第一篇：《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》應用指南
《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》應用指南
（2017年2月28日修訂）
一、定義
（一）年度報告（參見本準則第十條）
1．法律法規(guī)或慣例可能對被審計單位年度報告的內(nèi)容和名稱作出界定。
2．年度報告通常以年度為基礎(chǔ)編制。然而，當所審計財務報表涵蓋的期間短于一年或者超過一年時，年度報告也可以涵蓋與財務報表相同的期間。
3．在某些情況下，被審計單位的年度報告可能是一個單獨的文件，并冠以“年度報告”或其他標題。在其他情況下，法律法規(guī)或慣例可能要求被審計單位通過單個文件或兩個以上（含兩個）服務于相同目的的文件組合，向所有者（或類似的利益相關(guān)方）報告被審計單位經(jīng)營情況和財務報表列報的經(jīng)營成果及財務狀況信息（即年度報告）。例如，根據(jù)法律法規(guī)或慣例，以下一項或多項文件可能構(gòu)成年度報告：
（1）董事會報告；
（2）公司董事會、監(jiān)事會及董事、監(jiān)事、高級管理人員保證年度報告內(nèi)容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并承擔個別和連帶法律責任的聲明；
（3）公司治理情況說明；（4）內(nèi)部控制自我評價報告。
4．年度報告可能以紙質(zhì)的形式提供給使用者，也可能以電子形式，包括載于被審計單位網(wǎng)站的形式提供給使用者。一份文件（或者系列文件組合）無論以何種方式提供給使用者，均可能符合年度報告的定義。
5．年度報告從性質(zhì)、目的和內(nèi)容方面與其他報告不同，例如為滿足特定利益相關(guān)者團體的信息需求而編制的報告，或為滿足特定監(jiān)管報告目標（即使該報告應當予以公開）而編制的報告。有些報告如作為獨立的文件發(fā)布，通常不是組成年度報告的系列文件的一部分（根據(jù)法律法規(guī)或慣例），因此，不屬于本準則范圍內(nèi)的其他信息。這些報告的例子包括：
（1）單獨的行業(yè)或監(jiān)管報告（如資本充足率報告），如可能由銀行、保險和養(yǎng)老金行業(yè)編制的報告；
（2）公司社會責任報告；（3）可持續(xù)發(fā)展報告；
（4）多元化和平等機會報告；（5）產(chǎn)品責任報告；
（6）勞工做法和工作條件報告。
（二）其他信息的錯報（參見本準則第十二條）
6．當其他信息中披露了某特定事項時，其他信息可能遺漏或掩飾對恰當理解該事項必要的信息。例如，其他信息聲稱說明了管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標，那么遺漏某項管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標可能表明其他信息未經(jīng)正確陳述或具有誤導性。7．如果適用于其他信息的框架中包括關(guān)于重要性概念的討論，該框架可以為注冊會計師在本準則下關(guān)于重要性的判斷提供參考。然而在很多情況下，可能不存在適用的框架，對應用于其他信息的重要性概念進行討論。在這些情況下，以下特征向注冊會計師提供了確定其他信息的錯報是否重大的參考框架：
（1）重要性是結(jié)合財務報表使用者整體共同的財務信息需求而考慮的。其他信息的使用者預計與財務報表使用者相同，因為預期這類使用者通過閱讀其他信息以增加對財務報表的背景情況的了解。
（2）對重要性的判斷需要考慮錯報的特定情形，考慮使用者是否會被未更正的錯報所影響。并非所有錯報均會影響使用者的經(jīng)濟決策。
（3）對重要性的判斷包括定性和定量兩方面的考慮。因此，這類判斷可以考慮在被審計單位年度報告的背景下，其他信息所針對項目的性質(zhì)和規(guī)模。
（三）其他信息（參見本準則第十一條）
8．本指南附錄1 包含了可能包括在其他信息中的金額和其他項目的例子。
9．在某些情況下，適用的財務報告編制基礎(chǔ)可能要求作出特定披露，但是允許這些披露在財務報表之外。由于這類披露是適用的財務報告編制基礎(chǔ)所要求的，它們屬于財務報表的組成部分。因此，就本準則而言，它們不構(gòu)成其他信息。
10．可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）標記不構(gòu)成本準則界定的其他信息。
二、獲取其他信息（參見本準則第十四條）
11．基于法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，確定哪些文件屬于或構(gòu)成年度報告通常是明確的。在很多情況下，管理層或治理層可能已按照慣例或承諾公布一系列文件，這些文件組合起來構(gòu)成年度報告。然而，在某些情況下，哪個（些）文件屬于或構(gòu)成年度報告可能并不明確。在這些情況下，文件的時間安排和目的（以及文件為誰編制）可能是與注冊會計師確定哪個（些）文件屬于或構(gòu)成年度報告相關(guān)的事項。
12．如果根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，年度報告被翻譯成其他語言（例如當某一國家或地區(qū)有超過一種官方語言時），或者如果根據(jù)不同的法律法規(guī)編制多個“年度報告”（例如當被審計單位在多個國家或地區(qū)上市時），需要考慮一個或多個“年度報告”是否構(gòu)成其他信息的組成部分。相關(guān)法律法規(guī)可能就此提供進一步指引。
13．管理層或治理層對年度報告的編制負責。注冊會計師可以與管理層或治理層溝通以下事項：
（1）注冊會計師希望在審計報告日前及時獲取年度報告（包括構(gòu)成年度報告的系列文件組合）最終版本，以能夠在審計報告日前完成本準則要求的程序。如果不可能在審計報告日前獲取，需盡早獲取，且無論如何早于被審計單位發(fā)布這些信息；
（2）如果其他信息在審計報告日后獲取可能產(chǎn)生的影響。14．本指南第13 條所指的溝通，在以下例子中尤其恰當：（1）首次接受審計業(yè)務委托；
（2）當管理層或治理層發(fā)生變動時；
（3）當其他信息預計在審計報告日后獲取時。
15．如果治理層需要在被審計單位發(fā)布其他信息前批準其他信息，其他信息的最終版本應為治理層已經(jīng)批準的用于發(fā)布的版本。
16．在某些情況下，被審計單位的年度報告可能是根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或者被審計單位報告實務，在被審計單位財務報告涵蓋期間后不久發(fā)布的一份獨立文件，使得注冊會計師能夠在審計報告日前取得該文件。在其他情況下，這種文件可能在較晚的時間，或者在被審計單位選擇的時間才被要求發(fā)布。也可能存在這種情況，即被審計單位的年度報告是系列文件組合，每個文件的發(fā)布時間都取決于不同的要求或者被審計單位的報告實務。
17．可能存在這些情況，在審計報告日，被審計單位正在考慮起草可能作為被審計單位年度報告的一部分的某文件（例如，自愿提供給利益相關(guān)者的報告），而管理層無法向注冊會計師確認這類文件的目的或時間。如果注冊會計師無法確定這類文件的目的或時間，就本準則而言，它不構(gòu)成其他信息。
18．在審計報告日前及時獲取其他信息，能夠?qū)ω攧請蟊怼徲媹蟾婊蚱渌畔⒃诎l(fā)布之前作出必要的修改。審計業(yè)務約定書可以提及與管理層就注冊會計師及時獲取，并在可能的情況下在審計報告日前獲取其他信息達成的一致意見。
19．如果使用者只能通過被審計單位的網(wǎng)站獲取其他信息，則從被審計單位獲取的、而不是直接從被審計單位網(wǎng)站獲取的其他信息的版本，是注冊會計師應當根據(jù)本準則對其執(zhí)行程序的相關(guān)文件。按照本準則，注冊會計師沒有責任去查找其他信息，包括可能在被審計單位網(wǎng)站存在的其他信息，也不需要執(zhí)行任何程序以確認其他信息在被審計單位網(wǎng)站得到恰當顯示，或者已經(jīng)以電子形式得以恰當傳遞或顯示。
20．如果注冊會計師沒有獲取部分或全部其他信息，本準則不禁止注冊會計師在審計報告中簽署日期或出具審計報告。
21．如果其他信息是在審計報告日后獲取的，本準則不要求注冊會計師更新按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》第九條和第十條的規(guī)定已經(jīng)實施的程序。
22．《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》及其應用指南對書面聲明的使用提出要求并提供指引。針對只能在審計報告日后獲取的其他信息，本準則第十四條第（三）項要求注冊會計師獲取書面聲明，以支持注冊會計師有能力完成本準則要求的、與這類信息相關(guān)的程序。此外，注冊會計師可能認為要求其他書面聲明是有用的，例如：
（1）管理層已經(jīng)告知注冊會計師預期發(fā)布并可能構(gòu)成其他信息的所有文件；
（2）注冊會計師在審計報告日前獲取的任何其他信息和財務報表之間是一致的，其他信息不存在任何重大錯報；
（3）對于注冊會計師在審計報告日前未獲取的其他信息，管理層擬編制并發(fā)布這些其他信息，以及預計發(fā)布的時間。
三、閱讀并考慮其他信息（參見本準則第十五條和第十六條）
23．根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規(guī)定，注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時應當保持職業(yè)懷疑。在閱讀和考慮其他信息時保持職業(yè)懷疑，例如，意識到管理層可能對其計劃獲得成功過分樂觀，以及警惕與以下方面不一致的信息：
（1）財務報表；
（2）注冊會計師在審計中了解到的情況。
24．根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，項目合伙人負責按照職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定指導、監(jiān)督與執(zhí)行審計業(yè)務。針對本準則的規(guī)定，在確定適當?shù)捻椖拷M成員，以應對本準則第十五條和第十六條的要求時可以考慮的因素包括：
（1）項目組成員的相關(guān)經(jīng)驗；
（2）被指派完成這些任務的項目組成員是否了解審計中的相關(guān)情況，以識別其他信息和了解到的情況存在的不一致；
（3）應對本準則第十五條和第十六條的要求所涉及的判斷程度。例如，對于應與財務報表中的金額相同的其他信息中的金額，評估其一致性的程序可以由經(jīng)驗較少的項目組成員執(zhí)行；
（4）在集團審計的情況下，是否有必要詢問組成部分注冊會計師以處理與該組成部分有關(guān)的其他信息。
（一）考慮其他信息和財務報表之間是否存在重大不一致（參見本準則第十五條第（一）項）
25．其他信息可能包括金額或其他項目，這些金額或其他項目旨在與財務報表中的金額或其他項目相一致，或?qū)ζ溥M行概括，或為其提供更詳細的信息。這類金額或其他項目的例子可能包括：
（1）包含了財務報表摘錄的表格、圖表或圖形。（2）對財務報表中列示的余額或賬戶提供進一步細節(jié)的披露，例如“20×1 年度的收入，由來自產(chǎn)品X 的×萬元和來自產(chǎn)品Y 的×萬元組成?！?/p>
（3）對財務結(jié)果的描述，例如，“20×1 年度研究和開發(fā)費用合計數(shù)是×萬元?！? 26．在評價其他信息中所選擇的金額或其他項目與財務報表的一致性時，注冊會計師不需要對其他信息中的所有金額或其他項目（旨在與財務報表中的金額或其他項目相一致，或?qū)ζ溥M行概括，或為其提供更詳細的信息）與財務報表中的金額或其他項目進行比較。
27．選擇哪些金額或其他項目進行比較屬于職業(yè)判斷事項。與本判斷相關(guān)的因素包括：（1）金額或其他項目在列報中的重要程度，可能影響使用者對該金額或其他項目的重視程度（例如，一項關(guān)鍵比率或金額）；
（2）如果是定量方面的信息，該金額與財務報表中的賬戶或項目，或者該金額與相關(guān)其他信息相比的相對規(guī)模；
（3）其他信息中特定的金額或其他項目的敏感性，例如，向高級管理人員授予的股份支付。
28．確定審計程序的性質(zhì)和范圍以應對本準則第十五條第（一）項的要求屬于職業(yè)判斷事項。注冊會計師在判斷的過程中，需要認識到本準則中注冊會計師的責任，不構(gòu)成對其他信息的鑒證業(yè)務，也不要求注冊會計師對其他信息提供一定程度的保證。這些程序的例子包括：
（1）對于旨在與財務報表中的信息一致的信息，將該信息與財務報表進行比較。（2）對于旨在與財務報表披露傳達相同意思的信息，比較使用的措辭，考慮所使用措辭差異的重要程度，以及這些差異是否會隱含不同意思。
（3）獲取管理層提供的其他信息和財務報表中的金額之間的調(diào)節(jié)表，并： ①將調(diào)節(jié)表中的項目與財務報表和其他信息進行比較； ②檢查調(diào)節(jié)表中的計算是否正確。29．基于對其他信息性質(zhì)的考慮，在評價其他信息中所選擇的金額和其他項目與財務報表是否一致時，還需要評價與財務報表相比其列報的方式（如相關(guān)）。
（二）考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致（參見本準則第十五條第（二）項）
30．其他信息可能包括與注冊會計師在審計中了解到的情況相關(guān)的金額或項目（除本準則第十五條第（一）項提及的情況外）。這些金額或項目的例子可能包括：
（1）對產(chǎn)量的披露，或者按地理區(qū)域匯總產(chǎn)量的表格；（2）對“公司本年度新推出產(chǎn)品X 和產(chǎn)品Y”的聲明；
（3）對被審計單位主要經(jīng)營地點的概括，例如“被審計單位的主要經(jīng)營中心在X 國，同時在Y 國和Z 國也有經(jīng)營場所。”
31．注冊會計師在審計中了解到的情況，包括注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》對被審計單位及其環(huán)境（包括被審計單位內(nèi)部控制）的了解?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》列示了注冊會計師應當獲取的了解，包括下列事項：
（1）相關(guān)的行業(yè)狀況、法律和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；
（3）被審計單位會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標和戰(zhàn)略；
（5）對被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。32．注冊會計師在審計中了解到的情況也可能包括從性質(zhì)上講具有預測性的事項。這類事項的例子可能包括：當評價管理層執(zhí)行無形資產(chǎn)或商譽減值測試使用的假設(shè)時，或者當評價管理層對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評估時，注冊會計師考慮過的業(yè)務前景和未來現(xiàn)金流量。
33．在考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致時，注冊會計師可以重點關(guān)注其他信息中重要的事項，該事項足夠重要以至于與其相關(guān)的其他信息的錯報可能是重大的。
34．對于其他信息中的許多事項，注冊會計師回顧在審計中獲取的審計證據(jù)和得到的結(jié)論，可能足以使注冊會計師考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致。注冊會計師越有經(jīng)驗、越熟悉該項審計的關(guān)鍵方面，對相關(guān)事項的回顧將越足夠。例如，注冊會計師可能能夠根據(jù)回顧與管理層或治理層的討論或者審計過程中所執(zhí)行程序（如閱讀董事會會議紀要）的結(jié)果，考慮其他信息和注冊會計師在審計中了解到的情況之間是否存在重大不一致，而不需要采取進一步措施。
35．注冊會計師可能確定，參考相關(guān)審計工作底稿，或者向項目組相關(guān)成員或相關(guān)組成部分注冊會計師詢問，以作為注冊會計師考慮重大不一致是否存在的基礎(chǔ)是適當?shù)?。例如?/p>
（1）當其他信息描述計劃終止一條主要生產(chǎn)線時，盡管注冊會計師知道該項終止計劃，注冊會計師可以向執(zhí)行這方面審計程序的相關(guān)項目組成員詢問，以支持注冊會計師對其他信息中的描述與注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致的考慮；
（2）當其他信息描述審計中已考慮的訴訟的重要細節(jié)，但是注冊會計師無法完整地回憶起來時，可能有必要參考概括了這部分細節(jié)的審計工作底稿，以幫助注冊會計師回憶。
36．注冊會計師是否以及在何種程度上參考相關(guān)審計工作底稿，或者向相關(guān)項目組成員或相關(guān)組成部分注冊會計師詢問，屬于職業(yè)判斷事項。然而，注冊會計師可能沒有必要對包含在其他信息中的所有事項都參考相關(guān)審計工作底稿，或者向相關(guān)項目組成員或相關(guān)組成部分注冊會計師詢問。
（三）對其他信息似乎存在重大錯報的跡象保持警覺（參見本準則第十六條）37．其他信息可能包括對與財務報表不相關(guān)的事項的討論，也可能在范圍上超出注冊會計師在審計中了解到的情況。例如，其他信息可能包括對被審計單位溫室氣體排放情況的陳述。
38．對與財務報表或注冊會計師在審計過程中了解到的情況不相關(guān)的其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺，有助于注冊會計師遵循相關(guān)職業(yè)道德要求。職業(yè)道德要求注冊會計師不得在明知的情況下與以下其他信息發(fā)生關(guān)聯(lián)：含有嚴重虛假或誤導性的陳述；含有缺少充分依據(jù)的陳述或信息；存在遺漏或含糊其辭的信息，且這種遺漏或含糊其辭會使其他信息產(chǎn)生誤導。對其他信息似乎存在重大錯報的其他跡象保持警覺，可能能夠使注冊會計師識別下列事項，如：（1）其他信息與閱讀其他信息的項目組成員的普遍認知（除審計過程中了解到的情況之外）之間的差異，使注冊會計師相信其他信息似乎存在重大錯報；
（2）其他信息內(nèi)部不一致，使注冊會計師相信其他信息似乎存在重大錯報。
四、當似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大錯報時的應對（參見本準則第十七條）
39．注冊會計師與管理層關(guān)于重大不一致（或其他信息似乎存在重大錯報）的討論，可能包括要求管理層對其他信息中管理層聲明的基礎(chǔ)提供支持。基于管理層的進一步信息和解釋，注冊會計師可能認可其他信息不存在重大錯報。例如，管理層的解釋可能對正常的判斷差異提供合理和充分的理由。
40．反之，與管理層的討論可能提供進一步信息，以支持注冊會計師對于其他信息存在重大錯報的結(jié)論。
41．相比事實性質(zhì)的事項，在判斷事項上質(zhì)疑管理層可能是更加困難的。然而，可能存在這種情況，即注冊會計師認為，其他信息包含了與財務報表或注冊會計師在審計中了解到的情況不一致的陳述。這些情況可能導致對其他信息、財務報表和注冊會計師在審計中了解到的情況的懷疑。
42．由于其他信息可能的重大錯報范圍廣泛，注冊會計師為判斷其他信息是否存在重大錯報而可能執(zhí)行的其他審計程序的性質(zhì)和范圍，屬于注冊會計師在具體情形下的職業(yè)判斷事項。
43．當某事項與財務報表或注冊會計師在審計中了解到的情況不相關(guān)時，注冊會計師可能無法完整評估管理層對于注冊會計師詢問的回答。盡管如此，基于管理層的進一步信息和解釋，或者跟進管理層對其他信息作出的改動后，注冊會計師可能認可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大錯報。當注冊會計師無法確定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大錯報時，注冊會計師可以要求管理層向有資格的第三方（如管理層的專家或法律顧問）咨詢。在某些情況下，考慮管理層咨詢的結(jié)果后，注冊會計師可能無法得出其他信息是否存在重大錯報的結(jié)論。注冊會計師可以采取以下一項或多項措施：
（1）從注冊會計師的法律顧問處獲取建議；
（2）考慮對審計報告的影響，例如，如果管理層施加限制，是否在審計報告中描述這一情況；
（3）在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下解除業(yè)務約定。
五、當注冊會計師認為其他信息存在重大錯報時的應對
（一）當注冊會計師認為審計報告日前獲取的其他信息存在重大錯報時的應對（參見本準則第十九條）
44．在與治理層溝通后，如果其他信息未得到更正，注冊會計師采取何種措施屬于注冊會計師的職業(yè)判斷事項。注冊會計師可以考慮管理層和治理層提供的不進行更正的理由是否會引起對管理層和治理層誠信或誠實的懷疑，例如，注冊會計師懷疑該理由存在誤導的意圖。注冊會計師也可能認為，尋求法律意見是恰當?shù)?。在某些情況下，注冊會計師可能根據(jù)法律、法規(guī)或其他職業(yè)準則的要求，與監(jiān)管機構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團體溝通該事項。對報告的影響
45．在少數(shù)情況下，當拒絕更正其他信息的重大錯報導致對管理層和治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，進而質(zhì)疑審計證據(jù)總體上的可靠性時，對財務報表發(fā)表無法表示意見可能是恰當?shù)?。解除業(yè)務約定
46．當拒絕更正其他信息的重大錯報導致對管理層和治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，進而質(zhì)疑審計過程中從其獲取聲明的可靠性時，在法律法規(guī)允許的情況下，解除業(yè)務約定可能是適當?shù)?。對公共部門實體的特殊考慮
47．在公共部門，解除業(yè)務約定也許不可能。在這些情況下，注冊會計師可以向立法機關(guān)出具報告，詳細說明該事項，或采取其他恰當措施。
（二）當注冊會計師認為審計報告日后獲取的其他信息存在重大錯報時的應對（參見本準則第二十條）
48．如果注冊會計師認為審計報告日后獲取的其他信息存在重大錯報，且該重大錯報已經(jīng)被更正，注冊會計師在這種情況下執(zhí)行的必要程序，包括確定更正已經(jīng)完成（根據(jù)本準則第十八條第（一）項的規(guī)定），也可能包括復核管理層為與收到其他信息（如果之前已經(jīng)公告）的人士溝通并告知其修改而采取的步驟。
49．如果治理層不同意修改其他信息，注冊會計師采取何種恰當措施以設(shè)法提醒審計報告使用者適當關(guān)注未更正錯報，需要運用職業(yè)判斷，并且可能受相關(guān)法律法規(guī)的影響。因此，注冊會計師可能認為就注冊會計師的法定權(quán)利和義務尋求法律意見是適當?shù)摹?/p>
50．如果其他信息的重大錯報仍未更正，在法律法規(guī)允許的情況下，注冊會計師可能采取的、設(shè)法提醒審計報告使用者適當關(guān)注未更正錯報的措施舉例來說包括：
（1）向管理層提供一份新的或修改后的審計報告，其中包括根據(jù)本準則第二十三條的規(guī)定修正后的其他信息部分。同時要求管理層將該新的或修改后的審計報告提供給審計報告使用者。在此過程中，注冊會計師可能需要基于審計準則和適用的法律法規(guī)的要求，考慮對新的或修改后的審計報告的日期產(chǎn)生的影響（如有）。注冊會計師也可以復核管理層采取的、向這些使用者提供新的或修改后的審計報告的步驟；
（2）提醒審計報告使用者關(guān)注其他信息的重大錯報，例如，在股東大會上通報該事項；（3）與監(jiān)管機構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團體溝通未更正的重大錯報；（4）考慮對持續(xù)承接業(yè)務的影響（參見本指南第46 段）。
六、當財務報表存在重大錯報或注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解需要更新時的應對（參見本準則第二十一條）
51．在閱讀其他信息時，注冊會計師可能知悉影響下列方面的新信息：
（1）注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解，因而可能表明需要修改注冊會計師對風險的評估；
（2）注冊會計師評價已識別的錯報對審計的影響和未更正錯報（如有）對財務報表的影響的責任；
（3）注冊會計師關(guān)于期后事項的責任。
七、報告（參見本準則第二十二條至第二十四條）
52．對于非上市實體的財務報表審計，注冊會計師可能認為在審計報告中指明預期將在審計報告日后獲取的其他信息可能是適當?shù)?，以針對這些其他信息（注冊會計師對其負有本準則規(guī)定的相關(guān)責任）提供額外的透明度。在某些情況下，例如，當管理層能夠向注冊會計師聲明這類其他信息將在審計報告日后發(fā)布時，注冊會計師可能認為如此處理是恰當?shù)摹?/p>
（一）參考格式（參見本準則第二十二條至第二十三條）
53．本指南附錄2 提供了審計報告中“其他信息”部分的例子。
（二）當對財務報表發(fā)表保留意見或否定意見時對報告的影響（參見本準則第二十四條）54．如果導致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項未被包含在其他信息中或其他信息未針對該事項，同時該事項不影響其他信息的任何部分，對財務報表發(fā)表保留意見或否定意見可能不會對本準則第二十三條第（五）項要求的說明產(chǎn)生影響。在其他情形下，可能對此類
報告產(chǎn)生影響，如本指南第55 段至第58 段所述。財務報表重大錯報導致的保留意見 55．在審計意見是保留意見的情況下，可能需要考慮其他信息是否因?qū)е聦ω攧請蟊戆l(fā)表保留意見的同一事項或相關(guān)事項也存在重大錯報。
范圍受到限制導致的保留意見 56．如果關(guān)于財務報表的重要項目存在范圍限制，注冊會計師將不能對該事項獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這些情況下，注冊會計師可能無法確定，與該事項相關(guān)的、其他信息的金額和其他項目是否導致其他信息的重大錯報。因此，注冊會計師可能需要修改本準則第二十三條第（五）項要求的說明，提及注冊會計師無法考慮管理層在其他信息中對該事項的描述：針對該事項，注冊會計師已經(jīng)對財務報表發(fā)表了保留意見，如“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述。然而，注冊會計師被要求報告已識別的、任何其他未更正的其他信息的重大錯報。
否定意見 57．注冊會計師針對在“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分描述的某特定事項已對財務報表發(fā)表否定意見，并不能為省略按照本準則第二十三條第（五）項第2 點在審計報告中報告識別出其他信息的重大錯報提供理由。如果已對財務報表發(fā)表否定意見，注冊會計師可能需要適當修改本準則第二十三條第（五）項要求的說明，例如，指出其他信息中的金額和其他項目因?qū)е聦ω攧請蟊戆l(fā)表否定意見的同一事項或相關(guān)事項也存在重大錯報。
無法表示意見
58．當注冊會計師對財務報表發(fā)表無法表示意見時，提供審計的進一步詳細情況，包括其他信息部分，可能會使財務報表整體的無法表示意見顯得遜色。因此，在這些情況下，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，審計報告不包括針對本準則報告要求的部分。
附錄1:（參見本準則第十五條和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金額或其他項目的舉例
以下是在其他信息中可能包含的金額或其他項目的示例。此列表并非窮盡所有情況。金額
1．關(guān)鍵財務業(yè)績摘要中的項目，如凈利潤、每股收益、股利、銷售收入及其他業(yè)務收入，以及采購和運營費用等。
2．選定的經(jīng)營數(shù)據(jù)，如對主要經(jīng)營領(lǐng)域持續(xù)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益，或按地域分部或產(chǎn)品線劃分的銷售收入。
3．特殊項目，如資產(chǎn)處置、訴訟準備金、資產(chǎn)減值、納稅調(diào)整、環(huán)境治理準備金、改制和重組費用。
4．流動性和資本來源信息，如現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物和有價證券、股利，以及債務、融資租賃。
5．分部或分支的資本性支出。6．涉及資產(chǎn)負債表外安排的金額和財務影響。
7．涉及擔保、合同義務、法律或環(huán)境訴訟和其他或有事項的金額。
8．財務指標或比率，如毛利率、平均資本回報率、平均股東權(quán)益回報率、流動比率、利息保障倍數(shù)和債務比率。有些可能直接與財務報表勾稽。
其他項目
1．對關(guān)鍵會計估計及相關(guān)假設(shè)的解釋。
2．對關(guān)聯(lián)方的識別，以及對關(guān)聯(lián)方交易的描述。
3．對被審計單位管理商品、外匯或利率風險的政策或方法的闡述，如使用遠期合約、利率掉期或其他金融工具。
4．對資產(chǎn)負債表外安排的性質(zhì)的描述。
5．對擔保、賠償、合同義務、訴訟或環(huán)境責任案件和其他或有事項的描述，包括管理層對被審計單位相關(guān)風險的定性評估。
6．對法律或監(jiān)管要求變化的描述，如新的稅收或環(huán)境法規(guī)，這些新的稅收或環(huán)境法規(guī)已對被審計單位的業(yè)務或財務狀況產(chǎn)生重大影響，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏奈磥碡攧涨熬爱a(chǎn)生重大影響。
7．管理層關(guān)于已在本期生效或?qū)⒃谙缕谏У男仑攧請蟾鏈蕜t對被審計單位財務業(yè)績、財務狀況和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響的定性評估。
8．對業(yè)務環(huán)境和前景的一般描述。9．戰(zhàn)略概述。
10．主要商品或原材料的市場價格走勢描述。11．供求情況和監(jiān)管環(huán)境的地區(qū)間對比。
12．對影響被審計單位在特定領(lǐng)域盈利能力的特定因素的解釋。
附錄2：
（參見本準則第二十二條至第二十三條、本指南第53段）與其他信息相關(guān)的審計報告的參考格式
參考格式1：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。
參考格式2：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。
參考格式3：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于非上市實體的無保留意見審計報告。
參考格式4：當注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。
參考格式5：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。
參考格式6：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，但合并財務報表重要項目的審計范圍受到限制，且影響其他信息時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的保留意見審計報告。參考格式7：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發(fā)表的否定意見也對其他信息有影響時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的否定意見審計報告。
參考格式1：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。
背景信息：
1．對上市實體或非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照企業(yè)會計準則編制財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對財務報表責任的描述；
4．基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為發(fā)表無保留意見是恰當?shù)模?5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報； 9．負責監(jiān)督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；
10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、對財務報表出具的審計報告
（一）審計意見
我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務報表附注。
我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
（二）形成審計意見的基礎(chǔ)
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
（三）關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。
[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
（四）其他信息
ABC公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。
我們對財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。
（五）管理層和治理層對財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
（六）注冊會計師對財務報表審計的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
參考格式2：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。
背景信息：
1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照企業(yè)會計準則編制財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對財務報表責任的描述；
4．基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為發(fā)表無保留意見是恰當?shù)模?5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息；
9．負責監(jiān)督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；
10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、對財務報表出具的審計報告
（一）審計意見
我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務報表附注。
我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
（二）形成審計意見的基礎(chǔ)
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
（三）關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。
[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
（四）其他信息
ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括X報告（但不包括財務報表和我們的審計報告）和Y報告。我們在審計報告日前已獲取X報告，而Y報告預期將在審計報告日后提供給我們。
我們對財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們對審計報告日前獲取的其他信息已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。
[當我們閱讀Y報告后，如果確定其中存在重大錯報，審計準則要求我們與治理層溝通該事項并采?。枋鲞m用的措施）。]
（五）管理層和治理層對財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
（六）注冊會計師對財務報表審計的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
參考格式3：當注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出其他信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息時，適用于非上市實體的無保留意見審計報告。
背景信息：
1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照企業(yè)會計準則編制財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對財務報表責任的描述；
4．基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為發(fā)表無保留意見是恰當?shù)模?5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．注冊會計師未被要求，并且也決定不溝通關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取部分其他信息，且未識別出信息存在重大錯報，并預期能夠在審計報告日后獲取剩余其他信息；
9．負責監(jiān)督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；
10．除財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、審計意見
我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務報表附注。
我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、形成審計意見的基礎(chǔ)
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
三、其他信息
ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。我們在審計報告日前已獲取的其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。
我們對財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們對審計報告日前獲取的其他信息已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。在這方面，我們無任何事項需要報告。
四、管理層和治理層對財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式3。]
五、注冊會計師對財務報表審計的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式3。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
參考格式4：當注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息時，適用于上市實體的無保留意見審計報告。
背景信息：
1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照企業(yè)會計準則編制財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對財務報表責任的描述；
4．基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為發(fā)表無保留意見是恰當?shù)模?5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息，但預期能夠在審計報告日后獲取其他信息；
9．負責監(jiān)督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；
10．除財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任，且注冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、對財務報表出具的審計報告
（一）審計意見
我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務報表附注。
我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
（二）形成審計意見的基礎(chǔ)
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
（三）關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。
[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
（四）其他信息
ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。X報告預期將在審計報告日后提供給我們。
我們對財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對財務報表的審計，我們的責任是在能夠獲取上述其他信息時閱讀這些信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
[當我們閱讀X報告后，如果確定其中存在重大錯報，審計準則要求我們與治理層溝通該事項并采?。枋鲞m用的措施）。]
（五）管理層和治理層對財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
（六）注冊會計師對財務報表審計的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日 參考格式 5：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的無保留意見審計報告。
背景信息：
1．對上市實體或非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計（即不適用《中國注冊會計師審計準則第1401 號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照企業(yè)會計準則編制財務報表； 3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對財務報表責任的描述；
4．基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為發(fā)表無保留意見是恰當?shù)模?5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，并且已確定其他信息存在重大錯報；
9．負責監(jiān)督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；
10．除財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、審計意見
我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務報表附注。
我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、形成審計意見的基礎(chǔ)
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
三、其他信息
ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告]。
我們對財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如下所述，我們確定其他信息存在重大錯報。
[描述其他信息的重大錯報]
四、關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。
[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
五、管理層和治理層對財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。]
六、注冊會計師對財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式1。10] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
參考格式6：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，但合并財務報表重要項目的審計范圍受到限制，且影響其他信息時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的保留意見審計報告。
背景信息：
1．對上市實體或非上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計（即適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）。
2．管理層按照××財務報告編制基礎(chǔ)編制合并財務報表，該編制基礎(chǔ)允許被審計單位只列報合并財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對合并財務報表責任的描述；
4．對于一項對境外關(guān)聯(lián)方的投資，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無法獲取充分、適當審計證據(jù)的可能影響對合并財務報表而言被認為是重大但非廣泛的（即保留意見是適當?shù)模?/p>
5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且合并財務報表重要項目審計范圍受到的限制也影響了其他信息；
9．負責監(jiān)督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；
10．除合并財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、保留意見
我們審計了ABC股份有限公司及其子公司（以下簡稱ABC集團）合并財務報表，包括20×1 年12 月31 日的合并資產(chǎn)負債表，20×1 年度的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并股東權(quán)益變動表以及相關(guān)合并財務報表附注。
我們認為，除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項可能產(chǎn)生的影響外，后附的合并財務報表在所有重大方面按照××財務報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，公允反映了ABC 集團20×1 年12 月31 日的合并財務狀況以及20×1 年度的合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量。
二、形成保留意見的基礎(chǔ)
ABC 集團對本年度內(nèi)取得的境外聯(lián)營公司XYZ 公司的投資以權(quán)益法核算，截至20×1 年12 月31 日，該項投資在合并資產(chǎn)負債表中的賬面價值為×元，ABC 集團按持股比例計算的XYZ公司凈收益份額×元已包含在集團本年度收益中。由于我們無法接觸XYZ公司的財務信息、管理層以及注冊會計師，我們無法就ABC 集團對XYZ公司在20×1年12月31日投資的賬面價值以及ABC 集團按持股比例計算的XYZ公司當年度凈收益份額獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，我們無法確定是否需要對上述金額進行調(diào)整。
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 集團，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。
三、其他信息
ABC 集團管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括合并財務報表和我們的審計報告]。
我們對合并財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。
結(jié)合我們對合并財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與合并財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如上述“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述，我們無法就 20×1 年12 月31 日ABC 集團對XYZ 公司投資的賬面價值以
及ABC集團按持股比例計算的XYZ公司當年度凈收益份額獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，我們無法確定與該事項相關(guān)的其他信息是否存在重大錯報。
四、關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期合并財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合并財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項。[按照《中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝
通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
五、管理層和治理層對合并財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。]
六、注冊會計師對合并財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
參考格式7：當注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發(fā)表的否定意見也對其他信息有影響時，適用于任何被審計單位，無論是上市實體還是非上市實體的否定意見審計報告。背景信息：
1．對上市實體或非上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計（即適用《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；
2．管理層按照××財務報告編制基礎(chǔ)編制合并財務報表，該編制基礎(chǔ)允許被審計單位只列報合并財務報表；
3．審計業(yè)務約定條款體現(xiàn)了《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》中關(guān)于管理層對合并財務報表責任的描述；
4．由于未合并一家子公司，合并財務報表存在重大錯報，重大錯報對合并財務報表而言被認為是廣泛的（即否定意見是適當?shù)模?。由于不可行，合并財務報表錯報的影響無法確定；
5．適用的相關(guān)職業(yè)道德要求為中國注冊會計師職業(yè)道德守則；
6．基于獲取的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；
7．已按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通了關(guān)鍵審計事項；
8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且對合并財務報表發(fā)表的否定意見也對其他信息有影響；
9．負責監(jiān)督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；
10．除合并財務報表審計外，注冊會計師不承擔法律法規(guī)要求的其他報告責任。
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
一、否定意見
我們審計了ABC股份有限公司及其子公司（以下簡稱ABC集團）合并財務報表，包括20×1年12月31日的合并資產(chǎn)負債表，20×1年度的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并股東權(quán)益變動表以及相關(guān)合并財務報表附注。
我們認為，由于“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分所述事項的重要性，后附的合并財務報表沒有在所有重大方面按照××財務報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，未能公允反映ABC 集團20×1年12月31日的合并財務狀況以及20×1年度的合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量。
二、形成否定意見的基礎(chǔ)
如財務報表附注×所述，由于無法確定ABC集團于20×1年度收購的子公司XYZ公司某些重要資產(chǎn)和負債項目在收購日的公允價值，ABC集團未將該子公司納入合并范圍。該項投資以成本計量。根據(jù)××財務報告編制基礎(chǔ)，ABC 集團應將該子公司納入合并范圍，并以暫估金額為基礎(chǔ)核算該項收購。如果將XYZ公司納入合并范圍，后附合并財務報表的多個項目將受到重大影響。我們尚未確定未將該公司納入合并范圍對合并財務報表的影響。
我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨立于ABC 集團，并履行了職業(yè)道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表否定意見提供了基礎(chǔ)。
三、其他信息
ABC 集團管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括[X報告中涵蓋的信息，但不包括合并財務報表和我們的審計報告]。
我們對合并財務報表發(fā)表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發(fā)表任何形式的鑒證結(jié)論。結(jié)合我們對合并財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與合并財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。
基于我們已執(zhí)行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如上述“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分所述，ABC集團應當將XYZ公司納入合并范圍，并以暫估金額為基礎(chǔ)核算該項收購。我們認為，由于X報告中的相關(guān)金額或其他項目受到未合并XYZ公司的影響，其他信息存在重大錯報。
四、關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期合并財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合并財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。除“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項。
[按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定描述每一關(guān)鍵審計事項。]
五、管理層和治理層對合并財務報表的責任
[按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。]
六、注冊會計師對合并財務報表審計的責任 [按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用指南》參考格式2。] ××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（項目合伙人）（蓋章）（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 20×2年×月×日
第二篇：《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》應用指南
《中國注冊會計師審計準則第1332號》應用指南
《中國注冊會計師審計準則第1332號
——期后事項》應用指南
(2010年11月l日修訂)
一、本準則的適用范圍(參見本準則第一條)
1.在財務報表報出后，如果已審計財務報表被納人其他文件，注冊會計師需要考慮其可能承擔的與期后事項相關(guān)的額外責任。例如，為遵守中國證券監(jiān)督管理委員會《關(guān)于加強對通過發(fā)審會的擬發(fā)行證券的公司會后事項監(jiān)管的通知》(證監(jiān)發(fā)行字「2002] 15號)的規(guī)定，注冊會計師可能需要實施追加的審計程序，以將審計程序涵蓋的期間延伸至最終發(fā)行文件的生效日期。這些程序可能包括:
(1)實施本準則第九條和第十條規(guī)定的審計程序，并將其期間延伸至最終發(fā)行文件的生效日期或臨近該生效日;
(2)查閱發(fā)行文件，并評估發(fā)行文件內(nèi)的其他信息與已審計財務信息是否一致。
二、定義
(一)審計報告日(參見本準則第五條)
2.審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)(包括證明構(gòu)成整套財務報表的所有報表已編制完成，并目_法律法規(guī)規(guī)定的被審計單位董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務報表負責的證據(jù))，并在此基礎(chǔ)上對財務報表形成審計意見的日期。因此，審計報告日不應早于本準則第七條規(guī)定的財務報表批準日。由于事務性方面的原因，審計報告提交給被審計單位的日期與本準則第五條規(guī)定的審計報告日可能并不相同，而是滯后一段時間。
(二)財務報表報出日(參見本準則第六條)
3．財務報表報出日通常取決于被審計單位的監(jiān)管環(huán)境。在某些情況下，財務報表報出日可能是財務報表報送給監(jiān)管機構(gòu)的日期。由于已審計財務報表不能在未附審計報告的情況下報出，因此已審一計財務報表的報出日不應早于審計報告日，且不應早于審計報告提交給被審計單位的日期。
對公共部門實體的特殊考慮
4.對公共部門實體而言，財務報表報出日可能是將已審計財務報表連同審計 1
報告提交給主管部門或以其他方式公布的日期。
(三)財務報表批準日(參見本準則第七條)
5.在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)指定個人或機構(gòu)(如管理層或治理層)負責就構(gòu)成整套財務報表的所有報表(包括相關(guān)附注)已編制完成得出結(jié)論，并規(guī)定了必要的批準程序。在其他一些國家或地區(qū)，法律法規(guī)并未對批準程序作出規(guī)定，因此被審計單位根據(jù)其管理和治理結(jié)構(gòu)，按其自身的程序來編制和完成財務報表。在某些國家或地區(qū)，財務報表需要由股東最終批準。在這些國家或地區(qū)，股東的最終批準并非注冊會計師認為已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要條件。就審計準則而言，財務報表批準口是一個比較早的日期，即被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)確定構(gòu)成整套財務報表的所有報表(包括相關(guān)附注)已經(jīng)編制完成，并聲稱對此負責的日期。
三、財務報表口至審計報告日之間發(fā)生的事項(參見本準則第九條至第十一二條)
6.根據(jù)風險評估結(jié)果，為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，本準則第九條要求的審計程序可能包括復核或測試會計記錄或財務報表日至審計報告日之間的交易。本準則第九條和第一十條要求的審計程序是注冊會計師為其他目的而實施的程序的補充。當然，為其他目的而實施的程序(例如，為獲取財務報表日賬戶余額的審計證據(jù)而實施的程序，如截止程序或與期后應收賬款回收有關(guān)的程序)也可以提供有關(guān)期后
事項的證據(jù)。
7.本準則第十條規(guī)定了注冊會計師需要按照本準則第九條的規(guī)定實施某些審計程序。但是，注冊會計師就期后事項實施的程序可能取決于可獲得的信息，特別是自財務報表日以來會計記錄的編制程度。如果會計記錄未能反映最新信息，被審計單位也沒有編制中期財務報表(無論是基于內(nèi)部還是外部目的)，或者沒有編制管理層或治理層會議的紀要，則相關(guān)審計程序可以采用檢查可獲得的賬簿和記錄(包括銀行對賬單)的形式。本指南第9段列舉了注冊會計師在詢問過程中可以考慮的額外事項。
8.除本準則第十條所述的審計程序外，注冊會計師可能認為實施下列一項或多項審計程序是必要和適當?shù)?
(1)查閱被審計單位在財務報表日后最近期間內(nèi)的預算、現(xiàn)金流量預測和其他相關(guān)的管理報告;
(2)就訴訟和索賠事項詢問被審計單位的法律顧問，或擴大之前口頭或書面查詢的范圍;
(3)考慮是否有必要獲取涵蓋特定期后事項的書面聲明以支持其他審計證據(jù)，從而獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(一)詢問(參見本準則第十條第二款第(二)項)
9.在向管理層和治理層(如適用)詢問是否已發(fā)生可能影響財務報表的期后事項時，注冊會計師可以詢問根據(jù)初步或尚無定論的數(shù)據(jù)作出會計處理的項目的現(xiàn)狀。此外，注冊會計師還可以就下列事項進行專門詢問:
(1)是否已發(fā)生新的承諾、借款或擔保;
(2)是否己出售或購臵資產(chǎn)，或者計劃出售或購臵資產(chǎn);
(3)是否已增加資本或發(fā)行債務工具(如發(fā)行新的股票或債券)，或者是否已 簽訂或計劃簽訂合并或清算協(xié)議;
(4)資產(chǎn)是否已被政府征用或因不可抗力(如火災或洪水)而遭受損失;
(5)或有事項是否已發(fā)生新的進展;
(6)是否己作出或考慮作出異常的會計調(diào)整;
(7)是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響財務報表編制時所采用會計政策適當性的事項(如影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當性的事項);
(8)是否已發(fā)生與財務報表中會計估計或準備計提相關(guān)的事項;
(9)是否已發(fā)生與資產(chǎn)可收回性相關(guān)的事項。
(二)查閱會議紀要(參見本準則第十條第二款第(三)項)
對公共部門實體的特殊考慮
10.在某些國家或地區(qū)，對于公共部門實體，注冊會計師可以向立法機關(guān)查閱相關(guān)記錄，如無書面記錄，則就相關(guān)立法涉及的事項進行詢問。
四、注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實
(一)管理層告知注冊會計師的責任(參見本準則第十三條)
11.如《<中國注冊會計師審計準則第1111號—就審計業(yè)務約定條款達成一致意見>應用指南》所述，審計.業(yè)務約定書包括管理層同意告知注冊會計師在審
計報告日至財務報表報出日之間注意到的可能影響財務報表的事實。
(二)雙重報告日期(參見本準則第十五條第(一)項)
12.在采用本準則第十五條所述第一種處理方式的情況下，注冊會計師修改審計報告，針對財務報表修改部分增加補充報告日期，而對管理層作出修改前的財務報表出具的原審計報告日期保持不變。之所以這樣處理是因為，原審計報告日期告知財務報表使用者針對該財務報表的審計工作何時完成;補充報告日期告知財務報表使用者自原審計報告日之后實施的審計程序僅針對財務報表的后續(xù)修改。有關(guān)補充報告日期的示例如下:“除附注X所述事項的日期為[僅針對附注、所述修改的審計程序完成日期]之外，（原審計報告日）。”
(三)管理層不修改財務報表(參見本準則第十六條)
13.在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)或財務報告編制基礎(chǔ)可能并不要求管理層報出經(jīng)修改的財務報表。例如，當下一期間的財務報表即將報出，且在后續(xù)期間的財務報表中擬作出適當披露時，管理層可能無需報出經(jīng)修改的財務報表。對會共部門實體的特殊考慮
14.對于公共部門實體，如果管理層不修改財務報表，注冊會計師根據(jù)本準則第十六條采取的措施也可能包括向主管部門或適當?shù)牧⒎C關(guān)單獨報告，說明期后事項對財務報表及審計報告的影響。
(四)注冊會計師為防止財務報表使用者信賴審計報告所采取的措施(參見本準則第十六條第(二)項)
15.盡管注冊會計師已通知管理層不要將財務報表報出并且管理層已同意這樣做，注冊會計師可能還需要履行額外的法律義務。
16.在注冊會計師己通知管理層的情況下，如果管理層仍將財務報表向第三方報出，注冊會計師需要采取適當措施，以設(shè)法防止財務報表使用者信賴該審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務。因此，注冊會計師可能認為尋求法律意見是適當?shù)摹?/p>
五、注冊會計師在財務報表報出后知悉的事實
(一)管理層不修改財務報表(參見本準則第二十條)
對會共部門實體的特殊考慮
17.在某些國家或地區(qū)，法律法規(guī)可能禁止公共部門實體報出經(jīng)修改的財務
報表。在這種情況下，注冊會計師采取的適當措施可能是向適當?shù)姆ǘC構(gòu)報告。
(二)注冊會計師為防止財務報表使用者信賴審計報告所采取的措施(參見本準則第二十條)
18.如果注冊會計師已經(jīng)通知管理層或治理層，而管理層或治理層沒有采取必要措施，注冊會計師需要采取適當措施，以設(shè)法防止財務報表使用者信賴該審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務。因此，注冊會計師可能認為尋求法律意見是適當?shù)摹?/p>
第三篇：《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》應用指南
《中國注冊會計師審計準則第1313號》應用指南
《中國注冊會計師審計準則第1313號
——分析程序》應用指南
（2010年11月1 日修訂)
一、分析程序的定義(參見本準則第三條)
1.在實施分析程序時，注冊會計師需要考慮將被審計單位的財務信息與下列信息進行比較：
(1)以前期間的可比信息；
(2)被審計單位的預期結(jié)果，如預算或預測等，或注冊會計師的預期數(shù)據(jù)，如折舊的估計值；
(3)可比的行業(yè)信息，例如，將被審計單位的應收賬款周轉(zhuǎn)率(銷售收入/應收賬款)與行業(yè)平均水平或與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進行比較。
2.在實施分析程序時，還需要考慮下列關(guān)系:
（1)財務信息要素之間的關(guān)系(根據(jù)被審計單位的經(jīng)驗，預期這種關(guān)系符合某種可預測的規(guī)律，如毛利率)；
（2）財務信息和相關(guān)非財務信息之間的關(guān)系，如工資成本與員工人數(shù)的關(guān)系等。
3．注冊會計師可以使用各種不同的方法實施分析程序。這些方法包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復雜分析。分析程序可以應用到合并財務報表、財務報表的組成部分以及財務信息的單個要素。在實務中，可使用的方法主要有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。
二、實質(zhì)性分析程序(參見本準則第五條)
4．注冊會計師在認定層次實施的實質(zhì)性程序可以是細節(jié)測試、實質(zhì)性分析程序，或兩者的結(jié)合。在確定實施何種審計程序(包括是否實施實質(zhì)性分析程序)時，注冊會計師需要判斷各種可供使用的審計程序在將認定層次的審計風險降至可接受的低水平時的預期效果和效率。
5．注冊會計師可以向管理層詢問實施實質(zhì)性分析程序所需信息的可獲得性和可靠性，以及被審計單位實施這種程序的結(jié)果。如果注冊會計師確信管理層編 1
制的分析數(shù)據(jù)是適當?shù)?，則使用管理層編制的這種數(shù)據(jù)可能是有效的。
(一)實質(zhì)性分析程序?qū)τ谔囟ㄕJ定的適用性(參見本準則第五條第(一)項)
6．實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在預期關(guān)系的大量交易。分析程序的運用建立在這種預期的基礎(chǔ)上，即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊會計師評價該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時的有效性。
7．在某些情況下，不復雜的預測模型也可以用于實施有效的分析程序。例如，如果被審計單位在某一會計期間對既定數(shù)量的員工支付固定工資，注冊會計師可利用這一數(shù)據(jù)非常準確地估計出該期間的員工工資總額，從而獲取有關(guān)該重要財務報表項目的審計證據(jù)，并降低對工資成本實施細節(jié)測試的必要性。一些廣泛認同的行業(yè)比率(如不同類型零售企業(yè)的毛利率)通?？梢杂行У剡\用于實質(zhì)性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。
8．不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空臵率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收人。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當?shù)暮藢崳鲜龇治龀绦蚰芴峁┚哂姓f服力的證據(jù)，從而可能無需利用細節(jié)測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收人數(shù)據(jù)的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據(jù)，但如果結(jié)合實施其他審計程序，則可以提供有用的佐證。
9．對特定實質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認定的性質(zhì)和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對與應收賬款相關(guān)的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節(jié)測試，而非實質(zhì)性分析程序。
10．在針對同一認定實施細節(jié)測試時，特定的實質(zhì)性分析程序也可能視為是適當?shù)?。例如，注冊會計師在對應收賬款余額的計價認定獲取審計證據(jù)時，除了對期后收到的現(xiàn)金實施細節(jié)測試外，也可以對應收賬款的賬齡實施實質(zhì)性分析程序，以確定應收賬款的可收回性。
付公共部門實體的特殊考慮
11．在企業(yè)財務報表審計中、傳統(tǒng)上考慮的各財務報表項目之間的關(guān)系，在政府部門或其他非企業(yè)公共部門實體的審計中往往是不相關(guān)的。例如，在很多公共部門實體中，收人與支出之間幾乎沒有直接關(guān)系。另外，由于資產(chǎn)的購臵支出可能不予資本化，購臵資產(chǎn)(如存貨和固定資產(chǎn))的支出與在財務報表中這些資產(chǎn)的金額之間可能沒有關(guān)系。同時，用于比較目的的行業(yè)數(shù)據(jù)或統(tǒng)計數(shù)據(jù)可能無法在公共部門獲取。然而、其他數(shù)據(jù)之間的關(guān)系可能是相關(guān)的，如每公里公路建設(shè)成本的差異，或者購買車輛的數(shù)目與報廢車輛的比較。
(二)數(shù)據(jù)的可靠性(參見本準則第五條第(二)項)
12．數(shù)據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。因此，在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實質(zhì)性分析程序的需要時，下列因素是相關(guān)的：
（1)可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。
(2)可獲得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進行補充，使其更具可比性；
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預算是否作為預期的結(jié)果，而不是作為將要達到的目標；
（4)與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、復核和維護相關(guān)的控制。
13.當針對評估的風險實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關(guān)的控制(如有)的有效性。當這些控制有效時，注冊會計師通常對該信息的可靠性更有信心，進而對分析程序的結(jié)果更有信心。對與非財務信息相關(guān)的控制運行有效性進行的測試，通常與對其他控制的測試結(jié)合在一起進行。例如，被審計.單位對銷售發(fā)票建立控制的同時，也可能對銷售數(shù)量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊會計師可以把兩者的控制有效性測試結(jié)合在一起進行?；蛘撸詴嫀熆梢钥紤]該信息是否需要經(jīng)過測試?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1301號—審計證據(jù)》及其應用指南對注冊會計師確定針對實質(zhì)性分析程序所使用的信息實施的審計程序作出了規(guī)定并提供了指引。
14.無論注冊會計師是在期末對財務報表審計時實施實質(zhì)性分析程序，還是
在期中實施并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，本指南第12段第(1)項至第(4)項的規(guī)定均適用?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定了期中實施實質(zhì)性程序的有關(guān)要求。
(三)評價預期值的精確程度(參見本準則第五條第(三)項)
15.在評價預期值是否足以精確確定一項錯報單獨或連同其他錯報可能導致財務報表發(fā)生重大錯報時，注冊會計師考慮的相關(guān)事項包括：
（1)對實質(zhì)性分析程序的預期結(jié)果作出預測的精確性。精確性，也稱精確度，是指對預期值與真實值之間接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的精確性。預期值的精確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。例如，與酌量費用(如研究開發(fā)或廣告費用)相比，注冊會計師預期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性；
（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經(jīng)營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。例如，與對整體財務報表實施實質(zhì)性分析程序相比，對單個經(jīng)營部門的財務信息或某個多元化經(jīng)營的財務報表組成部分實施實質(zhì)性分析程序可能更有效；
(3)財務信息和非財務信息的可獲得性。例如，在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師可能考慮是否可以獲得財務信息(如預算和預測)及非財務信息(如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量)，以有助于設(shè)計實質(zhì)性分析程序。如果信息是可以獲取的，如本指南第12段和第13段所述，注冊會計師仍可能需要考慮信息的可靠性；
(四)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額(參見本準則第五條第(四)項)
16.注冊會計師在確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調(diào)查的差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。在確定該差異額時，注冊會計師需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定，注冊會計師評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。
因此，為了獲取具有說服力的審計證據(jù)，當評估的風險增加時，可接受的、無需作進一步調(diào)查的差異額將會降低。
三、有助于形成總體結(jié)論的分析程序〔參見本準則第六條)
17.按照本準則第六條的規(guī)定，在臨近審計結(jié)束時設(shè)計和實施分析程序是為了佐證在審計財務報表各個組成部分或各個要素過程中形成的結(jié)論。分析程序有助于注冊會計師形成合理的結(jié)論，作為審計意見的基礎(chǔ)。
18.實施分析程序的結(jié)果可能有助于注冊會計師識別出以前未識別的重大錯報風險。在這種情況下，《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》要求注冊會計師修正重大錯報風險的評估結(jié)果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。
19，按照本準則第六條的規(guī)定實施的分析程序，可能與用作風險評估程序的分析程序類似。
四、調(diào)查分析程序的結(jié)果（參見本準則第七條)
20.在考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據(jù)后，注冊會計師可以通過評價管理層的答復，獲取與答復相關(guān)的審計證據(jù)。
21.如果管理層不能提供解釋，或注冊會計師結(jié)合與管理層答復相關(guān)的審計證據(jù)認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。
第四篇：注冊會計師審計責任的界定
注冊會計師審計責任的界定、成因及對策
內(nèi)容提要：近年來，以注冊會計師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊會計師的審計責任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計責任與審計責任，把本來應該是會計主體承擔的會計責任也轉(zhuǎn)移到了注冊會計師身上，法官由于缺乏對會計責任與審計責任方面的專業(yè)認識，往往把注冊會計師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關(guān)注如下問題：注冊會計師的審計責任；審計責任如何與會計責任區(qū)別；審計責任是怎么形成的及注冊會計師應如何避免它。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計責任；會計責任；界定
一、注冊會計師審計責任的界定
注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任是兩種不同性質(zhì)的責任，不能相互替代。注冊會計師是會計師事務所提供審計報告的責任主體，應當承擔審計責任?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定了注冊會計師的審計責任：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”中國獨立審計準則對注冊會計師的審計責任也做了詳細的規(guī)定：注冊會計師的審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對發(fā)表的審計意見負責。
會計責任和審計責任是兩種不同性質(zhì)的責任，《會計法》規(guī)定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體，這一責任不應由注冊會計師承擔，也不應轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。一個單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責人首先要承擔會計責任。
現(xiàn)代審計受其自身的審計技術(shù)、審計方法、審計成本等固有審計風險的限制，對于單位負責人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應有的職業(yè)謹慎，有時也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能認為注冊會計師是會計報表質(zhì)量的絕對保證人和責任人。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。當注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業(yè)規(guī)范時，仍有可能沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中的某些錯誤或漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認定是審計失敗，也無須承擔任何法律責任。而由于注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應有的職業(yè)謹慎，沒有依據(jù)獨立審計準則執(zhí)業(yè)，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責人提供而不承擔相應的責任。
二、注冊會計師審計責任以及相應法律責任的成因
現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計，加之審計成本的限制，注冊會計師不可能通過審計查出被審計單位所有的錯誤和舞弊。但是在審計失敗的情況下，注冊會計師很可能將會承擔相應的法律責任。
注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應承擔的法律后果，它是一種過錯責任。而會計責任是一種無過錯責任，會計主體的會計信息失真導致他方損失，無論過錯與否，均應承擔相應法律責任，這是現(xiàn)代民事歸責的一個基本原則。引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會經(jīng)濟環(huán)境和市場機制的因素。
（一）注冊會計師自身的原因
1.部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程。即使已取得了資格考試合格證書，也應不斷加強后續(xù)學習和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應業(yè)務發(fā)展日益復雜的需要。
2.有一些注冊會計師在審計中缺乏應有的職業(yè)謹慎。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈械膶I(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當?shù)膶徲嫵绦颍蜻^分信賴管理當局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。
3.審計欺詐的存在。極少數(shù)注冊會計師與被審計單位共同舞弊。
（二）會計師事務所方面的原因
事務所方面的原因主要是一些事務所為了爭取業(yè)務，降低審計收費標準，為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級復核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔責任）。
（三）社會公眾對審計和注冊會計師的期望過高
社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結(jié)果及注冊會計師職業(yè)界自身對審計業(yè)績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔保或保證。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會
計師不斷地遭遇審計訴訟。
（四）從整個社會經(jīng)濟環(huán)境來看，審計市場運行機制不合理
1.公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷。我國國有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。
2.地方政府對注冊會計師工作的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業(yè)的造假行為。
3.證券市場和整個經(jīng)濟體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。
（五）法律環(huán)境也對注冊會計師責任判定不利
1.西方國家關(guān)于注冊會計師法律責任承擔程度有一個很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當被審計單位出現(xiàn)財務危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。在我國的司法實踐中，也曾出現(xiàn)過這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊會計師驗資責任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗資單位的同時，將注冊會計師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗資單位失去賠償能力時，往往判令注冊會計師承擔本不應承擔的責任。
2.關(guān)于注冊會計師法律責任的確定依據(jù)和界定機構(gòu)。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關(guān)于民事責任和刑事責任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院?！丢毩徲嫓蕜t》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術(shù)復雜程度很高，法院難以獨立對案件做出合理界定。
三、注冊會計師法律責任的對應措施
要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。
政府應完善相關(guān)法律規(guī)范，在法律中明確被審計單位經(jīng)營失敗的責任不應歸于注冊會計師，承擔責任的程度應有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責任過程中的主
體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師合法權(quán)益的法律條文。
應設(shè)立一個注冊會計師法律責任鑒定委員會。注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業(yè)化很強、復雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計師協(xié)會出面，成立一個法律界、企業(yè)界和注冊會計師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責任鑒定委員會，專門負責在司法審判中進行責任鑒定。
加強對上市公司和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。財政部、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會及其他相關(guān)部門應密切關(guān)注證券市場，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
這樣做并不僅僅是為了保護注冊會計師，更有利于建立與完善一個健康、高效的資本市場的，有利于建立一個良好的國民經(jīng)濟秩序，推進經(jīng)濟改革與國民經(jīng)濟的發(fā)展。
注冊會計師與會計師事務所更應該積極行動起來，可以考慮采取以下措施：
1.加強行業(yè)宣傳。注冊會計師行業(yè)應通過各種方式，加強對自身執(zhí)業(yè)責任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業(yè)的了解。
2.完善會計師事務所質(zhì)量控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；落實三級復核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。
3.辦理職業(yè)責任保險或提取風險基金。嚴格地說，投保責任險，并不是避免審計訴訟的對策，而是注冊會計師的一個自我保護措施。這一措施能幫助注冊會計師和會計師事務所轉(zhuǎn)嫁風險，避免遭受毀滅性的損失。一旦出現(xiàn)審計失敗，涉訟的會計師事務所，應當充分應用其專業(yè)知識，舉證證明其審計是嚴格依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準則第8號———錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號———違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮了審計風險，實施了適當?shù)膶徲嫵绦颍@取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。從而使法官充分認識到“審計固有的風險”，弄清會計信息失真的真實原因。
會計師事務所和注冊會計師在訴訟過程中，在審計報告的“真實性”問題的抗辯中，應該改變職業(yè)思維定勢。如果認為注冊會計師只要按照《獨立審計準則》的規(guī)定，謹慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的內(nèi)容與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計
界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是審計報告是否具備預期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以做出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準則為由，來主張免責。
因此，在訴訟中，會計師事務所和注冊會計師要站在自己只承擔過錯責任的基礎(chǔ)上，證明自己嚴格了執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。同時，聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當法律顧問，和法官進行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計師職業(yè)，真正理解會計責任與審計責任的區(qū)別，真正理解了審計的固有風險。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。
可喜是，在2003年2月15日，沈陽市中級人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見》中，提出應區(qū)分會計責任與審計責任。律師認為，上市公司應承擔涉及會計責任的無過錯責任、原錦州港董事長與主承銷商及上市推薦人應承擔涉及會計責任的連帶過錯推定責任、會計師事務所應在其負責的部分承擔涉及審計責任的連帶過錯推定責任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來裁決，但律師意見卻充分體現(xiàn)了本文的觀點，這與以前在訴訟請求中就片面擴大注冊會計師審計責任是一種鮮明的對照，表明社會對注冊會計師審計責任的認識在提高。可見，注冊會計師審計責任合理界定的日子也為期不遠了。
參 考 文 獻
[1]中注協(xié)。中國注冊會計師獨立審計準則，2002年5月。
[2]中華人民共和國會計法。2000年7月起實施。
[3]閆培金，王成。企業(yè)內(nèi)控經(jīng)典案例[M].中國經(jīng)濟出版社，2001.[4]林啟云，田麗艷。審計報告[M].東北財經(jīng)大學出版社，1998.[5]廣東注協(xié)。注冊會計師法律責任文選[C].2001.
第五篇：《中國注冊會計師勝任能力指南》
中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師勝任能力指南》的通知
會協(xié)[2007]66號
2007-10-11 11:11中國注冊會計師協(xié)會
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：
為了全面貫徹落實《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導意見》（會協(xié)[2005]38號），滿足行業(yè)做大做強和國際化戰(zhàn)略對提高注冊會計師勝任能力的要求，為注冊會計師行業(yè)人才的培養(yǎng)、選拔和繼續(xù)教育提供重要指導，我會起草了《中國注冊會計師勝任能力指南》，經(jīng)常務理事會審議通過，現(xiàn)予印發(fā)。
附件：中國注冊會計師勝任能力指南
二00七年十月十一日
中國注冊會計師勝任能力指南
第一章總則
第一條為滿足社會經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師勝任能力日益提高的要求，明確注冊會計師應當具有的專業(yè)素質(zhì)和實務經(jīng)歷，提供注冊會計師培養(yǎng)和選拔的衡量標準，指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才培養(yǎng)工作，制定本指南。
第二條本指南適用于任何擬成為或已成為注冊會計師的個人，以及有義務培養(yǎng)注冊會計師的各類組織和機構(gòu)。
第三條本指南涉及的主要術(shù)語的涵義如下：
（一）勝任能力，是指注冊會計師能夠在實務工作環(huán)境中按照設(shè)定的標準完成工作任務。勝任能力是以注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)為基礎(chǔ)的。
（二）專業(yè)素質(zhì)，是指注冊會計師為實現(xiàn)勝任能力而應當具有的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。對處于不同職業(yè)階段的注冊會計師，其專業(yè)素質(zhì)的水平存在差異，且需要通過終身學習加以培養(yǎng)、保持和提高。
（三）專業(yè)知識，是指構(gòu)成注冊會計師知識主體的會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律、組織和企業(yè)、信息技術(shù)以及其他相關(guān)知識。
（四）職業(yè)技能，是指在職業(yè)環(huán)境中合理、有效地運用專業(yè)知識、并保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的各種能力，包括智力技能、技術(shù)和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。
（五）職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度，是指注冊會計師作為本職業(yè)成員所特有的職業(yè)行為和特征，包括能夠明顯表現(xiàn)職業(yè)行為和特征的道德原則。
（六）實務經(jīng)歷，是指注冊會計師在取得執(zhí)業(yè)資格之前或之后的、與注冊會計師工作相關(guān)的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷。該經(jīng)歷是個人培養(yǎng)和展示勝任能力的必要途徑。
（七）申請人，是指擬申請注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人。
（八）項目負責人，是指會計師事務所中負責某項審計業(yè)務或其他業(yè)務的執(zhí)行，并代表會計師事務所在審計報告或其他業(yè)務報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。
（九）學歷教育，是指受教育者經(jīng)過國家教育考試或者國家規(guī)定的其他入學方式，進入國家有關(guān)部門批準的學?；蛘咂渌逃龣C構(gòu)學習，獲得國家承認的學歷證書的教育形式。
（十）職業(yè)教育，是指申請人參加的與職業(yè)相關(guān)的資格前教育，以及注冊會計師參加的職業(yè)繼續(xù)教育。
（十一）職業(yè)繼續(xù)教育，是指注冊會計師在取得執(zhí)業(yè)資格之后，為保持和提高專業(yè)素質(zhì)以勝任其工作而進行的學習活動。
第二章專業(yè)知識
第一節(jié)總體要求
第四條注冊會計師應當具備足夠的專業(yè)知識，以便能夠在日益復雜、不斷變化的職業(yè)環(huán)境中勝任工作。
第五條注冊會計師應當具備的專業(yè)知識包括：
（一）會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律及相關(guān)知識；
（二）組織和企業(yè)知識；
（三）信息技術(shù)知識。
第六條專業(yè)知識可用以培養(yǎng)職業(yè)技能。培養(yǎng)終身學習的技能、態(tài)度和價值觀與學習知識本身同樣重要。
第七條注冊會計師需要具備的專業(yè)知識是不斷變化和擴展的，從事特定環(huán)境或行業(yè)所需要的專業(yè)知識也存在差異，注冊會計師應當持續(xù)更新其專業(yè)知識。
注冊會計師獲取專業(yè)知識至少應當通過學歷教育階段。
第二節(jié)會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律及相關(guān)知識
第八條注冊會計師應當獲取會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律及相關(guān)知識，以便為其職業(yè)生涯提供核心的技術(shù)基礎(chǔ)。
第九條會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律及相關(guān)知識至少應當涵蓋下列學科領(lǐng)域：
（一）財務會計與報告；
（二）管理會計與內(nèi)部控制；
（三）稅務；
（四）經(jīng)濟法與商法；
（五）審計、審閱及其他鑒證業(yè)務；
（六）金融與財務管理；
（七）資產(chǎn)和負債的估價；
（八）職業(yè)價值觀與道德。
第十條會計、審計、財務、稅務、相關(guān)法律及相關(guān)知識的內(nèi)容至少應當包括：
（一）會計職業(yè)與會計思想史；
（二）供內(nèi)部和外部使用的有關(guān)組織運營的報告的內(nèi)容、概念、結(jié)構(gòu)與含義；
（三）中國企業(yè)會計準則和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及國際財務報告準則和國際審計準則；
（四）會計監(jiān)管；
（五）管理會計，包括計劃、預算、成本管理、質(zhì)量控制、業(yè)績衡量與評價；
（六）內(nèi)部控制知識，包括控制的概念、方法與程序；
（七）稅務及其對財務和管理決策的影響；
（八）經(jīng)濟和商業(yè)法律環(huán)境知識；
（九）審計、審閱及其他鑒證服務的知識，包括風險評估和舞弊檢查以及在執(zhí)行審計、審閱和其他鑒證服務時所實施的程序；
（十）金融與財務管理知識，包括財務報表分析、金融工具、國內(nèi)與國際資本市場及資源管理；
（十一）資產(chǎn)和負債估價的知識；
（十二）注冊會計師的職業(yè)責任，包括道德責任和法律責任；
（十三）政府和非營利組織會計；
（十四）在企業(yè)中對非財務業(yè)績指標的應用。
第三節(jié)組織和企業(yè)知識
第十一條組織和企業(yè)知識能夠提供有關(guān)客戶運營及其環(huán)境的知識，并為職業(yè)技能的運用提供背景。
組織和企業(yè)知識包括企業(yè)、政府及非營利組織如何組織、如何籌資、如何管理及其運營環(huán)境的知識。
具備組織和企業(yè)知識并不等同于要求具備承擔、參與管理的能力和經(jīng)驗。
第十二條組織和企業(yè)知識至少應當涵蓋下列學科領(lǐng)域：
（一）經(jīng)濟學；
（二）商業(yè)環(huán)境；
（三）公司治理；
（四）商業(yè)道德；
（五）金融市場；
（六）定量方法；
（七）組織行為；
（八）管理和戰(zhàn)略決策；
（九）市場營銷；
（十）國際商務與全球化。
第十三條組織和企業(yè)知識的內(nèi)容至少應當包括：
（一）宏觀經(jīng)濟學和微觀經(jīng)濟學；
（二）企業(yè)與金融市場及其運作；
（三）定量方法和統(tǒng)計學在商業(yè)中的應用；
（四）公司治理和商業(yè)道德；
（五）組織及其運營的環(huán)境，包括主要的經(jīng)濟、法律、政治、社會、技術(shù)、國際和文化因素，以及這些因素的影響和作用；
（六）環(huán)境保護問題和可持續(xù)發(fā)展；
（七）組織中的人際關(guān)系和團隊協(xié)調(diào)，包括發(fā)起和應對組織變革的方法；
（八）人事和人力資源問題；
（九）項目管理；
（十）決策支持和戰(zhàn)略，包括商業(yè)建議、戰(zhàn)略管理和一般管理；
（十一）組織風險和運營風險；
（十二）市場營銷的有關(guān)知識；
（十三）國際貿(mào)易、國際金融、國際商務以及全球化進程的基本知識；
（十四）如何根據(jù)戰(zhàn)略目標對上述內(nèi)容進行整合。
第四節(jié)信息技術(shù)知識
第十四條信息技術(shù)改變了注冊會計師發(fā)揮作用的方式。
注冊會計師不僅應當具備使用信息系統(tǒng)、應用信息技術(shù)控制的技能，還應當能夠與團隊一起在評價、設(shè)計和管理信息系統(tǒng)方面發(fā)揮重要作用。
第十五條信息技術(shù)知識至少應當涵蓋下列學科領(lǐng)域：
（一）信息技術(shù)的基本知識；
（二）信息技術(shù)內(nèi)部控制的相關(guān)知識；
（三）應用信息技術(shù)的相關(guān)知識；
（四）信息系統(tǒng)的評價、設(shè)計和管理知識。
第十六條信息技術(shù)知識的內(nèi)容至少應當包括：
（一）組織和會計信息系統(tǒng)；
（二）個人系統(tǒng)應用控制相關(guān)知識；
（三）信息系統(tǒng)在組織和會計中的應用，特別是財務會計與報告信息技術(shù)系統(tǒng)及其相關(guān)的現(xiàn)實問題與發(fā)展；
（四）財務會計與報告信息技術(shù)系統(tǒng)中的控制評價與風險評估框架。
第三章職業(yè)技能
第十七條注冊會計師應當具備在職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識，并保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的各類職業(yè)技能。
第十八條注冊會計師需要的職業(yè)技能包括下列五類：
（一）智力技能；
（二）技術(shù)和應用技能；
（三）個人技能；
（四）人際和溝通技能；
（五）組織和企業(yè)管理技能。
第十九條職業(yè)技能可以通過普通教育、職業(yè)教育和實務經(jīng)歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。
第二十條智力技能通?？煞譃榱鶄€層次（按照由低到高的順序）：
（一）知悉；
（二）理解；
（三）應用；
（四）分析；
（五）綜合；
（六）評價。
在取得執(zhí)業(yè)資格時，注冊會計師應當已經(jīng)具備最高層次的智力技能。
第二十一條智力技能有助于注冊會計師在復雜的組織環(huán)境中解決問題、作出決策及適當運用判斷。
注冊會計師需要的智力技能包括：
（一）能夠?qū)Σ煌瑏碓吹男畔⑦M行識別、獲取、組織及理解；
（二）能夠進行調(diào)查、研究、邏輯思考與分析、推理及質(zhì)疑；
（三）能夠識別和解決無既定模式的問題（特別是在陌生環(huán)境中）。
第二十二條技術(shù)和應用技能包括一般技能和與會計工作相關(guān)的技能，具體包括：
（一）數(shù)理能力；
（二）信息技術(shù)能力，包括應用和控制信息技術(shù)的能力以及作為信息系統(tǒng)評價者、設(shè)計者或管理者的能力；
（三）決策建模和風險分析；
（四）計量；
（五）報告；
（六）遵循法律法規(guī)。
第二十三條個人技能與注冊會計師的態(tài)度和行為有關(guān)，個人技能的培養(yǎng)有助于注冊會計師個體的學習與進步。注冊會計師需要的個人技能包括：
（一）能夠自我管理；
（二）具有創(chuàng)造力、影響力和自學能力；
（三）能夠在有限的資源中選擇和配置優(yōu)先完成的工作，并能夠按照設(shè)定的工作時限組織和完成工作；
（四）能夠預見和適應變化；
（五）能夠在決策過程中考慮職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度；
（六）能夠保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
第二十四條人際和溝通技能有助于注冊會計師基于組織的共同利益與他人共事，接受和傳遞信息，形成合理判斷，并作出有效決策。
注冊會計師需要的人際和溝通技能包括：
（一）能夠與他人協(xié)商共事，并能夠承受和解決沖突；
（二）具備團隊工作能力；
（三）能夠與不同文化背景或不同智力水平的人員交流；
（四）能夠在職業(yè)環(huán)境中協(xié)商形成解決方案或達成一致意見；
（五）能夠通過正式或非正式、書面或口頭的溝通方式，有效地表達、討論、報告及辯護觀點；
（六）能夠進行有效的聽取和閱讀，包括對文化和語言的差異保持敏感；
（七）能夠在跨文化環(huán)境中有效工作。
第二十五條組織和企業(yè)管理技能有助于注冊會計師培養(yǎng)廣闊的商業(yè)視角、管理意識和全球視野。
注冊會計師需要的組織和企業(yè)管理技能包括：
（一）能夠進行戰(zhàn)略規(guī)劃、項目管理、人力管理、資源管理及制定決策；
（二）能夠組織和分派任務，激勵員工并發(fā)掘其潛能；
（三）具備領(lǐng)導能力；
（四）具備職業(yè)判斷能力和洞察力。
第二十六條在審計業(yè)務中，注冊會計師應當格外重視對下列高層次職業(yè)技能的培養(yǎng)：
（一）能夠應用相關(guān)審計準則；
（二）能夠評價被審計單位對相關(guān)財務報告準則的應用情況；
（三）能夠進行調(diào)查和抽象邏輯思維，并以質(zhì)疑的態(tài)度進行分析；
（四）保持職業(yè)懷疑態(tài)度；
（五）能夠運用職業(yè)判斷；
（六）具備承受和解決沖突的能力。
第二十七條普通教育對職業(yè)技能的獲取具有重要作用，并側(cè)重于對非專業(yè)知識、智力技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能的培養(yǎng)。
普通教育至少應當包括：
（一）理解歷史觀點和事件以及當今世界的不同文化，并具有國際視野；
（二）了解人類行為的基本知識；
（三）能夠意識到當今世界存在的各種思想、問題以及國際經(jīng)濟、政治和社會勢力；
（四）具有數(shù)據(jù)調(diào)查和評價的經(jīng)驗；
（五）能夠進行調(diào)查和邏輯思考，并以質(zhì)疑的方式思考問題；
（六）具有一定的藝術(shù)、文學和科學鑒賞力；
（七）能夠意識到個人價值觀和社會價值觀；
（八）能夠作出價值判斷。
第四章職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度
第二十八條接受和遵循注冊會計師職業(yè)的職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度有助于注冊會計師進行職業(yè)判斷，并在職業(yè)行為中考慮社會和行業(yè)的利益。
是否接受和遵循注冊會計師職業(yè)的職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的要求，是區(qū)分注冊會計師與其他人員的重要標志。第二十九條注冊會計師應當遵循的基本職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度包括：
（一）維護公眾利益，在審計、審閱和其他鑒證業(yè)務中恪守獨立、客觀、公正的原則；
（二）通過終身學習，培養(yǎng)、保持和提高勝任能力，并保持應有的職業(yè)謹慎；
（三）對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密；
（四）職業(yè)行為恰當，包括合理確定專業(yè)服務收費，不收取或不支付傭金，不從事與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作，保持與同行的良好工作關(guān)系，不對自身能力作廣告，以恰當?shù)姆绞竭M行業(yè)務招攬和宣傳等。
第三十條職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)需要通過課程學習（特別是專門課程）和實務經(jīng)歷實現(xiàn)。
職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)貫穿于注冊會計師職業(yè)生涯的始終，并應當作為注冊會計師終身學習的內(nèi)容。
第三十一條職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)目標包括：
（一）維護公眾利益，保持對社會責任的敏感；
（二）不斷進取和終身學習；
（三）珍視自身信譽，負責任，守時，有涵養(yǎng)以及尊重他人；
（四）遵守法律法規(guī)。
第三十二條職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的學習內(nèi)容至少應當包括：
（一）道德的含義；
（二）原則導向和規(guī)則導向的道德要求及其差異，包括各自的優(yōu)點與不足；
（三）對基本道德原則的遵循，包括獨立、客觀、公正，培養(yǎng)、保持和提高勝任能力，保持應有的職業(yè)謹慎，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密等；
（四）職業(yè)行為和對執(zhí)業(yè)技術(shù)準則的遵循；
（五）獨立性、職業(yè)懷疑態(tài)度、受托責任及公眾期望等觀念的含義；
（六）職業(yè)道德和社會責任；
（七）道德和法律的關(guān)系，包括法律法規(guī)與公眾利益之間的關(guān)系；
（八）不道德行為對個體、行業(yè)乃至社會產(chǎn)生的后果；
（九）商業(yè)與公司治理中的道德問題；
（十）注冊會計師個體的道德問題，包括檢舉、利益沖突、道德困境及其解決等。
第三十三條在審計、審閱和其他鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當特別重視基本道德原則在職業(yè)環(huán)境中的實現(xiàn)途徑和運用、不道德行為的后果以及道德困境的解決途徑。
第三十四條注冊會計師應當在執(zhí)業(yè)過程中始終關(guān)注可能存在的新的道德要求及其與自身工作的沖突，并對行業(yè)組織和社會公眾有關(guān)注冊會計師職業(yè)道德的最新期望保持敏感。
第五章實務經(jīng)歷
第三十五條注冊會計師應當在取得執(zhí)業(yè)資格前具備相關(guān)的實務經(jīng)歷（以下簡稱“資格前實務經(jīng)歷”），且該實務經(jīng)歷的期間和強度應當足以證明其已具備勝任注冊會計師工作所必須的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。
第三十六條資格前實務經(jīng)歷的期間至少兩年，且應為歷史財務信息審計領(lǐng)域中的實務經(jīng)歷。
第三十七條資格前實務經(jīng)歷為申請人提供了有助于其培養(yǎng)勝任能力的職業(yè)環(huán)境。
資格前實務經(jīng)歷提供的職業(yè)環(huán)境能夠在下列方面培養(yǎng)申請人的勝任能力：
（一）增進對組織、企業(yè)運作及工作關(guān)系的理解；
（二）能夠?qū)嫻ぷ髋c其他企業(yè)職能及活動相聯(lián)系；
（三）對提供服務的環(huán)境保持敏感；
（四）培養(yǎng)在實務環(huán)境中運用專業(yè)知識、職業(yè)技能，并保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的能力；
（五）有機會在工作中承擔逐步增大的責任。
第三十八條申請人的資格前實務經(jīng)歷是否符合申請注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的條件，應當由其所在的會計師事務所提供鑒定意見，并報經(jīng)注冊會計師協(xié)會核準。
申請人的資格前實務經(jīng)歷應當在其所在的會計師事務所項目負責人的督導下獲得。
第三十九條會計師事務所應當根據(jù)注冊會計師協(xié)會規(guī)定的資格前實務經(jīng)歷要求，為申請人制定資格前實務經(jīng)歷計劃，并報注冊會計師協(xié)會備案。
會計師事務所應當定期評價申請人的資格前實務經(jīng)歷記錄，與事先制定的資格前實務經(jīng)歷計劃進行對比，并評估計劃的進度，在必要時考慮調(diào)整計劃或進度。
第四十條督導人有責任向申請人提供必要的指導和監(jiān)督，并對申請人參與項目的績效進行考評。
第六章對審計項目負責人的特殊要求
第四十一條審計項目負責人應當具備更高水平的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度以及實務經(jīng)歷。第四十二條審計項目負責人應當具備的勝任能力至少應當包括：
（一）對完成高質(zhì)量的審計業(yè)務具有領(lǐng)導責任意識；
（二）能夠在遵循獨立性要求的情況下形成結(jié)論；
（三）具備承接和保持客戶與特定審計業(yè)務的能力；
（四）具備向項目組成員合理分配工作任務、以最終完成審計工作并出具審計報告的能力；
（五）能夠按照審計準則及相關(guān)法律法規(guī)的要求，指導、監(jiān)督和執(zhí)行審計業(yè)務；
（六）能夠為已執(zhí)行的審計工作進行咨詢、評價和討論；
（七）能夠在充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>
第七章對特定環(huán)境或特定行業(yè)審計業(yè)務的特殊要求
第四十三條在執(zhí)行特定環(huán)境（如跨境審計業(yè)務）或特定行業(yè)（如金融業(yè)）的歷史財務信息審計業(yè)務時，注冊會計師應當具備與該特定環(huán)境或特定行業(yè)相關(guān)的專業(yè)知識和實務經(jīng)歷。
第四十四條注冊會計師執(zhí)行跨境審計業(yè)務至少應當具備下列方面的專業(yè)知識：
（一）適用的會計準則和審計準則；
（二）多地點審計與集團審計的方法；
（三）適用的上市要求；
（四）適用的公司治理要求；
（五）適用的當?shù)乇O(jiān)管規(guī)定；
（六）全球的和當?shù)氐慕?jīng)濟與商業(yè)環(huán)境。
在執(zhí)行跨境審計業(yè)務時，注冊會計師應當意識到對職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的應用可能受到不同文化背景的影響而更加復雜。第四十五條不同行業(yè)的被審計單位可能存在不同的財務會計與報告標準及慣例，注冊會計師應當根據(jù)特定行業(yè)的具體情況獲取相應的專業(yè)知識。
第四十六條在執(zhí)行特定環(huán)境或特定行業(yè)的歷史財務信息審計業(yè)務之前，注冊會計師應當具備在該特定環(huán)境或特定行業(yè)中的審計實務經(jīng)歷，且審計實務經(jīng)歷的期間和強度應當足以證明注冊會計師已具備必要的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。
第八章職業(yè)繼續(xù)教育
第一節(jié)總體要求
第四十七條注冊會計師應當在取得執(zhí)業(yè)資格之后保持并不斷提高勝任能力，樹立終身學習的職業(yè)理念。
職業(yè)繼續(xù)教育是資格前職業(yè)教育的延伸，注冊會計師應當通過職業(yè)繼續(xù)教育保持并不斷提高勝任能力，以提供高質(zhì)量的專業(yè)服務。
第四十八條保持并不斷提高勝任能力的主要責任在于注冊會計師自身。
注冊會計師協(xié)會應當為注冊會計師履行該責任提供適當?shù)臋C會、資源，并予以規(guī)范、指導及評估。
會計師事務所應當為注冊會計師獲得職業(yè)繼續(xù)教育提供適當?shù)臋C會、資源，并予以規(guī)范和指導。
第四十九條職業(yè)繼續(xù)教育應當體現(xiàn)不同注冊會計師的職業(yè)發(fā)展目標、所處的職業(yè)領(lǐng)域和發(fā)展階段的差異，以及職業(yè)環(huán)境的變化。
第五十條注冊會計師可以參加有組織的職業(yè)繼續(xù)教育和其他形式的職業(yè)繼續(xù)教育。
第五十一條當中斷執(zhí)業(yè)且仍有意愿繼續(xù)執(zhí)業(yè)時，注冊會計師應當在執(zhí)業(yè)中斷期間按照注冊會計師協(xié)會的要求參加職業(yè)繼續(xù)教育，以保持勝任能力。
第二節(jié)職業(yè)繼續(xù)教育的質(zhì)量特征
第五十二條職業(yè)繼續(xù)教育應當是相關(guān)的、可計量的、可驗證的、且需要經(jīng)過評估的學習活動和結(jié)果。
第五十三條職業(yè)繼續(xù)教育應當是相關(guān)的，即通過職業(yè)繼續(xù)教育培養(yǎng)的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度，應當與注冊會計師當前及未來的職業(yè)工作和責任相關(guān)。
第五十四條職業(yè)繼續(xù)教育應當是可計量的，即學習活動能夠通過學習時間或強度計量，或能夠通過對學習效果的評估加以計量。
第五十五條職業(yè)繼續(xù)教育應當是可驗證的，即學習活動能夠通過可靠的信息來源得以客觀驗證。
第五十六條職業(yè)繼續(xù)教育應當經(jīng)過注冊會計師協(xié)會的評估，以確保注冊會計師的職業(yè)繼續(xù)教育符合注冊會計師協(xié)會的相關(guān)要求。
第三節(jié)職業(yè)繼續(xù)教育的評估
第五十七條職業(yè)繼續(xù)教育的評估應當綜合考慮注冊會計師參加職業(yè)繼續(xù)教育的投入和產(chǎn)出情況。
第五十八條職業(yè)繼續(xù)教育的投入情況是通過設(shè)置一定的學習活動量加以評估的，且設(shè)定的學習活動量應當能夠保持和提高注冊會計師的勝任能力。
學習活動量通過學時計量，包括按照注冊會計師協(xié)會設(shè)定的折合標準將其他計量單位折合為學時。
第五十九條職業(yè)繼續(xù)教育的產(chǎn)出情況需要注冊會計師通過提供各種形式的職業(yè)繼續(xù)教育成果，證明其勝任能力得到了保持和提高。
能夠證明注冊會計師保持和提高勝任能力的職業(yè)繼續(xù)教育成果形式，包括特定學習活動的結(jié)果、取得的工作績效等。第六十條注冊會計師應當真實、完整地保管與職業(yè)繼續(xù)教育的投入和產(chǎn)出情況有關(guān)的記錄和證明材料，并應注冊會計師協(xié)會的要求提交相關(guān)記錄和證明材料。
第六十一條注冊會計師應當接受注冊會計師協(xié)會定期或不定期開展的職業(yè)繼續(xù)教育情況檢查。
第九章附則
第六十二條本指南由中國注冊會計師協(xié)會負責解釋。
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