第一篇：營改增后,鋼結構企業(yè)涉稅處理及合同籌劃（大全）

營改增后，鋼結構企業(yè)涉稅處理及合同籌劃

鋼結構工程是指建筑物或構筑物的主體承重梁、柱等均使用以鋼為主要材料，并以工廠制作、現(xiàn)場安裝的方式完成的建筑工程，是通過對鋼板的切割、焊接、除銹、噴漆等工藝制作成鋼結構，同時為其客戶進行安裝，以達到其使用效能。主要應用于大跨度、多高層的公共建筑，以及鋼結構住宅、門式鋼架輕鋼房屋等方面，是近十年來發(fā)展最快的建筑行業(yè)之一。

“營改增”后，如果既從事鋼結構等的生產(chǎn)銷售，又提供安裝工程等建筑服務，為混合銷售行為，其構成要件是：必須是一個納稅人提供，銷售行為必須是一項，該項行為必須既涉及服務又涉及貨物。

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）修改了混合銷售的表述，明確了處理原則，“混合”的內(nèi)涵較營改增前有了質(zhì)的變化。

【“營改增”前】根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為......此次“營改增”后，營業(yè)稅全部改征增值稅，已不存在既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的概念。

【“營改增”后】財稅〔2016〕36號文件附件1第四十條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)。

【舉例說明】

案例

一、A公司（僅有安裝資質(zhì)的鋼結構安裝企業(yè)）簽訂包工包料的合同1000萬，其中材料價款600萬，安裝服務價款400萬元，A公司從外購買鋼結構并提供安裝服務，發(fā)生混合銷售行為。由于其經(jīng)營的主業(yè)是建筑安裝業(yè)務，外購鋼構、設備和建筑材料進行施工應按照建筑服務11%稅率計算繳納增值稅，計稅依據(jù)為1000萬元，而不按照銷售商品17%稅率征稅。

案例

二、B公司（具有生產(chǎn)、銷售和安裝資質(zhì)的生產(chǎn)制造企業(yè)或銷售企業(yè)），在銷售合同中分別注明銷售材料價款600萬元和提供安裝服務價款400萬元，分別按照銷售貨物17%稅率（計稅依據(jù)600萬元）和提供建筑服務11%稅率（計稅依據(jù)400萬元）繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則，應按照銷售貨物17%稅率（計稅依據(jù)為1000萬元）計算繳納增值稅。

案例

三、C公司（具有生產(chǎn)、銷售和安裝資質(zhì)的鋼結構安裝企業(yè)），在施工合同中分別注明銷售材料價款600萬元和提供安裝服務價款400萬元，財務上分別核算鋼結構及設備、材料收入和安裝收入，則鋼結構及設備、材料收入按照17%稅率（計稅依據(jù)600萬元）計算繳納增值稅，安裝服務按照11%稅率（計稅依據(jù)400萬元）計算繳納增值稅。如果施工合同中未分別注明的，當鋼結構及設備、材料收入在公司年收入占比超過50%時，按照17%稅率（計稅依據(jù)為1000萬元）計算繳納增值稅；當鋼結構及設備、材料收入在公司年收入占比未超過50%時，按照11%稅率（計稅依據(jù)為1000萬元）計算繳納增值稅。

【籌劃思路】

一、對于既有鋼結構生產(chǎn)、銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的建筑集團企業(yè)，可以將鋼結構安裝作為一個業(yè)務板塊，不要單獨注冊鋼結構的生產(chǎn)制造企業(yè)。實現(xiàn)鋼結構年銷售收入在集團收入中的占比低于50%，則按11%稅率計算繳納增值稅，即企業(yè)銷售鋼結構和提供鋼結構安裝服務全部按11%稅率征收。

二、對于專門從事鋼結構生產(chǎn)和安裝的企業(yè)，為了規(guī)避鋼構件等設備材料年銷售收入在企業(yè)收入中的占比超過50%，考慮將鋼構件生產(chǎn)業(yè)務獨立出來，形成一家專門生產(chǎn)、銷售鋼結構的企業(yè)，一家專門從事鋼結構安裝的建筑企業(yè)，兩家企業(yè)是獨立法人，均為增值稅一般納稅人。讓業(yè)主或發(fā)包方與安裝企業(yè)簽訂鋼結構安裝的甲供工程或清包工合同，同時與鋼結構生產(chǎn)、銷售企業(yè)簽訂采購合同。根據(jù)財稅[2016]36號文件的規(guī)定，對于甲供工程或清包工方式，鋼結構安裝公司可以選擇簡易計稅，安裝部分按3%征收率征稅。

三、如果鋼構件等設備材料年銷售收入在企業(yè)收入中的占比不會超過50%，則可不拆分成兩家獨立企業(yè)，通過與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份銷售鋼構件等設備材料合同，另簽訂一份甲供工程或清包工合同，同樣可以選擇簡易計稅，安裝部分按3%征收率征稅。

溫馨提示：鋼結構企業(yè)應根據(jù)“營改增”后的混合銷售新規(guī)，通過對主體資質(zhì)進行合理拆分、合同中材料和安裝服務價款單列以及銷售合同和安裝合同分拆等方式，降低自身稅收負擔。

第二篇：營改增后建筑企業(yè)涉稅風險技巧（定稿）

營改增后建筑企業(yè)“甲供材”涉稅風險控制的合同簽訂技 巧 作者:中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

“甲供材”是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方（甲方）自行采購，提供給建筑施工企業(yè)（乙方）用于建筑、安裝、裝修和裝飾一種的建筑工程。即甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。在建筑企業(yè)營改增后，根據(jù)財稅[2016]36號的規(guī)定，建筑企業(yè)針對“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。這兩種計稅方法的選擇，會涉及到建筑施工企業(yè)的稅負高低，為了節(jié)省稅負，必須在與發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，必須考慮甲方自購建筑材料在整個工程中所耗建筑材料的比重而選擇增值稅的計稅方法，否則將會增加甲方和乙方的增值稅負。

（一）“甲供材”的增值稅法律依據(jù)分析

1、“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方法選擇的法律依據(jù)及分析 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。” 在該條文件規(guī)定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。

2、“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷售額確定依據(jù)及分析 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外”。同時財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（三）項第（9）款規(guī)定：“試點納稅人提供建筑勞務服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。”

根據(jù)以上政策規(guī)定，“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個方面：一是建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部價款和價外費用；二是建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。例如甲房地產(chǎn)公司與乙建筑企業(yè)簽訂的甲供材合同約定：合同總價款為1億元（含增值稅），其中甲方自己采購主材2000萬元，則選擇一般計稅方法計算增值稅的乙建筑公司計算增值稅的銷售額是8000萬元。

(二)“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式的選擇分析

根據(jù)“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。根據(jù)此規(guī)定可以看出，建筑企業(yè)選擇按一般計稅方式計稅，還是選擇按簡易辦法計稅的關鍵在于稅負的臨界點的計算。

按照財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，建造服務的適用稅率是11%，而設備、材料、動力的適用稅率一般均是17%。據(jù)此，可以大概計算出“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式選擇的臨界點。

假設甲供材合同中約定的工程價稅合計(不含甲方購買的材料和設備）為A，則“甲供材”中建筑企業(yè)選擇一般計稅方式和簡易計算稅方法下的增值稅計算如下。

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A

3、兩種方法下稅負相同的臨界點：

9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝2.91%×A 推導出： 建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝7%×A

4、由于一般情況下，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的適用稅率一般均是17%，于是，推導出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×17%÷（1＋17%）＝7%× A

5、由此計算出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝48.18%× A

6、結論

“甲供材”模式下，建筑企業(yè)選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計

具體是：

（1）建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利

（2）建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利 因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占整個工程造價的多少，或者說“甲供材料”占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關鍵！

(三)案例分析

案例1：建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇一般計稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中“甲供材”為200萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝79.27-（61.26+9.9）=8.11（萬元）

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬元）因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計422[400萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計700萬元=385.44萬元，選擇一般計稅方法計算增值稅，比選擇簡易計稅方法計算增值稅更省12.27萬元增值稅(20.38-8.11).案例2：建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇簡易計稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中含甲供材為500萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

1、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝49.55-（15.31+9.9）=24.33（萬元）

2、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬元）因此，當建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計105.4萬元[100萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計500萬元=234萬元，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省12.68萬元增值稅(24.33-11.65).（四）建筑企業(yè)“甲供材”涉稅風險控制的合同簽訂技巧

通過以上分析，營改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，控制多繳納稅收的合同簽訂簽訂技巧是：

1、當建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

2、當建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

建筑房地產(chǎn)企業(yè)營改增過渡期新老項目銜接中 的涉稅政策分析及稅務處理

作者:中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）對建筑房地產(chǎn)企業(yè)新老項目的劃分標準和相關涉稅政策規(guī)定,肖太壽財稅工作室對建筑房地產(chǎn)企業(yè)營改增過度期新老項目銜接的相關涉稅問題處理進行深入研究,研究成果如下。

一、新老項目的劃分標準

依據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》的規(guī)定，建筑房地產(chǎn)企業(yè)的新老項目劃分標準總結如下：

（一）建筑工程新老項目的劃分標準

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“建筑工程老項目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目?！被诖艘?guī)定，建筑企業(yè)營改增過度期新老項目的劃分標準總結為以下兩點：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項目為老項目，注明的合同開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項目為新項目。

2、未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項目為老項目，注明的開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項目為新項目。

(二)房地產(chǎn)企業(yè)新老項目的劃分標準

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（三）項第9款規(guī)定：“房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目?！被诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的新老項目劃分標準分為兩點：

1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目為老項目。

2、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年5月1日后的房地產(chǎn)項目為新項目。

二、建筑房地產(chǎn)企業(yè)老項目的增值稅計稅方式的選擇及涉稅處理 財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！?/p>

財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第7款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅?！痹谠撐募?，有兩個非常重要的字“可以”，即建筑和房地產(chǎn)企業(yè)老項目增值稅計稅方法的選擇上，在2016年5月1日后，既可以選擇適用簡易計稅方法也可以選擇一般計稅方法。到底應如何選擇增值稅計稅方法呢？肖太壽博士總結如下幾方面：

（一）建筑企業(yè)老項目的增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理 筆者認為建筑企業(yè)老項目在實踐中體現(xiàn)為三類：第一類是營改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項目，且已與業(yè)主進行了工程結算，但業(yè)主拖欠工程款，營改增后才支付施工企業(yè)工程款的老項目；第二類是營改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項目，但沒有進行工程決算，營改增以后才進行工程結算的老項目；第三類是營改增之前未完工的施工項目，營改增后繼續(xù)施工的老項目。以上三類老項目增值稅計稅方法的選擇如下。

1、第一類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理 營改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項目，且已與業(yè)主進行了工程結算，但業(yè)主拖欠工程款，營改增后才支付施工企業(yè)工程款的老項目，分以下兩種情況來處理：

一是如果工程結算報告書中未注明業(yè)主未來支付拖欠工程款的時間，則營業(yè)稅納稅義務時間為工程決算書上簽訂的時間。因此，在2016年4月30日之前，按照3%稅率在工程勞務所在地繳納營業(yè)稅，向業(yè)主開具建筑業(yè)的營業(yè)稅發(fā)票。

二是如果工程結算書注明了業(yè)主未來支付拖欠工程款的時間，則營業(yè)稅納稅義務時間為工程結算書中注明的時間。因此，在2016年5月1日后，建筑企業(yè)一定選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

由于“收到業(yè)主支付的工程款/（1+3%）×3%<收到業(yè)主支付的工程款×3%”，因此，從節(jié)省稅收的角度考慮，建議營改增前已經(jīng)完工且進行工程決算，但業(yè)主拖欠工程款的老項目在2016年5月1日后進行開票。

2、第二類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

營改增之前(2016年4月30日之前)，已經(jīng)完工的施工項目，但沒有進行工程決算，營改增以后才進行工程結算的老項目，一定選擇適用簡易計稅方法，根據(jù)財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（二）項第9款的規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額/（1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

3、第三類老項目增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

營改增之前未完工的施工項目，營改增后繼續(xù)施工的老項目增值稅計稅方法的選擇應分兩重情況：

一是如果未完工項目在整個項目中所占的比重較大，有大量的成本發(fā)票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅；

二是如果未完工項目在整個項目中所占的比重較小，已經(jīng)發(fā)生大量的成本發(fā)票是增值稅普通發(fā)票，沒有多少增值稅進項稅可以抵扣，則選擇增值稅簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，應按照3%的征收率，依照“銷售額（/1+3%）×3%”計算繳納增值稅，向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅計稅方法的選擇及涉稅處理

1、營改增前已經(jīng)開放完畢的樓盤項目，但未銷售完畢，營改增之后繼續(xù)銷售的老項目，一定選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，給購買方開具增值稅普通發(fā)票。

2．營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)進行了項目的立項、報建、審批和規(guī)劃等法律手續(xù)，且已經(jīng)與建筑企業(yè)簽訂了建筑施工總承包合同，但未辦理《建筑工程施工許可證》導致項目一直未動工，營改增后才辦理《建筑工程施工許可證》致使工程正式動工的項目為新項目，選擇增值稅一般計稅方法，按照11%計算繳納增值稅。

3.營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)進行了項目的立項、報建、審批和規(guī)劃等法律手續(xù)，且已經(jīng)與建筑企業(yè)簽訂了建筑施工總承包合同，并辦理《建筑工程施工許可證》，工程已經(jīng)動工，營改增后，繼續(xù)開發(fā)的項目，一定是老項目，增值稅計稅方法的選擇應分兩種情況：

一是如果已經(jīng)開發(fā)的項目在整個開發(fā)項目中占的比例很小，成本發(fā)票還沒有收到，有大量的成本發(fā)票可以抵扣增值稅，則選擇增值稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅，但是根據(jù)財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（十）項第2款的規(guī)定，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

二是如果已經(jīng)開發(fā)的項目在整個開發(fā)項目中所占的比例較大，已經(jīng)收到了大部分成本發(fā)票（是增值稅普通發(fā)票和建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票），沒有多少增值稅進項稅可以抵扣，則選擇適用簡易計稅方法按照5%征收率征收增值稅。

三、老項目營改增后發(fā)生分包業(yè)務的涉稅處理

由于一項工程只有一份《建筑工程施工許可證》，而且是由總包辦理，分包人不需要辦理《建筑工程施工許可證》，所以營改增前（2016年4月30 日之前）的老項目在營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生總包與分包人簽訂分包合同，作為建筑企業(yè)的分包人做的分包業(yè)務是老項目。根據(jù)財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項的規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅?；诖朔治?，總包和分包都有可能選擇增值稅一般計稅方法和簡易計稅方法，到底如何選擇增值稅計稅方法，總分包之間一定進行商議考慮各自的稅收成本，選擇對雙方都能節(jié)省稅收成本的增值稅計稅方法。

營改增后EPC項目合同簽訂節(jié)稅技巧

作者: 中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

EPC總承包合同，即設計、采購、施工合同，是一種包括設計、設備采購、施工、安裝和調(diào)試，直至竣工移交的總承包模式。這種操作模式主要適用于那些專業(yè)性強、技術含量高、工藝及結構較為復雜、一次性投資較大的建設項目。

EPC總承包模式是當前國際工程承包中一種被普遍采用的承包模式，也是在當前國內(nèi)建筑市場中被我國政府和我國現(xiàn)行《建筑法》積極倡導、推廣的一種承包模式。這種承包模式已經(jīng)開始在包括房地產(chǎn)開發(fā)、大型市政基礎設施建設等在內(nèi)的國內(nèi)建筑市場中被采用。

根據(jù)《中華人民共和國建筑法》第二十四條的，建筑工程的發(fā)包單位可以將建筑工程的勘察、設計、施工、設備采購一并發(fā)包給一個工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設計、施工、設備采購的一項或者多項發(fā)包給一個工程總承包單位。EPC合同談判和簽訂階段對于包發(fā)商及承包商來說至關重要，EPC合同中的約定將決定雙方日后合作項目的總體稅負水平及涉稅事項。因此，在EPC合同談判和簽訂階段，承包商應該盡可能的規(guī)避稅務風險，從而避免不必要的稅收損失。

1、建筑企業(yè)招投標合同報價的法律依據(jù) 《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條規(guī)定：“工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算?！?/p>

2、建筑企業(yè)招投標合同中投標價的確定

稅前建筑工程報價=不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的管理費用和規(guī)費+合理利潤

非EPC建筑工程報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%

EPC建筑工程報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×11% +不含增值稅的安裝費用×11%

[案例分析 某EPC合同節(jié)稅簽訂技巧的涉稅分析]

1、案情情況

A公司為中國境內(nèi)法人企業(yè)，B公司為中國境內(nèi)一家具備設計資質(zhì)且有能力承建電廠的專業(yè)施工企業(yè)，A公司、B公司均為山東省企業(yè)，且均為一般納稅人。2016年7月A公司與B公司簽訂了《ZJ市生活垃圾填埋氣發(fā)電項目EPC總承包協(xié)議》。工程總承包范圍為ZJ市生活垃圾填埋氣發(fā)電項目工程的全部勘測、設計、設備和材料采購，建筑安裝和電網(wǎng)接入系統(tǒng)工程施工直至竣工驗收的相關工作。A公司為工程發(fā)包人，B公司為工程承包方。根據(jù)《EPC總承包協(xié)議》的約定，B公司負責按ZJ市生活垃圾填埋氣發(fā)電項目EPC總承包協(xié)議的約定，進行勘測設計、材料采購、設備采購、設備檢驗檢測、建筑安裝施工、材料檢驗檢測、測試、并網(wǎng)安全評價、竣工投產(chǎn)、性能試驗等所有工作，直至完成工程至正常并網(wǎng)發(fā)電?？偤贤瑑r款（不含增值稅）為1億元，有兩種合同簽訂方法：

一是B公司與A公司簽訂總承包合同，合同約定總價款為1億元（不含增值稅）；

二是B公司與A公司簽訂總承包合同，合同中分別約定了勘測設計1000萬元，材料采購和設備采購6000萬元，設備檢驗檢測500萬元，建筑安裝施工2000萬元，材料檢驗檢測、測試、并網(wǎng)安全評價等共500萬元。假設不考慮發(fā)生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況，請選擇用哪一種合同簽訂技巧更省稅。

2、法律依據(jù)

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（一）項的規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：

第一、兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

第二、兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。

第三、兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

3、建筑業(yè)營改增后，節(jié)稅的EPC總承包合同簽訂技巧

建筑業(yè)營改增后，必須在EPC合同中必須分別注明：設計費用、檢測費用、建筑安裝費用（含設備材料費用），否則會從高適用稅率，使企業(yè)繳納更多的稅收。

4、本案例中的合同簽訂技巧及涉稅分析

（1）第一種合同簽訂技巧的涉稅分析：

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（一）項的規(guī)定，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率?；诖艘?guī)定，B公司要從高適用稅率，繳納增值稅銷項稅為10000萬元×11%=1100（萬元）；

（2）第二種合同簽訂技巧的涉稅分析：

由于合同中分別注明了各種費用額，在票據(jù)開具和會計核算時，都可以分別進行。因此，B公司要從高適用稅率，繳納增值稅銷項稅如下：

1000×6%+（6000+2000）×11%+（500+500）×6%=60+880+60=1000（萬元）。

因此，在假設不考慮發(fā)生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況下，第二種合同簽訂技巧與第一種合同簽訂技巧可以節(jié)約100萬元的增值稅。

建筑和房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后稅務管控三大原理

作者:稅務案例研究中心 中國財稅咨詢培訓金牌講師肖太壽博士

企業(yè)稅務管控是現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要組成部分，是企業(yè)精細化管理的重要表現(xiàn)。怎樣進行企業(yè)的稅務管控？使企業(yè)規(guī)避不必要的財務和稅務風險，提升企業(yè)利潤，增強企業(yè)市場競爭力，關鍵是要看企業(yè)財稅管控遵循的指導思想是什么。只有好的指導思想，才能使企業(yè)稅務管控取得好的效果。筆者認為，企業(yè)在開展稅務管控時，必須遵循“三證統(tǒng)一”、“三流統(tǒng)一”和“三價統(tǒng)一”等三大原理，所謂“三證統(tǒng)一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統(tǒng)一；“三流統(tǒng)一”是指資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一；“三價統(tǒng)一”是指合同價、發(fā)票上的金額（簡稱發(fā)票價）和結算價相互統(tǒng)一。

一、“三證統(tǒng)一”原理：法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統(tǒng)一 所謂的“三證統(tǒng)一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互印證，相互聯(lián)系和相互支持。在這“三證”當中，法律憑證是第一位的，首要的，在三證中，如果缺乏法律憑證支持和保障的會計憑證和稅務憑證無論多么準確和完美，也是有法律和稅收風險的。

（一）法律憑證：在降低企業(yè)稅收成本中起根本的作用 法律憑證是用來明確和規(guī)范有關當事人權利和義務法律關系的重要書面憑證或證據(jù)。主要體現(xiàn)為合同、協(xié)議、法院判決或裁定書等法律文書和其他各種證書。如土地使用權證書、股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議書、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（收購）協(xié)議、股權轉(zhuǎn)讓（收購）協(xié)議、采購合同、建筑合同等等都是法律憑證。法律憑證,特別是經(jīng)濟合同的正確簽訂在降低企業(yè)的稅收成本中起根本的作用，即為了降低企業(yè)的稅收成本，有時是需要給當?shù)囟悇罩鞴懿块T提供各種合同材料，有時必須通過合同的正確而巧妙的簽訂。

［案例分析1：某公司購買商鋪合同瑕疵多承擔稅費的分析］（1）案情介紹

甲企業(yè)為銷售建材而購買了一間臨街旺鋪，價值150萬元，開發(fā)商承諾買商鋪送契稅和手續(xù)費。在簽訂合同時也約定，鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費均由開發(fā)商承擔。按合同規(guī)定，企業(yè)付清了所有房款。但不久后，企業(yè)去辦理房產(chǎn)證時，稅務機關要求企業(yè)補繳契稅6萬元，印花稅0.45萬元，滯納金5000多元。企業(yè)以合同中約定由開發(fā)商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業(yè)被從銀行強行劃繳了稅款和滯納金，并被稅務機關罰款。請分析甲企業(yè)必須承擔稅費的原因。

（2）涉稅分析

稅法與合同法是各自獨立的法律，稅務機關在征收稅款時是按照稅法來執(zhí)行的。在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在本案例中，甲企業(yè)就是契稅和印花稅的納稅人，是繳納這些稅款的法律主體，而甲企業(yè)與開發(fā)商所簽訂的包稅合同并不能轉(zhuǎn)移甲企業(yè)的法律責任。因為開發(fā)商承諾的契稅等稅費，意思只是由開發(fā)商代企業(yè)繳納，在法律上是允許的。但當開發(fā)商沒有幫企業(yè)繳納稅款的時候，稅務機關要找的是買房的甲企業(yè)而不是開發(fā)商。所以在簽訂經(jīng)濟合同時，不要以為對方包了稅款就同時也包了法律責任，對方不繳稅，延期繳納稅款和漏稅的責任要由買方甲企業(yè)進行承擔。

（3）規(guī)避多承擔稅費的合同簽定技巧

要規(guī)避甲企業(yè)承擔開發(fā)商沒有支付在經(jīng)濟合同中承諾的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費，必須在簽定經(jīng)濟合同時，拿著該份經(jīng)濟買賣合同到鋪面所在地的主管稅務局去進行備案，同時要及時督促開發(fā)商把其在經(jīng)濟合同中承諾的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費繳納完畢后，才付清鋪面的購買價款。或者在經(jīng)濟合同中修改條款“鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費均由開發(fā)商承擔，但是由甲企業(yè)代收代繳?！边@樣簽定的合同，甲企業(yè)可以在支付開發(fā)商的購買價款時就可以把由開發(fā)商承擔的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費進行扣除，然后，甲企業(yè)去當?shù)囟悇站掷U納鋪面的契稅、印花稅及買賣手續(xù)費，憑有關的完稅憑證到當?shù)胤抗芫秩マk理過戶產(chǎn)權登記手續(xù)。

（二）會計憑證

會計憑證是記錄經(jīng)濟業(yè)務、明確經(jīng)濟責任、按一定格式編制的據(jù)以登記會計賬簿的書面證明。用來記載經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生，明確經(jīng)濟責任，作為記賬根據(jù)的書面證明。有原始憑證和記賬憑證。前者是在經(jīng)濟業(yè)務最初發(fā)生之時即行填制的原始書面證明，如銷貨發(fā)票、款項收據(jù)等。后者是以原始憑證為依據(jù)，作為記入賬簿內(nèi)各個分類帳戶的書面證明，如收款憑證、付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證等。

（三）稅務憑證

稅務憑證是一種在稅法或稅收政策性規(guī)章上明確相關經(jīng)濟責任的書面證據(jù)。稅務憑證是法律憑證中的一種特殊性憑證，稅務憑證一定是法律憑證，法律憑證不一定是稅務憑證。如稅務登記證書，稅收行政處罰通知書等稅務憑證，就是法律憑證，而各種發(fā)票，如增值稅專用發(fā)票，各種服務類發(fā)票等稅務憑證就不是法律憑證。

（四）“三證統(tǒng)一”

法律憑證、會計憑證和稅務憑證雖然在各自的內(nèi)涵上存在一定的差異，但是相互間存在一定的聯(lián)系。如稅務憑證與會計憑證是有區(qū)別和聯(lián)系的，兩者的聯(lián)系是，都明確相關經(jīng)濟責任的企業(yè)據(jù)以進行記賬的書面證明。區(qū)別是兩者的根據(jù)不同，會計憑證是依據(jù)中華人民共和國財政部頒發(fā)的各項會計政策、財經(jīng)制度而進行財務核算的記賬憑證；稅務憑證是根據(jù)相關稅法和中華人民共和國稅務總局制定的各項稅收政策而明確納稅義務的稅收憑證。由于對同一項經(jīng)濟業(yè)務的核算和反映，會計準則或會計制度與稅法上的規(guī)定是有一定的差異的，正是如此，在稅法上，需要對這種差異進行納稅調(diào)整，否則將會受到稅務主管部門的懲罰而遭受一定的罰款損失。

在降低企業(yè)成本的實踐當中，一定要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的三證統(tǒng)一，特別是法律憑證在降低企業(yè)成本中起關鍵性的首要的源頭作用。同時，會計憑證和稅務憑證上的數(shù)據(jù)必須與法律憑證中數(shù)據(jù)始終保持一致，否則會面臨成本增加的可能。

（五）“三證統(tǒng)一”是降低企業(yè)成本的根本方法

“三證統(tǒng)一”在企業(yè)降低成本中起著非常重要的作用，在眾多降低成本的方法當中，“三證統(tǒng)一”是根基，是根源。下面從兩個方面來理解“三證統(tǒng)一”是企業(yè)降低成本的根本方法。

一方面是法律憑證是決定企業(yè)成本的根源。企業(yè)的成本涉及到企業(yè)的設計、研發(fā)、生產(chǎn)、管理、銷售、售后服務等各價值鏈環(huán)節(jié)，每一環(huán)節(jié)都與企業(yè)的成本相關。要控制好每一環(huán)節(jié)的成本，必須把著力點放在有關合同、協(xié)議的簽定和管理環(huán)節(jié)上，因為價格是合同和協(xié)議中的重要條款，合同和協(xié)議中的價格是構成企業(yè)相關成本的重要部分。如果合同中的價格已經(jīng)確定，要通過降低價格來降低成本是不可能的，也是不現(xiàn)實的，否則，要負一定的民事法律賠償責任。因此，在商品或材料采購、物流運輸、提供服務等環(huán)節(jié)過程中，成本降低的關鍵點是價格談判，價格一旦談定就得在有關合同或協(xié)議中進行明確規(guī)定，只要合同和協(xié)議中對價格進行了確定，再來談降低采購成本和運輸物流成本是毫無意義的。如，某公司是專門從事家具生產(chǎn)的企業(yè)，假設采購生產(chǎn)家具的木料成本在生產(chǎn)成本的比例為40%，該企業(yè)在采購木料的過程中，往往通過集中采購制度來進行采購，所有采購價格包括運輸成本都在采購合同中體現(xiàn)。如果要降低采購成本的話，根本的削減成本階段是在采購環(huán)節(jié)與供應商的價格談判階段，只有與相關的多個供應商進行價格談判，選擇既能保證材料質(zhì)量又能保證價格低廉的材料供應商供貨，并在采購合同中明確談定好的低價格，生產(chǎn)成本才能夠真正得到降低。

另一方面是“三證統(tǒng)一”是促降稅收成本的根本之策。在明確法律憑證是降低企業(yè)成本的根源后，還要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互統(tǒng)一，成本降低才能落到實處。

(六)三證統(tǒng)一的核心思想

1、合同與企業(yè)的賬務處理相匹配，否則，要么做假賬；要么做錯賬；

2、合同與企業(yè)的稅務處理（稅務處理在實踐中主要涉及到企業(yè)交多少稅和什么時候交稅兩方面）相匹配，否則，要么多交稅；要么少交稅；

3、合同與企業(yè)發(fā)票開具相匹配，否則，要么開假票；要么開虛開發(fā)票。[案例分析2：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務

處理和賬務處理]

（1）案情介紹：

甲房地產(chǎn)企業(yè)與乙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定開工保證金條款：甲在合同簽訂之后的2個工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬元開工保證金，該開工保證金將于以后沖減甲給乙的工程款。甲房地產(chǎn)企業(yè)與丙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內(nèi)必須向甲支付100萬元的履約保證金。請問以上保證金條款應如何進行賬務和稅務處理？

（2）涉稅收分析

根據(jù)合同保證金條款的約定來看，開工保證金是業(yè)主支付給建筑總承包方的預付款項，而履約保證金是建筑總承包企業(yè)支付給業(yè)主的保證金或押金。根據(jù)增值稅納稅義務時間的規(guī)定，本案例中保證金的賬務和稅務處理如下：

第一，甲在合同簽訂之后的2個工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬元開工保證金的賬務和稅務處理如下：

甲的賬務處理：

借：預付賬款（收到業(yè)主開工保證金/(1+11%）應交稅費——應交增值稅（進項稅）(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)×11%

貸：銀行存款 乙的賬務處理： 借：銀行存款

貸:預收賬款(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)

應交稅費-------應交增值稅(銷項稅)(收到業(yè)主開工保證金/(1+11%)×11%

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條第(二)項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！?建筑總承包方乙收到甲支付的開工保證金就是預收賬款，因此，建筑總承包方乙收到甲支付的開工保證金時，發(fā)生了增值稅納稅義務時間，必須向業(yè)主甲開具增值稅專用發(fā)票，如果乙不開具發(fā)票，則要做無票收入進行增值稅銷項稅的申報。

第二,甲房地產(chǎn)企業(yè)與丙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內(nèi)必須向甲支付100萬元的履約保證金的賬務和稅務處理。

甲的賬務處理： 借：銀行存款

貸：其他應付款——收到丙履約保證金 丙的賬務處理：

借：其他應收款——支付甲履約保證金 貸:銀行存款

建筑企業(yè)向甲支付履約保證金沒有發(fā)生納稅義務時間，甲應向丙開收款收據(jù)。二、三流統(tǒng)一原理：資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一 所謂的“三流統(tǒng)一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經(jīng)濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經(jīng)濟主體。如果在經(jīng)濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，則會出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開發(fā)票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發(fā)票，承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險。為了解決票款不一致的涉稅風險問題，筆者建議企業(yè)應注重審查符合以下條件的發(fā)票才可以入賬：在有真實交易的情況下，必須保證資金流、物流和票流的三流統(tǒng)一，即銀行收付憑證、交易合同和發(fā)票上的收款人和付款人和金額必須一致。具體論述如下：

（一）無真實交易下開票的法律風險：虛開發(fā)票

在沒有真實交易情況下的票款不一致，一定面臨著稅收和法律風險，如果被稅務稽查部門查出，輕則處以補稅、罰款和繳納滯納金；重則相關的主要負責人員將會承擔一定的刑事處罰。企業(yè)在財稅管控中必須杜絕和防范無真實交易情況下的開票行為，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

1、為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

2、讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

3、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票?；诖艘?guī)定，沒有真實交易行為下而進行的開票行為是虛開發(fā)票的行為。國家稅務總局在稅務稽查中一直非常重視發(fā)票的“三查”活動，即“查稅必查票”、“查賬必查票”、“查案必查票”。對檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅(包括免、抵、退稅)和財務報銷、財務核算。

第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案(八)》，對刑法做出了以下三項重要修改和補充：一是取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑。二是增加了虛開普通發(fā)票罪。刑法修正案(八)第三十三條規(guī)定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”這一規(guī)定增加的罪名為“虛開普通發(fā)票罪”。三是增加了非法持有偽造的發(fā)票罪。刑法修正案(八)第35條規(guī)定，在刑法第二百一十條后增加一條，作為第二百一十條之一：“明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數(shù)量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！边@一規(guī)定增加的罪名為“非法持有偽造的發(fā)票罪”。非法持有偽造的發(fā)票罪，是指明知是偽造的發(fā)票，而非法持有且數(shù)量較大的行為。

最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋第一條規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：

1、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

2、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；

3、進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應當依法定罪處罰。虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”。根據(jù)以上法律依據(jù)，企業(yè)沒有真實交易而開票是典型的虛開發(fā)票行為，不僅索取的虛開發(fā)票不可以在企業(yè)所得稅前扣除和抵扣進項稅額，而且將受到刑事處罰的法律風險。因此，在“以票控稅”的中國，發(fā)票進成本必須保證有真實交易行為的票款一致。

[案例分析3：某公司讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的涉稅分析]（1）案情介紹

一般納稅人A公司與B公司簽訂購買設備合同，B公司不具有一般納稅人資格，但其分公司C具有一般納稅人資格，于是B公司讓分公司C開具增值稅專用發(fā)票給A公司，請分析三方存在的涉稅風險。

（2）涉稅風險分析

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十二條第二款規(guī)定，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條第一款規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。依據(jù)上述規(guī)定，分公司C沒有銷售貨物，為他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票，屬于虛開發(fā)票行為，而銷售方B公司讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票，也屬于虛開發(fā)票行為，都將會受到處罰。對A公司來講，根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）文件的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規(guī)不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。如果C公司以B公司的名義開具專用發(fā)票，A公司與B公司的交易是真實的，但稅務機關會以A公司應該知道B公司為小規(guī)模納稅人來證明A公司知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，從而定性為偷稅或者騙取出口退稅。即使不這樣定性，對A公司取得的專用發(fā)票也不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅。

（3）規(guī)避稅收風險的策略

由銷售方B公司開具發(fā)票。如果A公司需要開具專用發(fā)票的，可根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<稅務機關代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2004]153號）的第五條和第六條的規(guī)定開具專用發(fā)票。其中，該文件第五條規(guī)定，本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務登記的小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人。第六條規(guī)定，增值稅納稅人發(fā)生增值稅應稅行為、需要開具專用發(fā)票時，可向其主管稅務機關申請代開。從2009年1月1日以后，小規(guī)模納稅人無論工業(yè)還是商業(yè)，稅率均調(diào)整為3%，B公司申請稅務機關代開發(fā)票依然按小規(guī)模3%的稅率征收增值稅，但代開給增值稅一般納稅人的發(fā)票可以按3%進行抵扣。因為只有具有一般納稅人資格的納稅人開具的發(fā)票才按17%的稅率征稅，取得方一般納稅人企業(yè)方可按17%抵扣進項稅，因此，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負是不同的，A公司要根據(jù)自己的實際經(jīng)營情況以及B公司的定價是否合算來決定是否在B公司購買此設備，但不能以虛開發(fā)票三方受處罰作為代價取得專用發(fā)票。

（二）有真實交易下票款不一致的涉稅風險：不可以企業(yè)所得稅稅前扣除和抵扣增值稅進項稅額

國家對企業(yè)取得的發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除有嚴格的規(guī)定?！秶叶悇湛偩株P于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項整治行動有關問題的通知》（國稅發(fā)[2008]40號）文規(guī)定：對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）規(guī)定：未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。根據(jù)該法律依據(jù)，企業(yè)在真實交易情況下票款不一致，所取得的發(fā)票進行入賬進成本，因涉嫌發(fā)票虛開，是一種未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)，不可有在企業(yè)所得稅前進行扣除。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅[1995]192號）第一條第(三)項規(guī)定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”基于此規(guī)定，貨物流、資金流、票流一致，在可控范圍內(nèi)可以安全抵扣，票面記載貨物與實際入庫貨物必須相符，票面記載開票單位與實際收款單位必須一致，必須保證票款一致！

[案例分析4:某房地產(chǎn)公司“三流不統(tǒng)一”的涉稅風險分析]（1）案情介紹

云南省某房地產(chǎn)公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，合同金額為1000萬元（不含增值稅)，材料費用為800萬元（不含增值稅)，勞務費用為200萬元（不含增值稅)。該建筑裝修公司向材料供應商采購材料，價款為800萬元，為了節(jié)省稅負，建筑裝修公司通知房地產(chǎn)公司向材料供應商支付材料采購款800萬元，材料供應商向房地產(chǎn)公司開具800萬元的增值稅專用發(fā)票，工程完工后，建筑裝修公司與房地產(chǎn)公司進行工程結算，結算價為1000萬元，房地產(chǎn)公司支付建筑裝修公司200萬元勞務款，建筑裝修公司開具增值稅專用發(fā)票200萬元（不含增值稅)給房地產(chǎn)公司。房地產(chǎn)公司財務人員將材料供應商開具的800萬元普通增值稅發(fā)票和建筑裝修公司開具的200萬元增值稅專用發(fā)票進開發(fā)成本。結果在進行增值稅抵扣時，稅務部門不同意材料供應商開具房地產(chǎn)公司800萬元的增值稅專用發(fā)票在增值稅銷項稅前扣除。請分析800萬元的增值稅專用發(fā)票為什么不能在增值稅銷項稅前抵扣。

(2)涉稅分析

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號）第一條第(三)項規(guī)定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！?根據(jù)此規(guī)定，如果房地產(chǎn)公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，則裝修公司必須對施工過程中所耗的建筑裝修材料依法繳納增值稅。因此，本案例中的建筑裝修公司與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料合同，結算價為1000萬元，應該給房地產(chǎn)公司開具1000萬元的增值稅專用發(fā)票。而案例中的房地產(chǎn)公司向材料供應商支付800萬元貨款與材料供應商向房地產(chǎn)公司開具800萬元的增值稅專用發(fā)票；建筑裝修公司向房地產(chǎn)公司收取200萬勞務款，開具200萬元增值稅專用發(fā)票，雖然滿足票款一致，但與合同不匹配。因為房地產(chǎn)公司沒有向材料供應商采購材料，即房地產(chǎn)公司與材料供應商沒有簽訂材料采購合同，房地產(chǎn)公司是替建筑裝修公司支付材料采購款的，材料是建筑裝修公司采購的（建筑裝修公司與材料供應商簽訂800萬元的采購合同），800萬元增值稅專用發(fā)票理所當然應該由材料供應商開給建筑裝修公司，建筑裝修公司應該全額開票1000萬元增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。所以房地產(chǎn)公司和建筑裝修公司雖然票款一致，但不符合三流統(tǒng)一（房地產(chǎn)公司缺乏800萬元的物流，建筑裝修公司800萬元的物流，缺乏800萬元資金流和票流）。

（3）分析結論

企業(yè)在經(jīng)濟交易活動中，票據(jù)開具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一。

[5:某房地產(chǎn)企業(yè)指定分包方中票款不一致的涉稅分析](1)案情介紹：

某房地產(chǎn)企業(yè)甲與建筑企業(yè)乙簽訂總承包合同1000萬元，同時甲指定建筑企業(yè)乙與其屬于同一法人代表的具有分包資質(zhì)的建筑企業(yè)丙簽訂分包合同300萬元，在工程款支付上，該房地產(chǎn)企業(yè)甲直接將分包工程款依次支付給丙公司，分包方將發(fā)票開具給總包乙公司，總包將發(fā)票開具給房地產(chǎn)公司甲，(2)涉稅分析：

該房地產(chǎn)企業(yè)甲收到建筑企業(yè)乙開具的1000萬元增值發(fā)票，只支付700萬元資金給建筑企業(yè)乙；房地產(chǎn)企業(yè)甲支付300萬元資金給分包方丙，與建筑企業(yè)丙開具300萬元增值稅專用發(fā)票給總包方乙，出現(xiàn)了資金流、票流、勞物流不統(tǒng)一，和票款不一致的問題?？偘液头康禺a(chǎn)企業(yè)甲不可以抵扣增值稅進項稅。

(3)應對策略：

為了規(guī)避票款不一致和三流不統(tǒng)一導致不能抵扣增值稅進項稅，必須在總承包合同的基礎上，業(yè)主、總包和分包必須簽訂“業(yè)主指定分包方的三方分包協(xié)議”，合同中有三個當事人：業(yè)主、總承包方、分包指定方。指定分包協(xié)議中必須明確“業(yè)主支付”模式（業(yè)主是指定分包方工程款的直接支付義務人）具體如下：

一、指定分包商應按經(jīng)總承包商和業(yè)主確認的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票，總承包商則應向業(yè)主單獨開具等額的并標明指定分包工程名稱的工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票。

二、業(yè)主按總承包商向其開具的發(fā)票金額，在扣除照管費或管理費（如約定由指定分包商支付）后，將剩余款項直接支付給指定分包商。

三、業(yè)主將扣減照管費（如約定由指定分包商支付）支付給總承包商。三、三價統(tǒng)一原理：合同價、發(fā)票價和結算價相互統(tǒng)一

所謂的“三價統(tǒng)一”是指符合民法規(guī)定具有法律效力的合同或協(xié)議上注明的 價格、發(fā)票上填寫的金額和結算價格都必須是相等的。實踐中，發(fā)票上的金額是根據(jù)結算價而開具的。如果發(fā)票上的金額大于結算價，則一定是虛開發(fā)票；如果發(fā)票上的金額小于結算價，則企業(yè)有隱瞞收入之嫌疑。例如某公司工程造價約定為2.3億元，最后的工程總結算金額只1.3億元，但開具發(fā)票總額為人民幣2.3億元，這樣就虛增了1億元成本。同樣，合同價與結算價一般都會不一樣。因為經(jīng)濟交易活動中，存在各種客觀因素，例如材料價格的市場波動、技術水平差異，企業(yè)管理水平的高低等，都會使結算價和合同價產(chǎn)生偏離。特別是在建筑工程領域，工程結算價超合同價的現(xiàn)象比較普遍，究其原因主要有五個方面：一是招標時人為降低招標控制價。如項目暫定價低于市場價計入招標控制價，結算時按簽證價調(diào)整，導致結算價超出中標合同價；二是工程定位模糊或圖紙設計深度不夠，導致施工期間工程變更，為施工單位增加造價創(chuàng)造條件；三是目前建設市場競爭激烈，施工單位為了中標，多采用不平衡報價，中標后，為了利潤的最大化，施工單位千方百計變更施工內(nèi)容，達到提高結算價的目的；四是一些現(xiàn)場監(jiān)理的素質(zhì)不高，在造價控制方面不作為，甚至被有經(jīng)驗的施工單位蒙蔽或直接與施工單位聯(lián)手弄虛作假；五是近幾年建設市場人工價格飛漲，材料價格波動大。

結算價超合同價現(xiàn)象也難以避免，為了保持合同價和結算價的統(tǒng)一，必須以最后的結算價為準，通過結算書或結算報告，并通過一定的法律手續(xù)，調(diào)整合同價，使合同價與結算價保持一致，然后以結算價開具發(fā)票，實現(xiàn)合同價、發(fā)票價和結算價相互統(tǒng)一。[案例分析6：某建筑企業(yè)“三價不統(tǒng)一”的涉稅風險分析]（1）案情介紹

建筑公司與房地產(chǎn)公司簽訂1億元的建筑施工包工包料合同，其中建筑公司購買建筑材料6000萬元，建筑施工勞務為4000元。由于市場價格波動，建筑材料在施工過程中的價格飛漲，出現(xiàn)材料差價款200萬元。同時應房地產(chǎn)公司的要求變更綠化工程設計，追加工程量200萬元。另外，由于工程提前完工，按照合同約定，房地產(chǎn)公司應該給予建筑公司提前竣工獎100萬元，使最后的工程結算價為1.05億元。該建筑公司向房地產(chǎn)公司開具1.04億元增值稅專用發(fā)票，收到100萬元提前竣工獎時，向房地產(chǎn)公司開具100萬元收據(jù)。請分析本案例中的涉稅風險。

（2）涉稅風險分析

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費?！?/p>

基于以上法律規(guī)定，建筑公司收到房地產(chǎn)公司100萬提前竣工獎和200萬元的材料差價款是一種價外費用，必須依法繳納增值稅。而本案例中的建筑公司收到房地公司100萬元的提前竣工獎，向房地產(chǎn)公司開具100萬元收據(jù)，顯然是一種漏稅行為，即建筑公司漏了增值稅的計稅依據(jù)100萬元。對于房地產(chǎn)公司而言，獲得的100萬元收據(jù)不可以再企業(yè)所得稅前進行扣除。

通過以上法律手續(xù)，使合同價與結算價保持一致，即合同價從1億元變?yōu)?.05億元，于是建筑施工企業(yè)以結算價1.05億元開具增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司，房地產(chǎn)公司給建筑施工企業(yè)支付1.05億元的工程款，實現(xiàn)了合同價、發(fā)票價和結算價的“三價統(tǒng)一”。

關于合同價、發(fā)票價和結算價的相互統(tǒng)一問題，必須注意一個前提條件：合同上的價格是符合民法規(guī)定有效合同上載明的價格，而不是陰陽合同或黑白合同上注明的價格。

營改增后的房地產(chǎn)、建筑企業(yè)不能抵扣進項稅金的12種發(fā)票

作者：中國財稅咨詢培訓金牌講師

肖太壽博士

一、票款不一致的增值稅專用發(fā)票

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號）第一條第(三)項規(guī)定：“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”基于此規(guī)定，票款不一致的不可以抵扣進項稅金。

二、“對開發(fā)票”不能抵扣進項稅金

（一）對開發(fā)票的涉稅風險

所謂“對開發(fā)票”是指一購貨方在發(fā)生“銷售退回”時，為了規(guī)避開紅字發(fā)票的麻煩，由退貨企業(yè)再開一份銷售專用發(fā)票視同購進后又銷售給了原生產(chǎn)企業(yè)的行為。

部分納稅人認為，用發(fā)票對開這種方法解決“銷貨退回”問題只是等于把這批不符合質(zhì)量要求的貨物又“賣回”了銷貨方，并不造成購銷雙方的稅款流失，因為退貨方已將這張發(fā)票作了賬務處理，也計提了銷項稅金，不存在少繳或逃繳稅款問題；對于供貨一方來說，也只是拿這張進項發(fā)票抵頂了原來應計提的銷項稅金，同樣也不存在偷逃稅款的問題。用發(fā)票對開解決銷貨退回問題，其實質(zhì)是將退貨看作是對銷貨方的一種重新銷售，法律并無禁止，不禁止即視為不違法；二是用發(fā)票對開形式解決銷貨退回問題，從操作目的上看購銷雙方并不存在偷逃稅款的主觀故意，從實質(zhì)上看也不造成稅款流失的客觀結果。上述納稅人的認識是錯誤的。

1、在發(fā)生銷售退回時，如果未按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，實行對開發(fā)票有可能增加稅收負擔。

《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減?！彼?，企業(yè)如果發(fā)生銷貨退回行為，應按規(guī)定開具紅字發(fā)票，如果未按規(guī)定開具紅字發(fā)票，重開發(fā)票的增值稅額不得從銷項稅額中抵減，將會被重復計稅。

2、“對開發(fā)票”將面臨稅務局的罰款

納稅人如果未能按規(guī)定開具紅字發(fā)票，稅務機關在有足夠證據(jù)的情況下，可根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條規(guī)定，未按照規(guī)定開具發(fā)票的，由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處10000元以下的罰款。有前款所列兩種或者兩種以上行為的，可以分別處罰。違反發(fā)票管理法規(guī)，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。

3、沒有貨物往來的發(fā)票對開可能被視為虛開發(fā)票。

《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定的若干問題的解釋〉的通知》（法發(fā)[1996]30號）明確，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：

一、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

二、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；

三、進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。為了完成總機構分配的銷售收入考核指標的增值稅專用發(fā)票對開，由于沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務，符合“虛開增值稅專用發(fā)票”的特征，極有可能被認定為虛開增值稅專用發(fā)票，如果情節(jié)嚴重，還有可能被追究刑事責任。

4、要多繳納印花稅使企業(yè)增加稅收負擔和少繳納企業(yè)所得稅而遭到稅務稽查風險。

《印花稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受購銷合同的單位和個人，是印花稅的納稅義務人。發(fā)票對開是企業(yè)視為自身新增加了一筆銷售行為，如果書立合同，還需要繳納印花稅，應按購銷金額的萬分之三貼花，對比銷貨退回的正常處理，給納稅人增加了不必要的稅收負擔。如果不按時繳納，還可能受到處罰。

發(fā)票對開是企業(yè)通過對開發(fā)票，新增加了一筆銷售收入，雖然對增值稅沒有影響，但是影響了企業(yè)所得稅的計算?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了多種扣除項目，有許多費用扣除項目以銷售收入為基礎。如企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除。如果企業(yè)按虛增后的銷售收入計算費用扣除，就會造成多扣除，少計應稅所得的結果。

納稅人在將銷售退回變更成銷售虛增銷售收入的同時，也增加了所得稅稅前扣除的費用金額。如果因多計收入而增加的扣除金額被稅務機關有證據(jù)證明是人為造假時，稅務機關可根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，對納稅人進行處罰。

（二）控制策略：銷貨退回應開具紅字發(fā)票

一般納稅人發(fā)生退貨業(yè)務應按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票?！秶叶悇湛偩株P于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[2006]156號）第十四條規(guī)定，一般納稅人取得專用發(fā)票后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，購買方應向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》?！渡暾垎巍匪鶎乃{字專用發(fā)票應經(jīng)稅務機關認證。經(jīng)認證結果為“認證相符”并且已經(jīng)抵扣增值稅進項稅額的，一般納稅人在填報《申請單》時不填寫相對應的藍字專用發(fā)票信息。

二、房地產(chǎn)、建筑企業(yè)營改增過渡期間的三種不能抵扣進項稅金的增值稅專用發(fā)票

（一）營改增前簽訂的材料采購合同，已經(jīng)履行合同，但建筑材料在營改增后才收到并用于營改增前未完工的項目，營改增后才付款給供應商而收到材料供應商開具的增值稅專用發(fā)票,如果建筑房地產(chǎn)企業(yè)選擇簡易計稅方法的，則不可以抵扣增值稅進項稅。

（二）營改增前采購的材料已經(jīng)用于營改增前已經(jīng)完工的工程建設項目，營改增后才支付采購款，而收到供應商開具的增值稅專用發(fā)票。

（三）營改增之前采購的設備、勞保用品、辦公用品并支付款項，但營改增后收到供應商開具的增值稅專用發(fā)票。

三、房地產(chǎn)、建筑企業(yè)營改增后不能抵扣進項稅金的七種特殊增值稅專用發(fā)票

（一）沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的發(fā)票。

國稅發(fā)[2006]156號第十二條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發(fā)票。匯總開具專用發(fā)票的，同時使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋財務專用章或者發(fā)票專用章。因此，沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批”、匯總運輸發(fā)票、辦公用品和勞動保護用品的發(fā)票，不可以抵扣進項稅金。

（二）獲得按照簡易征收辦法的供應商開具的增值稅發(fā)票

《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票。

1、建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。

2、以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）。

3、商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。因此，建筑企業(yè)購買的沙、石料，如果是從按照簡易征收辦法的供應商采購的，則建筑企業(yè)只能獲得增值稅普通發(fā)票，則不能抵扣進項稅金。

（三）購買職工福利用品的增值稅專用發(fā)票

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。

因此，建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的購買煙酒茶土特產(chǎn)招待客人的增值稅進項稅不可以抵扣增值稅銷項稅。

（四）發(fā)生非正常損失的材料和運輸費用中含有的進項稅金（例如，工地上被小偷偷竊的鋼材、水泥）

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（二）項規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（三）項規(guī)定第（三）項規(guī)定：非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（四）項規(guī)定，非正常損失的不動產(chǎn)、以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中購進的貨物是指構成不動產(chǎn)實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣和智能樓宇設備及配套設施。

（五）差旅費用中的交通費用、業(yè)務招待費用的增值稅進項稅不可以抵扣.《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（六）項規(guī)定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此.企業(yè)發(fā)生的個人出差飛機票、高鐵票，手機票和酒店餐票不可以抵扣增值稅進項稅。

但是賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營性住宿場所提供的住宿服務，可以抵扣增值稅進項稅。

（六）接受貸款服務向貸款方支付的利息及有關費用的增值稅進項稅不可以抵扣。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》

（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（六）項規(guī)定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！敦斦繃叶悇湛偩株P于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投資顧問費用、手續(xù)費用、咨詢費用和手續(xù)費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（七）獲得的增值稅專用發(fā)票超過法定認證期限180天

《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函[2009]617號）第一條規(guī)定：增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、（貨物運輸增值稅專用發(fā)票）和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額?；诖艘?guī)定，獲得的增值稅專用發(fā)票超過法定認證期限180天不可以抵扣進項稅額。

(八)房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金支付給被拆遷人的拆遷補償費用和建筑企業(yè)支付給農(nóng)民或村委會的青苗補償費用，不可以抵扣稅金（因拆遷補償費用不繳增值稅和個人所得稅）.私車公用協(xié)議和私車租賃協(xié)議下的法理和稅務處理分析

作者：中國財稅咨詢培訓金牌講師

肖太壽博士

所謂的“私車公用”是指公司自有車輛不夠或者員工特殊崗位的原因，員工個人將自有的車輛用于公司的公務活動，公司給員工報銷諸如：汽油費、路橋費、汽車維修費、保險費等費用的一種經(jīng)濟行為。實踐操作過程中，員工與公司要么簽訂私車公用協(xié)議，要么簽訂私車租賃協(xié)議來解決私車公用的問題。這兩分協(xié)議下的稅務處理是不同的，具體分析如下。

（一）私車公用協(xié)議和私車租賃協(xié)議的法律效力

《中華人民共和國合同法》（中華人民共和國主席令（九屆第15號）第二條：合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議。第四條：當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。第二百一十二條：租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。第二百一十五條：租賃期限六個月以上的，應當采用書面形式。當事人未采用書面形式的，視為不定期租賃二百一十四條：租賃期限不得超過二十年，超過二十年的，超過部分無效。基于以上法律規(guī)定，公司員工與公司在雙方協(xié)商一致的基礎上，出于自愿和不是脅迫簽訂的私車公用協(xié)議和私車租賃協(xié)議都具有法律效力。

（二）私車公用協(xié)議和私車租賃協(xié)議下的稅務處理

第三篇：“營改增”試點九大涉稅難題

“營改增”試點九大涉稅難題

在經(jīng)濟下行壓力增大，調(diào)結構和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式困難重重的背景下，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）無疑是政府探索改革的積極信號。前不久，國務院又決定“營改增”試點由上海市擴大到北京等8省市，明年還將繼續(xù)擴大試點地區(qū)和試點行業(yè)。根據(jù)相關報道，上?！盃I改增”試點取得了成功的經(jīng)驗，也暴露出了不少的涉稅問題。如何應對和解決這些難題，值得參與試點的北京等8個省、市思考和借鑒。筆者

以為，目前“營改增”試點九個方面的涉稅難題有待解決。

一、“營改增”稅收政策不夠完善

據(jù)筆者了解，試點地區(qū)的部分企業(yè)反映，由于配套政策沒有及時跟上，“營改增”相關規(guī)定缺乏操作性，某些政策截至目前尚未出臺操作性強的細則，致使企業(yè)在稅務處理方面無法規(guī)范操作，因此，希望財稅部

門應盡快出臺相關細則。具體有以下幾個方面：

（一）零稅率企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票。

某航運公司屬于一般納稅人，主營國際航運，目前享受零稅率待遇，但稅務部門仍規(guī)定該類企業(yè)只能開具普通發(fā)票，造成貨物代理公司因無法抵扣進項稅額，不愿接受該公司的普通發(fā)票。企業(yè)希望稅務部門盡快出臺有針對性的政策，給予零稅率企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的權利，以解決上下游企業(yè)“營改增”試點

中出現(xiàn)的矛盾。

（二）財稅[2011]131號文件操作缺乏操作指引。

在財政部和國家稅務總局《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅[2011]131號）出臺之后，由于缺乏操作指引，上海試點中各區(qū)稅務部門仍然遵循不同的標準。有些區(qū)采取先收稅，待具體政策出來后再把超額征收部分退還納稅人的做法，有些區(qū)則先不征稅，等待操作細則出來后，再保

留向納稅人追繳的權利。

（三）向“境外單位提供服務”的定義不夠明確。

某公司與境外甲公司簽訂了設計服務合同，合同約定由該公司協(xié)助甲公司向境內(nèi)乙公司提供服務，服務費由甲公司支付給該公司。該公司想知道自己的服務是否屬于向境外單位提供服務而適用零稅率。而實

踐中，不同地方的稅務局對于上述問題的意見也不同。

（四）向境外單位提供應稅服務執(zhí)行標準不一。

在應稅服務出口適用免稅方面，根據(jù)財稅[2011]131號文，上海試點中，向境外單位提供的9種應稅服務的申請、審批手續(xù)比較繁雜，這讓納稅人和稅務部門都感覺非常頭疼。由于暫時還沒有統(tǒng)一的操作方法，上海市稅務部門目前也不能明確是否允許納稅人在進行增值稅申報時，直接填報為免稅服務。

二、部分試點企業(yè)稅負增加

（一）部分物流企業(yè)實際稅負提高。

貨物運輸服務是物流企業(yè)最基本的服務，且實際可抵扣項目較少，導致試點后企業(yè)實際稅負大幅增加。據(jù)2011年3月中國物流與采購聯(lián)合會對65家大型物流企業(yè)的調(diào)查，2008～2010年三年年均營業(yè)稅實際負擔率為1.3%，其中貨物運輸業(yè)務負擔率平均為1.88%.實行增值稅后，即使貨物運輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進項目中，全部可以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，實際增值稅負擔率也會增加到4.2%，上升幅度為123%.從目前已獲得的數(shù)據(jù)分析，試點存在的主要問題集中在：貨物運輸企業(yè)運輸業(yè)務稅負有較大幅度增加，物流業(yè)務各環(huán)節(jié)稅率依然未能統(tǒng)一。同時，稅改試點操作過程中，還有一些具體問題亟待明確，包括快遞物流企業(yè)適用稅率不明確，物流企業(yè)集團及其分、子公司無法合并繳納增值稅，增值稅發(fā)票征管，現(xiàn)行的增值稅會計核算方法不符合行業(yè)特點等。這些問題中，有些屬于事先預料到的，希望企業(yè)

通過內(nèi)部消化予以解決，有些則屬于新出現(xiàn)的問題，需要在今后的稅改中完善。

（二）逾四成交通運輸企業(yè)一般納稅人稅負增加。

調(diào)查顯示，部分交通運輸企業(yè)一般納稅人稅負增加。上海寶山物流協(xié)會反映，“營改增”后，運輸企業(yè)

稅負有所上升，而從事單一運輸?shù)囊话慵{稅人企業(yè)稅負明顯增加。

（三）此外，信息技術服務業(yè)、文化創(chuàng)意服務業(yè)和鑒證咨詢服務業(yè)等企業(yè)的運營成本主要由人工費、房屋租金和物業(yè)管理費等構成。調(diào)查顯示，這部分支出不能抵扣，而其他部分抵扣進項稅額也較少，因此

此類企業(yè)在試點中總體獲益不多。該情況在勞動密集型企業(yè)反映也比較突出。

三、試點擴圍地區(qū)征納成本加大

目前的財政體制中，增值稅由國稅機關征收，實行中央和地方按75：25的比例分享；營業(yè)稅則為地稅機關征收，全部歸屬地方。在“營改增”試點地區(qū)，相關增值稅繼續(xù)由國稅機關統(tǒng)一負責征收，但收入則歸屬地方。這一設計考慮到了地方財政的現(xiàn)實狀況，是對現(xiàn)有分稅體制的一種完善。然而在“營改增”的稅改過渡期，企業(yè)需要同時接受國稅與地稅兩個稅務機關的管理與稽查，僅辦證費用就增加一倍。兩個稅收征管機構的重復配置，提高了征稅成本，造成了社會資源的大量浪費，企業(yè)難免為此疲于奔波應付。作為“營改增”試點擴圍地區(qū)的10省、市、計劃單列市，與上海有一個比明顯的區(qū)別，那就是上海的國稅、地稅是合二為一的，而其他省市則是國稅、地稅分設。未來執(zhí)行“營改增”的職能部門將是國稅局，稅收征收主體主管稅務機關發(fā)生了變化。由地方稅務局征收營業(yè)稅，改為國家稅務局征收增值稅。相對于上海而言，加入增值稅試點擴圍的地區(qū)，將對國稅局的工作帶來較大的挑戰(zhàn)。此外，國、地稅征管是兩套系統(tǒng)，對企業(yè)來說操作起來很麻煩。對稅務機構也是一樣，政策培訓、發(fā)票系統(tǒng)的更改等也需要時間?！盃I改增”實施后，很多納稅人就要重新適應國稅的管理，而很多營業(yè)稅納稅人并沒有跟國稅局打交道的經(jīng)驗。

四、稅率結構設計欠合理

按照試點方案，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增設了11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術服務、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務業(yè)適用6%的稅率。在確定稅率的時候，規(guī)劃設計不是很周到，對行業(yè)的劃分不夠細致。有些行業(yè)的抵扣比較合適，比如咨詢業(yè)等，過去稅率是5%，現(xiàn)在是6%，只要稍有抵扣，稅負就是降低的。但有些行業(yè)就會出現(xiàn)稅負增加的現(xiàn)象，比如交通運輸業(yè)，此前稅率是3%，現(xiàn)在變?yōu)?1%，要保持稅負不變，抵扣水平要達到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么稅負就會增加。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因是上海“營改增”試點的稅率結構設計欠合理，部分行業(yè)原營業(yè)稅差額征收的優(yōu)惠幅度更大，改征增值稅后，稅率因此不降反升。由于行業(yè)

稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，因此，才需要在更大范圍推廣“營改增”試點，完善抵扣鏈條。下一步在擴圍的過程中，為避免“營改增”之后，稅負大幅增加的情況再次出現(xiàn)，推廣地區(qū)應該對每個行業(yè)做細致的研究。針對某一個地區(qū)或某一個行業(yè)的“營改增”，要測算試點企業(yè)的進項到底能有多少，進而再

制定稅率應該定到多少，并在改革之初找好應對問題的解決方案。

五、進項稅額抵扣太少推高稅負

按照規(guī)定，對于增值稅一般納稅人，其應稅額就是當期的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。進項稅額的多少，直接關系到最終納稅額的多少。進項稅額太少導致應稅額過多，最終推高稅負，這也是目前

上海市在試點過程中，遭遇最多的難題。如：

交通運輸企業(yè)：可抵扣的項目主要為購置運輸工具和燃油、修理費所含的進項稅。但在有限的抵扣項

目里，企業(yè)要真正抵扣也并非易事。

物流公司：購置運輸工具可進行抵扣，但實際情況是，由于運輸工具購置成本高、使用年限長，多數(shù)相對成熟的大中型企業(yè)，未來幾年或更長時間不可能有大額資產(chǎn)購置，因此實際可抵扣的稅很少。對于中小型的物流公司來說這一項可抵扣的項目很難用上。即使能夠抵扣這也不會給企業(yè)減少太大的壓力。“一家物流企業(yè)的成本構成中，30%-40%是油費、30%-40%是路橋費，20%的人力成本。但是按照現(xiàn)在上海的試點方案，交通運輸企業(yè)的人力成本、路橋費、房屋租金、保險費等主要成本均不在抵扣范圍，而可

以抵扣的燃油、修理費等費用在總成本中所占比重不足40%.會計師事務所：主要成本構成中固定成本和人工成本較高，如工資薪金、房屋租金、業(yè)務信息費、交通食宿等，而這些成本比重較大，因而不能產(chǎn)生進項稅，其成本可抵扣的項目比重過低，僅有辦公用品、電腦設備、水電費、設備維修等費用可供抵扣。

六、虛開發(fā)票難以監(jiān)管

在稅收監(jiān)管方面，增值稅是可以抵扣的，“營改增”以后，假發(fā)票，虛假抵扣難以管理，由于存在某些政策性缺陷，會出現(xiàn)企業(yè)虛開發(fā)票的問題。比如一般納稅人接收試點地區(qū)交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人向稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，是按照發(fā)票上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進行稅額的，而小規(guī)模納稅人是按照簡易征收率3%繳納增值稅，這與增值稅稅收制度設計相悖，存在增值稅征收鏈條斷

裂的問題，這樣會出現(xiàn)小規(guī)模交通運輸企業(yè)虛開發(fā)票的問題，給監(jiān)管帶來新的難題?！?/p>

七、會計稅務核算難度加大

傳統(tǒng)營業(yè)稅為主的行業(yè)，會計核算往往比較簡單，改成增值稅以后，會計核算相對比較復雜，難度也隨之增大。日前，財政部發(fā)布了《關于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定〉的通知》（財會[2012]13號）。對“營改增”試點企業(yè)的會計處理問題作了明確。范圍包括試點納稅人差額征稅的會計處理、增值稅期末留抵稅額的會計處理、取得過渡性財政扶持資金的會計處理、稅控專用設備和技術維護費抵減稅額的會計處理等內(nèi)容。并在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄一般納稅人試點企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業(yè)財稅人員在調(diào)整和和運用會計

處理規(guī)定時，還需要培訓和適應，這也給稅務機關進行納稅指導帶來較大的工作量。

八、營業(yè)稅優(yōu)惠政策延續(xù)享受過濫

試點開始前有很多享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，按照規(guī)定優(yōu)惠政策還將延續(xù)，雖然營業(yè)稅和增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，但由于增值稅優(yōu)惠的標準和內(nèi)容與營業(yè)稅不同，計稅依據(jù)和征稅方式也是不一樣的。從計稅依據(jù)來看，營業(yè)稅納稅人基本上按照其提供營業(yè)稅應稅勞務取得的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額，依照該營業(yè)稅應稅勞務適用的稅率，計算繳納營業(yè)稅。而增值稅是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的增值額為征稅對象，在實際操作中采取的是環(huán)環(huán)征收、道道抵扣的征收方式，納稅人購買增值稅應稅項目時繳納的增值稅可以在銷售應稅項目時全額抵扣，只需對本環(huán)節(jié)的增加值繳納增值稅。因為營業(yè)稅和增值稅的計稅依據(jù)不同，因此，兩者是不能作簡單的數(shù)字比較的。營業(yè)稅優(yōu)惠政策究竟該如何連續(xù)？稅務機關如果從嚴控制，一些企業(yè)可能失去享受優(yōu)惠政策的機會，最后只能將優(yōu)惠之門打開，盡量放寬準入條件。在這種情況下，不可

避免會有一些企業(yè)鉆政策的空子，對此應當如何去防范，也是亟待解決的問題。

九、鑒證咨詢協(xié)作服務項目重復納稅

我國現(xiàn)行營業(yè)稅法不支持鑒證咨詢服務、總分包服務實行營業(yè)稅“差額納稅”的特殊政策，造成了協(xié)作項目重復納稅。即總承包人需按與客戶簽訂的合同金額納稅，而協(xié)作單位也要依據(jù)分包協(xié)議金額申報納稅。從發(fā)展的眼光看，隨著稅務師行業(yè)自身服務不斷專業(yè)化的要求，行業(yè)之間，鑒證咨詢服務業(yè)之間，或試點地區(qū)之間，試點地區(qū)與非試點地區(qū)企業(yè)之間的協(xié)作服務已成常態(tài)。如一家稅務師事務所和其他稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估事務所等專業(yè)服務機構，聯(lián)手為客戶提供服務的情形越來越多見，如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的營業(yè)稅體制，在一定程度上影響和制約了行業(yè)的發(fā)展。上海市稅務機關對七類具有鑒證職能事務所之間開展協(xié)作項目，實行營業(yè)稅差額征稅的具體作法值得借鑒和推行。根據(jù)上海市地方稅務局關于印發(fā)本市《營業(yè)稅差額征稅管理辦法》的通知（滬地稅貨）[2010]28號文第三十九條規(guī)定，對本市有鑒證職能的會計、稅務、資產(chǎn)評估、律師、房地產(chǎn)土地估價、工程造價、專利代理等七類具有鑒證職能事務所（公司）之間開展協(xié)作項目，視同代理業(yè)務，可按取得的全部收入扣除支付給協(xié)作方相關費

用后的余額為計稅營業(yè)額。

第四篇：營改增——施工企業(yè)合同條款籌劃

“營改增”——施工企業(yè)合同條款籌劃

2016-04-26

您可得關注好了啊，今年營改增全看它了......2016年5月1日將全面實施“營改增”政策，政策的實施離不開納稅人對外從事應稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言，如何在對外簽訂的合同中，約定相關“營改增”內(nèi)容，將影響施工企業(yè)“營改增”后的稅負水平，考慮到整個建筑業(yè)屬于微利行業(yè)，一般利潤率水平在2%-3%左右，若某施工企業(yè)因“營改增”導致稅負增加，該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外，關于“營改增”，如果沒有約定或約定不明、矛盾，將導致大量糾紛，影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營。

關于“營改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定，本文首先從《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的主要規(guī)定出發(fā)，梳理“營改增”主要內(nèi)容及其相互關系，進而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。

其次，從“營改增”一般計稅方法之應納稅額公式出發(fā)，將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項類合同和進項類合同。

最后，結合影響繳納增值稅的主要因素，分別對銷項類合同和進項類合同如何約定進行分析、歸納、總結。

一、影響繳納增值稅的主要因素分析

（一）“營改增”主要內(nèi)容

《試點辦法》共七章、五十五條，分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務人、征稅范圍、稅率和征收率、應納稅額的計算、納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理之內(nèi)容。我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā)，將上述主要內(nèi)容梳理如下：

一般納稅人發(fā)生應稅行為，一般適用一般計稅方法。在發(fā)生特定的應稅行為時，除可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅方法。

適用一般計稅方法的，按照應稅行為的種類適用不同的增值稅稅率，分別為：17%、11%、6%、0(注:銷售進口貨物稅率為13%，本文僅討論本次營改增之銷售服務，不討論該類情況)。應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。當期銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，當期進項稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過扣除率計算的進項稅額。一般納稅人納稅義務發(fā)生時間為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或收到預收款當天，或應稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權屬變更的當天。

適用簡易計稅方法的，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務發(fā)生時間同上。

小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動產(chǎn)為5%）。應納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務發(fā)生時間為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當天，或收到預收款當天，或應稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權屬變更的當天。

（二）“營改增”主要內(nèi)容間相互關系

通過前述思維導圖及描述，可以看出，“營改增”主要內(nèi)容包含如下關系：

1、納稅人種類不同，計稅方法不同

一般納稅人既存在適用一般計稅方法的情形，也存在適用簡易計稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，在任何情形下，都不能適用一般計稅方法。

2、計稅方法不同，稅率和征收率不同

一般計稅方法采用增值稅稅率計算銷項稅額，而簡易計稅方法采用增值稅征收率計算應納稅額。

3、應稅行為不同，稅率或征收率不同

不同應稅行為適用不同的增值稅稅率，增值稅稅率分別為：17%、11%、6%、0。同樣，不同應稅行為，增值稅征收率也可能不同，目前存在兩種征收率：3%和5%。

4、應稅行為不同，開具的發(fā)票種類不同

不同應稅行為，開具的發(fā)票種類不同，發(fā)票種類具體有：增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

5、納稅人種類不同，增值稅專用發(fā)票開具主體不同

一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可向稅務機關申請代開。

6、發(fā)票開具時間不同，納稅義務發(fā)生時間不同

納稅義務發(fā)生時間原則上以發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期，或收到預收款的當天，或應稅行為完成的當天或不動產(chǎn)權屬變更的當天；但先開具發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。先收訖銷售款項的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項的當天為納稅義務發(fā)生時間。

（三）影響繳納增值稅的主要因素

根據(jù)“營改增”主要內(nèi)容及其相互關系，可以看出，影響繳納增值稅的主要因素為：

1、納稅人種類；

2、計稅方法；

3、應稅行為；

4、增值稅稅率或征收率；

5、發(fā)票的開具時間、送達時間、合規(guī)性（含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項目名稱等內(nèi)容）、種類。二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定

一般施工企業(yè)一般可以達到認定為一般納稅人的標準，通常適用一般計稅方法：應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。銷項稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務等而發(fā)生，進項稅額因施工企業(yè)購進建筑服務等而發(fā)生。無論是銷售，還是購進，均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務等合同稱為銷項類合同，將購進服務等合同稱為進項類合同。

（一）施工企業(yè)銷項類合同如何約定

施工企業(yè)銷項類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同（EPC合同）、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同（EPC合同）為例，結合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)銷項類合同如何約定。

1、約定施工企業(yè)納稅人種類，以便建設單位識別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率；

2、約定建設單位的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，進而作為建設單位進項稅額的扣稅憑證；

3、約定應稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議； 對于工程總承包合同，承包行為包括勘察、設計、施工等行為，按照應稅行為分類，勘察、設計屬于銷售服務中的現(xiàn)代服務，施工屬于銷售服務中的建筑服務，兩者稅率不同。而根據(jù)《試點辦法》第39條的規(guī)定，兼營行為應分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率，故具有多種應稅行為的合同應分別約定應稅行為的種類及范圍。因此，工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設計、施工的范圍。

4、分別約定勘察、設計、施工之對應價款，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；

一般工程總承包合同，通常對勘察、設計、施工費用不加以區(qū)分，而概括為工程價款之約定，或者約定勘察、設計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務之勘察、設計的銷售額，以及屬于建筑服務之施工的銷售額，進而影響建設單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分，建設單位以及稅務機關將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負。

5、分別約定勘察、設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額；

6、約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。

（二）施工企業(yè)進項類合同如何約定

施工企業(yè)進項類合同主要包括專業(yè)分包、勞務分包、設計分包、設計施工一體化分包、材料設備采購、機械設備租賃、模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合同等?，F(xiàn)將前述合同歸并為分包、采購、租賃合同，結合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)進項類合同如何約定。

1、關于分包合同

（1）約定分包人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別分包人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便分包人開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；

（3）約定應稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議； 如設計分包合同，設計屬于銷售服務中的現(xiàn)代服務，不同于銷售服務中的建筑服務；再如設計施工一體化分包合同，需要明確約定設計與施工的范圍。

（4）約定或分別約定設計、施工之對應價款，目的在于避免因不同種類的應稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭議；

（5）約定或分別約定設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額；

（6）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。

2、關于采購合同

（1）約定供貨人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；

（3）約定采購貨物的種類及數(shù)量，目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產(chǎn)生爭議；（4）約定采購貨物的稅率或征收率及稅額；

（5）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。

3、關于租賃合同

（1）約定出租人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識別出租人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進而作為施工企業(yè)進項稅額的扣稅憑證；（3）約定租賃物的稅率或征收率及稅額；

（4）約定開具增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票。至于上述需要約定的內(nèi)容在合同條款中如何表述，以及如何約定因違反與發(fā)票相關的義務而承擔違約賠償?shù)蓉熑危暰唧w情況而定，暫不討論。

第五篇：“營改增”后汽車銷售企業(yè)要注意哪些涉稅風險？

“營改增”后汽車銷售企業(yè)要注意哪些涉稅風險？

來源：中國稅務報 作者：岳凡宋 熊國軍 時間：2013-08-05

新的“營改增”文件規(guī)定，應征消費稅的摩托車、汽車和游艇被納入增值稅抵扣范圍。這一規(guī)定完善了增值稅鏈條，降低了企業(yè)稅負，有助于提升摩托車、汽車和游艇的消費。那么，這一規(guī)定將對汽車購銷業(yè)務產(chǎn)生哪些影響？汽車銷售企業(yè)應做好哪些準備？應如何防范稅收風險？本文結合相關稅收政策，從購銷雙方涉及的汽車營銷、購置、處置等業(yè)務環(huán)節(jié)予以分析。

“營改增”文件中與汽車銷售相關的涉稅規(guī)定主要有3個。一是《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條規(guī)定：“下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額?！倍恰稇惙辗秶⑨尅返诙l規(guī)定：“原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣?！比恰督煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第九條規(guī)定，按照試點實施辦法和本規(guī)定認定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日（含）以后購進或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。使用過的固定資產(chǎn)，指納稅人根據(jù)財務會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

根據(jù)上述規(guī)定，汽車銷售企業(yè)需要注意以下五個方面的事項。

第一，汽車銷售企業(yè)應適時采用新的營銷推廣策略，提升銷售業(yè)績。比如適時推出“以舊換新”業(yè)務。假設某公司有一批舊車，汽車銷售企業(yè)就可以建議客戶盡快賣掉舊車，購買新車，這樣客戶在得到新車的同時，立刻就能增加一筆可抵扣的進項稅。這樣既拉動了汽車消費需求，又通過促進以舊換新間接為環(huán)保事業(yè)作貢獻。

第二，做好準備，確保順利抵扣進項稅。8月1日以后，可能有更多的增值稅一般納稅人以單位的名義購買汽車，以便抵扣增值稅。因此，汽車銷售企業(yè)應及時與主管稅務機關取得聯(lián)系，確保開具給客戶的稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票能夠通過稅務機關認證，同時提醒購買汽車的增值稅一般納稅人取得發(fā)票后，要嚴格的按照規(guī)定的期限進行認證和申報抵扣進項稅。第三，嚴格按照法規(guī)規(guī)定時間開具、收取發(fā)票。在銷售過程中，可能會出現(xiàn)個別客戶在8月1日前已經(jīng)辦完交款、提車等手續(xù)，但是要求汽車銷售企業(yè)在8月1日以后開具發(fā)票的情況。在此提請汽車銷售企業(yè)注意，應嚴格按照發(fā)票管理辦法、增值稅暫行條例及實施細則等相關法規(guī)規(guī)定的發(fā)票開具時間開具發(fā)票，不得人為拖延。否則，如果客戶在8月1日以前購車但在8月1日以后取得發(fā)票并抵扣進項稅而造成國家稅款流失，汽車銷售企業(yè)則涉嫌未按規(guī)定開具發(fā)票可能遭受罰款等處罰。

如果汽車銷售企業(yè)真遇到此類業(yè)務該怎么辦呢？建議客戶先預繳定金或貨款，在8月1日以后提車。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條的規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。這樣汽車銷售企業(yè)的增值稅納稅義務就在8月1日以后，就可以在實際提車之日開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，客戶就可以抵扣進項稅了。

第四，汽車銷售企業(yè)要及時調(diào)整試駕車業(yè)務處理流程，準確申報抵扣進項稅。目前試駕車業(yè)務的流程如下：A從廠家購買汽車——抵扣進項稅；B轉(zhuǎn)為試駕車（自己給自己開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）——計提銷項稅；C處置試駕車——按照4%征收率減半征收增值稅。按照新的規(guī)定，這一流程將變?yōu)椋篈從廠家購買汽車——抵扣進項稅；B轉(zhuǎn)為試駕車（自己給自己開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）——計提銷項稅；C認證并抵扣自己給自己開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票所列進項稅；D處置試駕車——按照17%計提銷項稅。

從上述流程分析，新規(guī)定執(zhí)行后，多了一道進項稅抵扣環(huán)節(jié)，對汽車銷售企業(yè)更有稅收優(yōu)勢。例如：某汽車銷售企業(yè)購進汽車1臺，價款10萬元，進項稅1.7萬元；將其作為試駕車，按新車的售價為10.5萬元（不含稅）轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，半年后以8萬元（不含稅）處置該試駕車。

“營改增”前，轉(zhuǎn)為試駕車環(huán)節(jié)應計提銷項稅1.785萬元（10.5×17%），該汽車繳納增值稅850元（1.785萬元-1.7萬元）；處置環(huán)節(jié)則需要繳納增值稅1600元[8萬元×（4%÷2）]，合計繳納增值稅2450元。

“營改增”后，轉(zhuǎn)為試駕車環(huán)節(jié)繳納增值稅850元；同時認證抵扣進項稅1.785萬元。處置環(huán)節(jié)計提銷項稅1.36萬元（8萬元×17%），該業(yè)務合計繳納增值稅-3400元[850+（1.36萬元-1.785萬元）]，可以用于抵扣其他銷項稅。通過對比分析，試駕車的進項稅由原來的繳稅變成現(xiàn)在可以抵扣其他業(yè)務的銷項稅，這是對汽車銷售企業(yè)的一大利好。

第五，處置汽車時正確申報繳納增值稅。目前，二手車的增值稅申報繳納一般由二手車交易市場接受稅務機關委托按照4%征收率減半征收。“營改增”以后，處置汽車的企業(yè)以及二手車交易市場要分清該汽車是在8月1日前購進的還是以后購進的，并分別按照適用稅率繳稅或者按照4%征收率減半征收增值稅。

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