng)票、投票等具體流程；

7、爭取在確定選舉日后，在正式選舉階段依法組織一場選舉造勢晚會。

杭州市下城區(qū)第十四屆人大代表選舉參選人：徐彥

手機：***郵箱：rd@xuruiyan.com

微博：weibo.com/hzxuyan博客：004km.cn 2011年8月18日

第三篇：【甘肅省2011年10000名】招考公告解讀

【甘肅省2011年10000名】招考公告解讀

【報名及錄用待遇】

5月18日至24日報名

6月25日筆試錄用后享受基層事業(yè)單位待遇

我省今年選拔普通高校畢業(yè)生到基層教育衛(wèi)生農(nóng)牧旅游社會保障崗位工作即將全面開始。5月9日，省人社廳發(fā)出《關(guān)于2011年選拔普通高校畢業(yè)生到基層教育衛(wèi)生農(nóng)牧旅游社會保障崗位工作的通告》，此項工作報名時間為5月18日至24日共7天，6月25日進行筆試。報考者可登錄甘肅省人力資源和社會保障廳網(wǎng)站()進行查詢，也可撥打全省14市州報名咨詢電話進行咨詢。

【招錄計劃】

今年再選萬名大學(xué)生

根據(jù)《甘肅省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)2011年扶持高校畢業(yè)生就業(yè)工程實施方案的通知》要求，2011年，全省將選拔招錄3000名普通高校畢業(yè)生到基層學(xué)校任教(含選拔符合條件的農(nóng)村中小學(xué)代課人員到農(nóng)村中小學(xué)任教)；招錄3000名醫(yī)學(xué)類(含護理、醫(yī)學(xué)技術(shù)專業(yè))普通高校畢業(yè)生到鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院工作；招錄1000名畜牧獸醫(yī)專業(yè)普通高校畢業(yè)生到鄉(xiāng)鎮(zhèn)畜牧獸醫(yī)站工作；招錄1000名農(nóng)業(yè)類專業(yè)普通高校畢業(yè)生到鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)技推廣站等涉農(nóng)站(所)工作；招錄500名相關(guān)專業(yè)普通高校畢業(yè)生到基層旅游事業(yè)單位工作；招錄1500名普通高校畢業(yè)生到鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)及村(社區(qū))社保、就業(yè)等服務(wù)事業(yè)單位工作。

【選拔范圍】

2002年以來高校畢業(yè)生

此次選拔范圍為我省生源普通高校畢業(yè)生，并符合下列條件之一：2002年至2010年畢業(yè)，尚未就業(yè)，持“擇業(yè)通知書”并按規(guī)定進行報到注冊的專科(高職)及以上學(xué)歷畢業(yè)生；2002年至2006年畢業(yè)，持“就業(yè)報到證”回生源地登記、尚

未就業(yè)的師范類專業(yè)大學(xué)?？萍耙陨蠈W(xué)歷畢業(yè)生；2011年畢業(yè)，尚未落實就業(yè)單位的專科(高職)及以上學(xué)歷畢業(yè)生。

【報考條件】

6類崗位各有不同

據(jù)悉，基層學(xué)校教師崗位分為農(nóng)村中小學(xué)教師崗位(文科類、理科類、音體美類)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)幼兒園教師崗位和縣(市、區(qū))屬中等職業(yè)學(xué)校教師崗位。報考農(nóng)村中小學(xué)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)幼兒園教師崗位的非師范類專業(yè)畢業(yè)生，須有教師資格證或取得省教育廳面向社會組織的教師資格考試教育學(xué)、教育心理學(xué)兩門課程的合格證；師范類專業(yè)畢業(yè)生可直接報考。農(nóng)村中小學(xué)文科教師崗位、理科教師崗位由畢業(yè)生按照本人志愿選擇報考；報考農(nóng)村中小學(xué)音體美教師崗位的畢業(yè)生，須為音樂、舞蹈、美術(shù)、體育類專業(yè)畢業(yè)；報考鄉(xiāng)鎮(zhèn)幼兒園教師崗位的畢業(yè)生，須為學(xué)前教育類、藝術(shù)類專業(yè)畢業(yè)；報考中等職業(yè)學(xué)校教師崗位的畢業(yè)生，須為加工制造類、交通運輸類、土木建筑類、信息技術(shù)類專業(yè)本科及以上學(xué)歷。另外，此次選拔還包括農(nóng)村中小學(xué)代課人員，報考崗位為農(nóng)村中小學(xué)文科教師、理科教師崗位，報考人員須為甘肅戶籍，并符合在我省農(nóng)村公辦中小學(xué)(含縣鎮(zhèn)學(xué)校)連續(xù)代課，現(xiàn)仍在教師崗位等5個條件。

報考鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院工作人員崗位的普通高校畢業(yè)生，須為醫(yī)學(xué)、護理、醫(yī)學(xué)技術(shù)類相關(guān)專業(yè)；報考鄉(xiāng)鎮(zhèn)畜牧獸醫(yī)站工作人員崗位的畢業(yè)生，必須是畜牧獸醫(yī)及相關(guān)專業(yè)；報考鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)技推廣站等涉農(nóng)站(所)工作人員崗位的畢業(yè)生，必須是農(nóng)業(yè)類專業(yè)；報考基層旅游事業(yè)單位工作人員崗位的畢業(yè)生，必須是旅游類相關(guān)專業(yè)畢業(yè)；報考鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)及村(社區(qū))社保、就業(yè)等服務(wù)事業(yè)單位工作人員崗位的畢業(yè)生專業(yè)不限。

【報考時間】

下周報名下月筆試

根據(jù)安排，此次選拔報名時間為5月18日至24日共7天，采取現(xiàn)場報名的辦法組織報名和資格審查。報名時，報考者需持身份證、戶籍證明等相關(guān)證件前往各縣(市、區(qū))指定的地點報名。同時，報名時現(xiàn)場采集準考證照片，考生還

需提供4張近期2寸彩色免冠照片，在填寫相關(guān)表格時使用。

考試時間為6月25日，8時30分至11時30分為公共基礎(chǔ)知識測試，14時—17時為專業(yè)基礎(chǔ)知識測試。

【錄用待遇】

享受基層事業(yè)單位待遇

普通高校畢業(yè)生被錄用后，按基層事業(yè)單位工作人員管理，分別與當?shù)乜h(市、區(qū))教育、衛(wèi)生、農(nóng)牧、旅游及人力資源和社會保障部門簽訂就業(yè)(工作)合同。試用期為1年，試用期滿后，5年內(nèi)不得調(diào)離工作崗位。工資待遇執(zhí)行國家統(tǒng)一規(guī)定的當?shù)厥聵I(yè)單位新錄用人員工資政策標準，由省財政轉(zhuǎn)移支付。

農(nóng)村公辦中小學(xué)代課人員被錄用后，按其招錄為公辦教師前最后一次經(jīng)縣(市、區(qū))教育部門批準為代課人員的時間連續(xù)計算工齡。其工資待遇參照相同條件的正式在職教師執(zhí)行，由省財政轉(zhuǎn)移支付。

另外，普通高校畢業(yè)生選拔的相關(guān)政策由省人力資源和社會保障廳負責(zé)解釋，農(nóng)村公辦中小學(xué)代課人員相關(guān)問題由省教育廳負責(zé)解釋。各市(州)、縣(市、區(qū))組織報名、考務(wù)、體檢、培訓(xùn)等工作發(fā)生的費用由市(州)財政負擔，不向考生收取。

第四篇：2013年湖南省農(nóng)村信用社招考公告解讀

2013年湖南省農(nóng)村信用社招考公告解讀

2013年湖南省農(nóng)信社考試筆試輔導(dǎo)課程

2013年湖南省農(nóng)村信用社招聘考試公告解讀

一、公告解讀

1、招聘人數(shù)穩(wěn)步上升：1300人

年份 2013 2012 2011 2010

招聘總數(shù) 1300 1000 1000 1000

社會公開招聘

1200 900 1000 1000

村官招聘人數(shù)

1002、招聘結(jié)構(gòu)分兩層：社會人員和村官分開招、男女分開招（男625，女575）

3、學(xué)歷、專業(yè)和年齡要求

全日制專科及以上；26周歲以下（1986.6.30以后出生），研究生放寬到30周歲（1982.6.30以后）；專業(yè)不限。

二、招聘流程

1、報名：網(wǎng)上報名，3月20日至26日共6天。網(wǎng)上繳費截止到：4月3日。

網(wǎng)上打印準考證：4月9日至12日共3天。

2、筆試：首次在公告中明確相關(guān)信息，體現(xiàn)規(guī)范化趨勢

4月14日（周日）上午9到11:30，考試時間

共兩個半小時

是否統(tǒng)考 科目 分數(shù) 公共科目標準參照

大綱》

專業(yè)科目考察內(nèi)容

經(jīng)濟、金融、財會等

是，省聯(lián)社統(tǒng)一組織 公共科目和專業(yè)科目，一套試卷

120分

《湖南省2013年公務(wù)員錄用考試

但增加寫作

考點

確定面試人選 長沙 分男、女性別按照計劃人數(shù)1:22依次按縣（市、區(qū)）

比例

3、面試：筆試面試各占50%；男女分開錄取。

4、考察

5、體檢

6、補錄：有考察、體檢不合格者或自動放棄的，可進行補錄。補錄時，優(yōu)先考慮信用社所需和應(yīng)聘人員所學(xué)專業(yè)和專長。

7、公示

8、審批

9、聘用

三、加分政策

1、適用范圍

民族自治地方（1州7縣）:湘西土家族苗族自治州（轄吉首市、鳳凰縣、花垣縣、保靖縣、古丈縣、瀘溪縣、永順縣、龍山縣等8個縣市）、通道侗族自治縣、新晃侗族自治縣、靖州苗族侗族自治縣、芷江侗族自治縣、麻陽苗族自治縣、城步苗族自治縣、江華瑤族自治縣。享受民族自治地方待遇的縣區(qū)（1縣2區(qū)）:桑植縣、永定區(qū)、武陵源區(qū)。

2、加分標準

上述18個縣(市、區(qū))的少數(shù)民族考生報考本地縣(市、區(qū))行社的，筆試成績加5分。；上述18個縣(市、區(qū))的漢族考生報考本地縣(市、區(qū))行社的，筆試成績加2.5分。

3、提醒注意

一是加分必須滿足兩個條件：考生民族及戶籍認定依據(jù)：在上述18個縣(市、區(qū))參加高考的人員+報考本縣(市、區(qū))行社。

二是申請享受加分政策的考生，在網(wǎng)上自主報名后，需攜帶本人身份證、戶口簿原件及學(xué)籍檔案到所報考行社進行現(xiàn)場資格審查。

四、村官招聘專題

1、資格要求：特指“考上的”，不包括“選出來”的；要求擔任村官2年以上（截至2013.10.31）；年齡放寬2歲。

2、統(tǒng)一參加考試

3、錄取方式：先按志愿；不能錄滿的地區(qū)，可從“本地服從分配的中間進行調(diào)劑”；仍不能錄滿的，最后與社會招聘一起補錄。

五、湖南農(nóng)信社招聘的特點

1、整體準備時間短：從公告發(fā)布到筆試只有26天。

2、限制條件少

（1）不限專業(yè)和戶籍。

（2）學(xué)歷：只限定了全日制普通高等院校大學(xué)?？萍耙陨蠈W(xué)歷。

只要是全日制?？茖W(xué)歷及以上均可報考，而且不限定是否應(yīng)屆。

（3）年齡：年齡限制相對寬松

湖南信用社招聘一般?？萍氨究茖W(xué)歷要求年齡在26周歲及以下，碩士研究生及以上學(xué)歷者可放寬到30周歲及以下。

（4）限制條件少導(dǎo)致競爭激烈。

3、村官單獨招聘（大趨勢）

這一部分考生注意，建議服從調(diào)劑，這將大大增加錄取率。

4、避免盲目報考熱門地區(qū)

以2012年為例，男性考生錄取率52.6%；女性考生錄取率47.6%；最熱門職位報考比例1:55，建議大家避開熱門區(qū)域報考。

第五篇：國家稅務(wù)總局公告2017年第11號解讀

財稅[2017]58號 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知

稅總發(fā)[2017]99號 財政部 國家稅務(wù)總局 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進一步做好建筑行業(yè)營改增試點工作的意見

國家稅務(wù)總局公告2016年第69號 國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告

為進一步明確營改增試點運行中反映的有關(guān)征管問題，現(xiàn)將有關(guān)事項公告如下：

一、納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

【政策對比】《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

haihan235點評——

最難解讀的是本公告第一條，顯然與增值稅條例實施細則第六條產(chǎn)生嚴重沖突。是在營改增業(yè)務(wù)下的混合銷售行為中開了一個特殊的例外口子？還是增值稅條例下的混合銷售行為中給了一個重新的明確規(guī)定？

——目前無法確定，本人認為連總局領(lǐng)導(dǎo)自己都沒有想好，是例外開恩？還是廣開恩路？由于沒有理解領(lǐng)導(dǎo)的意圖，所以總局的解讀文件還沒有及時出臺。因此我估計這個范圍可能會留給基層稅務(wù)機關(guān)自己去把握。

賀飛躍解讀——基于國家稅務(wù)總局公告2017年第11號的建筑業(yè)增值稅新政解讀

藍 敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

何曉霞解讀——電梯維修稅事，厘清你真就這么難？

翟純塏解讀——11號公告除了專票抵扣延長，“銷售自產(chǎn)貨物+建筑服務(wù)”模式更需要深入思考

總 局 訪談——20條服務(wù)新舉措 全面助力營改增”為主題的在線訪談

總 局 訪談——國家稅務(wù)總局與停車設(shè)備企業(yè)座談，就營改增問題釋疑

樊劍英點評——混合銷售只根據(jù)企業(yè)主業(yè)征收增值稅，既然不屬于混合銷售，言外之意算不算兼營呢？也不一定是，還是干脆叫特殊的混合銷售行為好，政策再倒退一步，只要是自產(chǎn)貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的應(yīng)稅行為，均必須按照貨物部分17%征收增值稅和按照建筑服務(wù)11%或者3%征收增值稅（甲供）。

張欽光點評——此條規(guī)定核心是納稅人銷售自產(chǎn)的貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的，不視同混合銷售，需要在簽訂合同時明確貨物價值以及建筑服務(wù)的價值，依次分別按不同的稅率或者征收率計算應(yīng)納增值稅。公告的此條規(guī)定，其實不屬于新規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”唯一變化的是，《實施細則》里說的非增值稅勞務(wù)在營改增后也變成了增值稅，與貨物銷售適用不同的稅率。與本公告第四條規(guī)定相對應(yīng)的是一個疑問：第一條規(guī)定的建筑服務(wù)，是否也和第四條規(guī)定的一樣，可以選擇適用用簡易計稅 ？

第三只眼點評——首先這兒涉及到貨物，小編認為“貨物+服務(wù)”是混合銷售的標配，同時附之以同步 1 / 13 發(fā)生為前提。這個意見相當于是對于之前貨勞部門對于企業(yè)問題解答的確認。有如下幾個條件：

一是“自產(chǎn)貨物”，外購的不行，這跟營改增之前增值稅與營業(yè)稅的劃分也是一個原理而來。原來的規(guī)定是：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，需分別核算增值稅與營業(yè)稅，原來的范圍沒有列舉這些前提條件，是廣泛的適用。但這就產(chǎn)生一個爭議：是不是列舉的三者才適用這個，小編認為，立規(guī)則肯定是無法窮盡，這兒提到三樣?xùn)|西，并不代表就這三個東西，比如我是“鋁結(jié)構(gòu)件”銷售與安裝，難道不是適用嗎？肯定不是!但是有的人士提出，就是這三個，肯定不對!稅法這么管，是不是就成了計劃經(jīng)濟了!那有的同志提到，我們是銷售“沙子”，或“水泥”提供安裝，是不是可以適用，小編認為這個倒是有探討，畢竟這是性質(zhì)變了，一個是被安裝(設(shè)備等東西)，一個是安裝的用料等，至少目前來看，后者這個自產(chǎn)的沙子，水泥銷售，并提供安裝服務(wù)，謹慎的認為仍屬于混合銷售：或者是銷售貨物，或者是建筑服務(wù)。

二是“應(yīng)分別核算”，意思是兼營行為，而不是可以選擇，小編認為這是有福了，畢竟按貨物的17%混合銷售適用，企業(yè)認為是有虧的。但這個理解要注意：應(yīng)分別核算，如何分開，這兒納稅人可以按一個合同或兩個合同，只要能分清；但要是納稅人就是分不清，是不是跟營改增之前一樣，由稅務(wù)機關(guān)核定分開呢!沒有這個規(guī)定了，因此只能按財稅[2016]36號文件規(guī)定的，劃分不清的兼營，從高適用稅率或征收率!

三是如何分，有籌劃空間了，納稅人可能就有主觀的利益性，兩者的率不同，自然可能有人認為可以“籌劃”，比如安裝多一點兒。

但是大家可能發(fā)現(xiàn)下面有規(guī)定提到銷售電梯的安裝可以選擇簡易，如果從同原理的角度，這兒似乎也是可以選擇簡易計稅安裝費收入的。畢竟是有貨安裝呢，只有有了貨物，才能安裝、建筑，那就可以選擇簡易計稅的建筑安裝服務(wù)，有的同志非要強調(diào)同時，那我們就第一天簽訂貨物銷售，第二天簽訂安裝行不行!理論工作者非把自己折磨暈不行。

最后小編認為，這個限于有限貨物+安裝建筑服務(wù)的前提，不包括銷售貨物+技術(shù)服務(wù)的情形等延伸。同時小編認為，這是對財稅[2016]36號文件混合銷售的基本否定，混合銷售到底是不是有理論基礎(chǔ)需要，那還是要的，有特殊情形突破更方便。比如飯店餐飲服務(wù)，要是分出賣菜+服務(wù)，真就麻煩了，所以有的同志認為要否定混合銷售，其實是需要理論基礎(chǔ)存在的，有的同志反映的問題大，那就“安慰”一下特殊處理。

中稅匯金點評——按照36號文第四十條規(guī)定，如果主營從事銷售板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等自產(chǎn)貨物的單位和個體戶同時提供建筑、安裝服務(wù)，其行為視為混合銷售行為，可按17%適用稅率繳納增值稅；反之，主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。11號公告將“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”的行為，定性為不屬于36號文第40條的混合銷售行為，也就是說，需要將銷售和建筑安裝服務(wù)收入分別核算，適用不同的稅率和征收率繳稅。這里，筆者個人觀點： 1、11號公告中所指的應(yīng)稅行為僅指銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等這三種自產(chǎn)貨物，如屬購進這三種貨物再銷售并提供建筑安裝服務(wù)的行為不在此范圍之列；

2、這里的“納稅人”概念比36號文第40條所指的“單位和工商戶”有所增加，似有多了“其他個人”；

3、主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，仍按照36號文第40條的混合銷售行為定性，按銷售服務(wù)繳納增值稅；

4、稅負分析：假如A公司銷售并安裝自制板房給B公司130，其中自制板房進項材料成本70，自制人工30，安裝人工30，按照原來36號文的規(guī)定，A公司應(yīng)繳增值稅為10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣進項稅額10.2，按照11號公告，則A應(yīng)繳增值稅8.4（100*17%-70*17%+30*11%），稅負下降21.4%，B公司允許抵 2 / 13 扣進項也相應(yīng)減少。

說到這里，看官是否看到國家的苦心和意圖？

楊中英點評——

1、混合銷售定義：

混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及服務(wù)，這里的“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；而服務(wù)是指原繳納營業(yè)稅范圍情形，實務(wù)中提供建筑業(yè)較多。

判斷混合銷售是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在于同一服務(wù)對象，如某單位向A企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)并負責(zé)安裝；再如建筑公司向B企業(yè)提供土建工程服務(wù)，同時要提供自采相關(guān)材料。

如向A企業(yè)銷售貨物，向B企業(yè)提供安裝服務(wù)，則為兼營，不屬于混合銷售。

2、混合銷售計稅：

企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，如何計稅是關(guān)鍵，對服務(wù)同一對象但分別收取貨物和服務(wù)款項，是從主征稅還是分別適用不同稅率，這個問題爭議不絕于耳。

3、政策依據(jù)

（1）中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則

第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

這一條是說按主交易一并計稅同時也引出例外情形。

第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：

(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;

(二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

這一條是限制性列舉，僅對生產(chǎn)企業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，才可以分別計稅。一項混合行為，可分別按不同稅率計稅的，必須同時具備三點：

① 自產(chǎn)貨物

② 供建筑業(yè)勞務(wù)

③ 分別核算貨物銷售和服務(wù)金額。

在營改增前，混合銷售涉及兩個不同稅種，符合條件可分別計稅。但營改增后，混合銷售不再存在兩個稅種，而要解決好一個稅種中不同稅目適用稅率問題，而細則的這一條沒有明確廢止。

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（2）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

該條規(guī)定，只是在混合銷售中的服務(wù)和貨物排序前后與增值稅暫行條例細則不同外，沒有其他變化。

盡管有這樣兩個政策，但營改增后因沒有后續(xù)特殊規(guī)定，這就使得在實務(wù)中出現(xiàn)很多爭議：

第一對于銷售貨物納稅人，也包括自產(chǎn)，同時提供建筑業(yè)服務(wù)的，如何納稅繳納增值稅，依然蒙圈，但有地區(qū)作為明確規(guī)定，河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答

（二）第二十八“關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

湖北國家稅務(wù)局規(guī)定“關(guān)于混合銷售界定的問題：

一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

(1)該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。

(2)按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。

若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準?！?/p>

第二，目前突出是建筑業(yè)中的混合銷售，比如，有一家即有銷貨貨物和提供建筑業(yè)經(jīng)營范圍，承攬的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，誰是主誰是次，按銷售貨物為主還是依照行業(yè)分類確定，稅務(wù)機關(guān)也不好劃分，納稅人更是為難。實際工作中，有很多企業(yè)做法是，只要分別簽訂兩分合同就可以分別適用不同稅率，其實不然，根據(jù)實質(zhì)課稅的原則，不能人為加以拆分一項業(yè)務(wù)。

這次的11號文件，我認為僅對銷售自產(chǎn)活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等，同時提供建筑和安裝可分別計稅，依然強調(diào)了分別核算問題，對于建筑業(yè)存在的問題，還是不能解決。

根據(jù)營改增確保所有行業(yè)稅負“只減不增”及符合納稅人切身利益的改革精神，后續(xù)即要密切注意當?shù)氐膱?zhí)行口徑更期待國家層面進一步明確。

李舟點評——

1、營改增前這種銷售行為就屬于特殊類型混合銷售，應(yīng)該分別就銷售和建筑勞務(wù)繳納17%增值稅和3%營業(yè)稅。

2、營改增后財稅2016年36號文中混合銷售的概念一刀切的認定應(yīng)該統(tǒng)一跟隨主業(yè)繳納增值稅，在全國上述行業(yè)引發(fā)了巨大波瀾。各地稅務(wù)機關(guān)也八仙過海，以河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國稅機關(guān)走在前面，率先提出只要分開核算就可以分開交稅，實屬不易。

3、本條款終于從國稅總局角度進行了明確，簡單明了，一錘定音。

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4、條款其實沿襲的是營改增前特殊類型混合銷售的概念：銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，類似銷售企業(yè)銷售產(chǎn)品同時提供安裝勞務(wù)的行為，在營改增前應(yīng)該統(tǒng)一按照17%交稅，現(xiàn)在依然是按照17%統(tǒng)一交稅，不在本條款規(guī)定政策范圍內(nèi)。

5、文件中的分別核算銷售額應(yīng)如何理解，個人認為應(yīng)從兩個角度，一個是合同中應(yīng)分開列支，另一個是企業(yè)會計核算應(yīng)該按照兼營處理，分別核算兩種業(yè)務(wù)的收入、成本。

6、文中分別適用不同稅率或征收率應(yīng)如何理解？如鋼構(gòu)企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)同時提供安裝服務(wù)，安裝部分應(yīng)按照11%還是3%？我的理解是按照營改增中建筑業(yè)的原則，老項目、甲供工程和清包工可選擇3%，新項目應(yīng)選擇11%

二、建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

【政策對比】

《中華人民共和國建筑法》第二十六條 承包建筑工程的單位應(yīng)當持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程。

禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。

第二十八條 禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。

haihan235點評——

建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

【注：本公告中的“集團”是“集團公司”的俗稱，并不是指不具有企業(yè)法人資格的“企業(yè)集團”，是指以總分公司或者總分支機構(gòu)內(nèi)部獨立核算組織形式構(gòu)成的有限公司。適用前提①內(nèi)部授權(quán)或三方協(xié)議的證明；②收款人與開票人必須為同一納稅人。（對這一理解的求證方法：建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后——不具有企業(yè)法人資格的“企業(yè)集團”肯定不能作為合同的一方并且簽訂合同。）】

稅收管理上，將非法人單位（分公司、分支機構(gòu)等）進行稅務(wù)登記納稅，叫其他納稅人。

相關(guān)話題——關(guān)于“企業(yè)集團”的那些事兒，可別想得太簡單 <李欣> 關(guān)于稅法中的企業(yè)集團問題 <希言稅語>

藍敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

樊劍英點評——例如東方建設(shè)集團以集團公司名義中標后，內(nèi)部授權(quán)第一分公司（獨立核算單位）為發(fā)包方具體施工，并結(jié)算工程款開具發(fā)票，第一分公司不再與東方建設(shè)集團簽訂內(nèi)部總分包合同，也不再由第一 5 / 13 分公司給集團公司開具發(fā)票，集團公司再給發(fā)包方開具發(fā)票，直接改為第一分公司直接給發(fā)包方開具發(fā)票，集團公司不再繳納增值稅。發(fā)包方合同流是與東方集團公司簽訂的，但取得的增值稅專用發(fā)票是東方集團第一分公司的，也不算四流不一致，仍可以抵扣進項稅額。

張欽光點評——此條規(guī)定明確了建筑企業(yè)中標，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（沒有說是分公司哈）提供服務(wù)的增值稅發(fā)票開具結(jié)算問題，不能理解為總包和分包的問題。集團內(nèi)獲得授權(quán)的提供服務(wù)的企業(yè)，可以直接將發(fā)票開給發(fā)包方，無需再將發(fā)票開給簽訂合同的建筑企業(yè)。疑問：中標的建筑企業(yè)和授權(quán)的集團內(nèi)的其他納稅人，如果不是總公司和分公司關(guān)系，如何擺脫轉(zhuǎn)包嫌疑？

第三只眼點評——這個其實就是解決了合同流不一致的問題，主要是解決建筑企業(yè)有資質(zhì)企業(yè)的掛靠與集團內(nèi)部的合同主體問題。注意，這兒是強調(diào)以授權(quán)或轉(zhuǎn)移實施主體的方式，由集團內(nèi)第三方(分公司或子公司等)直接向發(fā)包方提供服務(wù)。什么是集團，那就看你們的報表范圍，你們的控制范圍了，比如有的同志擔心了，是不是一定要名字中有如同統(tǒng)借統(tǒng)還一樣的前提，即有的地方解釋的，一定是要有集團登記的東西，小編真擔心同志們的“法律知識”過于豐富了。

這兒有一個問題，簽訂合同的建筑企業(yè)，可以內(nèi)部授權(quán)或簽訂三方協(xié)議的方式，注意，如果是建筑企業(yè)統(tǒng)一物資采購，那要銷售給被授權(quán)的企業(yè)，不能建筑企業(yè)自己抵扣了，被授權(quán)方光余銷售了。同時也要注意，這兒規(guī)定建筑企業(yè)不能收款，收款、開具發(fā)票、服務(wù)三者要統(tǒng)一，如果是簽訂合同的建筑企業(yè)收款了，那對不起，估計就麻煩，認為建筑企業(yè)是納稅人，此時就按照老套路，第三方向建筑企業(yè)開具發(fā)票，建筑企業(yè)再向發(fā)包方開具發(fā)票，就是折騰一下，不代表不符合這個規(guī)定，生意就不能做下去了。

關(guān)于這個新規(guī)則，是對三、四流一致的新的突破，原來多是簡單的認為簽訂合同方就是納稅人，由于建筑企業(yè)的特殊行業(yè)性，這也是符合實際需要的，一定程度上說，票款物(物或行為)還真是一個傳統(tǒng)難以被放棄。

中稅匯金點評——違規(guī)掛靠、分包現(xiàn)象一直是建筑行業(yè)飽受爭議的話題，既要尊重這一普遍社會現(xiàn)象，又要避免被歪解，總局在本公告中的這一條款確實表現(xiàn)出超強人性化和深厚的中文功底?！耙詢?nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)”，誰可以被內(nèi)部授權(quán)？誰是集團內(nèi)其他納稅人？看官，請認真思考，深刻體會。但是，有一個問題卻是真給解決了，例如A公司為甲級資質(zhì)建筑集團企業(yè)，下設(shè)建筑分公司，A集團公司與B公司簽訂總包合同，實際施工為下屬分公司。如果原來按照36號文和《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）的規(guī)定，為避免“三流不一致”的現(xiàn)象，A集團公司直接與B公司簽訂總包合同，收款并開具發(fā)票，現(xiàn)在按照11號公告，A集團公司仍然與B公司簽訂總包合同，但可以授權(quán)或以三方協(xié)議的形式明確分公司施工，由分公司向發(fā)包方收款并開具發(fā)票，與發(fā)包方簽訂合同的A公司不需要繳納增值稅。

楊中英點評——

目前建筑業(yè)存在多種合同與實際施工人不符合現(xiàn)象，很多子公司、分公司沒有甲方所要求的建筑資質(zhì)等情況，必須由集團、母公司或總公司與甲方簽訂合同，很少有合同中約定工程實質(zhì)由分公司或子公司具體施工、結(jié)算、開票等。在這種情況下，會有兩種方式：一是集團公司、母公司、總公司（三單位簡稱“總包方”）與發(fā)包方簽訂合同后，再與第三方以內(nèi)部協(xié)議等方式進行約定施工事宜，多表現(xiàn)為施工單位向總包開具發(fā)票、收取工程款，再由總包方向發(fā)包方開具發(fā)票、結(jié)算。二是施工方多為類似總包方的一個項目部身份進行施工、核算，但不能開具發(fā)票給甲方，有的施工款項通過三方協(xié)議也能收到甲方工程款。營改增后，三流合一障礙這種支付方式。

/ 13 這一條是說，僅是簽定合同單位，不親自施工、不開發(fā)票、不收款的，不作為繳納增值稅主體，僅是代簽合同，但做到這一點也不容易，如在合同中明確提供施工服務(wù)單位，會受制發(fā)包方是否同意。

李舟點評——這種情況實務(wù)中主要表現(xiàn)在建筑企業(yè)總分機構(gòu)之間，總機構(gòu)統(tǒng)一簽署協(xié)議，然后交由分支機構(gòu)提供建筑服務(wù)，并由分支機構(gòu)收款、開票。本質(zhì)上由于總分機構(gòu)是一個法律主體，不屬于虛開發(fā)票，具備經(jīng)營上的合理性。

三、納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。

【政策對比】

《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第三條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。

第四條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：

（一）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（三）小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

haihan235點評——

納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。

【注：“在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)”是指地級城市行政區(qū)范圍內(nèi)，但不含省轄縣（市）級行政區(qū)。如省會城市海口市內(nèi)）。不再開具《外管證》進行稅收管理，也不再預(yù)繳增值稅。解決了稅收實現(xiàn) 通城管理不分家的地區(qū)征收問題?！?/p>

——就是“跨縣（市、區(qū)）”這個稱呼，在通城電子辦稅的高速發(fā)展下，已經(jīng)落伍了，其內(nèi)涵需要更新備注了。

樊劍英點評——異地施工預(yù)繳增值稅太麻煩了，行政區(qū)劃分不利于施工單位納稅的簡便性，對同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)就不必 預(yù)繳稅款了吧。畢竟A區(qū)的納稅人在B區(qū)預(yù)繳稅款，B區(qū)的納稅人也要在A區(qū)預(yù)繳稅款，大家都別較真了，管理還方便，納稅人也輕松了，也不必辦理外出經(jīng)營活動證明了。

藍敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

中稅匯金點評——看到了！這是總局對納稅人特別是提供建筑服務(wù)的納稅人，以及給稅務(wù)機關(guān)基層稅務(wù)局便民減負的一項利民利己的舉措。從2017年5月1日起，在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的納稅人，不需要再為外出經(jīng)營許可證備案和注銷事項往返折騰，也不需要在項目所在地預(yù)繳稅款，將可以直接在企業(yè)機構(gòu)所在地完成開票申報。

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張欽光點評——同一地級市的跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，無需再辦理外經(jīng)證，預(yù)繳增值稅。譬如濟南市歷下區(qū)的企業(yè)在高新區(qū)施工，都無需再辦理外經(jīng)證，預(yù)繳增值稅，而是可以回主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報。

第三只眼點評——17號公告當時規(guī)定同：納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本辦法。在地級行政范圍內(nèi)不適用，按照常規(guī)理解是四種類型的地級行政區(qū)，即地級市、地區(qū)、自治州、盟。介于省級行政區(qū)與縣級行政區(qū)之間，為省、自治區(qū)的行政分區(qū)。這是什么意思，并不是說省級的不適用了，而是指省下的二級就不要搞這么復(fù)雜了。

李曉波點評——太陽照著三個和尚？——看11號公告論“不預(yù)繳≠不辦理《外管證》”

楊中英點評——

國家稅務(wù)總局公告2016年第17號第二條 本辦法所稱跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，是指單位和個體工商戶（以下簡稱納稅人）在其機構(gòu)所在地以外的縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。

納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本辦法。

其他個人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用本辦法。

原文件中的跨縣（市、區(qū)）包括了不同省、同省、同一地級市，都應(yīng)按照17號規(guī)定進行異地預(yù)繳，11號文件將同一地級市內(nèi)跨縣排除。

李舟點評——跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照2016年17號公告規(guī)定，需要在項目所在地國稅預(yù)交，在企業(yè)所在地國稅申報增值稅。同一地級行政區(qū)內(nèi)，如果也按照此先預(yù)交，后申報，手續(xù)麻煩，增加稅務(wù)機關(guān)工作量和企業(yè)工作量，因此去掉更簡單。那么遇到這種情況，直接正常在注冊地國稅申報即可，不需要預(yù)交。

相關(guān)政策——財稅[2017]58號 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知 四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

【政策對比】《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

haihan235點評——

一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

【注：銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)的既可以分別計稅又可以就安裝服務(wù)選擇簡易計稅。把維護保養(yǎng)服務(wù)（不含修理）列入提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)6%。正式與修理修配分離?！?/p>

維護保養(yǎng)包括：為防止機器設(shè)備劣化，維持機器設(shè)備性能而進行的清掃、檢查、潤滑、緊固以及調(diào)整等日常維護保養(yǎng)工作；或者為測定機器設(shè)備劣化程度或性能降低程度而進行的必要日常檢查。

但是不包括為修復(fù)劣化，恢復(fù)機器設(shè)備性能而進行的修理活動。

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翟純塏解讀——11號公告除了專票抵扣延長，“銷售自產(chǎn)貨物+建筑服務(wù)”模式更需要深入思考

葉全華解讀——“銷售自產(chǎn)貨物（電梯）+建筑安裝服務(wù)”模式下增值稅混合銷售應(yīng)分別核算區(qū)分稅率處理

樊劍英點評——上文第一條沒有列舉電梯，我認為自產(chǎn)電梯也要按17%+11% or 17%+3% 計算繳納增值稅。但是這里并沒有強調(diào)電梯是自產(chǎn)的，意思是外購的也可以。電梯怎么就特殊了呢？納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%計算繳納增值稅靠譜點兒，原來各地都是這么解答的“電梯保養(yǎng)服務(wù)按照修繕服務(wù)征收增值稅。修繕服務(wù)，是指對建筑物、構(gòu)筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善、使之恢復(fù)原來的使用價值或者延長其使用期限的工程作業(yè)。電梯是構(gòu)成不動產(chǎn)實體的設(shè)備，納稅人提供電梯保養(yǎng)服務(wù)屬于建筑服務(wù)中的修繕服務(wù)?！边@都哪跟哪兒啊，修繕11%電梯壞了也別修了，修不起，還是“其他現(xiàn)代服務(wù)”好。

劉金稅月點評——總局領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)場幫助解讀：銷售電梯并提供安裝算甲供，并沒有說別的就不算。

張欽光點評——此條規(guī)定，突破了第一條規(guī)定中關(guān)于“貨物自產(chǎn)”的要求，意味著電梯經(jīng)銷商也可以使用該政策，極大地突破。電梯安裝運行后的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅，不再適用“修繕服務(wù)”，大幅降低了電梯維保行業(yè)的稅負。

第三只眼點評——這兒首先確定，不是混合銷售，這就是延續(xù)了第一條的規(guī)定：設(shè)備加安裝服務(wù)，不屬于混合銷售。

同時安裝服務(wù)還可以按照甲供適用簡易，因為電梯人家買了，就甲供的設(shè)備安裝，可以選擇簡易計稅方法，這也是被逼的“只減不增”的利好政策解釋，進一步降稅的趨勢。

注意這兒并沒有提到自產(chǎn)非自產(chǎn)，估計可能會有擴展理解，但電梯多是由廠家直接銷售的，有的同志想的是多級經(jīng)銷的電梯經(jīng)銷商問題，如果是經(jīng)銷+安裝，小編認為這是突破了第一條規(guī)定，因為首先要突破混合銷售，才是安裝，才有選擇甲供安裝，不然這個混合銷售是突破不了的，不能割裂這條規(guī)定來說，這一條是獨立的規(guī)定，中間必須要有一個轉(zhuǎn)化過程的。

安裝電梯后的的維護保養(yǎng)，適用其他現(xiàn)代服務(wù)，按6%稅率，不適用11%建筑服務(wù)，也不適用17%稅率，這個也是減輕稅負的結(jié)果，不過小編認為這也是有點亂了，無論如何要么按維修，要么按建筑服務(wù)，按6%，這是打掃衛(wèi)生呢，還是維修零件呢？因此這絕對是政策利好，但小編認為這樣定又把整體性的一些規(guī)則給割裂了，增值稅的政策未來的分立規(guī)則太多了。

李志遠點評——這個和分析第一條可以選擇簡易計稅方法的道理是一樣的。同時這個政策比第一條更寬松，因為銷售的電梯不管是自產(chǎn)，還是外購的，都可以分別按照銷售和提供建筑安裝服務(wù)計稅，我理解是這樣的。按照這個政策，我認為EPC總承包業(yè)務(wù)也應(yīng)該按照兼營業(yè)務(wù)處理，可惜在文件中沒有一并明確。

中稅匯金點評——A電梯公司銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，按照36號文屬于混合銷售行為，應(yīng)該按照適用稅率17%繳納增值稅。11號公告實施后，其安裝服務(wù)將可以按照甲供工程即適用簡易計稅方法按3%計稅。注意，可沒有說自制生產(chǎn)電梯才能適用喔！也就是說，購進電梯再銷售并安裝行為也可以按照甲供工程的簡易計稅方式。本條還明確了安裝運行后的電梯維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%繳納增值稅。

李舟點評——

這一條款的理解令人困惑，一般納稅人銷售電梯同時提供安裝服務(wù)，實務(wù)中可以分為以下情況：

一般納稅人（生產(chǎn)企業(yè)）銷售自產(chǎn)電梯同時提供安裝服務(wù)，這種情況按照本文件第一條規(guī)定應(yīng)該可以分開計算銷售額，分別交稅。那么，安裝可以按照甲供工程適用簡易計稅3%，不需要按照11%，銷售按照17%。

一般納稅人（經(jīng)銷商）銷售電梯同時提供安裝服務(wù)，按道理不屬于本文件第一條所述的可以分別適用不 9 / 13 同稅率的情況，應(yīng)該按照17%混合銷售原則統(tǒng)一交稅。那么這里的描述書否包含這種情況？文件條款未做進一步闡述，實務(wù)中必然又引發(fā)爭議。

電梯維護保養(yǎng)服務(wù)營改增后很多地方稅務(wù)機關(guān)按照建筑服務(wù)理解，按照11%稅率交稅，明顯不合理，這里明確按照現(xiàn)代服務(wù)6%稅率交稅

五、納稅人提供植物養(yǎng)護服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

【政策對比】

36號文附件3

一、下列項目免征增值稅：

（十）農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。

樊劍英點評——原來各地是這么回答的：園林綠化公司向客戶銷售其種植的樹木同時提供移栽和后期管護，能否享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅政策，移栽和管護業(yè)務(wù)如何征稅？答：園林綠化公司如以銷售貨物為主，則其銷售自行種植的樹木同時提供移栽的，銷售時收取的收入按銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅；如以綠化工程業(yè)務(wù)為主，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅。該公司以后每年收取的管護費用應(yīng)按“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。9.其他現(xiàn)代服務(wù)。其他現(xiàn)代服務(wù)，是指除研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)。6.其他生活服務(wù)。其他生活服務(wù)，是指除文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)之外的生活服務(wù)。納稅人提供植物養(yǎng)護服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。意思是也就別想著免征增值稅了唄？

劉金稅月點評——納稅人提供植物養(yǎng)護服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅，估計會有擦邊球出現(xiàn)。

中稅匯金點評——此植物保護非人們?nèi)粘Ｉ钪械闹参镳B(yǎng)護服務(wù)，這可是在很多省級稅務(wù)機關(guān)的答疑中認為是免稅的，11號公告明確并新增植物養(yǎng)護服務(wù)按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

楊中英點評——目前，園林業(yè)務(wù)大概可分為以下方式：

1、園林綠化工程中，即有綠化施工也有承諾養(yǎng)護，但這里的養(yǎng)護一般都綠化后成活率相關(guān)，也是綠化工程的保質(zhì)性質(zhì)，大多不單獨收費；

2、綠化工程后，也可能還要這個單位來進行后續(xù)養(yǎng)護，這就與前邊施工不同，對所收取的款項不再與施工相關(guān)，不再按建筑業(yè)適用稅率計稅。

3、綠化施工單位，但也會承接一些其他單位植物養(yǎng)護業(yè)務(wù)，稅率同上。

該條在國家層面對單一的植物養(yǎng)護業(yè)務(wù)明確按照“其他服務(wù)業(yè)”計稅，消除被認為是建筑業(yè)勞務(wù)誤區(qū)。

六、發(fā)卡機構(gòu)、清算機構(gòu)和收單機構(gòu)提供銀行卡跨機構(gòu)資金清算服務(wù)，按照以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）發(fā)卡機構(gòu)以其向收單機構(gòu)收取的發(fā)卡行服務(wù)費為銷售額，并按照此銷售額向清算機構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（二）清算機構(gòu)以其向發(fā)卡機構(gòu)、收單機構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費為銷售額，并按照發(fā)卡機構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費向發(fā)卡機構(gòu)開具增值稅發(fā)票，按照收單機構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費向收單機構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

清算機構(gòu)從發(fā)卡機構(gòu)取得的增值稅發(fā)票上記載的發(fā)卡行服務(wù)費，一并計入清算機構(gòu)的銷售額，并由清算機構(gòu)按照此銷售額向收單機構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（三）收單機構(gòu)以其向商戶收取的收單服務(wù)費為銷售額，并按照此銷售額向商戶開具增值稅發(fā)票。

劉金稅月點評——銀行卡跨機構(gòu)清算業(yè)務(wù)增值稅處理進一步做了明確。

第三只眼點評——這個要反著看，收單機構(gòu)全開服務(wù)發(fā)票，發(fā)卡行開具服務(wù)費給清算機構(gòu)，清算機構(gòu)收代轉(zhuǎn)的發(fā)卡行服務(wù)費一并作服務(wù)費開具發(fā)票，并分別向發(fā)卡與收單開具發(fā)票。一般結(jié)算方式是三方涉及：發(fā)卡 10 / 13 機構(gòu)、中國銀聯(lián)、收單機構(gòu)，其手續(xù)費收入分配關(guān)系是7：2：1，收單機構(gòu)收10元，向商戶開具10的增值稅發(fā)票并作銷售額。收單機構(gòu)給清算機構(gòu)9，清算機構(gòu)開9給收單機構(gòu)，清算機構(gòu)扣2，給發(fā)卡機構(gòu)收7，發(fā)卡機構(gòu)開7給清算機構(gòu)。以次發(fā)卡機構(gòu)銷售額7，清算機構(gòu)9-7=2，收單機構(gòu)10-9=1，這樣形成一個鏈條。當然基本上是增值稅專用發(fā)票了，銀聯(lián)的同志們要忙啦。

中稅匯金點評——小張買了一件100的商品，刷卡支付。收銀員用A銀行的POS機刷了小張的卡，打出簽收單，然后拿著簽收單去向A銀行清算（非實時，可周結(jié)或月結(jié)），A銀行根據(jù)與商戶之間的合同付給商戶99（假設(shè)服務(wù)費為1%）。那么1%就是A銀行收單服務(wù)費的銷售額，A銀行按照此銷售額向商戶開具增值稅發(fā)票。

A銀行收到簽收單以后，發(fā)現(xiàn)小張刷的不是自家銀行卡而是B銀行的銀行卡，A就把簽收單發(fā)給銀聯(lián)去清算，假定銀聯(lián)依據(jù)A銀行與B銀行的協(xié)議，B銀行的發(fā)卡行服務(wù)費為1%中的70%，則B的發(fā)卡服務(wù)費銷售額為0.7，B銀行向銀聯(lián)開具增值稅發(fā)票；假設(shè)銀聯(lián)對A、B的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費為各1%中的5%，這時銀聯(lián)應(yīng)開具0.05的增值稅發(fā)票給B，同時，還應(yīng)將從B取得的發(fā)卡服務(wù)費金額0.7加上從A收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費0.05合計0.75開增值稅發(fā)票給A，這樣，銀聯(lián)的銷售額就是0.8（0.05+0.7+0.05）。

七、納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

樊劍英點評——今天上課的一個學(xué)員高興了，原來多繳納了營業(yè)稅還沒有開具增值稅發(fā)票的，還有機會，還可以開，大膽開吧，退稅別想了。另外，房地產(chǎn)公司呢？老樊認為仍然不受這個2017年12月31日的限制，無期限可以開，但是拖得太久是不是也不好呢？

張欽光點評——此條規(guī)定，延長了營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)補開發(fā)票的時間，納稅人請積極配合。原國家稅務(wù)總局公告（2016年第23號）規(guī)定：納稅人在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

第三只眼點評——還是放開了，畢竟還有一些建筑服務(wù)等的事項發(fā)生的，又給開放了一年。這兒可能面臨著舊賬的清算，客戶又要發(fā)票了，還有就是查的營業(yè)稅的補繳，也可能涉及開具發(fā)票。但這兒沒有提到紅字的問題，有的地方認為紅字可以開具普通發(fā)票，有的地方不予認可，就當過渡先讓子彈飛一會吧。

李舟點評——2016年年末意見最大的就是以前繳納營業(yè)稅補開增值稅發(fā)票截至，企業(yè)嚇得紛紛補開，房地產(chǎn)企業(yè)很多未完工，未達到開票條件的都嚇得開了發(fā)票，唯恐2017年不能開具。實務(wù)中，很多特殊情況導(dǎo)致企業(yè)不能及時開具，因此本條款將開票過渡期限放寬一年，實在是暖男做派啊。

八、實行實名辦稅的地區(qū)，已由稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)場采集法定代表人（業(yè)主、負責(zé)人）實名信息的納稅人，申請增值稅專用發(fā)票最高開票限額不超過十萬元的，主管國稅機關(guān)應(yīng)自受理申請之日起2個工作日內(nèi)辦結(jié)，有條件的主管國稅機關(guān)即時辦結(jié)。即時辦結(jié)的，直接出具和送達《準予稅務(wù)行政許可決定書》，不再出具《稅務(wù)行政許可受理通知書》。

劉金稅月點評——實名制名義對某項事項放開，實際是加強管理了，是管理或者說正規(guī)辦稅的重大利好！防控虛開終于快要見亮了！

九、自2017年6月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人（以下稱“自開發(fā)票試點納稅人”）11 / 13 提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具。

自開發(fā)票試點納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機關(guān)申請代開。

自開發(fā)票試點納稅人所開具的增值稅專用發(fā)票應(yīng)繳納的稅款，應(yīng)在規(guī)定的納稅申報期內(nèi)，向主管國稅機關(guān)申報納稅。在填寫增值稅納稅申報表時，應(yīng)將當期開具增值稅專用發(fā)票的銷售額，按照3%和5%的征收率，分別填寫在《增值稅納稅申報表》（小規(guī)模納稅人適用）第2欄和第5欄“稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票不含稅銷售額”的“本期數(shù)”相應(yīng)欄次中。

樊劍英點評——小規(guī)模納稅人也可以自行開具建筑業(yè)3%增值稅專用發(fā)票，實踐中甲方、乙方扯皮的事就少多了，因為乙方實在不愿意到稅務(wù)機關(guān)去代開，不是增值稅的問題，企業(yè)所得稅、個人所得稅，稅務(wù)機關(guān)直接給核定或附征扣繳了。

劉金稅月點評——建筑業(yè)小規(guī)模納稅人自開專票，仍然與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分開。

曉黎點評——到目前為止，小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點有：2016年11月4日住宿業(yè)，2017年3月1日鑒證咨詢業(yè)，2017年6月1日建筑業(yè)。

十、自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)認證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認平臺進行確認，并在規(guī)定的納稅申報期內(nèi)，向主管國稅機關(guān)申報抵扣進項稅額。

增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)向主管國稅機關(guān)報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》，申請稽核比對。

納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）執(zhí)行。

除本公告第九條和第十條以外，其他條款自2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。

特此公告。

haihan235點評——

國家稅務(wù)總局在營改增調(diào)研中發(fā)現(xiàn)：大量房地產(chǎn)和建筑企業(yè)的納稅人在工程結(jié)算或者延遲付款等糾紛中，及購建不動產(chǎn)業(yè)務(wù)中都存在著“已開具發(fā)票的交付與結(jié)算付款掛鉤”的現(xiàn)實，當糾紛解決后，使取得發(fā)票納稅人超過認證期限無法抵扣情形，由于取得發(fā)票的納稅人自己也有一定過錯而有苦難言。

國家稅務(wù)總局了解這個客觀現(xiàn)實后，認為納稅人之間的經(jīng)濟糾紛，不存在故意違法行為，不應(yīng)承擔稅收后果，應(yīng)當從稅收政策上最大限度地方便納稅人，決定調(diào)整認證抵扣期限為360日，基本上與企業(yè)所得稅上總局公告2012年第15號規(guī)定“在匯算清繳日前取得發(fā)票可以扣除”和國稅函（2010）79號規(guī)定“在建工程資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)利益在12個月內(nèi)調(diào)整”的政策保持一致。

同時，也告訴了一個納稅人合法合規(guī)解決收款難題的方法：開具發(fā)票后把發(fā)票拍下來發(fā)給對方，并且告訴他們什么時候付款就什么時候交付發(fā)票。

/ 13 第三只眼點評——2017年5月1日施行，但之前已發(fā)生未處理的，除九與十條外，按照本規(guī)定，以前未處理，那不是欠稅嗎，小編認為必須處理才是，如果不處理，那就可以考慮滯納金的因素影響。

認證或確認增值稅專用發(fā)票的日期擴展到360天，但限于7月1日及以后開具的，之前仍按180天，進一步保護了納稅人的抵扣權(quán)益。至于有的人認為開具紅字發(fā)票曲線拯救過期票據(jù)，畢竟拿不到臺面上來。當然對于已經(jīng)網(wǎng)上確認抵扣的，基本上沒有何風(fēng)險了，只有掃描認證的，還是要當心啦。

注意，無論是認證還是打勾方式，都要按360天確定權(quán)利，但是納入抵扣，認證仍截止到當期的月或季度最后一天，而打勾是截止到納稅申報前。

那為什么不直接放開得了，不要開數(shù)了，那我們的發(fā)票比對驗證還做不做了？這增值稅新系統(tǒng)數(shù)據(jù)的核心功能不能丟啊

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