第一篇：新舊流轉稅的差異比較及其變化原因分析

新舊流轉稅的差異比較及其變化原因分析

會計084班張淑丹200808301111

新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）、《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令第539號）及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）（統(tǒng)稱新流轉稅條例）將于2009年1月1日起實施。

一、流轉稅的概述

流轉稅主要包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅。

增值稅是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務、以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。消費稅是對我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種稅。營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的營業(yè)額征收的一種流轉稅。

二、增值稅新舊條例及其實施細則的變化

新條例明顯的轉變了增值稅的類型，即變“生產(chǎn)型增值稅”為“消費型增值稅”。修訂前的增值稅條例規(guī)定，購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即實行生產(chǎn)型增值稅。而修訂后的增值稅條例允許納稅人抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，從而實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉換。

1、增加允許抵扣的范圍。

新條例第10條的修改是本次修改的核心部分。一是允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額。新條例刪除了原條例有關不得抵扣購進固定資產(chǎn)進項稅額的規(guī)定，這意味著自2009年起購置固定資產(chǎn)取得的增值稅發(fā)票可予抵扣進項稅額。二是不得抵扣項目增加了“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品”條款。即與企業(yè)技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、游艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣。另外，還規(guī)定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

2、降低小規(guī)模納稅人的征收率。

部分稅率做了變動。一是降低了小規(guī)模納稅人的征收率。原條例從1998年起將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。新條例對小規(guī)模納稅人不再分設工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，而是將征收率統(tǒng)一降至3%。二是補充了有關農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用的扣除率。新條例規(guī)定，購進農(nóng)產(chǎn)品采用收購發(fā)票的，按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和扣除率計算進項稅額，扣除率由10%提高到13%，運費的扣除率為7%，同時，將于2009年1月1日起實施的增值稅轉型改革方案取消了原增值稅政策中對于礦產(chǎn)品的13%優(yōu)惠稅率，恢復為17%的法定稅率。

3、免稅項目有所減少。

新條例取消了原條例中來料加工、來料裝配和補償貿(mào)易所需進口設備的免稅規(guī)定。增值稅轉型方案明確：一是取消進口設備增值稅免稅政策。即全面取消《國務院關于調整進口設備稅收政策的通知》（國發(fā)[1997]37號）和《國務院辦公廳轉發(fā)外經(jīng)貿(mào)等部門關于當前進一步鼓勵外商投資意見的通知》（國辦發(fā)[1999]73號）中，對國家鼓勵發(fā)展的國內(nèi)投資項目和外商投資項目進口設備，在法規(guī)范圍內(nèi)免征關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的規(guī)定。二是取消外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策。原政策規(guī)定，外商投資企業(yè)在投資總額內(nèi)采購國產(chǎn)設備，如該類進口設備屬免稅目錄范圍，可全額退還國產(chǎn)設備增值稅并按有關規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。之前已實施的新《企業(yè)所得稅法》已將原有的采購國產(chǎn)設備抵免企業(yè)所得稅政策取消，此次再度明確規(guī)定取消該政策，宣告了我國長期以來對內(nèi)外資企業(yè)采購國產(chǎn)設備優(yōu)惠政策的結束。

4、發(fā)票開票范圍擴大。

新條例規(guī)定，納稅人銷售貨物或應稅勞務，應向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：向消費者個人銷售貨物或應稅勞務的；銷售貨物或應稅勞務適用免稅規(guī)定的；小規(guī)模納稅人銷售貨物或應稅勞務的。與原條例相比，新條例擴大了開票范圍，將原條例規(guī)定的不得開具增值稅發(fā)票的消費者范圍限定為個人，即只有消費者為自然人時才不得開具增值稅發(fā)票，其他關于小規(guī)模納稅人的開票規(guī)定沒有變化。同時，“銷售貨物或應稅勞務適用免稅規(guī)定的”也不得開具增值稅專用發(fā)。

5、增加了境外單位在中國納稅的原則。原條例沒有明確境外單位在境內(nèi)提供應稅勞務的扣繳義務人規(guī)定，新條例彌補了這個不足。

6、關于納稅地點的變化。

關于增值稅的納稅地點，新條例保持了原條例的原貌，但是在原條例基礎上，增加了“未向銷售地或勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅的”情形，刪除了進口貨物的納稅申報人的規(guī)定。新條例明確：未向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款；同時新條例將扣繳義務人的納稅地點予以明確：扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。

7、新條例將納稅申報期限由10天延長至15天，增加1個季度的納稅期限。納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15 日內(nèi)申報納稅。

三、增值稅新舊條例及其實施細則的變化

1、消費稅納稅范圍擴大。

新條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口本條例規(guī)定的消費品的單位和個人，及國務院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人，應依照本條例繳納消費稅。與原條例相比，新條例在納稅主體上增加了“銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人”，具體將由實施細則規(guī)定。

2、應納稅額計算公式有變化。

新條例規(guī)定，消費稅實行從價定率、從量定額，或從價定率和從量定額復合計稅(以下簡稱復合計稅)的辦法計算應納稅額。新條例增添的“復合計稅”規(guī)定，早在《關于調整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅[2001]84號）和《關于調整煙類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅[2001]91號）中規(guī)定過，適用于卷煙、糧食白酒和薯類白酒三種產(chǎn)品，此次正式規(guī)定，只是稅收文件的條例化。

3、稅目稅率有重大變化。

一是對煙類中的甲類卷煙和乙類卷煙增加從量計征0.003元/支規(guī)定，乙類卷煙稅率從40%降到30%。二是不再區(qū)分糧食白酒與薯類白酒。這不僅解決了征管中對酒的分類處理，便于征收，也填補了企業(yè)利用類別差異進行避稅的漏洞。三是新增、調整稅目條例化。新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板稅目；取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目。汽油、柴油改為成品油稅目下的子目，但稅率保持不變。另外新增石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油五個子目；取消護膚護發(fā)品稅目，將原屬于護膚護發(fā)品征稅范圍的高檔護膚類化妝品列入化妝品稅目。調整小汽車稅目稅率、取消小汽車稅目下的小轎車、越野車、小客車子目。在小汽車稅目下分設乘用車、中輕型商用客車子目；調整摩托車稅率，將摩托車稅率改為按排量分檔設置；調整汽車輪胎稅率，由10%下調到3%。

4、延長了納稅申報期限。

與增值稅條例銜接，將納稅申報期限由10天延長至15 天，增加1 個季度的納稅期限，調整了外匯結算銷售額折合人民幣的規(guī)定，對消費稅納稅地點的規(guī)定進行了相應的調整。

四、營業(yè)稅新舊條例及其實施細則的變化

1、征稅范圍及征收范圍的變化。

新條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應依照本條例繳納營業(yè)稅。也就是說，只有發(fā)生在中華人民共和國境內(nèi)的應稅行為，才屬于營業(yè)稅的征稅范圍，而發(fā)生在中華人民共和國境外的應稅行為則不屬于營業(yè)稅的稅收管轄范圍，也就不構成營業(yè)稅納稅義務人。同時，考慮到營業(yè)稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，新條例刪除了營業(yè)稅條例所附的稅目稅率表中的征收范圍一欄，具體范圍將由財政部和國家稅務總局規(guī)定。原條例在第十五條，明確了外商投資企業(yè)可以不受《營業(yè)稅暫行條例》的約束。新條例廢除了這個條款，這樣，內(nèi)外資在營業(yè)稅政策上趨于一致。

2、轉貸業(yè)務差額征稅規(guī)定被刪除。

新條例刪除了原條例中有關轉貸業(yè)務差額征稅的規(guī)定。因為財政部、國家稅務總局《關于金融業(yè)征收營業(yè)稅有關問題的通知》（財稅[1995]79號）明確規(guī)定，對金融企業(yè)經(jīng)營的轉貸外匯業(yè)務，以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅；而一般代款業(yè)務，一律以利息收入全額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。這就造成外匯轉貸與人民幣轉貸之間的政策不平衡。因此，2009年1月1日起，轉貸業(yè)務將按全額征稅。

3、納稅地點的表述方式有調整。

為了解決實際執(zhí)行中一些應稅勞務的發(fā)生地難以確定的問題，考慮到多數(shù)應稅勞務的發(fā)生地與機構所在地是一致的，而且有些應稅勞務的納稅地點現(xiàn)行政策已經(jīng)規(guī)定為機構所在地，所以新條例將營業(yè)稅納稅人提供應稅勞務的納稅地點由按勞務發(fā)生地原則確定，調整為按機構所在地或居住地原則確定。

4、免稅項目范圍有所擴大。與原條例相比，新條例增列了“境內(nèi)保險機構為出口貨物提供的保險產(chǎn)品”這一免稅項目。

五、流轉稅改革的原因

1、經(jīng)濟發(fā)展的必然要求

修訂前的增值稅條例對于保障財政收入、調控國民經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但修訂前的增值稅條例實行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，存在重復征稅問題，制約了企業(yè)技術改進的積極性。隨著這些年來經(jīng)濟社會環(huán)境的發(fā)展變化，各界要求增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉變的呼聲很高。

2、消費稅征收稅目少,稅率亦不盡合理

舊條例對一些高檔消費品及消費行為和一些消耗不可再生能源及對生態(tài)環(huán)境造成危害的消費品尚未征稅。部分應稅消費品已成為生活必需品，且稅率極高。對輪胎征稅后還要對小汽車征稅,有重復征稅之嫌。

3、流轉稅稅率設計第一，小規(guī)模納稅人稅負過重。

現(xiàn)行稅制規(guī)定屬小規(guī)模納稅人的工業(yè)企業(yè)按6%，商業(yè)企業(yè)按4%的征收率征收，小規(guī)模納稅人的稅負明顯高于同類增值稅一般納稅人。由于稅收負擔過重，以收入不入賬方式逃避稅收的企業(yè)較為多見。第二，酒類消費稅稅率過高?，F(xiàn)行酒類消費稅稅率為20%，高消費稅稅率形成了企業(yè)稅收負擔重、欠稅多、征收率低、實際稅負低等問題。

第二篇：新舊流轉稅種差異比較及其變化原因分析

新舊流轉稅種差異比較及其變化原因分析

會計083班 喻先 200808301206

流轉稅又稱流轉課稅、流通稅，指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉額或者數(shù)量以及非商品交易的營業(yè)額為征稅對象的一類稅收。增值稅、消費稅及營業(yè)稅是流轉稅里最主要的三種稅種。下面從這三個主要稅種分別比較新舊流轉稅差異及變化原因。

消費稅條例主要作了以下兩方面的修訂：

一是將1994年以來出臺的政策調整內(nèi)容，更新到新修訂的消費稅條例中。

消費稅納稅主體有變化，與原條例相比，新條例在納稅主體上增加了“銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人”，具體將由實施細則規(guī)定。

應納稅額計算公式有變化。新條例規(guī)定，消費稅實行從價定率、從量定額，或從價定率和從量定額復合計稅(以下簡稱復合計稅)的辦法計算應納稅額。適用于卷煙、糧食白酒和薯類白酒三種產(chǎn)品，只是稅收文件的條例化。

稅目稅率有重大變化。一是對煙類中的甲類卷煙和乙類卷煙增加從量計征0.003元/支規(guī)定，乙類卷煙稅率從40%降到30%。二是不再區(qū)分糧食白酒與薯類白酒。比例稅率統(tǒng)一為20%，定額稅率為0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升。三是新增、調整稅目條例化。新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板稅目；取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目。汽油、柴油改為成品油稅目下的子目，但稅率保持不變。另外新增石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油五個子目；取消護膚護發(fā)品稅目，將原屬于護膚護發(fā)品征稅范圍的高檔護膚類化妝品列入化妝品稅目。調整小汽車稅目稅率、取消小汽車稅目下的小轎車、越野車、小客車子目。在小汽車稅目下分設乘用車、中輕型商用客車子目；調整摩托車稅率，將摩托車稅率改為按排量分檔設置；調整汽車輪胎稅率，由10%下調到3%。

二是與增值稅條例銜接，將納稅申報期限從10日延長至15日，對消費稅的納稅地點等規(guī)定進行了調整。

增值稅條例主要作了以下五個方面的修訂：

一是抵扣范圍有新變化。允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，為減輕企業(yè)負擔，修訂后的增值稅條例刪除了有關不得抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉換。不得抵扣項目增加了“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品”條款。

二是為堵塞因轉型可能會帶來的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、游艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規(guī)模納稅人的征收率，補充了有關農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用的扣除率。修訂前的增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率為6%，從1998年起已經(jīng)將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業(yè)的發(fā)展和擴大就業(yè)，應當降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。補充了有關農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用的扣除率，新條例規(guī)定，購進農(nóng)產(chǎn)品采用收購發(fā)票的，按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和扣除率計算進項稅額，扣除率由10%提高到13%，運費的扣除率為7%。

四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中，如免稅項目減少。主要是補充了有關農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人進行資格認定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對來料加工、來料裝配和補償貿(mào)易所需進口設備的免稅規(guī)定。

五是緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日。明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發(fā)生時間、扣繳地點和扣繳期限的規(guī)定。

營業(yè)稅條例主要作了以下五個方面修訂：

一是調整了納稅地點的表述方式。為了解決在實際執(zhí)行中一些應稅勞務的發(fā)生地難以確定的問題，考慮到大多數(shù)應稅勞務的發(fā)生地與機構所在地是一致的，而且有些應稅勞務的納稅地點現(xiàn)行政策已經(jīng)規(guī)定為機構所在地，將營業(yè)稅納稅人提供應稅勞務的納稅地點由按勞務發(fā)生地原則確定調整為按機構所在地或者居住地原則確定。

二是刪除了轉貸業(yè)務差額征稅的規(guī)定。這一規(guī)定在實際執(zhí)行中僅適用于外匯轉貸業(yè)務，造成外匯轉貸與人民幣轉貸之間的政策不平衡，因此，刪除了這一規(guī)定。

三是考慮到營業(yè)稅各稅目的具體征收范圍難以列舉全面，刪除了營業(yè)稅條例所附的稅目稅率表中征收范圍一欄，具體范圍由財政部和國家稅務總局規(guī)定。

四是與增值稅條例銜接，將納稅申報期限從10日延長至15日。進一步明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發(fā)生時間、扣繳地點和扣繳期限的規(guī)定。

五是免稅項目范圍有所擴大。與原條例相比，新條例增列了“境內(nèi)保險機構為出口貨物提供的保險產(chǎn)品”這一免稅項目。

增值稅轉型將在一定程度上增加企業(yè)現(xiàn)金流與盈利，但整體上對盈利影響并不顯著。雖然在1994年也進行過稅制改革，但是改革得不徹底。

首先，1994年的稅制改革只否定了在商品領域內(nèi)的產(chǎn)品稅并推出增值稅，而在交通、建筑、金融保險等服務領域仍然保留了具有重復征稅特征的營業(yè)稅，使得勞務領域稅收負擔總體上高于商品領域。增值稅與營業(yè)稅并存，且在整體上不能相互抵扣，商品和勞務領域之間的重復征稅問題沒有得到解決。

其次，在商品領域內(nèi)對重復征稅的否定也不徹底，其中最大的問題就在于固定資產(chǎn)投資作為生產(chǎn)過程中的重要投入，在1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中明確規(guī)定“使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具”以及“單位價值在2,000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設備的物品”，其進項稅不得從銷項稅額中予以抵扣。如上弊端決定了對增值稅進行進一步改革的必要性。如其他方面的改革一樣，增值稅的改革牽一發(fā)而動全身，改革的效果也往往具有較高的不確定性。

增值稅改革有兩個方面的含義：第一在于增值稅征收范圍的擴大，即在部分行業(yè)中將原有的營業(yè)稅征收改為增值稅征收；第二則在于增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉型，即將增值稅進項稅的抵扣范圍擴大至固定資產(chǎn)投資，使增值稅避免重復征稅的作用得到更好的體現(xiàn)。截止到目前為止的增值稅改革均停留在增值稅轉型的范疇之內(nèi)。

綜上所述，這次的新舊變化的原因主要是適應增值稅轉型的改革。

第三篇：新舊會計準則差異比較與分析

目 錄

《企業(yè)會計準則——基本準則》比較與分析 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》比較與分析 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》比較與分析 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》比較與分析 《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》比較與分析 《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》比較與分析 《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》比較與分析 《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》比較與分析 《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》比較與分析 《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》比較與分析 《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》比較與分析 《企業(yè)會計準則第14號——收入》比較與分析 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》比較與分析 《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》比較與分析 《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》比較與分析 《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》比較與分析

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》比較與分析 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》比較與分析

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》比較與分析 《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》比較與分析 《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》比較與分析 《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》比較與分析 《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》比較與分析

《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》比較與分析 《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》比較與分析 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》比較與分析 《企業(yè)會計準則第3l號——現(xiàn)金流量表》比較與分析 《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》比較與分析 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》比較與分析 《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》比較與分析 《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》比較與分析 《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》比較與分析 《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》比較與分析 《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》比較與分析

《企業(yè)會計準則——基本準則》

比較與分析

一、新基本準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(下稱原基本準則)，要求企業(yè)從1993年7月1日起實施。這是我國自改革開放以來，為了實現(xiàn)與國際慣例接軌，在會計方面實行的重大舉措。在我國會計改革中具有劃時代意義。

隨著改革的不斷深入，尤其是我國加入wTO之后，世界經(jīng)濟一體化進程不斷加快，迫切要求建立完整的會計準則體系。財政部于2006年2月發(fā)布了新的會計準則體系(由基本準則和38個具體準則組成)，對原基本準則進行了修改，重新發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(下稱新基本準則)，要求上市公司從2007年1月1日起實施，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。

(二)主要內(nèi)容

新基本準則由總則、會計信息質量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則共十一章組成。

1．在“總則”部分，包括制定企業(yè)會計準則的目標、依據(jù)、適用范圍、會計準則的構成、會計假設、會計要素等。

(1)企業(yè)會計準則的制定目標是：為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量；制定依據(jù)是：《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規(guī)。

(2)企業(yè)會計準則的適用范圍：適用于在中華入民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)。(3)企業(yè)會計準則的組成：包括基本準則和具體準則兩部分。

(4)指出編制財務報告的目標是：向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

(5)指出會計的四個基本前提是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。(6)強調企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎是權責發(fā)生制。

(7)會計要素有六個：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。(8)會計記賬方法：借貸記賬法。

2．在“會計信息質量要求”部分，包括會計確認、計量和報告的8個要求：客觀 性、相關性、明晰性、可比性(包含一致性)、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

3．在“會計要素”部分，包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六要素的定義和確認計量條件。

(1)資產(chǎn)。

①定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

②明確了確認資產(chǎn)的條件：在符合資產(chǎn)定義的基礎上，同時滿足以下條件時，應確認資產(chǎn)：與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

⑧特別指出：符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表(作為或有資產(chǎn)，在很可能導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)時，可以在附注中披露)。

(2)負債。

①定義：負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。

②明確了確認負債的條件：在符合負債定義的基礎上，同時滿足以下條件時，應確認為負債：與該義務有關的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。

③特別指出：符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表(作為或有負債，按規(guī)定在附注中披露)。

(3)所有者權益。

①定義：所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。

②所有者權益的來源有：所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

③引進了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。應 該注意的是，利得和損失有兩個去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤表中。

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如資產(chǎn)評估增值，反映在資本公積中。

直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益，計入營業(yè)外收入。

④所有者權益金額取決于資產(chǎn)和負債的計量，即所有者權益=資產(chǎn)一負債。(4)收入。

①定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

②明確了收入確認條件：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

③收入與利得的比較：收入是日常活動形成的；利得是非日?；顒有纬傻?。④符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表，以反映本的經(jīng)營、業(yè)績。

(5)費用。

①定義：費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。

②明確了費用確認條件：費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。

③費用與損失的比較：費用是日常活動發(fā)生的；損失是非日?；顒影l(fā)生的。④符合費用定義和費用確認條件的項目，應當列入利潤表。(6)利潤。

①定義：利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

②利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量，即利潤=收入一費用+計入當期利潤的利得一計入當期利潤的損失。4．在“會計計量”部分，包括會計計量的概念和五種計量屬性。

(1)定義：企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。

(2)新基本準則規(guī)定的五種會計計量屬性：

①歷史成本：在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

②重置成本：在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

③可變現(xiàn)凈值：在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

④現(xiàn)值：在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

⑤公允價值：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。

(3)特別強調：企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

5．在“財務會計報告”部分，包括財務會計報告的概念和報告的組成內(nèi)容：(1)概念：財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。

(2)財務會計報告組成：包括會計報表(至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表)及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

6．在“附則”部分，指出了本準則的解釋權為財政部；施行日期為2007年1月1 日起。

二、新舊基本準則差異比較

新基本準則對比原基本準則，主要變化有：

1．總體結構有所變化：原基本準則為十章，新基本準則為十一章，新增了“會計計量”章；同時，第二章的名稱由“一般原則”變更為“會計信息質量要求”，突出了財務會計的目標是提供有用的信息。

2．增加了財務會計的目標：即向財務會計報告使用者(包括投資者、債權入、政府及其有關部門和社會公眾等)提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

3．對原基本準則中的“一般原則”作了較大修改：原準則中規(guī)定了12項基本原則，其中包括7個會計信息質量特征(客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性)和5個計量和確認基本原則(實際成本計價原則、配比原則、權責發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則及謹慎性原則)。

新準則變更為8個原則(客觀性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性)。將“權責發(fā)生制”作為企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎，不再作為一般原則，同時取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；將“實際成本計價”原則作為會計計量屬性，不再作為一般原則；將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；新增加了“實質重于形式”原則。

總的看，對原基本原則的變更、補充和完善，強調了會計信息的相關性，弱化了可靠性。

4．對資產(chǎn)定義作了修改：強調了資產(chǎn)是“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資源。應該指出的是，新準則資產(chǎn)定義與2000年6月國務院發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》中所作的資產(chǎn)定義相比，除了表述變得更為簡潔外，本質含義沒有變化。此外，新準則增加了資產(chǎn)確認的條件。

5．對負債的定義作了修改：強調了負債是“預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”的現(xiàn)時義務；此外，新準則增加了負債確認的條件。

6．對所有者權益的定義作了修改：指出所有者權益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的“剩余權益”；取消了所有者權益的分類，因為除了原來的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權益類項目還包括外幣報表折算差額、少數(shù)股 東權益。

7．對收入的定義作了修改：原定義為“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經(jīng)營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”，強調了日常活動導致的經(jīng)濟利益的流入。

同時改變了收入確認的條件，原準則為“企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認營業(yè)收入”，新準則為“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”，由原來的注重形式轉變?yōu)樽⒅貙嵸|。

8．對費用的定義作了修改：原定義是“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”，現(xiàn)改為“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”，強調了費用是日?；顒訉е碌慕?jīng)濟利益的流出。此外，新增加了費用確認的條件：經(jīng)濟利益很可能流出，且流出額能夠可靠計量。

9．增加了利得和損失的概念，從而使利潤的計算公式有所改變：利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。

10．對財務會計報告的內(nèi)容作了修改：強調了現(xiàn)金流量表的編制，原準則主要規(guī)定應編制“財務狀況變動表”，目前的潮流是編制現(xiàn)金流量表；取消了財務情況說明書，因為財務情況說明書涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，不宜通過會計準則來規(guī)范。

三、新基本準則與國際會計準則差異比較

隨著世界經(jīng)濟一體化和資本流動全球化，各國會計準則的國際趨同成為必然選擇?，F(xiàn)行的國際會計標準，是指《國際會計準則》(IASs)和《國際財務報告準則》(IFRSs)，它們分別由國際會計準則委員會(IASC)和國際會計準則理事會(IASB)所發(fā)布。

1973年成立的國際會計準則委員會(IASC)，于2001年改組為國際會計準則理事會(IASB)。國際會計準則委員會在1973—2001年間發(fā)布了“編報財務報表的框架”(1個)、“國際會計準則”(發(fā)布41個，現(xiàn)行有效32個)和“解釋公告”。國際會計準則理事會成立后至2005年6月共發(fā)布了6個國際財務報告準則。為表述方便，以下將《國際會計準則》和《國際財務報告準則》統(tǒng)稱為國際會計準則。

新基本準則與國際會計準則委員會發(fā)布的《編報財務報表的框架》(下稱《框架》)的主要差異有： 1．名稱和法律地位不同：我國《企業(yè)會計準則——基本準則》屬于會計準則的組成部分，具有法律效力；國際會計準則中沒有基本準則的說法，稱為《編報財務報表的框架》，不屬于會計準則的組成部分，而屬于理論范疇。

2．目的不同：新基本準則的目的是用來規(guī)范具體準則的制定；《框架》的目的是確立為外部使用者編制和呈報財務報表所依據(jù)的概念，提供理論支撐。

3．內(nèi)容有所差異：新基本準則分為總則、會計信息質量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量、財務報告、附則共十一章；《框架》的內(nèi)容包括前言、引言、財務報表的目標、基本假設、財務報表的質量特征、財務報表的要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本和資本保全的概念等九部分；我國基本準則缺少了資本保全的內(nèi)容。

4．基本假設不同：新基本準則包括會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營等四個假設；《框架》只有權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩個假設，其原因，按照葛家澍教授的說法是：“國際會計準則委員會之所以不提它所遵守的基本假設，可能是因為在市場經(jīng)濟中，這幾項基本假設已是不言自明、人人皆知的前提”。

5．財務報表的質量特征不同：新準則有8個原則：客觀性、相關性、明晰性、可比性(含一致性)、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性；《框架》則有11個原則：相關性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客觀性、完整性、謹慎性、實質重于形式、及時性，比我國的基本準則多了可靠性、中立性和完整性。

6．財務報表的要素有所不同：新基本準則為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素；《框架》為資產(chǎn)、負債、權益、收益和費用五個要素。這里的“權益”相當于我國的所有者權益，“收益”則包含收入和利得；缺少“利潤”要素，是因為它是收益與費用計算的結果。我國多了“利潤”要素，是因為我國長期以來一直以利潤作為考核的重要指標，在企業(yè)管理中有著重要的運用，如果缺少利潤要素，不利于企業(yè)管理。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

由于新會計準則對比原會計準則和會計制度有很多新變化，執(zhí)行新會計準則后，對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果將會發(fā)生重大的影響，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)可以使利潤增加的會計準則新規(guī)定 l.新“債務重組”準則規(guī)定：(1)債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。例如，應付債務金額為500萬元，豁免200萬元，用現(xiàn)金歸還300萬元，則債務人將取得債務重組利得200萬元，增加當期利潤200萬元；

(2)與此規(guī)定相類似，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益?？梢?，執(zhí)行新債務重組準則后，不再將債務重組利得計入資本公積，而是計入當期損益，這將使企業(yè)利潤增加。

2．新“非貨幣性資產(chǎn)交換”準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項交換具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這個規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)價值的做法，一般情況下，將使利潤增加。例如，用自用的賬面價值為800萬元的房產(chǎn)換入一塊土地，如果房產(chǎn)的公允價值為1200萬元，則將公允價值1200萬元與換出資產(chǎn)賬面價值800萬元的差額400萬元計入當期損益，使利潤增加。

3．“所得稅”準則規(guī)定：

(1)企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

對于所得稅的核算，在執(zhí)行老制度時，絕大部分企業(yè)都采用應付稅款法核算；新準則規(guī)定，所得稅應采用資產(chǎn)負債表債務法核算。由于實際工作中在大部分隋況下，都產(chǎn)生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費用減少，從而使本期利潤增加。例如，本期末計提資產(chǎn)減值準備1000萬元，發(fā)生可抵減暫時性差異1000萬元；假設所得稅率為33％，采用資產(chǎn)負債表債務法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加330萬元、本期所得稅費用減少330萬元，從而使本期利潤增加330萬元。

(2)企業(yè)對于能夠結轉以后的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來 抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

按照原制度，對于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不得確認為資產(chǎn)；新準則規(guī)定，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤增加。例如，本期發(fā)生虧損100萬元，假設未來有足夠的應稅所得可以抵扣，則可確認遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，從而使利潤增加33萬元。

4．“投資性房地產(chǎn)”準則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量；采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，在原制度下，房地產(chǎn)應計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加。

(二)將使利潤減少的會計準則新規(guī)定

“股份支付”準則規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

以權益結算的股份支付換取職工提供服務或其他方提供類似服務的，應當以授予職工和其他方權益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務或其他方類似服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

以現(xiàn)金結算的股份支付，應當以承擔負債的公允價值計量。授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，應當在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。

由此可見，無論是以權益結算還是現(xiàn)金結算的股份支付，都應在授予后將股份支付的公允價值計入相關成本或費用，從而使利潤減少。

(三)可能使利潤增加，也可能使利潤減少的會計準則新規(guī)定

1．“存貨”新準則取消了“后進先出”法。如果物價上漲，取消后進先出法后，將使轉出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價下降，不采用后進先出法將使轉出的 成本增加，從而使利潤減少。因此，不允許采用后進先出法結轉存貨成本，其對利潤的影響，取決于物價的走向。

2．“金融工具確認和計量”準則規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。

這種做法改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的做法。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，應確認投資收益，將使利潤增加；如果股票價格下降，則應確認投資損失，將使利潤減少。由于股票價格升降的不可確定性，故執(zhí)行新準則后，利潤的走向具有不確定性。

3．“套期保值”準則規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準則后利潤的走向也具有不確定性。

4．“長期股權投資”準則規(guī)定，對子公司的投資由原準則采用權益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利，將使母公司個別報表的資產(chǎn)減少、利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個別報表的資產(chǎn)虛增、利潤虛增。

(四)減少利潤波動的會計準則新規(guī)定

1．“資產(chǎn)減值”準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。由于資產(chǎn)減值準則主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽，這些資產(chǎn)計提減值之后，當以后資產(chǎn)價值回升時不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業(yè)通過計提秘密準備來調節(jié)利潤的做法，減少了利潤的波動。

2．“合并財務報表”準則規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，母公司應對所有能控制的子公司納入合并范圍，這就改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無法調節(jié)合并范圍，達到調節(jié)利潤的目的，從而減少了利潤的波動。

此外，執(zhí)行新會計準則除產(chǎn)生上述影響外，還有一些其他影響。例如，如果國內(nèi)公司到境外上市，按原準則要做兩套報表；執(zhí)行新準則后，兩套報表趨同，可以減輕許多工作量，從而節(jié)省資金成本和時間成本。

《企業(yè)會計準則第1號—存貨》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

2001年11月9日財政部制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則——存貨》，要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，同時鼓勵其他企業(yè)施行。

《企業(yè)會計準則——存貨》(以下簡稱原存貨準則)施行4年來，為提高企業(yè)的存貨相關信息質量發(fā)揮了積極的作用。

為滿足建立完整的會計準則體系，適應世界經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關信息的披露等方面的迫切要求，財政部對《企業(yè)會計準則——存貨》進行了修訂，并于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》(下稱新準則)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。

(二)主要內(nèi)容

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準則的目的、依據(jù)以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。特別指出消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；通過建造合同歸集的存貨成本適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

2．第二章“確認”部分，明確了存貨的概念以及存貨確認的條件。

(1)概念：存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

(2)存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認： ①該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； ②該存貨的成本能夠可靠計量。

3．第三章“計量”部分，說明了存貨成本的內(nèi)容、存貨的初始計量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計量方法、存貨成本的結轉等。

(1)存貨成本的內(nèi)容：

存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

①采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

③其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所 發(fā)生的其他支出。

新準則中也對包含在加工成本中的制造費用作出相應要求，指出：制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。

(2)存貨的初始計量：

①存貨應當按照成本進行初始計量。但企業(yè)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，除包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用以外的倉儲費用，以及不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出則不計入存貨成本，而應當在發(fā)生時確認為當期損益。

②新存貨準則分別于第三章第十條至第十二條中規(guī)定：應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。除合同或協(xié)議約定價值不公允以外，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。

新存貨準則在第三章第十三條中規(guī)定：企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

(3)發(fā)出存貨成本的確定方法：

企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

(4)存貨的期末計量：

①計量方法：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應當按照規(guī)定分別選擇采用單個存貨項目計提存貨跌價準備，或合并計提存貨跌價準備。若資產(chǎn)負債表日。企業(yè)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉回，轉回的金額計入當期損益。②可變現(xiàn)凈值的確定：存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，以存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額。企業(yè)應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響因素等按照相關規(guī)定分別選擇合同價格、一般銷售價格和市場價格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

③計提存貨跌價準備的要求：企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

(5)存貨成本的結轉：

①已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益。

②企業(yè)對低值易耗品和包裝物的攤銷額，應當計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。③企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

④企業(yè)存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

4．第四章“披露”部分．規(guī)定了企業(yè)應當在會計報表附注中披露的存貨相關信息內(nèi)容，具體包括：各類存貨的期初和期末賬面價值、確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關信息、當期計提或轉回的存貨跌價準備信息、用于債務擔保的存貨賬面價值。

二、新舊存貨準則差異比較(一)總體結構有所變化

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成；而原存貨準則是由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。

(二)取消了確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法

新存貨準則取消了確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法。這一做法應基于以下兩點考慮：一是確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉情況。例如，一些企業(yè)采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導致貨物變質或毀 損，便將先入庫的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實物流轉與成本 流轉相互脫節(jié)；二是改進后的《國際會計準則第2號》已取消了確定發(fā)出存貨實際成本的后進先出法，新存貨準則的有關修訂，便于我國的會計準則與相關國際會計準則進一步趨同。

(三)取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關說明

原存貨準則中明確規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”。新存貨準則中則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明條款，同時在“不計入存貨成本”的項目內(nèi)刪除了原存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。

(四)將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中

按照新存貨準則第三章第十條的規(guī)定，借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目中，如需要通過相當長時間的生產(chǎn)活動才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。計入存貨成本的借款費用，應由《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》予以規(guī)范。

例如，海州船業(yè)有限責任公司(以下簡稱海州公司)按照與遠洋運輸有限責任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠洋運輸有限責任公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日由銀行借入3年期，到期還本付息，不計復利的專門借款2000萬元。2007，海州公司借入該項專門借款應計提借款利息66．95萬元，其中按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定計算的符合資本化條件的借款利息為25．025萬元。

上例中，海州公司2007計提的銀行借款利息66．95萬元，按照財政部2001年制定的《企業(yè)會計制度》和原會計準則的要求應當全部計入發(fā)生當期的財務費用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準則要求，則應將2007年計提的銀行借款利息中的25．025萬元計入存貨成本(即產(chǎn)品成本)，其余41．925萬元銀行借款利息仍應計入發(fā)生當期的財務費用。

(五)增加了企業(yè)為提供勞務而發(fā)生的相關費用應計入存貨成本的說明

新存貨準則第三章第十三條，增加了原存貨準則中未提及的內(nèi)容，即“企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”。

例如，某工業(yè)企業(yè)按合同約定，于2007年11月1日起為客戶提供某項產(chǎn)品安裝勞務，安裝期為三個月。至2007年11月30日，企業(yè)提供該項勞務實際發(fā)生勞務成本 14．7萬元。且企業(yè)當年未發(fā)生其他提供勞務事項，2007年提供該項勞務發(fā)生的勞務成本應于2007年12月31日確認收入時結轉。則企業(yè)11月30日“勞務成本”科目借方余額14．7萬元，應按照新存貨準則規(guī)定計入存貨成本，在2007年11月30日資產(chǎn)負債表“存貨”項目中反映。

值得注意的是，“企業(yè)提供勞務，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內(nèi)容在原存貨準則中雖未曾明確，但在實際工作中，企業(yè)已經(jīng)采用與新存貨準則要求一致的做法進行相關會計處理。

新存貨準則第三章第十四條中，也相應地將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨，為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本?！睌U展為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。”

(六)取消了接受捐贈存貨成本確定的相關說明

在原存貨準則的基礎上，新存貨準則中刪去捐贈方提供了有關憑證和捐贈方未提供有關憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。

(七)原存貨準則中規(guī)定：“盤虧或毀損存貨造成的損失，應當計入當期損益。”新存貨準則在第三章第二十一條中進一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。”

(八)調整了應當在會計報表附注中披露的存貨信息內(nèi)容

1．在原存貨準則的基礎上，新存貨準則中刪去了企業(yè)“應當披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法、當期確認為費用的存貨成本”的內(nèi)容。但此項調整不應影響企業(yè)根據(jù)經(jīng)營管理和信息披露的特殊需要，仍在會計報表附注中向有關方面提供上述信息和其他新存貨準則中未要求披露的存貨信息的做法。

2．由于新存貨準則中取消了確定發(fā)出存貨成本的移動平均法和后進先出法，因此在應當披露的存貨信息內(nèi)容中，新存貨準則也相應取消了原存貨準則中要求披露“采用后進先出法確定的發(fā)出存貨成本與采用先進先出法或移動平均法確定的發(fā)出存貨成本的差異”的內(nèi)容。

3．新存貨準則中補充了企業(yè)應當披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法的要求。

三、新存貨準則與國際會計準則差異比較(一)存貨的確認

新存貨準則規(guī)定：存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。

IAs2：沒有規(guī)定存貨的相關確認條件。(二)存貨的計量

1．總價法及凈價法的應用要求：

我國新存貨準則中雖未明確存貨的采購成本應當按總價法確認，但在實際會計操作中，國內(nèi)企業(yè)存貨采用現(xiàn)金折扣賒銷的方式并不普及，存貨的采購成本按總價法確認簡便可行，因此企業(yè)存貨的采購成本是以包括了現(xiàn)金折扣的全部價格確認的。而IAS2則要求采用凈價法，即按照扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補貼后的價格確認存貨的采購成本。

2．特殊方法取得的存貨的成本：

新存貨準則對于企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、收獲時的農(nóng)產(chǎn)品等存貨成本的確認方法或適用的其他具體準則作出明確規(guī)定；而IAS2無此類規(guī)定。

3．間接費用：

IAS2：將間接費用分為固定間接生產(chǎn)費用和變動間接生產(chǎn)費用；而我國在新存貨準則和其他各種會計規(guī)范中，均無將有關費用按其成本性態(tài)分類的規(guī)定。

4．期末計量：

對于為企業(yè)生產(chǎn)而持有的材料等，IAS2允許使用重置成本作為存貨可變現(xiàn)凈值的計量基礎；而我國在新存貨準則中，仍只允許企業(yè)根據(jù)持有材料的不同情況，選擇合同價格、一般銷售價格和市場價格確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

5．存貨成本費用的結轉與確認：

(1)新存貨準則規(guī)定企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益；而IAS2則沒有此類規(guī)定。

(2)IAS2費用的確認部分有以下內(nèi)容：①存貨成本應在何時確認為費用；②在特殊情況下耗用存貨時費用的確認等。而我國在新存貨準則中沒有類似規(guī)定。

(三)存貨信息的披露

新存貨準則要求企業(yè)披露各類存貨的期初和期末賬面價值、存貨跌價準備的計提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)的信息。IAS2則沒有此類規(guī)定。

四、執(zhí)行新存貨準則對企業(yè)財務狀況的影響

1．由于新存貨準則取消了確定發(fā)出存貨成本的移動平均法和后進先出法，在市場物價不穩(wěn)定的情況下，對采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果構成了一定的影響。如在物價持續(xù)上升時，采用后進先出法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)，其發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏低，損益表中當期利潤、資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額均相應減少；而物價持續(xù)下降時，損益表中當期利潤、資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額均相應增加。因此，新存貨準則取消兩種發(fā)出存貨成本確定方法對相關企業(yè)財．務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，取決于市場價格的走向。

2．由于借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目，這使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能夠達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響，它將導致仍使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權益額也相應增加。

新存貨準則為更加客觀、有效地反映存貨對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響提供了更加有力的保證。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

為了規(guī)范投資的會計處理，財政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——投資》，2000年進行了修訂。

在2006年2月新建立的會計準則體系中，財政部對該準則又進行了修訂，并且根據(jù)與其他準則的分工，將該準則更名為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(下稱新準則)，要求上市公司從2007年1月1日起實施。(二)主要內(nèi)容 新準則由總則、初始計量、后續(xù)計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1．第一章“總則”部分，說明了制定新準則的目的以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。指出外幣長期股權投資的折算，適用《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》；以及該準則未予規(guī)范的長期股權投資，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。2．第二章“初始計量”部分，明確了長期股權投資的初始投資成本的確定。(1)企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，分為兩種情況： ①同一控制下(相當于企業(yè)集團內(nèi))的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

②非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。(2)除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定：

①以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。②以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

④通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。

⑤通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。

3．第三章“后續(xù)計量”部分，指出了長期股權投資成本法和權益法的適用范圍、二者之間的轉換，發(fā)生減值的處理方法以及長期股權投資的處置。(1)與決定核算方法有關的重要概念：控制、共同控制和重大影響。

控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。

共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。(2)成本法與權益法的適用范圍：

長期股權投資依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，可分為四種情況：控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響。新準則規(guī)定：

①投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應該采用成本法核算。

③投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。

(3)長期股權投資的成本法要點是：采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價，追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn) 金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

(4)長期股權投資的權益法的要點：

①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定確定。

②投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。③投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

④投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據(jù)以確認投資損益。⑤投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。(5)成本法與權益法的轉換：

①權益法改成本法：投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。②成本法改權益法：因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。(6)長期股權投資減值的處理

計提長期投資減值準備分為兩種情況：

①按照本準則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理，即在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益；計提的減值損失，不得轉回。②其他按照本準則核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。

(7)長期股權投資的處置應注意兩點：

①處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。②采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

4．第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應當在會計報表附注中披露存貨的相關信息內(nèi)容，具體包括子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息；被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

二、新長期股權投資準則與原投資準則差異比較新準則與原準則對比，發(fā)生了很大變化：

l.名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化：新準則只規(guī)范長期股權投資；原準則規(guī)范短期投資、長期債權投資和長期股權投資；在新的準則體系中，將原準則中的短期投資和長期債權 投資歸入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權投資改稱為持有至到期投資。2，基本內(nèi)容框架有變化：原準則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價值的調整、長期投資減值、投資的劃轉、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項內(nèi)容。新準則只包括總則、初始計量、后續(xù)計量和披露四部分內(nèi)容。3．長期股權投資成本法、權益法核算的范同發(fā)生了變化：原準則對有控制權的投資(即對子公司投資)采用權益法核算；新準則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國際會計準則的解析是“盡管權益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務報表中并且不需要向其單獨財務報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結論是，采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”。由于國際會計準則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。

4．長期股權投資取得時初始投資成本的計量發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，長期股權投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。新舊準則比較存在明顯差別：原準則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本；而新準則是以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。

【例1】甲公司支付現(xiàn)金100萬元取得乙公司60％的股權(甲和乙同受一方控制)，投資時乙公司的賬面價值為200萬元。按照原準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為100萬元；按新準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為120萬元(200 x60％)，因為以100萬元的代價取得了120萬元的份額，多得的20萬元計入資本公積。(2)非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資，初始投資成本為投資方在購買日為取 得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。

【例2】甲公司以一臺設備換取乙公司60％的股權(甲和乙為非同一控制)，換出設備的賬面價值為160萬元，公允價值為170萬元。按照原準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為160萬元；按新準則的做法．甲公司對乙公司的初始投資成本為170萬元；換出資產(chǎn)公允價值170萬元與其賬面價值160萬元之間的差額，計入當期損益，反映在營業(yè)外收入中。

(3)非企業(yè)合并取得長期股權投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。5．成本法的核算發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的實際成本作為長期股權投資的賬面價值。新準則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當計入當期損益。【例3】丙公司以一臺設備換取丁公司60％的股權(丙和丁為非同一控制)，換出設備的賬面價值為300萬元，公允價值為250萬元。假設合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為400萬元。新舊準則做法如下：

按照原準則的做法，丙公司對丁公司的初始投資成本為300萬元；按新準則的做法，丙公司對丁公司的初始投資成本為250萬元；換出資產(chǎn)公允價值250萬元與其賬面價值300萬元之間的差額50萬元，計入當期損益，反映在營業(yè)外支出中。

同時，投資方對初始投資成本250萬元大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額240萬元(400 x60％)的差額10萬元，應當確認為商譽。調整后的新的投資成本為240萬元?？梢姡@種情況下的成本法與原準則的成本法有差異；其他情況下新準則下成本法與原準則基本一致。

6．權益法的核算發(fā)生了變化：原準則規(guī)定，權益法下初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，稱為股權投資差額，“借差”時計入股權投資差額分期攤入損益，“貸差”時直接計入資本公積。新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公 允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本?？梢娦聹蕜t已取消股權投資差額的核算。

7．計提長期股權投資減值有變化：在原準則下，計提的減值可以轉回；在新準則下，計提的減值不能轉回。

8．股權轉讓損益的計量有變化：在原準則下，確認股權轉讓損益應分為成本法和權益法處理；權益法下應考慮股權投資差額的不同情況，相當復雜；新準則規(guī)定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權益法下新準則要簡單得多。9．披露的內(nèi)容有變化

原準則中規(guī)定：企業(yè)應在財務報告中披露下列與投資有關的事項：(1)當期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨披露；

(2)短期投資、長期債權投資和長期股權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應單獨披露；(3)當年提取的投資損失準備；(4)投資的計價方法；(5)短期投資的期末市價；(6)投資總額占凈資產(chǎn)的比例；

(7)采用權益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異；(8)投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

新準則中規(guī)定：投資企業(yè)應當在附注中披露與長期股權投資有關的下列信息：(1)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質、投資企業(yè)的持股比例和表決權比例。

(2)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額。

(3)被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到嚴格限制的情況。(4)當期及累計未確認的投資損失金額。

(5)與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

三、新投資準則與國際會計準則差異比較

新的投資準則由《長期股權投資準則》和《金融工具確認和計量準則》兩部分分別規(guī)范，相對應于《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》、《國際會計準則第28號——聯(lián)營中的投資》、《國際會計準則第3l號——合營中的權益》、《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》。新修訂的會計準則基本與國際會計準則趨同，主要差異表現(xiàn)在：(一)權益法終止的規(guī)定不同

國際會計準則規(guī)定：投資者對聯(lián)營企業(yè)喪失了重大影響，停止權益法，改按《金融工具：確認和計量》計量成本。

新準則規(guī)定：企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制、重大影響，中止采用權益法，改用成本法。

(二)權益法下對股權投資差額的處理不同

國際會計準則規(guī)定：對于投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額，應確認為商譽，并按商譽的規(guī)定進行處理。新準則在同樣情況下不確認商譽，不調整長期股權投資的初始投資成本。(三)對合營企業(yè)的處理不同

國際會計準則規(guī)定，對合營企業(yè)合營者應采用比例合并法或規(guī)定的權益法確認其在共同控制主體中的權益；新準則規(guī)定，應采用權益法核算，排除了比例合并法。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

執(zhí)行新準則后，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響較大：

1．從單個報表看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權益將減少。

2．在原準則中，對股權投資差額要進行攤銷，將影響損益；現(xiàn)股權投資差額相當于商譽，不攤銷，但可能計提減值，這種不同處理，也會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生影響。3．長期投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉回；新準則規(guī)定不能轉回，這將使企業(yè)利潤減少。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)制定背景

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關房地產(chǎn)或物業(yè)項目進行投資，逐漸成為一種時尚。但是由于投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年之后，其市場價值往往超過其賬面價值，同時對于房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動性和變現(xiàn)能力較差，通常具有高風險高收益并存的特點。所以，對于投資性房地產(chǎn)，如果將其作為一般的固定資產(chǎn)看待并提取折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。同樣的，將它們按照流動資產(chǎn)以成本與市價孰低的計價原則來處理，也是不合適的。

在這樣的情況下，為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，我國財政部于2006年2月根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》(下稱新準則)。

(二)主要內(nèi)容

新準則由總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、轉換、處置、披露等內(nèi)容組成。1．“總則”部分指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：

(1)已出租的土地使用權；

(2)持有并準備增值后轉讓的土地使用權；(3)已出租的建筑物。

而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》；投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

2．在“確認和初始計量”部分，明確規(guī)定只有同時滿足下列兩項條件的，才能予以確認為投資性房地產(chǎn)：

(1)與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該投資l}生房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

3．在“后續(xù)計量”部分，新準則允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但對采用公允價值模式的條件進行了限制，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才能采用公允價值模式。應當同時滿足下列條件：(1)投贊l生房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

4．在“轉換”部分，強調指出當企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。并規(guī)定在采用公允價值模式計量時，投資性房地產(chǎn)應按照轉換當日的公允價值計價：

(1)其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的，公允價值與賬面價值差額部分計入當期損益；

(2)投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)的，公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

5．在“處置”部分，說明當企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，不進行追溯調整。

6．新準則同時規(guī)定在附注中應當披露如下內(nèi)容：(1)投資l生房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式；

(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；(3)采用公允價值模式的，公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允 價值變動對損益的影響；

(4)房地產(chǎn)轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響；(5)當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

二、新準則與原會計制度差異比較(一)會計科目的差異

在我國發(fā)布新準則前，業(yè)務處理上并不劃分投資性房地產(chǎn)，有關業(yè)務通過《企業(yè)會計制度》和有關規(guī)定進行處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，設置“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算；土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算。

在新準則發(fā)布后，投資性房地產(chǎn)確認條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑦該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。只要符合確認條件的，都應轉入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。(二)初始計量的差異

在對投資性房地產(chǎn)進行初始計量時，新準則與原制度都是按照取得時的實際成本計算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。

(三)后續(xù)計量的差異

1．原制度規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對外出租的，在存貨或固定資產(chǎn)科目中核算(土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算)。實際上就是按照成本模式進行計量。在業(yè)務處理時，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”計提折舊；“無形資產(chǎn)”進行攤銷。

如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價值，增計后金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當期費用。

減值準備會計期末按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。

2．新準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以有以下兩種辦法：(1)成本模式：

運用成本模式計量時比照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》準則的有關規(guī)定處理；

(2)公允價值模式：

公允價值模式計量的條件為：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

公允價值模式下，成本計量時不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價值；反之計入當期費用。

(四)新準則有關投資性房地產(chǎn)轉換的規(guī)定

1．在成本模式計量的情況下，房地產(chǎn)轉換后的入賬價值以其轉換前的賬面價值確定。

2．公允價值模式。(1)投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉換日公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益。

(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內(nèi)計入當期損益，剩余部分計入資本公積。原制度沒有這方面的規(guī)定。

(五)處置

新準則規(guī)定：企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。這就表示新準則處置投資性房地產(chǎn)時不涉及追溯調整。

【例】某工業(yè)企業(yè)1994年12月31日在自有土地上建成一座廠房，此在建工程賬面成本為360萬元(攤銷期限20年，按平均年限法攤銷，預計無殘值)，建成初衷是作為自用的車間。但由于產(chǎn)品銷路不暢于1996年1月1日將此廠房出租，出租時公允價值為400~Y元，租期10年。1999年按國家規(guī)定安裝相關消防設備花費15萬元。2006年1月1日到期后將

此廠房改建為第五車間，此時公允價值為270萬元。請進行相關賬務處理(單位：萬元)。

舊制度處理辦法：

(1)1994年12月31日建成時： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995—2014年每年攤銷折舊： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1999年安裝消防設備直接計入當期費用： 借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(4)2006年收回此廠房：

此時固定資產(chǎn)賬面價值=360-18 x11=162萬元，不做賬務處理。

新準則處理辦法： 1.成本模式：

(1)1994年12月31日建成時： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1996年出租時： 借：投資性房地產(chǎn) 342 累計折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360(4)1996—2005年每年攤銷折舊: 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(5)1999年安裝消防設備直接計入當期費用(此后續(xù)支出并不能使流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過原先的估計)：

借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時投資性房地產(chǎn)賬面價值=342-18×10=162萬元。借：固定資產(chǎn) 162 累計折舊 180 貸：投資性房地產(chǎn) 342(7)2006—2014年每年攤銷折舊(162÷9=18萬元)： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18 2．公允價值模式：

(1)1994年12月31日建成時：

借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360(2)1995年攤銷折舊： 借：管理費用 18 貸：累計折舊 18(3)1996年出租時： 借：投資性房地產(chǎn)400 累計折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360 資本公積 58(4)1996—2005年不計提折舊。

(5)1999年安裝消防設備直接計入當期費用： 借：管理費用 15 貸：銀行存款 15(6)2006年收回廠房：

此時投資性房地產(chǎn)賬面價值400萬元。借：固定資產(chǎn) 270 處置投資性房地產(chǎn)損失 130 貸：投資性房地產(chǎn)400(7)假設新車間仍按平均年限法攤銷，攤銷期限9年，預計無殘值。每年攤銷折舊分錄為： 借：管理費用 30 貸：累計折舊(270÷9=30萬元)30

三、新準則與國際會計準則差異比較

與新準則對應的國際會計準則是《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》(IAS40)，通過比較，我們可以發(fā)現(xiàn)新準則與IAS40在定義、初始計量、處置、披露等幾個方面基本相同，但也存在一些差異：

新準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量；同時又說明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況

下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

由此可見，我國更傾向于采用成本法，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可采用公允價值模式進行后續(xù)計量。而IAS40并未對公允價值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，IASB(國際會計準則理事會)認為從公允價值模式變更為成本模式通常不大可能導致更恰當?shù)呢攧請蟊恚梢钥闯鯥ASB更偏向于采用公允價值模式。

但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，為了更進一步與國際接軌，采用公允價值模式計量也將被更廣泛的運用。

此外，IAS40鼓勵但不要求企業(yè)根據(jù)獨立評估師的評估結果確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，我國沒有類似規(guī)定。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

在新準則發(fā)布實施后，對于投資性房地產(chǎn)不同的會計處理方法對企業(yè)的財務報表將會有不同的影響：

1．準則第九條規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量(采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》；采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》)。此時業(yè)務的處理并不影響企業(yè)財務報表上的數(shù)據(jù)，只是應在資產(chǎn)負債表上將投資性房地產(chǎn)作為一項資產(chǎn)單獨列示，對資產(chǎn)負債表的結構有一定影響。

2．準則第十條規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，在原制度下，房地產(chǎn)應計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(下稱新準則)是在原2002年固定資產(chǎn)準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》后制定的。新準則的頒布，對進一步規(guī)范固定資產(chǎn)的確認、計量和報告具有重要意義。

一、新準則的主要內(nèi)容

與國際會計準則相同，新固定資產(chǎn)準則首先確定了其適用范圍，指出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的建筑物不適用本準則，然后重點規(guī)范以下問題：(一)固定資產(chǎn)確認

企業(yè)將一項資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)需要滿足兩項標準，一是符合定義，二是符合確認條件。

固定資產(chǎn)定義是“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計的有形資產(chǎn)”。確認條件是“與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。如果一項綜合性固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同特點，或不同使用壽命?；蛞圆煌绞綖槠髽I(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)，而不應作為一項固定資產(chǎn)確認。

(二)固定資產(chǎn)初始計量的基本規(guī)定

固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。不同取得方式有其實際成本計量的具體標準，固定資產(chǎn)準則涉及以下確認：

1．外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等；購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之問的差額，符合借

款費用準則應予資本化。

以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

2．自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，符合資本化原則的借款費用應計入固定資產(chǎn)成本。

3．投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4．非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應當分別按照有關準則執(zhí)行。(三)棄置費用

針對某些特定行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費用較高，要將其棄置費用折現(xiàn)構成固定資產(chǎn)初始成本。即固定資產(chǎn)初始價值確認時，就把未來處置時的棄置費用計入資產(chǎn)價值，同時確認為一項負債。

(四)后續(xù)支出的資本化和費用化

新準則規(guī)定企業(yè)與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的應當計入固定資產(chǎn)成本，不符合確認條件的應當在發(fā)生時計入當期損益。(五)固定資產(chǎn)后續(xù)計量

1．折舊范圍。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。

2．折舊及相關概念。折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤；

應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額?！纠?】2000年12月15日，某公司購入一臺不需安裝即可投入使用的設備，其原價為1230萬元，該設備預計使用年限為10年，預計凈殘值為30萬元，采用年限平均法計提折舊。2004年12月31日該設備已提折舊為(1230-30)÷10×4=480萬元，賬面價值為1230-480=750萬元，經(jīng)過檢查，該設備的可收回金額為560萬元，預計尚可使用年限為5年，預計凈殘值為20萬元，折舊方法不變。此時固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)將按可收回金額低于賬面價值的差額190萬元計提固定資產(chǎn)減值準

備，按照折舊概念企業(yè)應扣除減值準備后在預計使用年限中重新計算折舊。即已經(jīng)計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。2005年重新計算的每月折舊額為(750一190-20)÷5÷12=9萬元。3．使用壽命和預計凈殘值。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。預計凈殘值，是假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。即固定資產(chǎn)預計凈殘值是現(xiàn)值的概念。

固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，符合該準則第十九條規(guī)定的除外。

4．折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。準則規(guī)定固定資產(chǎn)按月計提折舊，即：企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。5．變更時不需要追溯。企業(yè)至少應當于每年終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值；與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。所有這些改變應當作為會計估計變更，不需要進行追溯調整。

【例2】甲公司2000年12月31日購入的一臺管理用設備，原始價值84000元，原估計使用年限為8年，預計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于技術因素以及更新辦公設施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提折舊，于2005年1月1日將該設備的折舊年限改為6年，預計凈殘值為2000元，甲公司的管理用設備已計提折舊4年，累計折舊40000元，固定資產(chǎn)凈值44000元，2005年1月1日起，改按新的使用年限計提折舊，每年折舊費用=(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)，每月的折舊費用=21000÷12=1750元。(六)固定資產(chǎn)處置

企業(yè)出售、轉讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，該賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，也應當計入當期損益。

新準則規(guī)定如果將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應當終止確認被替換部分的賬面價值，即通常所述更新改造的固定資產(chǎn)要將其賬面價值和新發(fā)生的后續(xù)支出構成替換以后新資產(chǎn)的價值，不再沿用被替換部分的賬面價值，這種會計處理方法與現(xiàn)行準則和制度一致。(七)披露要求

要求披露固定資產(chǎn)確認條件、分類、計量基礎和折舊方法等六項內(nèi)容。

二、新舊會計準則差異比較

(一)固定資產(chǎn)定義中未包括單位價值標準

原準則固定資產(chǎn)定義除“為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有”和“使用年限超過一年”外，還包括“單位價值較高”這一標準。新準則沒有列示這一標準。(二)強調投資者投入固定資產(chǎn)的成本計價必須公允

在對投資者投入固定資產(chǎn)價值確認上，原準則規(guī)定“按投資各方確認的價值作為入賬價值”，新準則規(guī)定“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；

可見新準則一是強調“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，二是強調合同價或協(xié)議價必須公允。(三)重新定義了預計凈殘值

新的預計凈殘值的定義強調了現(xiàn)值，即確定預計凈殘值時其金額應為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時，應復核其預計凈殘值，應使預計凈殘值等于公允價值減去處置費用后的凈額。重新定義預計凈殘值與國際會計準則保持了一致，對當前會計實務影響不大。

(四)規(guī)定了棄置費的會計處理

針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，新固定資產(chǎn)準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。例如，購入某項含有放射元素的儀器100萬元，預計使用期滿報廢時需要特殊處理費用30萬元，則會計處理為： 借：固定資產(chǎn) 130 貸：銀行存款 100 預計負債——預計棄置費 30(五)后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相一致

新的固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，不再像原準則單獨表述后續(xù)支出的確認原則。發(fā)生的后續(xù)支出若符合確認固定資產(chǎn)的兩個特征，則應將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。這里只是表述方式的改變，對會計處理應該沒有實質性影響。

【例3】某企業(yè)于2004年3月對某生產(chǎn)線進行改造。該生產(chǎn)線的賬面原價為3600萬元，已經(jīng)計提累計折舊 1000萬元，2003年12月31日該生產(chǎn)線計提減值準備200萬元，在改造過程中，領用工程物資3310萬元，發(fā)生人工費用100萬元，耗用水電等其他費用120萬元。在試運行中取得試運行凈收入30萬元。該生產(chǎn)線于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生產(chǎn)線可使其生產(chǎn)的產(chǎn)品質量得到實質性提高，該項改造支出應予資本化。相關會計處理是：

2004年3月31日轉入改造將發(fā)生資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應當終止確認被替換部分的賬面價值，即視同處置將賬面價值結轉。借：在建工程 2400 累計折舊 1000 固定資產(chǎn)減值準備 200 貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 3600 2004年發(fā)生改造支出，在實際發(fā)生時作出會計處理。借：在建工程 530 貸：工程物資 310 應付工資 100 銀行存款 120 取得試運行凈收入，按照規(guī)定沖減工程成本。借：銀行存款等 30 貸：在建工程 30 完工結轉，按照自行建造新的固定資產(chǎn)初始計價原則入賬。借：固定資產(chǎn) 2900 貸：在建工程 2900

39(六)取消了固定資產(chǎn)減值轉回

新的會計準則體系增加了資產(chǎn)減值準則，資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值準備不得轉回。

【例4】某出租汽車公司某類出租汽車原值2000萬元，按照5年平均計提折舊，不考慮凈殘值，第一年折IB；h 400萬元，第一年末按照預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于賬面價值計提了300萬元減值準備；第二年折舊額為(2000-400-300)÷4=325萬元，第三年末減值因素消失。按照新準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。所以，該類出租汽車賬面價值不隨可收回金額的提高而恢復，下一年仍然按照325萬元計提折舊。

(七)規(guī)定了對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更處理方法 原固定資產(chǎn)準則和新固定資產(chǎn)準則都規(guī)定企業(yè)應當對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，使用壽命預計數(shù)、預計凈殘值預計數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊年限、預計凈殘值和折舊方法。但是原準則對改變時的會計處理方法沒有作出規(guī)定。新準則明確了所有這些改變應當作為會計估計變更，采用未來適用法，不需要進行追溯調整。

三、新固定資產(chǎn)準則與國際會計準則差異比較(一)初始計量和后續(xù)計量

《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》對固定資產(chǎn)初始確認與我國準則一樣，要求按照其歷史成本計量，但在成本構成的規(guī)定上國際會計準則多了一項估計拆卸、搬移費及場地使用費。國際會計準則規(guī)定在以后期間，固定資產(chǎn)的計量原則上除按其賬面價值來表述外，還允許按公允價值進行重估計價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權益中的單獨項目——“重估價盈余”，若過去已有重估增值并曾貸記重估價值盈余以后再重估時出現(xiàn)重估減值則先用重估價盈余抵補，即借記重估價盈余。我國對企業(yè)改制等非持續(xù)經(jīng)營條件下確認重估增值，會計處理上記入的是“資本公積”科目。(二)關于折舊

《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，各重要組成部分的判斷是以各組成部分成本相對于總成本而

言是否重大為標準，我國新的準則中沒有這樣明確的規(guī)定。

在折舊范圍方面，國際會計準則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定；在折舊方法方面，國際會計準則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新的準則提到的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。在固定資產(chǎn)殘值和使用壽命方面，國際會計準則要求定期復核固定資產(chǎn)的殘值和使用壽命，如果預期值不同于以前的估計，差異應作為會計估計變更處理。對于資產(chǎn)預計殘值的增加，需要調整應折舊金額。當預計殘值增加到等于或超過資產(chǎn)賬面金額時，資產(chǎn)折舊費用按零處理。我國新的準則只要求定期復核固定資產(chǎn)的使用壽命，當固定資產(chǎn)使用壽命的預期數(shù) 與原先的估計數(shù)有重大差異時，調整固定資產(chǎn)的折舊年限。(三)關于固定資產(chǎn)減值

國際會計準則允許固定資產(chǎn)減值轉回，我國新的準則不允許。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

新固定資產(chǎn)準則與原準則比較實質性差異不大，不會對企業(yè)財務狀況造成重大影響。有可能產(chǎn)生影響的有：

1．原準則固定資產(chǎn)定義有“單位價值較高”這一標準，新準則固定資產(chǎn)定義中未包括單位價值標準的原則性限制，如果企業(yè)因此改變了固定資產(chǎn)定義的價值標準，會改變企業(yè)資產(chǎn)結構及今后的折舊費用。

2．針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，要求按照預計棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調整，這一做法會增加資產(chǎn)賬面價值，影響今后的折舊費用，改變企業(yè)資產(chǎn)結構，但是影響不會普遍。

3．調整固定資產(chǎn)折舊年限、調整預計凈殘值，改變固定資產(chǎn)折舊方法等所有這些改變應當作為會計估計變更，不需要進行追溯調整的規(guī)定明確了企業(yè)會計操作．增加了會計信息的可比性。

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》

比較與分析

一、新準則的主要內(nèi)容(一)歷史沿革

1992年12月，我國頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)財務制度》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》，以此統(tǒng)一取代了《國營農(nóng)場財務會計制度》、《國營農(nóng)牧漁良種場財務會計制度》等當時農(nóng)業(yè)企業(yè)實施的各種會計制度。

2000年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并于2001年取代各行業(yè)的會計制度，實行了更高層次的統(tǒng)一。同時對專業(yè)性較強的行業(yè)采用行業(yè)會計核算辦法來作為《企業(yè)會計制度》的補充，滿足各行業(yè)的會計核算和分析。

現(xiàn)階段，我國為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》(下稱新準則)，于2006年2月15日發(fā)布，2007年1月1日起生效實施。(二)主要內(nèi)容

生物資產(chǎn)準則由總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置、披露共五章組成。1．在“總則”部分，包括制定本準則的目的、生物資產(chǎn)的定義和分類以及與其相關的其他會計準則。

(1)制定生物資產(chǎn)準則的目的：為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露；制定依據(jù)是：《企業(yè)會計準則——基本準則》。

(2)生物資產(chǎn)：是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

2．在“確認和初始計量”部分，主要是生物資產(chǎn)的確認條件以及生物資產(chǎn)應按照成本進行初始計量。

(1)生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

①企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)； ②與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)； ③該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

(2)生物資產(chǎn)的初始計量：生物資產(chǎn)，應當按照成本進行初始計量。

①外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

②自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定： 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的問接費用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

③自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定：

自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應 分攤的間接費用等必要支出。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。

④自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。⑤應計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化。

⑥投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

⑦天然起源生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額確定。

⑧非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、和《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》確定。

⑨因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益。3．關于“后續(xù)計量”的規(guī)定。具體有：

(1)折舊的計提：企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。

企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但特殊情況除外。

企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應當考慮下列因素： ①該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或實物產(chǎn)量；

②該資產(chǎn)的預計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；

③該資產(chǎn)的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。

(2)會計政策、會計估計變更和差錯更正：企業(yè)至少應當于每年終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，調整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。

(3)生物資產(chǎn)的減值：企業(yè)至少應當于每年終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求

變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。

消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉回，轉回的金額計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。

公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

(4)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件： ①生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；

②能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。4．關于“收獲與處置”的規(guī)定：

(1)對于消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》處理。(3)生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定。(4)生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。

5．在“披露”部分，企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)有關的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。

(2)各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。(3)天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。(4)用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。(5)與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。

45(6)企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關的下列信息： ①因購買而增加的生物資產(chǎn)； ②因自行培育而增加的生物資產(chǎn)； ③因出售而減少的生物資產(chǎn)；

④因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)； ⑤計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備； ⑥其他變動。

二、新準則與原行業(yè)會計核算辦法相比差異比較

1．分類中將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。2．新準則中生物性資產(chǎn)的折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。在原辦法的折舊方法列舉的基礎上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。3．新準則中結轉農(nóng)產(chǎn)品的方法應當采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。在原辦法列舉的結轉方法增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。

4．界定了公益性生物資產(chǎn)的確認標準。新準則認為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此應當確認為生物資產(chǎn)。因此，新準則中公益性生物資產(chǎn)的確認標準與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務潛能”的概念。

5．規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理。對生物資產(chǎn)減值的會計處理，新準則沒有采用資產(chǎn)減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產(chǎn)生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，新準則對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經(jīng)計提不得轉回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

6．新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。

三、新準則與國際會計準則差異比較

我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對應的是《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》，我國會計準則的制定基本上沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：

1．計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量。且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產(chǎn)。這樣，可以防止在價格下跌時，企業(yè)借口不能可靠確定公允價值而中止采用公允價值。

2．分類不同。我國生物資產(chǎn)準則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場等的實際情況，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際準則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。3．減值與跌價準備的處理有差異。我國生物資產(chǎn)準則中規(guī)定企業(yè)至少應當于終了對生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因導致其生產(chǎn)成本高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經(jīng)計提不能轉回。國際準則按照公允價值減去估計銷售費用進行生物資產(chǎn)的初始確認產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進行確定，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當據(jù)以計提減值準備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。4．披露的內(nèi)容不同。國際準則要求披露的內(nèi)容比我國會計準則的寬泛，如要求企業(yè)對所有權受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額及所有權受到限制的情況，以及作為負債擔保被抵押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔的義務；及與農(nóng)業(yè)活動相關的財務風險的管理戰(zhàn)略等進行披露。政府補助事項中，要求對財務報表中確認的政府補助的性質與范圍；與政府補助相關聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；以及預計政府補助水平的重大減少進行披露。這些是我國生物資產(chǎn)準則中不作要求的事項。但要求披露

生物資產(chǎn)期末公允價值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價值。生物資產(chǎn)與土地使用權組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價值。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

由于2005年以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的公司應執(zhí)行2004年財政部發(fā)布的《財政部關于印發(fā)(農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法)的通知》(財會[2004]5號)進行會計核算，該辦法很大程度上已考慮了與國際準則中有關農(nóng)業(yè)的規(guī)定，對執(zhí)行新的會計準則起到了很好的緩沖作用。新準則的頒布對規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟活動的會計處理是一個非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，新準則對上市公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響總體來說不算很大。

減值準備提取及報表列報的規(guī)范化，更加嚴格地要求了農(nóng)業(yè)企業(yè)財務狀況的表達。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、農(nóng)產(chǎn)品市場的完善，采用公允價值計量將成為將來發(fā)展的一大趨勢，屆時，將會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》

比較與分析

2006年2月發(fā)布的《會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(下稱新準則)是在原2001年無形資產(chǎn)準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》制定的。它對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重要意義。

一、新準則的主要內(nèi)容

新準則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽的確認和計量、石油天然氣礦區(qū)權益的確認和計量、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權不適用無形資產(chǎn)準則，按照其他相關準則處理。然后重點規(guī)范以下問題：(一)無形資產(chǎn)確認

無形資產(chǎn)的確認同樣要滿足兩條要求：一是符合無形資產(chǎn)定義；二是符合無形資產(chǎn)的其他確認條件。1．無形資產(chǎn)定義。

新準則指出，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資

產(chǎn)?！翱杀嬲J性”要求該非貨幣性資產(chǎn)滿足以下兩個條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。2．無形資產(chǎn)的其他確認條件。

與實物資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)的確認條件同樣包括“與該資產(chǎn)相關的預計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”這兩項內(nèi)容。“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”為無形資產(chǎn)的可辨認奠定了基礎。

新準則同時規(guī)定了與無形項目支出資本化和費用化的界限，指出可以資本化的無形項目支出只包括符合準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產(chǎn)成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產(chǎn)、構成購買日確認的商譽的部分。其他與無形項目有關的支出必須費用化。

(二)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出分階段作費用化和資本化處理

1．新準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段符合確認條件的開發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)。

2．“研究”是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查，“開發(fā)”是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。3．同時滿足下列條件的開發(fā)階段支出才能確認為無形資產(chǎn)：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖：

(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

4．滿足上述條件，企業(yè)就取得了可作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，49 在取得后發(fā)生的支出允許資本化。(三)無形資產(chǎn)初始計量的基本規(guī)定

無形資產(chǎn)取得方式不同，其實際成本計量的具體標準也不同，新準則涉及以下確認標準：

1．外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費用準則應予資本化。

2．自行開發(fā)的無形資產(chǎn)符合確認條件時，將達到預定用途前所發(fā)生的支出總額確認為無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。

3．投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4．企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本、債務重組取得的無形資產(chǎn)成本、政府補助取得的無形資產(chǎn)成本和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)成本按相關準則確定。(四)后續(xù)計量

1．使用壽命和預計凈殘值的確定原則。

無形資產(chǎn)分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷，只計減值。

如果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在，才可以確定無形資產(chǎn)殘值。無形資產(chǎn)的應攤銷金額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計提無形資產(chǎn)減值準備的，還應扣除已經(jīng)提取的減值準備金額。2．攤銷方法。

企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。攤銷方法應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未 來經(jīng)濟利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。

第四篇：新舊會計準則差異分析對照

新舊會計準則差異分析對照

準則是對原準則的繼承、發(fā)展和完善，大部分規(guī)定與原準則相同。拋開體例和文字表述等形式上的差異，兩者的主要差異（并非全部差異）如下： 1.《企業(yè)會計準則第1號——存貨》 ①存貨發(fā)出計價

原準則：個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等 新準則：個別計價法、先進先出法、加權平均法 ②借款費用

原準則：不能計入存貨成本 新準則：符合條件的可以資本化

2.《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》 ①規(guī)范的范圍

原《投資》準則包括股權投資、債權投資且劃分為長期投資和短期投資。

新準則僅規(guī)范長期股權投資，債權投資和短期股權投資納入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范。②權益法的應用范圍

原準則：投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。新準則：

1、投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算；

2、投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算；

3、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算；

4、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價值能可靠計量的長期股權投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定核算。3.《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》

①規(guī)范的范圍：新準則分離出部分固定資產(chǎn)由《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范。②新準則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。③新準則取消了后續(xù)支出的確認原則

固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認固定資產(chǎn)的原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。④利息

原準則：不考慮購買固定資產(chǎn)延期付款的折現(xiàn)和利息問題；

新準則：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價格的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期間計入當期損益。⑤減值：原準則允許轉回；新準則不允許轉回。

⑥新準則增加了至少每年末對固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核的規(guī)定。4.《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》 ①規(guī)范的范圍

原準則包括可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)即商譽；

新準則僅包括可辨認無形資產(chǎn)，不包括商譽。商譽由《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)范。②企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用

原準則：依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用；

新準則：研究階段的支出計入當期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的確認為無形資產(chǎn)。③利息

原準則：不考慮購買無形資產(chǎn)延期付款的折現(xiàn)和利息問題；

新準則：購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價格的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期間計入當期損益。④攤銷 A、攤銷方法

原準則：無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在確定的期限內(nèi)分期平均攤銷。

新準則：無形資產(chǎn)的攤銷方法，應當反映企業(yè)預期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。B、攤銷年限

原準則：攤銷年限為預計使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定有效年限三者中較短者，如果合同沒有規(guī)定受益年限、法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。

新準則：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。C、殘值

原準則：無形資產(chǎn)攤銷時不考慮殘值； 新準則：考慮殘值。

⑤減值：原準則允許轉回；新準則不允許轉回。

⑥新準則增加了至少每年末對壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟利益消耗方式和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命進行復核的規(guī)定。5.《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》 ①規(guī)范的范圍

原準則：不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易； 新準則：未明確排除企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換。②計價 原準則：

A、企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

B、如果發(fā)生補價，支付補價的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補價的，應按公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應確認的損益（公式略）。C、除收到補價方按比例確認一部分收益外，不確認其他利潤或損失。新準則：

A、交換具有商業(yè)實質且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益；

B、交換不滿足上述條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益；

C、以上兩種情況涉及補價的，直接用補價調整換入資產(chǎn)的成本，不用象原準則那樣分配補價。6.《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》 債務重組利潤

原準則計入資本公積；新準則計入當期損益。7.《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》 ①規(guī)范的范圍

原準則：不涉及債務重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項目引起并由其他會計準則規(guī)范的或有事項。

新準則：建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險合同和再保險合同形成的或有事項，適用其他相關會計準則。②新準則明確了：

A、符合預計負債確認條件的待執(zhí)行虧損合同和企業(yè)承擔的重組義務應當確認為預計負債； B、未來經(jīng)營虧損不能確認為預計負債。8.《企業(yè)會計準則第14號——收入》 ①商品銷售收入計量

原準則：收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計量采用名義金額。新準則：

A、企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售收入金額，已收或應收的合同或協(xié)議價款顯失公允的除外。

B、合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定商品銷售收入金額。

C、應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。②提供勞務收入

新準則明確了混合銷售（銷售商品同時提供勞務）時的處理方法：能夠區(qū)分的單獨計量；不能區(qū)分的作為商品銷售處理。

9.《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》 追加資產(chǎn)的建造 原準則：無規(guī)定

新準則：滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：A、該追加資產(chǎn)在設計、技術或功能上與原合同包括的（一項或數(shù)項）資產(chǎn)存在重大差異；B、議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需考慮原合同價款。10.《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》 ①規(guī)范的范圍

原準則：不涉及與融資租賃有關的融資費用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用。

新準則：與融資租賃有關的融資費用適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》；房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用適用本準則。②符合資本化條件的資產(chǎn)

原準則：固定資產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)商品開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的房地產(chǎn)。

新準則：需要相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。③借款費用資本化的借款范圍 原準則：專門借款

新準則：專門借款和一般借款 11.《企業(yè)會計準則第21號——租賃》 ①租賃開始日

原準則：企業(yè)應當將起租日作為租賃開始日。但是，在售后租回交易下，租賃開始日是指買主（即出租人）向賣主（即承租人）支付第一筆款項之日。

新準則：指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。②融資租賃承租人租賃資產(chǎn)入賬價值及未確認融資費用

原準則：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄

為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。新準則：

A、在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。

B、取消了“如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款?！钡囊?guī)定。③承租人融資租賃初始直接費用

原準則：在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用。

新準則：在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當計入租賃資產(chǎn)價值。④融資租賃承租人應收融資租賃款及未確認融資收益

原準則：在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用。

新準則：在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

⑤未確認融資收益/費用D的分攤 原準則：

A、承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。B、出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準則：

A、承租人分攤未確認融資費用時，應當采用實際利率法； B、出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入。

⑥新準則取消了原準則“超過一個租金支付期未收到租金的，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入?！钡囊?guī)定。12.《企業(yè)會計準則28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》 ①追溯調整法

新準則增加了“不切實可行”的規(guī)定：確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法進行處理。②差錯更正 原準則：

A、包括本期差錯和前期差錯；

B、前期差錯劃分重大和非重大差錯采用不同的處理方法。新準則：

A、僅規(guī)范前期差錯，且不區(qū)分重大和非重大差錯； B、采用追溯重述法改正前期差錯；

C、“追溯重述不切實可行”時的處理方法類似于追溯調整法“不切實可行”的規(guī)定。

13.《企業(yè)會計準則29號——資產(chǎn)負債表日后事項》 股利或利潤分配

原準則：資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間由董事會或類似機構所制定利潤分配方案中分配的現(xiàn)金股利（或分配給投資者的利潤），應在資產(chǎn)負債表所有者權益中單獨列示。

新準則：資產(chǎn)負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，不確認為資產(chǎn)負債表日負債，但應當在附注中單獨披露。14.《企業(yè)會計準則31號——現(xiàn)金流量表》 新準則與原準則沒有實質上的變化。15.《企業(yè)會計準則32號——中期財務報告》 新準則增加了以下規(guī)定：

①基本的和稀釋的每股收益應當在中期利潤表中列報。

②企業(yè)在確認、計量和報告各中期財務報表項目時，對項目重要性程度的判斷，應當以中期財務數(shù)據(jù)為基礎，不應以財務數(shù)據(jù)為基礎。中期會計計量與財務數(shù)據(jù)相比，可在更大程度上依賴于估計，但是，企業(yè)應當確保所提供的中期財務報告包括了相關的重要信息。16.《企業(yè)會計準則36號——關聯(lián)方披露》 新準則：

①關聯(lián)方關系擴大到包括

A、兩方或兩方以上同受一方共同控制或重大影響 B、母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員

C、受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)

②母子公司關系披露的層次：母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司 ③關聯(lián)方發(fā)生交易披露，取消金額或比例選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額

④強調只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款

2010年1月1日甲公司向丙公司支付現(xiàn)金500萬元，受讓丙公司持有的乙公司60%股權（甲公司和丙公司同受A公司控制），受讓股權時乙公司所有者權益賬面價值為1000萬元。甲公司該長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金之間的差額，應計入（）科目 A.財務費用 B.資本公積 C.營業(yè)外收入 D.營業(yè)外之處 借：長期股權投資－乙公司 600萬

貸：銀行存款

500萬 資本公積 100萬

第五篇：新舊《醫(yī)院會計制度》差異分析

新舊《醫(yī)院會計制度》差異分析

孫聰慧

管理學院 會計11-4班 0911448

1摘要：隨著我國公共財政體制的建立和不斷完善，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷變化，1998年印發(fā)的《醫(yī)院會計制度》已凸顯一系列問題。2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行的新《醫(yī)院會計制度》，是推進和深化公立醫(yī)院改革的一項重要內(nèi)容。

關鍵詞：新舊醫(yī)院會計制度差異

引言：

財政部會同衛(wèi)生部等有關部門與2010年12月底、2011年1月初同步推出了醫(yī)療機構財務、會計、注冊會計師審計等五項制度，即：修訂和印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》（財社[2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會[2010]27號），制定印發(fā)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構財務制度》(財社[2010]26號)，中國注冊會計師協(xié)會制定印發(fā)了《醫(yī)院財務報表審計指引》（會協(xié)[2011]3號）。新的醫(yī)院財務、會計制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。1998年11月17日財政部、衛(wèi)生部發(fā)布的《醫(yī)院財務制度》（財社[1998]148號）同時廢止。基層醫(yī)療衛(wèi)生機構財務、會計制度和醫(yī)院財務報表審計指引自2011年7月1日起全面執(zhí)行。

新制度的施行并不代表醫(yī)院會計核算的從頭開始，會計核算是會計主體的經(jīng)濟反映，其初始化設立的資產(chǎn)和負債是舊制度核算的延續(xù)，可視同一個會計期間的結束與新會計期間的開始，兩者之間存在一定的邏輯關系，兩者之間的邏輯關系可以用會計處理的方式建立。比照企業(yè)會計準則實施銜接的原則，醫(yī)院新舊會計證制度銜接的基本思路應為：一是按照舊制度清查資產(chǎn)、負債和權益，確定舊制度下的資產(chǎn)與負債；二是結合醫(yī)院的實際情況和新會計政策的規(guī)定，制定醫(yī)院的具體會計政策，如壞賬準備的提取方法、開辦費的攤銷等；三是按照新會計政策調整舊制度結束日的資產(chǎn)、負債和權益，并建立調整檔案，包括折舊的調整依據(jù)、報批手續(xù)等；四是按照新會計政策的核算規(guī)定，建立新舊科目的對應關系，作為資產(chǎn)、負債和權益的期初余額。

新舊醫(yī)院會計制度差異分析

與舊的醫(yī)院會計制度相比，新的《醫(yī)院會計制度》主要包括以下幾個方面的不同：

新增了與國有資產(chǎn)管理、國庫集中支付、政府收支分類、工資津補貼等有關財政改革的會計清算內(nèi)容。

為了更好的與國際接軌，參照國際慣例，合并了醫(yī)療和藥品的收支核算，不再分攤管理費用，促使新制度下醫(yī)院的醫(yī)療和藥品收支更加匹配、成本核算體系不斷健全，同時理清科研教學經(jīng)費的核算問題。這些措施的推行，使得自制藥品和材料的成本核算更加完善，科教收支的會計處理流程更為明確。

規(guī)定預算會計信息主要通過對預算會計科目的專門設置或采用備查簿的方式獲取，使“核算收支、定向補助、超支不補、結余按規(guī)定使用”的預算管理辦法更加明確，從而兼顧了預算管理。

重新規(guī)定計提固定資產(chǎn)的累計折舊，且折舊額分期分別計入相關的成本費用中，突出權責發(fā)生制，全面提取固定資產(chǎn)折舊。同時，規(guī)定將基建會計費用納入“大帳”，從而增加了會計信息的完整性，使醫(yī)療成本的確定更為合理。

為了進一步完善報表體系，新制度中以“收入費用總代表”替代了舊制度中“收入支出總表”，另外增加了現(xiàn)金流量表、基建投資表，預算收支表、財政補助收支情況表以及相應的會計報表附注。

（一）適用范圍有所改變

新會計制度是在舊會計制度相對較為完善的基礎上提出的，其目的是“規(guī)范醫(yī)院財務行為”而不是舊會計制度的“規(guī)范加強會計核算”；因此新會計制度的發(fā)展目標也由原來的“保證會計信息質量”變?yōu)椤疤岣哔Y金的使用效率”，目標更明確，要求更高。此外，新會計制度的適用范圍也有所調整，舊會計制度適用于所有公立醫(yī)院，而新會計制度調整了適用范圍，本制度適用于國內(nèi)各級、各類獨立核算的公立醫(yī)院，包括門診部、?？漆t(yī)院、中醫(yī)院、綜合醫(yī)院及療養(yǎng)所等各類醫(yī)療衛(wèi)生機構，但不包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機構，針對鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和城市衛(wèi)生院服務中心（站）等醫(yī)療衛(wèi)生機構，則采用適用于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計制度。同時，對于社會資本舉辦的非營利性醫(yī)療機構，也可適用新的《醫(yī)院會計制度》。

（二）會計核算相應作出調整

醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制，而不再是收付實現(xiàn)制。這是一個根本上的改變，因醫(yī)院的特殊性，住院病人跨月結算的金額較大，按照權責發(fā)生制是適合行業(yè)實

際的，是符合國際發(fā)展趨勢和慣例的。

新會計制度新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產(chǎn)管理等財政預算改革相關的會計核算內(nèi)容，實現(xiàn)了會計規(guī)范與其他財政政策規(guī)范的有機銜接，有利于各項財政政策的全面貫徹落實。按照國庫管理改革要求，增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”科目；按照部門預算管理要求，增設了“財政補助結轉（余）”科目，并要求“財政補助結轉（余）”、“財政補助收入”、“財政項目補助支出”、“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”等科目按照或參照政府收支分類科目設置明細科目；在“固定資產(chǎn)清理”和“無形資產(chǎn)”等科目說明中考慮了國有資產(chǎn)管理的相關規(guī)定等。

取消固定資金和修購資金，固定資產(chǎn)計提折舊。舊會計制度規(guī)定按固定資產(chǎn)原值的一定比例從相關支出中提取修購資金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，這一方面造成了資產(chǎn)價值虛增，另一方面造成資產(chǎn)購置支出重復列支。新會計制度取消了固定資金和修購資金，規(guī)定對醫(yī)院除圖書外的所有固定資產(chǎn)計提折舊，增設“累計折舊”科目，以反映資產(chǎn)因使用消耗而發(fā)生的價值減少，進而真實反映資產(chǎn)價值；同時規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊根據(jù)不同的資金來源進行不同的會計處理。對于用財政補助收入，科教項目收入購建固定資產(chǎn)所形成的固定資產(chǎn)折舊，在計提折舊時增加累計折舊，但不計入醫(yī)療業(yè)務成本，而是沖減待沖基金。這樣有利于較好的體現(xiàn)醫(yī)院的補償機制，有利于按照預算管理要求和項目管理要求反映財政補助項目、科教項目的收支結余情況。江醫(yī)院財政補助、科教項目以外的資金形成的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷計入各期醫(yī)療業(yè)務成本，有利于完善醫(yī)療成本的核算，真實反映醫(yī)療成本，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關系。

（三）強化全面收支管理，將醫(yī)院基建賬目并入會計“大帳”

在舊的會計制度體系下，醫(yī)院的基本建設項目在辦理竣工決算前不在醫(yī)院會計“大帳”中核算，與之相關的資產(chǎn)負債未在醫(yī)院的資產(chǎn)負債表中反映，使得醫(yī)院基建會計核算與醫(yī)院總賬會計核算脫節(jié)，造成醫(yī)院會計信息很不完整，不利于加強醫(yī)院的資產(chǎn)負債管理，不利于防范和降低財務風險。新會計制度通過增設“在建工程—基建工程”明細科目、在“財政補助收入”科目下增設“項目支出”明細科目等，將基建會計與醫(yī)院會計并軌整合，這將進一步增強醫(yī)院資產(chǎn)負債及其他會計信息的完整性。

（四）完善財務報表體系，健全財務報告與分析

新的會計制度在舊制度的基礎上，增加了現(xiàn)金流量表、基本建設收入支出表、會計報表附注、相關附表和財務狀況說明書以及一系列成本報表，改進了資產(chǎn)負債表、收入費用總表的項目及排列方式。在新制度下，現(xiàn)有的報表體系更加完整，創(chuàng)造性的解決了醫(yī)院會計制度中存在的實際問題。現(xiàn)金流量表的使用，增強了醫(yī)院對現(xiàn)金的規(guī)劃，大大提升了醫(yī)院對其整體資金的使用效率。

此外，各種成本報表的應用，使醫(yī)院不同層面、不同角度的成本都得以展示，公眾可以從成本報表上了解醫(yī)療收費的合理性。同時，成本報表的結構也有所調整。為了方便財政部門和醫(yī)院主管部門的監(jiān)管，醫(yī)院需要編制財政補助收支表。不同財務報表的增加，使醫(yī)院會計報表體系更加完整，尤其是與企業(yè)財務報表較高的相似度，從而大大提升了權責發(fā)生制的應用程度，也是醫(yī)院財務發(fā)展走向完善的標志。

（五）醫(yī)藥分開，藥品，藥品收入核算發(fā)生變化

一直以來，由于財政補助不足，藥品加成是國家給予醫(yī)療機構的一項補償政策，“以藥補醫(yī)”、“以藥養(yǎng)醫(yī)”可以說是國家財政資金不足情況下的一種無奈選擇。在這一政策下，由于藥品收入占醫(yī)院總收入的比例非常高，是醫(yī)院的主要收入來源，因此，在原會計制度中對“藥品收入”及與之相關的“藥品支出”單設科目，單獨核算。近年來，隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展、國家財政收入的提高，人們對“以藥養(yǎng)醫(yī)”的意見越來越大，國家也在加速推進醫(yī)、藥分開改革。

新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個科目合并為“醫(yī)療收入”一個科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫(yī)療業(yè)務成本”一個科目，配合弱化藥品加成對醫(yī)院的補償作用。這種核算方法避免了管理費用在藥品支出與醫(yī)療支出之間的不合理分攤，解決了藥品與醫(yī)療收支不配比的情況。

（六）明確了“醫(yī)療風險基金”的會計處理

新制度規(guī)定在“專用基金”科目下增設“醫(yī)療風險基金”明細科目，核算醫(yī)院按規(guī)定提取的醫(yī)療風險基金。計提醫(yī)療風險基金時，計入醫(yī)療業(yè)務成本并增加專用基金中醫(yī)療風險基金。按規(guī)定使用醫(yī)療風險基金時，沖減專用基金中的醫(yī)療風險基金。這為規(guī)范醫(yī)療過失或醫(yī)療差錯給醫(yī)院造成損失的風險，提供了準備基金。

（七）引入了注冊會計師審計制度

財政部最新頒布的《醫(yī)院財務制度》第七十條中規(guī)定“醫(yī)院財務報告應按規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計”。這不僅是政府加強對公立醫(yī)院管理的一種積極有效的措施，也是貫徹落實國務院辦公廳轉發(fā)財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》精神的重要舉措。建立醫(yī)院財務報告注冊會計師審計制度，不僅可以提供真實可靠的會計信息，更有助于增強醫(yī)院財務透明度和社會公信

力。有利于充分發(fā)揮注冊會計師的作用，加強醫(yī)療機構審計監(jiān)督，保障醫(yī)療機構財務行為和會計核算合法、規(guī)范。

（八）增加了財政預算改革的相關內(nèi)容

新制度新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產(chǎn)管理等財政預算改革相關的會計核算內(nèi)容。要求根據(jù)事業(yè)發(fā)展計劃及預算收入的增減因素，預測編制收入預算；根據(jù)業(yè)務活動需要和可能，編制支出預算，包括基本支出預算和項目支出預算。新制度所規(guī)定的預算要求，實現(xiàn)了會計規(guī)范與其他財政政策規(guī)范的有機銜接，有利于各項政策的全面落實。

結語

新醫(yī)院會計制度使會計核算更加科學合理，有利于加強醫(yī)院財務管理，全面提升醫(yī)院管理水平。對于醫(yī)院財務管理規(guī)范化和提高醫(yī)院會計核算質量起到了很好的作用，也為正確核算醫(yī)院成本費用提供了良好的會計基礎。這不僅推進和深化了公立醫(yī)院改革的步伐，更重要的是可以進一步規(guī)范公立醫(yī)院的會計核算，提高公立醫(yī)院會計信息的質量和財會管理水平，強化醫(yī)院內(nèi)部管理，對促進醫(yī)院科學健康發(fā)展具有重要的意義。

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