第一篇：基于審計收費談如何提高審計獨立性

基于審計收費談如何提高審計獨立性

[摘 要]獨立性是審計的靈魂，獨立性的缺失導(dǎo)致審計丑聞頻發(fā)，影響?yīng)毩⑿缘囊粋€重要因素就是我國現(xiàn)有審計收費制度。文章從我國現(xiàn)有的審計收費制度入手，分析其對審計獨立性的影響，并提出規(guī)范審計收費，提高審計獨立性的措施。

[關(guān)鍵詞]審計收費；審計獨立性；第三方支付模式

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-167

引 言

審計獨立性是指審計人員在執(zhí)業(yè)的過程中保持形式上和實質(zhì)上兩方面的獨立，保證客觀公正地出具審計報告?，F(xiàn)代公司經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，受托責(zé)任制帶來的信息不對稱使得委托方需要獨立的第三方來監(jiān)督和驗證受托方披露信息的真實性。因此，獨立性是審計存在的前提，沒有獨立性，審計就失去了存在價值。然而“安然事件”等審計丑聞頻發(fā)使審計面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，審計的獨立性受到公眾的質(zhì)疑。

審計收費是公司與事務(wù)所之間就審計服務(wù)所達(dá)成的價格，公司與事務(wù)所之間是一種委托關(guān)系，兩者之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，而非簡單的審計與被審計關(guān)系。審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的關(guān)鍵因素，也是事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。因此，審計收費對審計的獨立性產(chǎn)生影響，本文結(jié)合我國的審計收費現(xiàn)狀對此進(jìn)行分析。審計收費從哪些方面影響審計獨立性

2-1 審計收費模式

審計收費模式是指事務(wù)所以何種方式取得收入，向誰收取費用以及何時收取的方式。目前，我國的審計收費模式是由被審計單位管理層直接向事務(wù)所支付，支付的時間一般是在全部審計工作完成之后。選擇哪家事務(wù)所，支付多少審計費用完全由被審計單位管理層掌控，這樣事務(wù)所與被審計單位管理層之間就存在雇用與被雇用的關(guān)系，這樣的關(guān)系使被審計單位管理層在經(jīng)濟(jì)上控制了事務(wù)所?；诶婵紤]，事務(wù)所為了不失去客戶就很有可能違背職業(yè)道德出具不實的報告。顯然，審計的獨立性已被侵害。

2-2 審計費用標(biāo)準(zhǔn)

審計費用標(biāo)準(zhǔn)即注冊會計師應(yīng)向被審計單位收取多少費用。目前，我國審計收費實行政府定價模式，但并未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，更多的是會計師事務(wù)所和被審計單位雙方協(xié)商價格來確定審計費用。目前我國事務(wù)所數(shù)量增長較快，但規(guī)模普遍較小。在競爭愈演愈烈的市場中，事務(wù)所為了爭取客戶、尋求生存，就出現(xiàn)了降低審計收費以奪取市場份額的現(xiàn)象。惡性低價導(dǎo)致無法保證必要費用，事務(wù)所不得不減少審計成本，減少一些必要的審計程序，這樣必將導(dǎo)致審計風(fēng)險上升。而且事務(wù)所一般都希望能夠與客戶保持長期審計關(guān)系，這樣在經(jīng)濟(jì)上對客戶產(chǎn)生強(qiáng)烈的依賴性，很容易做出影響審計獨立性和審計質(zhì)量的行為。

2-3 事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)是指某一客戶支付的審計費用占整個事務(wù)所收入的比例。某一客戶支付的費用占事務(wù)所收入比例很大，事務(wù)所在審計這一客戶時將很難保持獨立性。我國大部分事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，對于只有少量上市公司客戶的事務(wù)所來說，一方面，為了與現(xiàn)有的客戶保持長期的審計關(guān)系，很有可能做出影響審計獨立性的行為。另一方面，由于客戶數(shù)量不多，當(dāng)大客戶出現(xiàn)或者有較高的審計費用誘惑時，事務(wù)所很有可能在利益的驅(qū)使下，接受客戶的特殊要求，從而審計獨立性受到影響。規(guī)范審計收費制度，提高審計獨立性的對策

3-1 建立第三方支付模式

我國現(xiàn)行的審計收費模式是被審計單位直接向事務(wù)所支付審計費用，導(dǎo)致事務(wù)所對被審計單位產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴性，這是影響審計獨立性的根源。針對事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上受制于被審計單位管理層的這種現(xiàn)象，應(yīng)該設(shè)立審計收費監(jiān)管機(jī)構(gòu)。根據(jù)我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)制度，由審計報告的使用者來支付審計費用的條件還不具備，所以只能在事務(wù)所與被審計單位之間引入一個獨立的“第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)”。該機(jī)構(gòu)必須是非營利性質(zhì)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，并且與雙方單位均無經(jīng)濟(jì)往來，具有公正性。

第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)組織審計業(yè)務(wù)的招投標(biāo)，聘用中標(biāo)的事務(wù)所對被審計單位進(jìn)行審計，被審計單位在審計業(yè)務(wù)開始之前將審計費用交由第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)保管。第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)審計進(jìn)度和事務(wù)所的請款報告，分期支付事務(wù)所的審計費用，保留部分費用作為質(zhì)量保證金，根據(jù)審計報告的完成質(zhì)量，決定是否支付剩余款項。如果發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重失實的審計報告，第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)有權(quán)拒絕支付剩余款項，并要求失實審計的事務(wù)所進(jìn)行整改，不得參與下一年度的審計招標(biāo)。

公平公正的招投標(biāo)是這種支付模式成功的關(guān)鍵，第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該根據(jù)實際情況制定出最低限價。招標(biāo)過程中，應(yīng)該充分結(jié)合事務(wù)所的信譽(yù)、審計質(zhì)量等因素做出綜合評價。同時公開進(jìn)行招投標(biāo)工作，提高招投標(biāo)過程的透明度，規(guī)范聘用事務(wù)所的流程。

3-2 規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn)

目前我國對審計收費只有一些指導(dǎo)性的意見，沒有一個具體的量化的收費標(biāo)準(zhǔn)，這就給衡量審計費用是否合理帶來了困難。因此，需要規(guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn)，出臺一個全國性的審計收費條例，詳細(xì)地規(guī)定特定審計范圍的收費限額，同時，完善現(xiàn)有的審計收費披露制度。這樣有利于社會公眾對審計收費的監(jiān)督，減少收費環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為。制定規(guī)范審計收費以及相關(guān)信息披露的法規(guī)條例，將審計費用的披露上升為企業(yè)的法定義務(wù)，任何企業(yè)不得拒絕披露審計費用。

總之，目前我國中小型事務(wù)所居多，規(guī)模普遍較小，激烈的審計市場競爭不利于審計獨立性的提高，也不利于事務(wù)所的長期發(fā)展。審計獨立性是審計工作的靈魂，審計收費是影響審計獨立性的重要因素之一，因此要不斷完善審計收費標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)審計獨立性的提高，為審計報告的使用者提供客觀真實的審計信息。

3-3 鼓勵事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模

中國注冊會計師協(xié)會最新數(shù)據(jù)顯示，截至2014年12月31日，我國會計師事務(wù)所總數(shù)達(dá)到8295家，但是總體上存在著規(guī)模較小、風(fēng)險抵御能力不高和審計質(zhì)量參差不齊的問題。國內(nèi)會計師事務(wù)所以中小型居多，在審計市場上競爭力不強(qiáng)，只能依靠價格競爭來爭取少量的業(yè)務(wù)，與此同時，國際四大會計師事務(wù)所正以高額的收費在國內(nèi)占據(jù)了大量的市場份額。因此，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模已經(jīng)成為應(yīng)對市場發(fā)展需求的必經(jīng)之路。只有進(jìn)一步擴(kuò)大國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模，走集團(tuán)化發(fā)展道路，依靠提供更加優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)來提高審計業(yè)務(wù)議價能力，大幅提升市場競爭力和審計獨立性。

通過提高設(shè)立事務(wù)所的門檻，完善事務(wù)所的注冊程序等方式來加強(qiáng)國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模建設(shè)，鼓勵中小型事務(wù)所進(jìn)行合并改制成大型事務(wù)所。一方面，鼓勵事務(wù)所形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，這樣承受被審計單位經(jīng)濟(jì)壓力的能力增強(qiáng)，有利于保持審計獨立性。另一方面，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管促進(jìn)事務(wù)所維護(hù)自身聲譽(yù)，提高審計獨立性。

參考文獻(xiàn)：

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第二篇：審計獨立性

一、獨立性原則——靈魂（CPA核心特征）

1．獨立原則的含義

獨立原則，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。這包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強(qiáng)調(diào)注冊會計師對于委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立于外部其他機(jī)構(gòu)和組織。具體來說包括：注冊會計師“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”；注冊會計師應(yīng)依法辦事，獨立自主，不依附于其他機(jī)構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；注冊會計師的審計報告無須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。

2．獨立原則的要點

（1）實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應(yīng)具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)形式就是教材中列舉的注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無

利害關(guān)系的情形。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證。

（2）獨立性是客觀、公正的基礎(chǔ)，是注冊會計師的靈魂。正因如此，注冊會計師又被稱為獨立會計師，注冊會計師審計又被稱為獨立審計。

（3）注冊會計師審計表現(xiàn)出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。

3．為保持獨立性而應(yīng)回避的事項

為了保持應(yīng)有的獨立性，會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所主動聲明，并實行回避：

（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；

（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的；

（3）與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項的當(dāng)事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）；

（4）擔(dān)任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；

(5）其他為保持獨立性而應(yīng)回避的事項。

另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時，也應(yīng)實行回避。

可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和

二、可能損害獨立性的因素外界壓力等。

1．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；

②收費主要來源于某一鑒證客戶；

③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；

④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；

⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；

⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。

2．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員

或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；

③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。

3．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；

④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

4．會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外在壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧會受到解聘威脅；

②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；

③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。

三、特定情況下對獨立性的運用

貸款和擔(dān)保

1．事務(wù)所從銀行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人

（1）不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進(jìn)行，而且貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大

（2）會對獨立性產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。前提是：貸款對于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益威脅降至可接受水平；請事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作

2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人

不會對獨立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進(jìn)行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等

上市公司特別規(guī)定

事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。事務(wù)

所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。

目前，我國不允許事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。但事務(wù)所為上市公司代編會計報表，或事務(wù)所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價威脅、經(jīng)濟(jì)利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?，所以實質(zhì)上是受到限制的。

第三篇：政府審計獨立性

政府審計獨立性

摘要：隨著我國加入WTO和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，社會對具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的審計工作提出了越來越高的希望和要求。政府審計、注冊師審計和內(nèi)部審計構(gòu)成了我國審計監(jiān)視體系的三大主體，三者相互聯(lián)系，又各自獨立、各有特點、各司其職，相互不可替換。由于政府審計機(jī)關(guān)是最早的審計組織形式，也是現(xiàn)代各國審計機(jī)構(gòu)體系中最重要的組成部分，作為國家行政機(jī)關(guān)，其對審計的獨立性有特殊的要求。目前，我國政府審計獨立性問題日益突出，影響政府審計職能的發(fā)揮，制約了政府審計的進(jìn)一步發(fā)展。應(yīng)致力于改變現(xiàn)行的審計領(lǐng)導(dǎo)體制，排除不當(dāng)?shù)男姓深A(yù)，借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，建立具有中國特色的政府審計模式，以確保政府審計的獨立地位。關(guān)鍵詞：政府審計獨立性對策

一、政府審計概述

政府審計是指政府審計機(jī)關(guān)對會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實、合法效益的行為進(jìn)行獨立檢查，其實質(zhì)是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行結(jié)果進(jìn)行獨立的監(jiān)督。我國政府審計包括中央、地方以及行政單位預(yù)決算審計。政府審計的目的，一方面是監(jiān)督國家財政預(yù)算資金合理、有效地使用；另一方面是對財政決算情況作出客觀 的鑒定與公證，為財政管理提供改進(jìn)措施，并揭露違法行為。

目前各國根據(jù)其審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的不同，可將審計分為不同類型，不同類型政府審計的獨立性也有差異，如下表所示。審計類型 主要國家代表 主要特點

審計范圍廣，獨立性強(qiáng)，權(quán)威性高。但需要

立法型 英國、美國 強(qiáng)有力的立法機(jī)構(gòu)體系和完善的立法程序，才能發(fā)揮作用。

權(quán)威性和獨立性較大，但其作用的發(fā)揮往往

司法型 法國、西班牙 受到業(yè)務(wù)量等多方面的限制，較適用于中小

國家。

匈牙利、羅馬尼審計機(jī)關(guān)往往兼負(fù)其他行政監(jiān)督職能，審計行政型

亞、芬蘭、俄羅監(jiān)督具有廣泛性和直接性，但其獨立性受到

斯、中國 一定的限制。

國家審計機(jī)構(gòu)自稱體系，地位獨立，雖然同

獨立性

日本、德國

立法部門，具有較強(qiáng)的宏觀服務(wù)職能。

我國政府審計機(jī)關(guān)是代表政府依法行使審計監(jiān)督權(quán)的行政機(jī)關(guān)，它具有憲法賦予的獨立性和權(quán)威性。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制完善過程中，政府審計做出了巨大的貢獻(xiàn)，但不可否認(rèn)，長期以來我國政府機(jī)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜，企事業(yè)單位數(shù)量眾多，審計中也出現(xiàn)很多問題。審計獨立性是審計最根本的特征之一，也是審計結(jié)果客觀公正的前提條件。在我國，政府審計機(jī)構(gòu)隸屬于國務(wù)院和各級人民政府領(lǐng)導(dǎo)，屬于單向獨立，時向立法和行政部門提供服務(wù)，但更側(cè)重于

僅獨立于被審計單位，區(qū)別于注冊會計師審計的雙向獨立。獨立性實質(zhì)上要求審計人員在實施審計過程中與被審計人之間不存在任何利益關(guān)系，并且在依法履行審計職責(zé)時，不受其他組織和個人的干涉。審計工作的獨立性決定了審計監(jiān)督是較高層次的監(jiān)督，具有權(quán)威性、科學(xué)性和嚴(yán)肅性。

二、我國政府審計的獨立性

目前，我國政府審計實行行政型管理體制，行政型政府審計的獨立性在所有政府審計管理體制中是最弱的。我國政府審計在這種體制的管理下，獨立性自然經(jīng)常受到社會各界人士的懷疑。我國《憲法》規(guī)定，政府審計部受任何其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉。從此規(guī)定來看，我國政府審計的獨立性是很高的，也有很高的權(quán)威性。但是，《中華人民共和國審計法》規(guī)定：審計署隸屬于國務(wù)院，在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，開展審計工作。因此，審計署僅是國務(wù)院的組成部門之一，為加強(qiáng)政府管理服務(wù)，其獨立性開始遭到削弱?！吨腥A人民共和國審計法》第九條、十一條又明確規(guī)定：地方各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，人員調(diào)配、辦案經(jīng)費受本級政府管轄。這樣看來，審計機(jī)關(guān)雖然獨立于財政部門和國有企事業(yè)單位，但是并不獨立于各級政府。審計有三種重要的關(guān)系人：審計主體、被審計單位和授權(quán)委托者。審計的主體只有獨立于被審計單位和授權(quán)委托者才能獨立的進(jìn)行監(jiān)督活動，我國政府審計體制中，各級審計機(jī)關(guān)接受本級政府的領(lǐng)導(dǎo)，又接受本級政府委托對本級政府的財政預(yù)算以及其他經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)

行監(jiān)督，整個過程就是一個自我反省的機(jī)制，完全喪失了審計的獨立性。這與《憲法》要求審計機(jī)關(guān)不受任何其他行政機(jī)關(guān)干涉的規(guī)定相違背，也直接導(dǎo)致了其他一系列損害其獨立性的問題。

其次，地方審計機(jī)關(guān)雖然在具體審計業(yè)務(wù)上以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，但是審計人員調(diào)配和審計經(jīng)費來源都受本級政府節(jié)制，這對政府審計的獨立性又是一項致命傷。審計人員也需要在這個社會生存，審計機(jī)關(guān)給審計人員勞動報酬，同級政府和財政部門負(fù)責(zé)政府審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費來源，這樣的關(guān)系，如何能保證審計人員的獨立性呢？同時，審計機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人的任免也必然受著本級政府的影響。顯然，從我國地方政府審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費來源和人員調(diào)配上來看，政府審計是缺乏獨立性的。

此外，審計是委托代理關(guān)系的衍生物，產(chǎn)生于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。我國實行以公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度，人民委托政府對國家進(jìn)行管理。人民政府代表著全體人民的利益，我們有理由相信人民政府不會出現(xiàn)道德風(fēng)險。但是中央政府將具體的社會資源經(jīng)營管理權(quán)委托給具體的各級部門時，委托代理風(fēng)險就會出現(xiàn)。中央政策立足于全體人民，兒各個地方部門在實際行動時，就會立足于自身甚至假公濟(jì)私。政府審計機(jī)關(guān)的審計范圍是受到限制，無權(quán)以完全中立者的身份對審計范圍做出獨立判斷。即使審計機(jī)關(guān)合理推斷某個國有資產(chǎn)管理部門可能存在侵吞國家財產(chǎn)的行為，本級政府也不一定會將這個部門納入審計范圍。因此，審計機(jī)關(guān)的獨立性是受到了限制的。

最后，我國現(xiàn)行法律制度不完善，這也制約著政府審計的獨立性。從審計的發(fā)展過程可以看出，國家的法制和社會的民主水平，是決定審計能否發(fā)揮作用的主要因素。國家法制越健全，民主水平越高，政府審計機(jī)關(guān)的獨立性就越強(qiáng)，其監(jiān)督職能就能更好的發(fā)揮。我們目前法律法規(guī)還有待發(fā)展完善。

總之，我國審計署隸屬于國務(wù)院，個地方政府審計機(jī)構(gòu)隸屬于各級政府部門，是一種典型的行政型體制，這種憑借政府的行政權(quán)力，在開展審計工作和執(zhí)行審計建議方面雖具有較有利的條件，但卻嚴(yán)重削弱政府審計的獨立性，這不利于深入開展廉政勤政工作，不利于政府在審計體制中的地位，因此強(qiáng)化政府審計的獨立性勢在必行。

三、強(qiáng)化政府審計獨立性的對策

首先，改革現(xiàn)有的政府審計組織機(jī)構(gòu)和審計經(jīng)費來源安排。在中央和地方政府審計機(jī)關(guān)的關(guān)系上，改變雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，消除地方政府的行政干預(yù)，保證中央政府的調(diào)控力度。即各級政府審計機(jī)關(guān)均由國家審計署集中領(lǐng)導(dǎo)，統(tǒng)一管理，在機(jī)構(gòu)、人員編制、經(jīng)費來源、領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)的任免等方面，一律實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，避免當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)、避免經(jīng)費上的財政牽制，對當(dāng)?shù)卣呢斦A(yù)算執(zhí)行情況和收支情況能夠獨立、客觀的進(jìn)行審計并做出意見。

其次，借鑒“立法型”審計模式，強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能。立法型審計體制是一種被英國、美國、加拿大、澳大利亞、奧地利等50 多個國家采用的政府審計模式。在這一模式下，最高審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)，審計機(jī)關(guān)依據(jù)法律授予的權(quán)力獨立行使審計權(quán)，直接對議會

負(fù)責(zé)并報告工作；審計總署與地方審計機(jī)關(guān)相互獨立，無業(yè)務(wù)及行政上的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，最高國家審計機(jī)關(guān)僅對聯(lián)邦政府資金或牽涉到使用聯(lián)邦政府資金的項目及活動進(jìn)行審計，州政府資金的審計由各州審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實施。立法型審計體制的制度安排在提升政府審計獨立性，增強(qiáng)審計報告的全面性、客觀性和公正性上發(fā)揮了明顯的制度優(yōu)勢。但由于我國的政治體制與西方的三權(quán)分立制度有著本質(zhì)區(qū)別，推行立法型審計模式需要一系列與之相適應(yīng)的立法改革，而改革的牽涉面廣、難度大，不可能一蹴而就。因此，根據(jù)我國的具體國情，借鑒立法型審計體制的設(shè)計理念，對人大在預(yù)算監(jiān)督的機(jī)構(gòu)、技術(shù)和人員等方面進(jìn)行調(diào)整，增加審計方面的力量，逐步向?qū)I(yè)化職能化的審計機(jī)構(gòu)過渡。

再次，完善相應(yīng)的法律法規(guī)。從法律法規(guī)上明確規(guī)定對政府審計人員違規(guī)現(xiàn)象處理程度，根據(jù)違法行為的輕重給予相應(yīng)的懲處，而不僅僅停留在行政處罰的層面上。并對審計機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員選拔、審計范圍、審計職權(quán)、經(jīng)費來源等內(nèi)容做出明確規(guī)定，使審計人員實際操作時有法可依，并可以受到法律的保護(hù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊海林,張集瓊.論我國政府審計的獨立性 [ J].會計與審計, 2010.[2]陳淑云,劉藝軍.政府審計獨立性芻議 [ J].事業(yè)財會，2008.[3]吳華.增強(qiáng)政府審計獨立性的對策研究 《理論學(xué)習(xí)》2009年第1 期.

第四篇：提高企業(yè)審計獨立性的思考

提高企業(yè)審計獨立性的思考

獨立性是內(nèi)部審計的最大特點。近年來，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟(jì)的快速增長，企業(yè)內(nèi)部審計也得到了較快的發(fā)展。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)內(nèi)部審計的重要作用日益凸顯。審計獨立性一直是審計界關(guān)注的問題，它是審計結(jié)果客觀、公正的重要條件，也是能使內(nèi)部審計充分發(fā)揮其檢查、鑒證、評價和建設(shè)的職能的重要推手。

一、審計的獨立性是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求

1.審計的獨立性是獨立開展審計工作的需要

近年來，我國的企業(yè)審計在加強(qiáng)內(nèi)部控制、促進(jìn)增收節(jié)支、提高經(jīng)濟(jì)管理、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面作用日益顯現(xiàn)。目前，國內(nèi)很多企業(yè)由于受傳統(tǒng)觀念的影響，對于審計工作往往排斥，使審計效果就缺乏了獨立性，影響了審計工作的正常進(jìn)行。因此，審計工作要想有效地履行其職能，達(dá)到客觀公正，實事求是、改善組織的運營管理、開展獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，就一定要必須充分認(rèn)識和實現(xiàn)審計工作的獨立性。

2.審計的獨立性是內(nèi)部審計改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)

審計則處于具體的經(jīng)營管理之外，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要組成部分，主要對財政、財務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益進(jìn) 行審查，具有外在性和獨立性。審計作為企業(yè)強(qiáng)化自我管理、自我約束、自我強(qiáng)化的重要手段，是企業(yè)適應(yīng)日趨激烈的市場競爭的不斷需要，是實現(xiàn)轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、強(qiáng)化內(nèi)部管理、直接服務(wù)于經(jīng)營決策、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的根部需要。因此，要使審計獨立性真正得到發(fā)揮，必須充分建立企業(yè)內(nèi)部的獨立審計防控體系，堅決摒棄那種把審計獨立性和權(quán)威性當(dāng)作擺設(shè)的傳統(tǒng)思維，使審計執(zhí)行系統(tǒng)得以行使權(quán)利，從而不斷保證審計工作的客觀性和公正性。

3.審計獨立性能不斷促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制的重要性逐漸增加，內(nèi)部審計在審計中的重要性也不斷強(qiáng)化，審計責(zé)任的不斷加大，現(xiàn)代公司制度的逐步建立、發(fā)展以及企業(yè)間日趨激烈的競爭，使會計工作重要性不斷提升，要為企業(yè)利益最大化服務(wù)，必須充分發(fā)揮審計工作的獨立性。審計的獨立性越強(qiáng)，越能保證審計工作的質(zhì)量，所以，企業(yè)單位關(guān)注的重點應(yīng)該是如何增強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員的獨立性，從而使內(nèi)部審計充分發(fā)揮其檢查、鑒證、評價和建設(shè)的職能，促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

4.審計獨立性能提高會計信息的可信性

隨著改革的不斷深化，企業(yè)要梳理內(nèi)部控制審計的相關(guān)辦法和路徑，充分發(fā)揮審計的功效有賴于其獨立性發(fā)揮的程度。由于當(dāng)前我國企業(yè)會計信息失真較為嚴(yán)重，弄虛作假的情況屢見不見，嚴(yán)重影響了企業(yè)對外活動的開展，制約了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營。因此，我們要逐漸增加審計獨立性，從而使會計工作重要性不斷提升。審計工作要保持職業(yè)獨立判斷力，同時需要兼聽各種意見，真正做到相對客觀公正是自身業(yè)務(wù)素質(zhì)反應(yīng)也是獨立性良好表現(xiàn)。

二、提高企業(yè)審計獨立性的思考

1.更新觀念，提高思想認(rèn)識水平

審計獨立性是審計監(jiān)督的最本質(zhì)的特征，是區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵所在。尤其是近年來各種審計失敗與審計舞弊案件的爆發(fā)，使得獨立性問題更加突出。因此，內(nèi)部審計是企業(yè)健全內(nèi)部控制、嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。同時，也應(yīng)該更新觀念，要堅決摒棄那種把企業(yè)審計工作當(dāng)作擺設(shè)，是自找麻煩的錯誤思想，企業(yè)管理者要把加強(qiáng)審計獨立性作為改善自身管理，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的動力，真正地從內(nèi)在要求上需要審計的監(jiān)管，堵塞自身的漏洞。

2.合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)

審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、公司治理機(jī)構(gòu)不完善、專業(yè)人員配備不齊和法律法規(guī)不健全等，影響了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。因此，建議成立董事會的企業(yè)，其內(nèi)審機(jī)構(gòu)由董事會領(lǐng)導(dǎo)；沒有成立董事會的企業(yè)，成立審計委員會議事機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。因此，合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，即在董事會下設(shè)審計委員會，在行政系統(tǒng)―一經(jīng)營管理系統(tǒng)設(shè)置審計機(jī)構(gòu)。這種組織模式是現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)的最佳模式

3.提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)

首先，提高政治素質(zhì)。要求審計人員必須堅持四項基本原則，以科學(xué)的發(fā)展觀為指導(dǎo)，堅持解放思想，實事求是，增強(qiáng)大局意識、效率意識和質(zhì)量意識，樹立正確的人生觀、世界觀、價值觀，構(gòu)筑堅固的思想道德防線。其次，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。必須樹立強(qiáng)烈的程序意識。審計程序是法定的，一個不按法定程序進(jìn)行操作的行為是無效的行政執(zhí)法行為。要求企業(yè)的內(nèi)部審計人員必須了解企業(yè)運營的各個方面，具備多種專業(yè)技能，使內(nèi)部審計發(fā)揮其應(yīng)有的職能作用。第三，要加強(qiáng)內(nèi)部審計人員職業(yè)道德教育。企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)常組織內(nèi)部審計人員學(xué)習(xí)財經(jīng)法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策以及內(nèi)部審計制度，不斷加強(qiáng)內(nèi)審人員的思想道德教育。

4.抓住審計關(guān)鍵環(huán)節(jié)

單位內(nèi)部審計對象種類復(fù)雜，數(shù)量繁多，工作非?，嵥?，內(nèi)部審計要抓住單位經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)營發(fā)展中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，突出審計重點，使內(nèi)部審計能夠在單位經(jīng)濟(jì)活動中起到保駕護(hù)航、鋪路搭橋的作用。內(nèi)部審計要向企業(yè)管理、未來發(fā)展以及干部廉潔自律領(lǐng)域拓展，在揭示存在不足和問題的同時，把“審、幫、促”有機(jī)結(jié)合起來，推動企業(yè)管理從重實體向更加注重程序和實體并重轉(zhuǎn)變、從而構(gòu)建服務(wù)型現(xiàn)代企業(yè)管理新機(jī)制。

三、結(jié)束語

內(nèi)部審計在促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻(xiàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過各種手段和措施提高審計機(jī)構(gòu)的獨立性，使內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)成為一個在財務(wù)、會計、審計事項方面發(fā)揮重要監(jiān)督作用的治理機(jī)構(gòu)，只有大力加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計在單位的地位，才能為企業(yè)健康、穩(wěn)定發(fā)展提供有力保障。

參考文獻(xiàn)：

[1]歐陽電，胡建敏.審計獨立性的制度分析與改革[J].審計月刊，2011年09期

[2]李雪，王秀華.從審計的外部性看審計獨立性的提高[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2012年06期

第五篇：論審計收費對審計獨立性的影響

【摘要】在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據(jù)，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現(xiàn)代資本市場正常運轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。影響審計獨立性的因素很多，審計收費是其中不可或缺的影響因素，其收費模式、收費額度等都對獨立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計收費的時間及結(jié)構(gòu)等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結(jié)合近年來案例與筆者自身的實習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計收費各組成部分及其他相關(guān)因素對審計獨立性的影響，在總結(jié)國內(nèi)外最新研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。關(guān)鍵詞：審計，審計收費，獨立性 Abstract In the open capital market, stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions, and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies.Therefore, the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets, as well as the significant tool to fully protect the interests of investors.The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information, and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these.Audit fee is one of the indispensable influencing factors, whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence.Furthermore, the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.Defining what audit fee and audit independece is, combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience, the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.Key words: audit, audit fee, audit independence 目錄 摘要

ABSTRACT

一、引言··1

二、國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧·1

（一）國外文獻(xiàn)回顧·1

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)回顧·2

三、獨立性與審計收費的概念及其經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系3

（一）獨立性·3

（二）審計收費··3

（三）審計收費對審計獨立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理4

四、審計收費對審計獨立性的影響·5

（一）審計收費的組成因素對審計獨立性的影響·5

（二）其他相關(guān)因素對審計獨立性的影響11

五、對我國審計收費制度的建議··13

（一）對審計收費方式的改革·13

（二）對審計收費額度的改革·15

（三）對審計收費支付時間的改革16

（四）對審計收費費用結(jié)構(gòu)的改革16

（五）強(qiáng)化審計費用的披露制度··16

（六）對審計市場執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革·17 參考文獻(xiàn)·18 引言

在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據(jù)，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現(xiàn)代資本市場正常運轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。

然而，近年來，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列重大財務(wù)報告舞弊案。無論是我國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國的安然、世界通信、施樂、陽光等財務(wù)報告舞弊案，無不牽涉到注冊會計師的審計失敗與審計獨立性問題；湖北立華、中天勤和著名的安達(dá)信等會計師事務(wù)所也都因此不復(fù)存在?，F(xiàn)代獨立審計的形象由此發(fā)生驟變，由證券市場投資秩序的堅定維護(hù)者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對證券市場的信心嚴(yán)重受損，證券市場融資功能下降等一系列后續(xù)問題，使提高注冊會計師審計質(zhì)量、加強(qiáng)注冊會計師審計獨立性的問題得到了全社會的廣泛關(guān)注。而中國證監(jiān)會、財政部、中國注冊會計師協(xié)會等有關(guān)部門近年來所采取的保持和提高審計獨立性與審計質(zhì)量的一系列措施，無不反映出中國政府對這一問題的高度關(guān)注。

影響審計獨立性的因素有很多，其中包括業(yè)內(nèi)競爭，事務(wù)所規(guī)模，法律制度等[1]。審計收費是其中不可或缺的關(guān)鍵因素，其收費模式、收費額度均對獨立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計收費的時間及結(jié)構(gòu)等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。傳統(tǒng)審計制度的基本缺陷在于：一方面，注冊會計師的聘任權(quán)及薪酬來源實質(zhì)上歸屬于被審計單位的管理當(dāng)局；另一方面，他們在法律上又必須為股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益盡責(zé)。在被審計單位管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊會計師作為第三方的主要經(jīng)濟(jì)利益來源于被審計一方，但卻需要做出不利于被審計單位的行為，同時注冊會計師審計的受益方又不直接向注冊會計師提供任何經(jīng)濟(jì)利益。

本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結(jié)合2006年最新數(shù)據(jù)、近年來案例與筆者自身的實習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計收費各組成部分及其他相關(guān)因素對審計獨立性的影響，將定性與定量分析相結(jié)合，理論與實踐分析相結(jié)合，在總結(jié)近年來國內(nèi)外研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。本文的特點在于將審計收費的外延及內(nèi)涵進(jìn)行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對審計獨立性的影響，而現(xiàn)有的研究則大部分集中在審計收費的委托模式及低價進(jìn)入行為對審計獨立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負(fù)面的效應(yīng)。一些因素諸如審計費用的披露，就會對審計獨立性產(chǎn)生正面影響。國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧 ㈠．國外文獻(xiàn)回顧

國外相關(guān)的研究主要集中在以下三個方面：一是審計收費對審計質(zhì)量進(jìn)而對審計獨立性的影響，二是非審計服務(wù)對審計收費進(jìn)而對審計獨立性的影響，三是低價進(jìn)入模式對審計獨立性的影響。

1.審計收費對審計質(zhì)量進(jìn)而2.對審計獨立性的影響

審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率。其中,注冊會計師發(fā)現(xiàn)違約行為的概率取決于其專業(yè)勝任能力和在審計過程中實際投入的人力和物力；注冊會計師報告違約行為的概率取決于其獨立性。科伯萊等（1994）的實證研究證明，審計費用與審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即注冊會計師提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計收費越高。但由于審計業(yè)務(wù)的特殊性，審計市場本身沒有對高質(zhì)量審計服務(wù)的內(nèi)在需求，企業(yè)都希望能聘請到收費較低的審計師，以節(jié)約審計費用。有證據(jù)表明，許多公司將審計收費的高低作為選擇注冊會計師的一個重要標(biāo)準(zhǔn)(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非審計服4.務(wù)對審計收費進(jìn)而5.對獨立性的影響

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：審計收費和非審計收費正相關(guān)。但對于較高的審計收費對獨立性的影響這一問題，不同的學(xué)者存在著意見分歧：一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計費用會驅(qū)使注冊會計師為追求利益而放棄對獨立性的堅持；而另一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計費用不但不會影響?yīng)毩⑿裕炊鴷棺詴嫀煾冻龈嗟膶徲嬇Γ―avis,1993）。

6.低價進(jìn)入模式(Low-Balling)對審計獨立性的影響

低價進(jìn)入式審計定價策略是指會計師事務(wù)所在初次簽訂審計合約時將審計收費確定在審計成本之下，并期望通過長期的審計合約來彌補(bǔ)初次定價時的損失。DeAngelo(1981)根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，認(rèn)為低價進(jìn)入的費用折扣是一種“沉沒成本”，它本身對注冊會計師的獨立性沒有影響。但最初的低審計費用使注冊會計師獲得審計委托，在任注冊會計師便擁有了成本優(yōu)勢（我們認(rèn)為初次審計的成本最高），較長的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)從特定委托人那里獲得經(jīng)濟(jì)利益。Simon and Francis(1988)進(jìn)一步提出，注冊會計師可能并不認(rèn)為初次審計折扣屬于沉沒成本，因此也就導(dǎo)致了投資回收過程中的審計師的獨立性問題。審計費用折扣使注冊會計師有延長任期的內(nèi)在動機(jī)，甚至在與委托人（被審計單位）存在嚴(yán)重的意見分歧時，注冊會計師也不愿失去審計委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭議，因此這種“沉沒成本”本身也會影響注冊會計師的獨立性。

隨著安然丑聞的爆發(fā)和薩班斯法案的頒布，自2002年開始，學(xué)者的眼光開始轉(zhuǎn)向404條款對審計費用進(jìn)而對審計獨立性的影響。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司的審計費用變動的基礎(chǔ)上得出，自2001年起，審計費用成倍的增長，而這很可能是與注冊會計師為追尋真實的會計信息而付出的額外審計努力相關(guān)聯(lián)的。㈡．國外文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)學(xué)者對該問題的研究主要集中于審計費用的支付方式及其額度對審計獨立性的影響。王岑（1999）指出當(dāng)時的審計收費方式導(dǎo)致審計人員缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨立性，并提出建立一個有多方代表組成的制定收費標(biāo)準(zhǔn)、收取費用的專職機(jī)構(gòu)。另外還有一些學(xué)者提出向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等方案來取代現(xiàn)有的直接收費方式。

在審計費用額度（包括低價競爭）方面，王杭軍(1999)指出, 與注冊會計師制度發(fā)展較為成熟的國家相比,我國注冊會計師的收費明顯偏低。喻小明(2000)[10]認(rèn)為,審計收費低是社會壓價競爭的產(chǎn)物,而導(dǎo)致壓價競爭的根源在于企業(yè)對注冊會計師高質(zhì)量審計服務(wù)的需求不足。同時指出規(guī)范治理惡性競爭行為的應(yīng)急措施是要制訂注冊會計師收費的最低限價。張立民（2004）[11]指出，我國審計收費總體上偏低，不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險相配比。覃易寒(2003)[12]總結(jié)性的將審計收費對獨立性的影響概括為以下四個方面：直接收費方式，客戶重要性程度，“低球價格行為”（low-balling）以及審計欠費。

上述研究均對審計行業(yè)的長足發(fā)展做出了貢獻(xiàn)。但是仍存在一定的不足。例如，如何結(jié)合本國特色，創(chuàng)新的探索出適合本國國情的審計收費模型框架，并得出可被廣泛接受的獨立性判斷標(biāo)準(zhǔn)，是國內(nèi)外學(xué)者亟待解決的問題。三．獨立性與審計收費的概念及其經(jīng)濟(jì)聯(lián)系 ㈠．獨立性

１．獨立性的概念。獨立原則，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于外部組織和服務(wù)的對象。

實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師保持不偏不倚的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴或屈從于外界的壓力。注冊會計師應(yīng)以客觀、公正的心態(tài)表示意見，在執(zhí)業(yè)過程中保持一種超然性。形式上的獨立是指注冊會計師在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托人的身份。注冊會計師應(yīng)與委托人之間的的確確沒有除本項業(yè)務(wù)收費以外的其他利益關(guān)系，即在第三者看來，注冊會計師也是獨立于委托單位、獨立于任何外部的機(jī)構(gòu)和組織的。實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立緊密相聯(lián)。實質(zhì)上的獨立是無形的，而形式上的獨立是有形的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，既要保持實質(zhì)上的獨立，又要保持形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立保證注冊會計師在審計全過程中，無論是搜集證據(jù)、確定處理或發(fā)表意見，都能做到不偏不倚，不屈從于委托人或被審計單位的壓力。而形式上的獨立保證投資人、債權(quán)人以及其他報表使用者在內(nèi)的社會公眾對注冊會計師的獨立審計存有信心，即使用者們愿意信任并接受注冊會計師的審計意見。兩種獨立，要求注冊會計師必須在精神和身份兩個方面均達(dá)到“超脫”的狀態(tài)。

２．獨立性的經(jīng)濟(jì)含義

⑴．相對性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，獨立性是一個相對的概念，是一個程度的問題；注冊會計師只是要達(dá)到獨立性的必要程度。實際中，由于注冊會計師與被審計單位具有直接的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是被掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的一方，因此，從現(xiàn)實來看，注冊會計師與委托人或被審計單位保持絕對的獨立是不切實際的。

⑵．概率論。DeAngele(1981)將獨立性定義為發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。在不考慮注冊會計師的技術(shù)能力的情況下，這項定義可以被理解為在某一錯報或缺陷已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之越低。

在本文中，獨立性是指注冊會計師在精神和形式上雙方面的獨立，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位；而且這種獨立是相對的。㈡．審計收費

１．審計收費的概念

審計收費，是指審計服務(wù)的提供方（注冊會計師）在提供審計服務(wù)后，向?qū)徲嫹?wù)的接受方（被審計單位）收取的用于彌補(bǔ)在審計過程中審計服務(wù)提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數(shù)額的費用。在我國, 審計服務(wù)作為一項特殊性的產(chǎn)品由會計師事務(wù)所有償提供, 因而會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)后所取得的報酬, 就是審計收費。我國《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費”。可見，審計收費是會計師事務(wù)所為彌補(bǔ)其審計成本，維持持續(xù)經(jīng)營的最基本、最重要的手段和途徑。２．審計收費的組成

⑴．支付方式，即注冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費用。目前，我國的審計費用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務(wù)所付費，即直接支付方式。

⑵．費用額度，即注冊會計師應(yīng)向?qū)徲媶挝皇杖《嗌儋M用。目前，我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行政府定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據(jù)資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門聯(lián)合制定。各地原則相同，但缺少一個統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)或要求。

⑶．支付時間，即被審計單位何時向會計師事務(wù)所支付全部或大部分的審計費用。審計費用的支付時間一般是在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的。按照我國慣例，該支付一般發(fā)生在全部審計工作完成后。

⑷．費用結(jié)構(gòu)。本文所指的費用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶的所付的費用占整個事務(wù)所收入的比例。在一些法律制度或行業(yè)規(guī)范比較完善的國家和地區(qū)，這一比例被明確規(guī)定。高于這一規(guī)定比例時，事務(wù)所將被認(rèn)定為缺乏獨立性。我國將“收費主要來源于某一鑒證客戶”視作“經(jīng)濟(jì)利益對獨立性的損害”，但對具體的比例沒有作出明確規(guī)定。上述審計費用的組成因素，均不同程度的對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生損害，在下文的論述中，筆者將結(jié)合自身實習(xí)經(jīng)歷及近年來案例，逐一進(jìn)行分析。

㈢．審計收費對審計獨立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理 關(guān)于審計收費與審計獨立性的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理主要有：委托代理理論、博弈論、公共產(chǎn)品理論等。鑒于篇幅所限，本文僅作簡要論述。１．委托代理理論

委托代理制是指所有者（投資者）將其擁有的資產(chǎn)根據(jù)預(yù)先達(dá)成的條件委托給經(jīng)營者經(jīng)營，所有權(quán)仍歸投資者所有，投資人按出資額享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。在上市公司中，股東是委托人，經(jīng)營者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不對稱的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，代理人就可能謀取私利，產(chǎn)生代理問題。因此，就產(chǎn)生了所有者（委托人）聘用獨立第三方來對經(jīng)營者（受托人）的工作業(yè)績進(jìn)行評價的需求，也即股東聘請注冊會計師，并支付其審計費用的需要。而另一方面，經(jīng)營者為了迎合所有者和監(jiān)管部門的各項指標(biāo)或政策要求，會利用自身的信息優(yōu)勢和對上市公司的控制，在經(jīng)營決策上做出有利于自己的選擇，而最通常的做法就是在會計報表上做文章。因此產(chǎn)生了經(jīng)營者通過審計費用控制注冊會計師以粉飾會計報表的動機(jī)，迫使注冊會計師喪失審計獨立性。２．博弈論

博弈論，又稱對策論，是使用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)模型研究沖突對抗條件下最優(yōu)決策問題的理論。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)常提到的博弈論主要指的是非合作博弈，也就是有關(guān)各方在既定的約束條件如何追求各自利益的最大化，最后達(dá)到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被審計單位與注冊會計師之間的博弈。被審計單位從自身利益出發(fā)，為了實現(xiàn)自身利益的最大化，通過各種手段向注冊會計師施加壓力或以利益相誘惑，迫使其就范，以達(dá)到購買審計意見的目的。這里，被審計單位通常使用的手法之一就是縮減或提高審計費用。注冊會計師面臨兩種選擇：要么堅持原則，堅決出具正確的審計報告類型，但要冒失去客戶的風(fēng)險；要么放棄原則，保住審計客戶，增加審計收費，但要冒一定的審計風(fēng)險。在激烈的市場競爭環(huán)境下，出于追逐自身經(jīng)濟(jì)利益的需要，一些注冊會計師可能會選擇后者，做出成就被審計單位意圖的決策，從而喪失了其獨立性。３．公共產(chǎn)品理論

審計服務(wù)是一種特殊的服務(wù)產(chǎn)品。在完全競爭市場上，其價格被認(rèn)為是由審計服務(wù)市場上的供求關(guān)系所決定的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，在完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競爭的市場環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價格的因素除了市場外，還包括一定程度的政府管制。在注冊會計師行業(yè)中，審計收費就是審計服務(wù)價格的直接體現(xiàn)。在完全競爭市場條件下，理應(yīng)由審計市場上會計師事務(wù)所的服務(wù)供給和各公司對審計服務(wù)的需求來決定。然而，隨著股份制公司的不斷普及，越來越多的投資者參與到委托人的行列中來，債權(quán)人、政府甚至是普通的社會公眾者都成為報表的使用者，注冊會計師的服務(wù)對象由特定的自然人逐漸變成了普通公眾。于是，審計服務(wù)的性質(zhì)也從私人產(chǎn)品向準(zhǔn)公共產(chǎn)品轉(zhuǎn)變，從而使注冊會計師在審計過程中所產(chǎn)生的代理問題，不可能完全通過市場來解決。根據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，解決公共產(chǎn)品效用問題的方法是達(dá)到帕累托最優(yōu)（即明確產(chǎn)權(quán)），或者是由政府提供，以達(dá)到效用的最大化。但由于在目前的條件下，產(chǎn)權(quán)的明確是不可能的，搭便車作為一種必然的現(xiàn)象，理論上應(yīng)由政府補(bǔ)貼來解決。而實際中，這一費用是由客戶管理當(dāng)局所支付的。由此產(chǎn)生了成本承擔(dān)者與受益人不同的問題，也即是從產(chǎn)品定價及公共產(chǎn)品的理論層次解釋了會計師事務(wù)所對管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)依賴。四．審計收費對審計獨立性的影響

㈠．審計收費的組成因素對審計獨立性的影響 １．審計收費的支付方式對審計獨立性的影響 我國學(xué)者普遍認(rèn)為，審計收費的直接支付方式是影響審計獨立性最根本的原因。在我國目前的審計收費方式下，審計工作的委托人是公司的股東以及包括潛在投資者、債權(quán)人和政府在內(nèi)的社會公眾，受托人是注冊會計師，他們接受委托對客戶管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審計，但支付審計費用的卻是客戶管理當(dāng)局。在較大的股份公司中，股東非常分散，而且變化頻繁，難以向所有的股東收取審計費用，而且在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，他們不再參與公司的日常管理，從而脫離了委托的過程。而在小型的股份公司中，大股東本身也就是公司的管理人員，委托人與被審計人仍然是合二為一。這樣，委托人、注冊會計師與客戶管理當(dāng)局的三方關(guān)系，就變成了由客戶管理當(dāng)局充當(dāng)實際委托人的兩方關(guān)系。如圖4-1, 4-2列示。被審計人可以通過降低審計費用的威脅、更換會計師事務(wù)所等手段，來控制會計事事務(wù)所，取得符合自己心意的會計報表，達(dá)到抬高股價或降低稅收的目的?！罢缧⊥祷ㄥX選擇并供養(yǎng)專門監(jiān)管自己的警察一樣”[14]，在被客戶掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的情況下，會計師事務(wù)所作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”，很可能在遇到重大審計問題時受到經(jīng)濟(jì)威脅，為了維持自身的經(jīng)營，作出順應(yīng)客戶管理當(dāng)局意志的妥協(xié)，從而影響其獨立性。更有甚者，他們有可能進(jìn)行審計合謀，從而獲得預(yù)期甚至高于預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益。直接支付的收費制度，使會計師無法保持形式上和實際上的雙重獨立，是我國獨立審計制度的根本缺陷。２．審計收費的費用額度對審計獨立性的影響

目前我國審計收費的定價方式仍是采用政府指導(dǎo)定價的模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價格±浮動百分比”、“固定價格”、“根據(jù)資本和時間定價”等方式確定。而西方國家則大部分是實行市場調(diào)節(jié)定價，按照審計工作的小時計價。其中，每小時價格與公司的經(jīng)營規(guī)模與經(jīng)營性質(zhì)，公司財務(wù)狀況，內(nèi)控的強(qiáng)弱程度等相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、內(nèi)控越混亂，審計費用越高。

自從安然事件之后，美國注冊會計師行業(yè)的審計費用有了明顯的提高。下表4-1反應(yīng)了自薩班斯法案頒布之后美國標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司審計費用的增長情況?？梢钥闯?，審計費用有了大幅度的增長，而且，這些增長是被認(rèn)為與注冊會計師額外的審計努力相關(guān)聯(lián)的[25]。表4-1 注：見參考文獻(xiàn)25 大量研究表明，我國目前審計收費水平明顯偏低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及會計師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險。這是由目前我國審計市場需求不足、供給過?，F(xiàn)象決定的。目前的審計不是一種自發(fā)的市場需要，而是“政府管制機(jī)構(gòu)模仿國際慣例的一個附帶產(chǎn)物”[15]。企業(yè)需要的實際是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務(wù)。李樹華（2000）[16]在對上市公司對審計獨立性的需求方面做的實證研究表明：由于我國在證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價制度等方面存在的問題，造成發(fā)行市場對審計獨立性要求淡漠，市場事實上需要獨立性較低且較為配合的審計服務(wù)。另外，我國審計市場競爭激烈，市場集中低（這不同于美國的五大會計師事務(wù)所壟斷現(xiàn)象）。因此，會計師事務(wù)所為求生存和發(fā)展，在面對收費標(biāo)準(zhǔn)時顯得力不從心。事務(wù)所之間壓價競爭現(xiàn)象普遍存在。我們把低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為稱為審計回扣，反映的是實際收到的審計收入與政府定價間的差額。大量經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，我國審計回扣高達(dá)40%--60%。[17] 過低的審計費用對審計獨立性的影響主要表現(xiàn)在以下兩個方面：⑴.惡化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。過低的審計費用，迫使事務(wù)所減少審計程序和審計時間，雇傭更多的初審人員來代替注冊會計師，以損害審計質(zhì)量為代價來減少審計成本。這樣有可能無法查出重大的審計問題，即便發(fā)現(xiàn)，也有可能迫于審計費用的壓力而與被審單位合謀。⑵.目前我國對違規(guī)的注冊會計師的處罰主要是撤銷其審計資格，由于審計行業(yè)實行市場準(zhǔn)入制度，過低的審計收費標(biāo)準(zhǔn)將降低全行業(yè)的“租金”，這將降低注冊會計師和事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會成本，相當(dāng)于間接的降低了對違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所的處罰。這也在一定程度上削弱了注冊會計師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨立性。

根據(jù)筆者在新加坡某國際知名會計師事務(wù)所的三個月的實習(xí)經(jīng)歷，筆者認(rèn)為，過低的審計費用的確可能影響審計的質(zhì)量，但卻不一定是絕對的。筆者曾參與當(dāng)?shù)啬掣＠麢C(jī)構(gòu)的審計，其審計費用總額大約只有三四百新幣。然而，根據(jù)該事務(wù)所的規(guī)定，實習(xí)生每小時的費用為６０新幣，審計助理為每小時８０新幣，高級審計員為每小時１２０新幣，經(jīng)理和合伙人的小時費用更高。該項目，一個實習(xí)生和一個助理用了整整三天做外勤，加上后來高級審計員、經(jīng)理的復(fù)核以及最后合伙人的復(fù)核簽字，應(yīng)有的審計費用肯定上千塊。但是，參與該項目的每一位都非常的認(rèn)真，抽查、分析性復(fù)核、回函等等，也都絲毫不落。筆者認(rèn)為這樣的原因是，第一，這里的審計員質(zhì)素比較高，對職業(yè)道德的堅持不曾懈待；第二，針對慈善機(jī)構(gòu)，事務(wù)所也作出了慈善的舉動，收取低額的費用。然而就在同期，新加坡另一國際知名會計師事務(wù)所爆出丑聞。在對新加坡最大的一家同類慈善機(jī)構(gòu)審計中出現(xiàn)審計失敗，被投資者及當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)告上法庭。雖然在筆者離開時此案尚無定論，但根據(jù)當(dāng)?shù)孛襟w的報道，該事務(wù)所有可能因為過低的審計費用而縮小了審計的范圍，例如抽查的比例等。而由于慈善機(jī)構(gòu)是從新加坡全國募集善款，最多的就是發(fā)票收據(jù)類。經(jīng)查其中大量造假且資金流向不名。該慈善機(jī)構(gòu)的最高領(lǐng)導(dǎo)人從中大量貪污，利用善款來滿足個人的目的。最終東窗事發(fā)，不僅該慈善機(jī)構(gòu)從此募不到一分善款，就連這間會計師事務(wù)所也為此失掉了眾多客戶。因此，筆者的結(jié)論是，在專業(yè)勝任能力及注冊會計師道德品質(zhì)一定的情況下，審計費用降低，對其道德品質(zhì)的挑戰(zhàn)會加大，影響其獨立性的可能就越大，而其專業(yè)勝任能力和道德品質(zhì)卻可以對該影響產(chǎn)生抵消作用。

３．審計收費的支付時間對審計獨立性的影響 審計服務(wù)作為一種特殊的產(chǎn)品，如同一般的購銷活動一樣，通常是“一手交錢，一手交貨”，一般是先出具審計報告，再支付審計費用。但審計服務(wù)的特殊性在于，審計質(zhì)量的高低不是以審計結(jié)果來衡量的，即我們無法通過研讀審計報告的意見來判定其間審計工作的質(zhì)量。而且，被審計單位也無權(quán)自行判定審計質(zhì)量和審計結(jié)果。因此，理論上，被審計單位無需等到審計工作完全結(jié)束才支付審計費用。這樣，何時支付便成了被審計單位影響審計獨立性的手段。另外，這樣也給了上市公司通過與事務(wù)所簽訂或有收費等方式來對注冊會計師施加影響的機(jī)會。

審計費用的拖欠對獨立性的損害非常嚴(yán)重。所謂拖欠審計費用，一般是指在連續(xù)審計下截止簽訂本審計業(yè)務(wù)約定書時尚未完全支付上審計費用，在變更審計下對前任事務(wù)所尚未完全支付審計費用的行為。如果說在審計報告公布之后支付大部分費用只是影響當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)果的話，那么拖欠的審計費用就是對今后審計工作的影響，說明上市公司和事務(wù)所之間存在著非本審計費用外的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，形式上與實質(zhì)上均未完全獨立。筆者在實習(xí)中曾幫助高級審計員來做項目的中期結(jié)算工作。筆者發(fā)現(xiàn)，不同的公司支付審計費用的時間并不相同。一些比較大的公司，由于它們將包括內(nèi)控復(fù)核在內(nèi)的一些審計也交由事務(wù)所來做，再加上中期和期末審計等等，在連續(xù)的審計期內(nèi)，審計費用源源不斷的被結(jié)算，基本上是在每個項目大部分完成時就會進(jìn)來。也有個別的公司，在這一年的審計開始時，筆者查到的發(fā)票竟然是去年的審計費用。其他大部分的公司都是拿到審計報告才結(jié)算這一筆費用的?？梢?，在實際中，客戶往往會根據(jù)自己的需要來決定何時付費，由于審計費用對他們來講不可能是一筆非常大的費用，不可能會存在尋求晚付以縮小機(jī)會成本的動機(jī)，因此，筆者認(rèn)為，他們是想通過選擇審計報告的支付時間來影響事務(wù)所，獨立性可能是一方面，其他諸如審計的時間、更好的服務(wù)等也可能包含在內(nèi)。４．審計收費的費用結(jié)構(gòu)對審計獨立性的影響

如前文所述，本文所指的費用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶的付費占整個事務(wù)所收入的比例。AICPA下屬的Cohen委員會認(rèn)為[20]: 當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務(wù)所整個費用收入總和的比重很大時，事務(wù)所在審計該客戶時將很難保持獨立性。尤其是對小型的會計師事務(wù)所而言，在面臨一家大客戶時，由于審計費用數(shù)額巨大，占該事務(wù)所全年總收入的很大一部分，該事務(wù)所就有可能單純從利益出發(fā)，屈從于客戶管理當(dāng)局的壓力。在一些注冊會計師行業(yè)發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，法律對會計師事務(wù)所客戶重要性的比例作出了嚴(yán)格規(guī)定。例如英國特許會計師協(xié)會規(guī)定，會計師事務(wù)所從同一客戶取得的收不能超過會計師事務(wù)所總收入的15%。在中國香港地區(qū)也有相同的規(guī)定。另外，國際會計師聯(lián)合會同樣規(guī)定：如果從一個客戶處或相互關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)處多次收取的費用占執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的注冊會計師或事務(wù)所總收費的很大比例，則必須詳細(xì)分析對這一客戶或客戶集團(tuán)的依賴，這種依賴可能引發(fā)對獨立性的懷疑。

在會計界的“9.11”――安然事件中，安達(dá)信被認(rèn)定為缺乏經(jīng)濟(jì)獨立性。安然作為安達(dá)信的第二大客戶，2000年安達(dá)信向安然收取的服務(wù)費用高達(dá)5200萬元。安然可以說是休斯頓安達(dá)信的衣食父母。在這樣的情況下，安達(dá)信又何以孑然一身，保持其應(yīng)有的職業(yè)道德呢？最后釀成了“安然不安危，安達(dá)信不安也不信”的局面。

目前，我國絕大部分的會計師事務(wù)所都面臨著規(guī)模較小，缺乏市場競爭力，易受客戶左右的尷尬局面。表4-2列示了中國注冊會計師協(xié)會2006年公布的百強(qiáng)事務(wù)所的前十名的收入情況。從表中可以看出，境內(nèi)外會計師事務(wù)所的收有著明顯差異。

名次事務(wù)所名稱 2005總收入(萬元)注冊會計師人數(shù)人均總收入

（萬元）普華永道中天會計師事務(wù)所 180,296 461 391 2 安永華明會計師事務(wù)所 97,166 240 405 3 德勤華永會計師事務(wù)所 90,876 415 219 4 畢馬威華振會計師事務(wù)所 91,478 234 391 5 上海立信長江會計師事務(wù)所 18,324 308 59 6 岳華會計師事務(wù)所 16,405 479 34 7 信永中和會計師事務(wù)所 14,957 282 53 8 萬隆會計師事務(wù)所 13,844 256 54 9 中審會計師事務(wù)所 13,367 317 42 中瑞華恒信會計師事務(wù)所 13,050 250 52 注：數(shù)據(jù)均來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站

事務(wù)所名稱 2005總收入(萬元)注冊會計師人數(shù)人均收入名次

普華永道中天會計師事務(wù)所 180,296 461 391 1 安永華明會計師事務(wù)所 97,166 240 405 2 德勤華永會計師事務(wù)所 90,876 415 219 3 畢馬威華振會計師事務(wù)所 91,478 234 391 4 上海立信長江會計師事務(wù)所 18,324 308 59 5 岳華會計師事務(wù)所 16,405 479 34 6 信永中和會計師事務(wù)所 14,957 282 53 7 萬隆會計師事務(wù)所 13,844 256 54 8 ????????????

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上海永誠會計師事務(wù)所 2,499 27 93 98 山東新聯(lián)誼會計師事務(wù)所 2,014 80 25 99

山東天元同泰會計師事務(wù)所 1,801 102 18 100 合計 929,629 13,419 69

注：數(shù)據(jù)均來源于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站 根據(jù)表4-3，4-4所示，2006年中國會計師事務(wù)所前百強(qiáng)的全部收入為929,629萬元，其中，四大會計師事務(wù)所的收入為459,815萬元，占到了全部收入總額的近50%?！八拇蟆钡钠骄杖霝?14,954萬元，是其他事務(wù)所平均收入的23倍多。由此可見，事務(wù)所規(guī)模過小的問題在我國普遍存在，可能容易造成某一客戶對會計師事務(wù)所造成過分影響的局面。㈡．其他相關(guān)因素對審計獨立性的影響 低價進(jìn)入審計模式對審計獨立性的影響

低價進(jìn)入是指會計師事務(wù)所以低于通常價格首次接受委托進(jìn)行審計。這有兩種情況：一種是純粹為了爭奪客戶，先把業(yè)務(wù)弄到手，不管時間上是否有保證，是否合算。時間不夠便省略幾個審計程序，例如縮減抽查范圍，省略實地監(jiān)盤等。如此一來，審計質(zhì)量無從保證。這種潦草塞責(zé)的做法不僅會影響到審計質(zhì)量，也最終會影響到審計的獨立性。另一種低價進(jìn)入的目的是為了與客戶保持長期合作關(guān)系，期望通過較長任期來彌補(bǔ)開始接受委托時的“損失”。因為服務(wù)對象頻繁更換對會計師事務(wù)所不利，初次審計比連續(xù)審計花費要大得多（主要體現(xiàn)在內(nèi)控制度和期初余額上）。因此，會計師事務(wù)所力求保持與客戶的長期合作。但是，長期合作關(guān)系使雙方依賴加強(qiáng)，在目前需方市場的情況下，必然是會計師事務(wù)所依賴被審計客戶更多；一旦存在分歧，事務(wù)所從長期考慮不愿失去審計委托，就不會過多堅持己見。然而這種過分依賴與獨立性是矛盾的。

美國證券交易委員會（SEC）和美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）均認(rèn)為“低價進(jìn)入”會損害審計的獨立性，因此要求上市公司及時年任何顯著低于預(yù)期直接審計成本的審計費用信息。據(jù)AICPA 1992年報告稱，在1979年至1991年間，審計師在第一年和第二年任期時宣告審計失敗次數(shù)是通常情況下的三倍。該協(xié)會認(rèn)為，“低價進(jìn)入”等同于被審計單位經(jīng)理人持有的一筆“保釋金”，一旦注冊會計師對被審計單位發(fā)表不利的審計意見，經(jīng)理人就會以沒收“保釋金”相威脅。為了保持長期合作關(guān)系以獲得未來的準(zhǔn)租金，注冊會計師會迫于被審計單位的壓力而幫助其掩飾造假行為。這種對客戶過分依賴的關(guān)系與注冊會計師應(yīng)該保持的獨立性相矛盾。

或有收費對審計獨立性的影響

審計費用通常按照以下幾種標(biāo)準(zhǔn)確定：A.總資產(chǎn)或業(yè)務(wù)量；B.市場平均報酬、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或慣例、地方收費指導(dǎo)性意見；C.事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)；D.審計情況和審計結(jié)果。其中，按照第四種標(biāo)準(zhǔn)制定的審計費用又稱作“或有收費”。在這種標(biāo)準(zhǔn)下，審計費用完全由被審計單位決定。由于會計師事務(wù)所收取的費用是根據(jù)審計的最終結(jié)果來確定。在實際工作中，這往往取決于審計報告是否符合被審計單位的利益需求，是否能調(diào)高經(jīng)營成果以影響股價、又或拉低經(jīng)營利潤以降低稅收支出等。另外，所出具的審計報告越“干凈”（無保留意見），審計費用就越高，否則，審計費就越低。注冊會計師這種對被審計單位的強(qiáng)烈依賴，嚴(yán)重?fù)p害了其應(yīng)堅持的獨立性，也嚴(yán)重影響了職業(yè)界的聲譽(yù)。

美國《職業(yè)道德守則》規(guī)則302中明確規(guī)定，執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會員不應(yīng)：A.為了或有收費而為客戶提供任何專業(yè)服務(wù)，或從客戶那里接受或有收費；B.為了或有收費而為客戶編制寢的或修改的納稅申報或要求稅收返回?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準(zhǔn)則》中也規(guī)定，除有關(guān)法允許的情況外，會計師事務(wù)所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務(wù)。

非審計收費對審計費用進(jìn)而對審計獨立性的影響

關(guān)于非審計服務(wù)對審計服務(wù)的影響，已經(jīng)絕對不再是一個新穎的話題。2001年，在安達(dá)信向安然收取的5200萬審計費用中，2700萬為咨詢費用。同年，畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費是4830萬美元，審計費是790萬美元。根據(jù)美國的一家咨詢公司2001年的調(diào)查顯示，非審計服務(wù)費用占上市公司支付會計師事務(wù)所全部費用的70%以上，其數(shù)額已是審計費用的3倍多。

自安然與世界通迅的丑聞之后，2002年7月25日，薩班斯－奧克斯萊法案出臺。該法案強(qiáng)制規(guī)定外部審計師不得在提供財務(wù)審計的同時提供咨詢服務(wù)，不得隨意離開會計師事務(wù)所為其客戶從事非審計的服務(wù)。這一法案，在全世界刮起了審計颶風(fēng)，受其影響，世界五大會計師事務(wù)所相繼拆分咨詢業(yè)務(wù)。時至今日，除德勤中國重新整合了其咨詢業(yè)務(wù)外，其余會計師事務(wù)所全都將咨詢這一“燙手山芋”丟了出去。審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)確實存在著一定的潛在沖突。其最突出的特點就表現(xiàn)在注冊會計師難以保持實質(zhì)上與形式上的獨立性，發(fā)表公正的審計意見。會計師事務(wù)所如果在為被審單位提供非審計業(yè)務(wù)，那么它即使具備了實質(zhì)上的獨立性，報表使用者也會在很大程度上因非審計業(yè)務(wù)的同時開展認(rèn)為他們與客戶的關(guān)系過于親密，是客戶的辯護(hù)人，難以避免相互勾結(jié)，使其獨立性受到質(zhì)疑，公眾對審計意見的信任度也將隨之下降，也即形式上的獨立難以保持。另外，由于會計師事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，是自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，也需要考慮成本效益，需要報酬以實現(xiàn)生存發(fā)展。當(dāng)非審計服務(wù)的收入比重超過某一臨界點時，很可能會引誘會計師事務(wù)所為獲取巨額的利潤鋌而走險，影響其實質(zhì)上的獨立性?？梢?，“非審計業(yè)務(wù)之所以損害獨立性，是具有企業(yè)性質(zhì)的會計師事務(wù)所，為追求利益的愿望因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果”。[18] 非審計服務(wù)存在下審計收費的提高對審計獨立性的影響

審計費用的降低對獨立性的影響主要體現(xiàn)在“壓價競爭”與“低價進(jìn)入”兩個方面，前文已作分析，此處不再贅述。西方學(xué)者認(rèn)為，委托人只要同時購買了審計和非審計服務(wù)，無論是否是向同一家會計師事務(wù)所購買的，其所支付的審計費都會高于只購買一項服務(wù)時的審計費。但對審計費用的提高是否會損害注冊會計師的獨立性問題上，學(xué)者們?nèi)源嬖谝庖姺制?。一種觀點認(rèn)為，委托人向同一會計師事務(wù)所同時購買審計與非審計服務(wù)時，提供非審計服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率。會計公司可以據(jù)此提供價格折扣。而委托人愿意支付更高的審計費用的原因，可能是：⑴.審計服務(wù)中所獲得的知識向非審計服務(wù)“溢出”，因此可以使會計師事務(wù)所更好地為委托人提供非審計服務(wù)；⑵.同時購買兩種服務(wù)使會計師事務(wù)所與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系；⑶委托人試圖通過支付較高的審計費用來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨立性相聯(lián)系的客觀性和公正性往往是無法直接觀察和測試的，在利益的驅(qū)使下，注冊會計師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，審計費用增加會損害注冊會計師的獨立性。另一種觀點認(rèn)為，對不同時提供審計和非審計這兩項服務(wù)的會計師事務(wù)所而言，不可能有知識在審計服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會計師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)，因而不可能損害注冊會計師的獨立性。而對同時提供審計和非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所而言，較高的審計費可能是因為非審計服務(wù)能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務(wù)的委托人的審計需要更多的努力。Davis等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務(wù)的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。[19] 審計收費的披露對審計獨立性的影響

中國證監(jiān)會2001年12月24日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號－支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》要求：⑴上市公司應(yīng)當(dāng)分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指咨詢服務(wù)（包括資產(chǎn)評估）的費用；⑵上市公司在披露支付給會計師事務(wù)所的報酬時，應(yīng)列明差旅費等費用的承擔(dān)方式；⑶應(yīng)披露本年及上年的比較數(shù)字。審計費用數(shù)據(jù)的公開披露，不僅為公眾傳遞了審計服務(wù)的價格信息，而且為公眾比較不同事務(wù)所以及各上市公司審計質(zhì)量和審計費用提供了一個重要依據(jù)。該法令的公布，為理論界對審計費用與獨立性的關(guān)系的實證研究提供了最基本的條件。審計費用的披露，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)掌握被審計單位與會計師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，了解包括審計費用以及非審計費用在內(nèi)的費用額度及費用比例，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)查費用的異常變動情況，同時也有助于社會各方利用這一信息的透明度，及時獲得相關(guān)的信息。有助于會計師事務(wù)所與企業(yè)自覺遵守職業(yè)道德，堅持獨立性的原則。五．對我國審計收費制度的建議 ㈠．對審計收費方式的改革

長期以來,學(xué)術(shù)界對現(xiàn)行的直接收費制度給予了極大的批評和懷疑。向被審計單位直接收費，將導(dǎo)致會計師事務(wù)所對被審計單位產(chǎn)生財務(wù)依存性，從而使其在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨立性。針對這一缺陷，有學(xué)者提出了不收費、向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等不同的方案，但可行性與改革力度均值得懷疑。首先，獨立審計服務(wù)是一種商品，各方都要進(jìn)行成本—效益分析，審計收費是對審計人員付出勞動的補(bǔ)償，免費審計違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)中“經(jīng)濟(jì)人”的基本假設(shè)，難以施行；其次，向政府收費的方式表面上看割斷了注冊會計師與被審計單位的利害關(guān)系，注冊會計師可以自由地發(fā)表意見，但政府卻難以做到對注冊會計師的管理，職業(yè)界認(rèn)為原來自由的職業(yè)變得不再自由，失去了市場經(jīng)濟(jì)的競爭性和刺激作用；再次，向股東收費和向信息使用者收費這種似乎合理的構(gòu)想不符合現(xiàn)實，因為大公司的股東經(jīng)常變動，小公司的股東又同時是董事、經(jīng)理，而且，即使這種辦法得以實現(xiàn)，審計意見也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒有充分的獨立性。因此，現(xiàn)行審計收費制度應(yīng)當(dāng)被看作是審計社會成本和收益權(quán)衡的結(jié)果。根據(jù)我國目前公司治理的現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，向被審單位收費依然是一種比較可行的審計收費方式。而如果想改變現(xiàn)有審計制度的根本弊端，惟有引入新型的審計委托模式。目前，國際上比較流行的是審計委員會模式。另外，財務(wù)報表保險制度，被認(rèn)為是代理關(guān)系上的一次根本性的變革。本文將就審計委員會模式、證監(jiān)會模式以及基于賬務(wù)報表保險制度的審計委托模式作簡要論述。１．基于獨立董事的審計委員會模式

該模式的基本思路是：為了提高我國獨立審計的質(zhì)量，應(yīng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)獨立董事制度，建立審計委員會，使注冊會計師的利益能夠真正獨立于被審計公司，確保審計報告的真實性、公允性。

根據(jù)美國薩班斯法案的規(guī)定，審計委員會的職責(zé)主要是：①負(fù)責(zé)聘請會計師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報酬并監(jiān)督其工作；②受聘的會計師事務(wù)所直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；③可以接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；④有權(quán)雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。審計委員會就由具備相關(guān)的財務(wù)勝任能力的獨立董事組成。正如獨立性是注冊會計師的靈魂一樣，獨立性也可以看作是審計委員會制度的精髓。在保證獨立董事不受制于公司控股股東和公司管理當(dāng)局的情況下，他們可以利用這一超然的地位來考察、評估、監(jiān)督管理層。在審計委員會中，既要有懂得公司財務(wù)的人員，也要有熟悉公司經(jīng)營管理和內(nèi)部控制的人員。這樣，審計委員會才能對公司整體做出恰當(dāng)?shù)脑u價。中國證監(jiān)會在2001年8月發(fā)布的《上市公司建立獨立董事制度指導(dǎo)意見》中對獨立董事的任職資格做出了一系列的規(guī)定。例如：在上市公司或者其附屬企業(yè)任職的人員及其直系親屬、主要社會關(guān)系的人員不得擔(dān)任獨立董事，為上市公司或者其附屬企業(yè)提供財務(wù)、法律、咨詢等服務(wù)的人員不得擔(dān)任獨立董事等。2002年，中國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》，規(guī)定了包括審計委員會在內(nèi)的董事會專門委員會的職責(zé)，并把專門委員會作為完善公司治理的主要機(jī)制之一。可以看出，我國證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)寄希望于主要由獨立董事構(gòu)成的董事會專門委員會（審計委員會）來執(zhí)行監(jiān)督公司管理層的職責(zé)，并以此保證會計師事務(wù)所與上市公司間的獨立。

然而，該模式仍然存在一定的缺陷，其關(guān)鍵問題就在于獨立董事是否能真正做到超然獨立。一方面，獨立董事與公司利益具有弱相關(guān)性，他們本身并不是真正的會計信息需要者，如果獨董缺乏責(zé)任心，無視內(nèi)部董事做假賬，那么問題仍無法得到解決；另一方面，如果獨立董事首先淪喪，接受內(nèi)部董事的賄賂，那這一委員會便形同虛設(shè)。如果不能有效解決這兩項問題，那么以獨立董事作為審計代理委托人的模式，也難以發(fā)展為成熟的模式。2．證監(jiān)會模式

這種模式的構(gòu)建思路是：上市公司對審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師的出任，由現(xiàn)行的上市公司董事會提出并經(jīng)股東大會通過的機(jī)制，改為由證臨會設(shè)立“上市公司審計管理委員會”，采取招標(biāo)方式聘用上市公司審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師，并決定審計費用。上市公司每年將審計費用上繳“上市公司審計管理委員會”，由該委員會根據(jù)招標(biāo)決定的費用發(fā)放，從而實現(xiàn)審計機(jī)構(gòu)完全獨立的目標(biāo)。“上市公司審計管理委員會”由國務(wù)院證監(jiān)會的專業(yè)人員和該機(jī)構(gòu)以外的有關(guān)專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由證監(jiān)會制定。在這一模型中，股東與管理當(dāng)局已無法從經(jīng)濟(jì)利益上制約注冊會計師，注冊會計師已可以不考慮他們的要求與自己的行為是否一致，而證監(jiān)會有權(quán)向被審計單位索取審計費用，由于它獨立于被審計單位，這樣管理當(dāng)局就無法對注冊會計師實施選擇行為。注冊會計師不再面臨管理當(dāng)局扭曲的選擇行為，而是面臨公平的市場競爭，這樣審計獨立性將有所保障。

該方法也存在著一定的缺陷。具體表現(xiàn)在：第一，證監(jiān)會作為審計委托人，一方面，有時候會為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，傾向于自己比較喜歡的審計結(jié)果；另一方面，其職員本身與真實會計信息沒有太大的利益聯(lián)系，沒有充分追求真實會計信息的內(nèi)在動力。第二，將所有上市公司的審計委托權(quán)賦予證監(jiān)會，將導(dǎo)致證監(jiān)會權(quán)力的膨脹，為了預(yù)防證監(jiān)會官員的尋租行為，必須加大監(jiān)督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于賬務(wù)報表保險制度的審計委托模式

財務(wù)報表保險，是指公司不再任命和支付報酬給注冊會計師，而是購買財務(wù)報表保險，使投資者在面臨財務(wù)報表虛假陳述所帶來的損失時，可以獲得保險賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險費將被公布。由保險公司任命并且支付報酬給注冊會計師，讓他們對潛在投保人的財務(wù)報表的準(zhǔn)確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險費組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質(zhì)量的財務(wù)報表。相反，只有低保額或沒有保額或必須支付高額保險費的公司將顯示他們只有低質(zhì)量的財務(wù)報表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險費。這將導(dǎo)致報表質(zhì)量的一次飛躍。

財務(wù)報表保險制度在操作程序上徹底改變了現(xiàn)行審計委托模式，它將保險公司置于整個審計委托模式的核心地位，將間接審計委托模式下審計代理委托人的作用發(fā)揮至極限。在這種制度下的審計委托模式，實質(zhì)上是由財產(chǎn)所有人通過批準(zhǔn)購買財務(wù)報表保險的形式，委托保險公司聘請注冊會計師對公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計的模式。與現(xiàn)行的間接委托模式相比，其關(guān)鍵性的區(qū)別在于充當(dāng)審計代理委托人的是保險公司，而非由公司管理層控制的董事會或?qū)徲嬑瘑T會或其他受托機(jī)構(gòu)。在此模式中，注冊會計師直接對保險公司負(fù)責(zé)，而由于保險公司在財務(wù)報表質(zhì)量方面與股東利益的趨同，保險公司將樂于為注冊會計師提供客觀勤勉的對公司的財務(wù)報表發(fā)表真實意見的動因。這就改變了傳統(tǒng)的審計代理關(guān)系，取消了注冊會計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了注冊會計師審計的獨立性。作為一種新型的審計委托模式，由于以前沒有任何的實踐經(jīng)驗作為參考，該審計委托模式的實施必然會遇到各種各樣的困難。但筆者認(rèn)為，通過一系列的政策設(shè)立，有助于將其從理論向?qū)嵺`轉(zhuǎn)化。因為它在獨立性方面無可比擬的優(yōu)越性，可以消除注冊會計師與公司管理層固有的利益沖突，將注冊會計師從管理者的掌控之中解放出來，保障了注冊會計師的獨立性。㈡．對審計收費額度的改革

目前我國審計市場本身對高質(zhì)量審計服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，過度競爭有可能會使審計市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計報告的會計師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計報告的會計師事務(wù)所擠出審計市場。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學(xué)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。我國財政監(jiān)管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，并要求會計師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財務(wù)狀況和所處行業(yè)會計處理的復(fù)雜程度等多方面因素，事先預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)不同級別審計人員的小時收費標(biāo)準(zhǔn)，來確定最終的審計費用，這樣就可以解決收費標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀上存在一定的差別，因此在統(tǒng)一收費標(biāo)準(zhǔn)的前提下，還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價、質(zhì)量差價、人員層次。

針對審計業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計收費金額，使會計師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計收費相對較低的現(xiàn)象更加引起美國證券交易委員會的關(guān)注，進(jìn)行了大力改革，在強(qiáng)制分離了審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后，允許會計師事務(wù)所適當(dāng)提高審計收費標(biāo)準(zhǔn)。我國也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗教訓(xùn)，為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。[22] 另外，建立會計師事務(wù)所及注冊會計師的信譽(yù)評級機(jī)制也是解決低價競爭問題的一種對策。在審計這類存在著信息不對稱的市場內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽(yù)評級機(jī)制，使市場中產(chǎn)品的購買者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可以盡量地避免逆向選擇以及劣幣驅(qū)逐良幣的發(fā)生。因此，信譽(yù)評級的建立，可以最終使審計服務(wù)產(chǎn)品按質(zhì)論價，避免低價競爭。㈢．對審計收費支付時間的改革 筆者認(rèn)為，審計收費應(yīng)該在外勤工作結(jié)束時按照約定的數(shù)額支付全部或大部分。盡管此時還有許多需要與上市公司溝通并調(diào)整的事項，審計意見也未形成，但審計工作的主體已經(jīng)完成，審計意見對上市公司誠然重要，但這是事務(wù)所而不是公司的事情。另外，對于審計費用的拖欠問題，美國證券交易委員會（SEC）與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）均要求注冊會計師與客戶審計委員會商討審計費用的支付，并在財務(wù)報告或?qū)徲媹蟾嫔先媾哆@一事項。我國也應(yīng)在此基礎(chǔ)上，對委托人支付會計師事務(wù)所審計收費的時間做出明確規(guī)定，尤其應(yīng)要求公司對審計費用的拖欠進(jìn)行披露，以提高透明度，使投資者及社會公眾對事務(wù)所的獨立性作出自己的判斷。

㈣．對審計收費費用結(jié)構(gòu)的改革

關(guān)于費用結(jié)構(gòu)的改革可以體現(xiàn)在兩個方面 擴(kuò)大國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模

隨著行業(yè)的發(fā)展，被審計單位的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜。有些行業(yè)如石油加工業(yè)，它的存貨有成百上千種，其特有的復(fù)雜程度需要注冊會計師在某些方面如信息系統(tǒng)或存儲物流系統(tǒng)上吸取專家的意見，另外一些非審計業(yè)務(wù)如稅務(wù)等也非常必要。目前我國的審計收費市場處于低價競爭階段，較低的收入讓事務(wù)所難以提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品，逐步讓越來越多的國內(nèi)事務(wù)所像四大一樣接受一些非審計類（如稅務(wù)等）業(yè)務(wù)，并通過鼓勵兼并擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。這樣就可以漸漸降低某一被審計客戶對事務(wù)所的影響，加強(qiáng)注冊會計師的獨立性。強(qiáng)制規(guī)定某客戶審計費用占事務(wù)所全部收入的比例 例如英國特許會計師協(xié)會規(guī)定，會計師事務(wù)所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務(wù)所總收入的15%。當(dāng)較難規(guī)定某一具體比例時，也可出臺相關(guān)的強(qiáng)制性規(guī)定，例如要求會計師事務(wù)所公布超過其營業(yè)總收入15%的公司等。㈤．強(qiáng)化審計費用的披露制度

強(qiáng)化審計收費信息的披露要求也是規(guī)范審計收費行為的有效方法。雖然中國證監(jiān)會頒布的第六號信息披露規(guī)范要求上市公司詳細(xì)披露確定會計師事務(wù)所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機(jī)構(gòu)、獨立董事對這一決策程序的相應(yīng)意見，并根據(jù)支付費用的性質(zhì)和所屬分別披露支付情況，但實際上許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個數(shù)據(jù)。因此，應(yīng)加大對審計收費披露制度的監(jiān)管，加強(qiáng)對不規(guī)范披露的懲罰力度。另外，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的收費應(yīng)分別披露，以避免非審計業(yè)務(wù)收入過大而造成對獨立性的不良影響。

㈥．對審計市場執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革 在對行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整合管理的同時，政府監(jiān)管力度也需要進(jìn)一步加強(qiáng)。加強(qiáng)審計市場監(jiān)管力度主要有兩個途徑：⑴.從行業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)管，要明確注冊會計師協(xié)會的身份和權(quán)限，提供立法賦予其相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限，加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)內(nèi)自律。⑵.在行業(yè)外部加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)管。一方面要轉(zhuǎn)變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產(chǎn)生政府“尋租”和官僚現(xiàn)象等弊端；另一方面要嚴(yán)格處罰超低價收費的不正當(dāng)競爭行為。各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督會計師事務(wù)所遵循最低收費標(biāo)準(zhǔn)，實行最低限價標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭，以增強(qiáng)事務(wù)所之間的競爭能力和獨立性，為注冊會計師創(chuàng)造一個公平、平等、有序的執(zhí)業(yè)環(huán)境。參考文獻(xiàn) 1.曹玉浚：“審計獨立性的概念”，2.《中國注冊會計師》，3.2000年06期

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