第一篇：非審計(jì)服務(wù)審計(jì)獨(dú)立性的影響

非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

摘要

非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言、向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱之外的多種專業(yè)服務(wù)的統(tǒng)稱。非審計(jì)服務(wù)的提供可能會(huì)損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。對(duì)我國(guó)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)客戶盈余管理程度進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)與上市公司的盈余管理程度正相關(guān)，提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性受到損害。

關(guān)鍵詞:非審計(jì)服務(wù)；影響；審計(jì)獨(dú)立性

一、引言

對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的爭(zhēng)論持續(xù)了數(shù)十年的時(shí)間，上世紀(jì)90年代末以來(lái)，由于四大會(huì)計(jì)書(shū)事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)收入迅速增長(zhǎng)（占事務(wù)所總收入的50%以上），出于對(duì)迅速增長(zhǎng)的非審計(jì)服務(wù)收入對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響的關(guān)注，近年來(lái)學(xué)術(shù)界又一次掀起了討論的高潮。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非審計(jì)服務(wù)的界定

非審計(jì)服務(wù)的“非”很顯然是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，我們可以從對(duì)審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的劃分中找到非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容。在此，本文主要提供了三個(gè)權(quán)威組織有關(guān)審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并試圖對(duì)非審計(jì)服務(wù)下一個(gè)簡(jiǎn)單的定義。

(一)聯(lián)合國(guó)(UN)的劃分

《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類》中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)產(chǎn)品的條目主要有會(huì)計(jì)、審計(jì)簿記服務(wù)(CPC862)、稅收服務(wù)(CPC8630)和管理咨詢服務(wù)(CPC865)。按聯(lián)合國(guó)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)表審閱服務(wù)屬于審計(jì)服務(wù)，其余則屬于非審計(jì)服務(wù)的范疇，包括財(cái)務(wù)報(bào)表編制服務(wù)、其他會(huì)計(jì)服務(wù)、除稅務(wù)申報(bào)以外的簿記服務(wù)以及各種稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)，種類是十分廣泛的。

(二)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)的劃分

IFAC將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)按是否提供保證的情況劃分為兩大類：保證業(yè)務(wù)(assurance engagement)和相關(guān)服務(wù)。其中，保證業(yè)務(wù)是指執(zhí)業(yè)人員對(duì)關(guān)注事項(xiàng)(subject matter)按某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)或計(jì)量出的結(jié)果發(fā)表結(jié)論，以提高責(zé)任方之外的用戶對(duì)該結(jié)果的信任程度的業(yè)務(wù)。保證業(yè)務(wù)按照其業(yè)務(wù)對(duì)象是否與歷史財(cái)務(wù)信息有關(guān)，而又被分為歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以及除此之外的保證業(yè)務(wù)。在IFAC新的分類中，除保證業(yè)務(wù)中的歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)與審閱屬于審計(jì)服務(wù)之外，其他所有業(yè)務(wù)都是非審計(jì)服務(wù)的范疇。

(三)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ACCPA)的劃分

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)主要分為三大部分，即認(rèn)證服務(wù)(assurance services)、咨詢服務(wù)(consulting services)、其它（包括稅務(wù)服務(wù))。其中，認(rèn)證服務(wù)分為鑒證(attestation)、代編會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表(compilation)兩種，鑒證又可以分為審計(jì)(audit)、審查(examination)、審性程序(agree-upon procedure)等。

上述三個(gè)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，各自對(duì)服務(wù)品種的稱呼也存在較大差異。并且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)市場(chǎng)，在信息技術(shù)迅速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)進(jìn)一步加強(qiáng)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的品種還會(huì)不斷地更新，非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵將更加豐富。所以，對(duì)非審計(jì)服務(wù)的范圍究竟包含哪些內(nèi)容，目前還難以找到確切的答案。從另一個(gè)方面來(lái)看，無(wú)論依據(jù)上述哪種劃分標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容一般比較容易確定，即主要是報(bào)表審計(jì)和審閱兩部分。因此，我們可以對(duì)“非審計(jì)服務(wù)”定義如下：注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言、向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱之外的多種專業(yè)服務(wù)的統(tǒng)稱。

三、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的理論分析

(一)非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī) 第一，審計(jì)行業(yè)內(nèi)部壓力。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，汗液內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)和邊際利潤(rùn)下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域，不斷拓展其審計(jì)業(yè)務(wù)。第二，審計(jì)行業(yè)外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于一些新興的服務(wù)市場(chǎng)，并不是審計(jì)師法定的服務(wù)范圍，如果審計(jì)師不去占領(lǐng)，其他競(jìng)爭(zhēng)者就有可能去占領(lǐng)這一市場(chǎng)，從而影響整個(gè)審計(jì)時(shí)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。第三，順應(yīng)市場(chǎng)需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響著決策者對(duì)新型信息和相關(guān)的見(jiàn)證與認(rèn)證服務(wù)的需求。因此，迫切需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一種獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

（二）審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，也是審計(jì)師品行的要求，是審計(jì)職責(zé)取信于社會(huì)公眾的必要條件。美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）將獨(dú)立性定義為：“不受那些削弱或者按理性預(yù)期有可能削弱審計(jì)師作出公正省級(jí)判斷能力的因素的影響?！?/p>

（三）非審計(jì)服務(wù)隊(duì)審計(jì)獨(dú)立的影響

理論上，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性既有正面影響，也有負(fù)面影響。

1、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響

首先，提供非審計(jì)服務(wù)能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深入了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更為有效的審計(jì)程序，也能夠更主動(dòng)地抵制來(lái)自客戶的壓力。

其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財(cái)務(wù)上更加安全，就更有能力承受由于失去某個(gè)客戶所造成的損失，因此能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷的能力。

再次，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持，這種支持不僅比外請(qǐng)專家及時(shí)，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作也越來(lái)越復(fù)雜。在這種環(huán)境下，非審計(jì)服務(wù)專家在提高審計(jì)質(zhì)量上常常能包括稅務(wù)服夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

2、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

首先，非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性。一方面，事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入比較可觀，而審計(jì)服務(wù)的收入相對(duì)較低。事務(wù)所由于害怕失去非審計(jì)服務(wù)這部分收入，作為妥協(xié)只好在財(cái)務(wù)審計(jì)方面網(wǎng)開(kāi)一面，這就導(dǎo)致了事務(wù)所與客戶之間有一定的“交易”成分。在收取高額非審計(jì)服務(wù)費(fèi)的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的。另一方面，當(dāng)非審服務(wù)的收費(fèi)超過(guò)審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)時(shí)，便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，造成審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力趨弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，從而對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量造成一定影響。

其次，期望客戶成功的欲望影響了審計(jì)的獨(dú)立性。一般而言，審計(jì)人員總是希望客戶能取得成功，因?yàn)橹挥袑?duì)一個(gè)盈利的客戶才能提高審計(jì)收費(fèi)和其他收費(fèi)(如其他鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)的收費(fèi)等)，并且成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶的成功與否與審計(jì)人員的個(gè)人利益也密切相關(guān)。

再次，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)存在利益沖突，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性。高利潤(rùn)的非審計(jì)服務(wù)回事注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性方面產(chǎn)生妥協(xié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取利潤(rùn)豐厚的非審計(jì)業(yè)務(wù)，往往會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)或者將審計(jì)服務(wù)作為非審計(jì)服務(wù)的贈(zèng)品。而當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保住非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)室，之策會(huì)計(jì)師又會(huì)在審計(jì)意見(jiàn)方面做出讓步，使得獨(dú)立性削弱甚至完全喪失。

最后，提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的地位。公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的一個(gè)原因在于，事務(wù)所若干年來(lái)建立了一系列的職業(yè)準(zhǔn)則，尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而有助于其提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。而隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系正受到財(cái)務(wù)報(bào)表使 用者的質(zhì)疑。由于非審計(jì)業(yè)務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害。

四、正確處理非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的對(duì)策

一方面，非審計(jì)服務(wù)的提供削弱了審計(jì)的獨(dú)立性；另一方面，非審計(jì)服務(wù)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。因此，在現(xiàn)階段我國(guó)仍需大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)。但為了減少為審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的負(fù)面影響，我國(guó)需采取相應(yīng)的措施以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。

（一）立法實(shí)施“部分禁止非審計(jì)服務(wù)”

據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，采取對(duì)非審計(jì)服務(wù)不予禁止的模式。我國(guó)CPA職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定，CPA不能為審計(jì)客戶提供不相容的業(yè)務(wù)，但未明確不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。因此應(yīng)該立法實(shí)施“部分禁止非審計(jì)服務(wù)”模式，從立法上對(duì)部分非審計(jì)業(yè)務(wù)做出禁止性規(guī)定，限制委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)。對(duì)某些非審計(jì)服務(wù)予以禁止，并不是禁止會(huì)計(jì)師師事務(wù)所所從事非審計(jì)服務(wù)，而是指某一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得對(duì)本所的審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，可以向其他所得審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。

（二）加強(qiáng)行業(yè)自律

在解決審計(jì)服務(wù)范圍對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的同時(shí)，要十分重視職業(yè)道德的缺失和監(jiān)管環(huán)境的不利對(duì)獨(dú)立性喪失的影響。一方面要不斷完善CPA職業(yè)道德規(guī)范，研究細(xì)化CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則；另一方面要建立健全對(duì)職業(yè)道德的外在監(jiān)督機(jī)制，是職業(yè)道德建設(shè)從被動(dòng)走向主動(dòng)，從他律走向自律，是審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)并存，優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

（三）充分披露非審計(jì)服務(wù)

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該再起財(cái)務(wù)報(bào)告中披露CPA提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度，上市公司應(yīng)公開(kāi)披露支付給CPA審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的要求。

（四）有效地獨(dú)立性監(jiān)管能夠一定程度上保證審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性監(jiān)管機(jī)制可以從以下幾個(gè)層面展開(kāi)：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督，包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告所提供的管理咨詢服務(wù)類型及收費(fèi)總額、制定懲罰措施等。（2）用法律手段維持審計(jì)的獨(dú)立性。（3）成立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)督事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)進(jìn)行處罰。

從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量的影響絕不能忽視，但也不能簡(jiǎn)單地非審計(jì)服務(wù)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)中分離出來(lái)。美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供的非審計(jì)服務(wù)規(guī)定了三個(gè)原則，對(duì)我國(guó)具有較大的借鑒意義：(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能承擔(dān)管理職能；(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能審計(jì)自己完成的工作；(3)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為客戶提供為其辯護(hù)性的服務(wù)。在符合以上原則的前提下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然可以向其審計(jì)客戶提供諸如稅務(wù)服務(wù)等非審計(jì)服務(wù)，也可向非審計(jì)客戶提供所有的非審計(jì)服務(wù)。

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第二篇：淺析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響與對(duì)策

淺析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響與對(duì)策

摘要：非審計(jì)服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，非審計(jì)服務(wù)收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比重日益俱增，并逐步取代審計(jì)服務(wù)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)體系中的“主角”。然而隨著近年來(lái)上市公司丑聞不斷的發(fā)生，引起社會(huì)公眾對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性高度關(guān)注，并就是否應(yīng)對(duì)其進(jìn)行拆分進(jìn)行探討。本文從審計(jì)獨(dú)立性的基本層面出發(fā)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題進(jìn)行了探討，立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展策略。關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)

審計(jì)的獨(dú)立性

影響

應(yīng)對(duì)策略

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈且慢慢已達(dá)到飽和狀態(tài)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想富有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力就必須發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，提供更多的非審計(jì)服務(wù)類型。再加上企業(yè)國(guó)際化趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)行為的變遷，使得企業(yè)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些人及監(jiān)管機(jī)構(gòu)擔(dān)憂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)?，F(xiàn)就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響加以分析：

一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性質(zhì)及其關(guān)系

（一）非審計(jì)服務(wù)的概念 由于目前對(duì)非審計(jì)服務(wù)尚無(wú)明確定義,可以根據(jù)其具體業(yè)務(wù)范圍試定義如下：非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的審計(jì)以外的多種服務(wù)。內(nèi)容主要有：納稅服務(wù)（如納稅申報(bào)單的編制等）、管理咨詢服務(wù)、財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)、與會(huì)計(jì)有關(guān)的服務(wù)（如系統(tǒng)設(shè)計(jì)控制、數(shù)據(jù)處理、清算和成本會(huì)計(jì)方面的咨詢服務(wù)、營(yíng)銷規(guī)劃）、與會(huì)計(jì)無(wú)關(guān)的服務(wù)（如市場(chǎng)調(diào)查、經(jīng)理人員招聘和工廠布局研究等）。CPA之所以愿意提供非審計(jì)服務(wù)，有以下經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)：（1）審計(jì)行業(yè)內(nèi)部壓力。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，行業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)和邊際利潤(rùn)下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域，不斷拓展其審計(jì)業(yè)務(wù)。（2）審計(jì)行業(yè)外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于一些新興的服務(wù)市場(chǎng)，如倫理簽證、網(wǎng)站認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等），并不是審計(jì)師法定的服務(wù)范圍，如果審計(jì)師不去占領(lǐng)，其他競(jìng)爭(zhēng)者就有可能去占領(lǐng)這一市場(chǎng)，從而影響整個(gè)審計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。（3）順應(yīng)市場(chǎng)需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響決策者對(duì)新型信息和相關(guān)的簽證與認(rèn)證服務(wù)的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

（二）審計(jì)獨(dú)立性 根據(jù)美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，審計(jì)獨(dú)立性是指“不受那些削弱或有可能削弱審計(jì)師作出公正判斷能力的因素的影響”。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中保持獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最重要的要求之一，也是審計(jì)報(bào)告客觀、公正的基本要求。我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩種含義。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有與委托單位保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，才能夠以客觀、公正的心態(tài)發(fā)表意見(jiàn)。所謂形式上的獨(dú)立，是對(duì)第三者而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)是外界人士進(jìn)行決策的依據(jù)，因此，只有形式上的獨(dú)立，才能得到社會(huì)公眾的信任。

（三）非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀隨著信息時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)國(guó)際化和多元化發(fā)展趨勢(shì)的增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供非審計(jì)服務(wù)

已成為世界趨勢(shì)。在資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，審計(jì)服務(wù)所占收入比例和創(chuàng)造利潤(rùn)的能力不斷下降，非審計(jì)服務(wù)的收人比例與日俱增，并逐步取代了審計(jì)服務(wù)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)體系中的“主角”。目前發(fā)達(dá)國(guó)家非審計(jì)服務(wù)收入占事務(wù)所收入的比重越來(lái)越大，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用所占比例如此之高，引起了社會(huì)各界的強(qiáng)烈關(guān)注。而我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)尚未普遍開(kāi)展，我國(guó)的管理咨詢、評(píng)估等高層次非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用所占經(jīng)營(yíng)收入的比例是非常之少，甚至可忽略不計(jì)。其它如驗(yàn)資等低層次非審計(jì)服務(wù)所占比例也并不大。近年來(lái)，非審計(jì)收入呈穩(wěn)步上升的趨勢(shì)，但總體所占比重仍不大。

二，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

1，非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性中專家所持有的觀點(diǎn)

（一）非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)的獨(dú)立性有許多專家學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，其原因主要有以下方面：（1）經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系影響審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就和審計(jì)客戶之間形成了一種生意上的伙伴關(guān)系。正因?yàn)檫@種關(guān)系的客觀存在，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施對(duì)同一客戶的其他行為決策時(shí)，難免會(huì)考慮這一財(cái)務(wù)利益，當(dāng)利益出現(xiàn)沖突時(shí)，甚至還會(huì)為保持這一財(cái)務(wù)利益而不得不向管理當(dāng)局屈從?！袄鏇_突的發(fā)生，有兩種情況：一種情況是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)相沖突；情況二則是某人身兼雙重角色時(shí)，相應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突?！狈菍徲?jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響能同時(shí)用這兩種情況來(lái)解釋：因提供非審計(jì)服務(wù)而取得收入是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種財(cái)務(wù)利益，發(fā)現(xiàn)（若有違約行為）并報(bào)告管理當(dāng)局在提供會(huì)計(jì)信息方面的違約行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)，但在是否報(bào)告違約行為時(shí)可能注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)面臨管理當(dāng)局的壓力，甚至失去客戶，此時(shí)自身利益就與應(yīng)盡義務(wù)發(fā)生沖突；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一主體身兼二職，同伺兩主，一方面為股東、債權(quán)人等盡義務(wù)，另一方面又為管理當(dāng)局盡職責(zé)，這兩種義務(wù)也因?yàn)楣芾懋?dāng)局在“審計(jì)收費(fèi)”方面的重要作用而難免沖突。以安然公司為例，安然公司的破產(chǎn)和它運(yùn)用高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)政策直接有關(guān)，另一方面,也和對(duì)安然公司進(jìn)行審計(jì)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)。2001年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)（管理咨詢等）卻是2700萬(wàn)美元，也就是說(shuō)，安達(dá)信一手為安然公司提供管理咨詢服務(wù)，另一方面又對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，可見(jiàn)安達(dá)信與安然公司之間有著千絲萬(wàn)縷的利害關(guān)系。由于利益一 致的原因，安達(dá)信不僅沒(méi)有指出安然在會(huì)計(jì)上的違規(guī)操作，還幫忙造假并在事發(fā)后銷毀了部分有關(guān)資料。同時(shí)，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）

嚴(yán)格禁止審計(jì)師擁有客戶公司的股票，以保證其獨(dú)立性，但安然公司的審計(jì)委員會(huì)的6名成員中有一半擁有將近10萬(wàn)股安然的股票，市價(jià)高達(dá)730萬(wàn)美元，審計(jì)獨(dú)立性受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。因此，非審計(jì)服務(wù)在不考慮其他因素的情況下，影響審計(jì)獨(dú)立性是毫無(wú)疑問(wèn)的事。（2）CPA 同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)會(huì)損害其形式上的獨(dú)立性。公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)主要是關(guān)注形式上的獨(dú)立，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果公眾認(rèn)為其偏袒了委托人，則審計(jì)結(jié)果即使再正確也是徒勞的，因?yàn)楣娭荒芡ㄟ^(guò)觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是否獨(dú)立而決定是否 信任其報(bào)告的信息。由于向?qū)徲?jì)客戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到了社會(huì)公眾的不信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在他們看來(lái)是不獨(dú)立的。一方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家客戶同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，對(duì)審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性存在潛在的威脅，當(dāng)發(fā)生審計(jì)獨(dú)立性受損的情況時(shí)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)形式獨(dú)立性的“不信任威脅”產(chǎn)生。另一方面，許多研究通過(guò)第三方對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的感知來(lái)

檢驗(yàn)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性，這實(shí)際上就是對(duì)形式獨(dú)立的檢驗(yàn)。且不說(shuō)這些檢驗(yàn)結(jié)果如何，而這種檢驗(yàn)研究行為本身即從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明社會(huì)公眾已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題存在了疑慮，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)的形式獨(dú)立已經(jīng)產(chǎn)生了“不信任威脅”。（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系影響審計(jì)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前高級(jí)管理人員；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶長(zhǎng)期交往；接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。

（二）非審計(jì)服務(wù)不影響審計(jì)的獨(dú)立性有專家學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)并不必然損害審計(jì)獨(dú)立性，不必拆分限制，其原因主要有以下方面：（1）兩種服務(wù)之間存在一種協(xié)同效應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，不會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)影響，其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供兩種服務(wù)可以通過(guò)知識(shí)共享提高審計(jì)效率。首先，根據(jù)“知識(shí)溢出效應(yīng)”理論，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)服務(wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)服務(wù)的成本，提高審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的效率，使審計(jì)成本得以降低。也就是說(shuō)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)提供非審計(jì)服務(wù)，能夠更深入地接觸和了解客戶的經(jīng)營(yíng)情況、商業(yè)計(jì)劃和管理運(yùn)作，實(shí)質(zhì)上會(huì)大大加強(qiáng)審計(jì)的有效性，這種正面的效應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于形式上獨(dú)立性的影響；其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)更加多元化，其財(cái)務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個(gè)客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷；其三，非審計(jì)服務(wù)有助于事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著競(jìng)爭(zhēng)，而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請(qǐng)，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告，公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷公司經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計(jì)費(fèi)的客戶只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的能力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。面對(duì)客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在失去審計(jì)費(fèi)收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行艱難的抉擇。同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，一方面拓展了收入的來(lái)源，增強(qiáng)了對(duì)失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計(jì)服務(wù)具有更大的附加值，客戶對(duì)事務(wù)所的依賴性較強(qiáng)，事務(wù)所在沖突中就具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。（2）實(shí)證研究證實(shí)非審計(jì)服務(wù)未對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有較大影響。2000年，美國(guó)公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)有效性小組首次對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的詳細(xì)調(diào)查表明：未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，能夠保持獨(dú)立、客觀和公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年的歷史，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)?！?000年，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)專門對(duì)非審計(jì)服務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開(kāi)拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，“多數(shù)人認(rèn)為，但這并沒(méi)有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來(lái)任何挑戰(zhàn)”。歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)“FEE 2000年，（FEE）專門就美國(guó)SEC 的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評(píng)論：不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)必然損害

審計(jì)獨(dú)立性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動(dòng)，提供非審計(jì)服務(wù)就不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性”。安達(dá)信盡管審計(jì)安然時(shí)獨(dú)立性喪失是事實(shí)，但這并不說(shuō)明暴露的獨(dú)立性問(wèn)題與非審計(jì)服務(wù)存在必然聯(lián)系。安然公司的雇員中有100多位來(lái)自安達(dá)信，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)職員。這種高層的密切關(guān)系才是問(wèn)題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報(bào)道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規(guī)操作。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來(lái)的審計(jì)師，16年的緊密合作不能說(shuō)不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問(wèn)題歸咎于非審計(jì)服務(wù)，無(wú)疑是一種簡(jiǎn)單的思維方式，最終不利于問(wèn)題的解決。（3）我國(guó)非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益并未壓倒社會(huì)目標(biāo)。只有當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的巨大經(jīng)濟(jì)利益壓倒社會(huì)目標(biāo)時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)非審計(jì)業(yè)務(wù)干擾審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成中仍以會(huì)計(jì)審計(jì)、驗(yàn)資等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)服務(wù)為主，而且這些業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)出穩(wěn)中有升的跡象?？梢钥闯?，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)還處于單一化、低層次的發(fā)展階段，我國(guó)非審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國(guó)際上被認(rèn)為剝離的界限，即占事務(wù)所收入的50%，不會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，還沒(méi)達(dá)到需要拆分的程度。2，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響

（1）廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展至今，傳統(tǒng)的服務(wù)已經(jīng)很難通過(guò)職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)擴(kuò)大收入，簽證、認(rèn)證等非審計(jì)服務(wù)具有較高的附加值，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的新增長(zhǎng)點(diǎn)。事務(wù)所財(cái)務(wù)實(shí)力的壯大提高了其財(cái)務(wù)安全保障系數(shù)，使事務(wù)所更有能力承受失去客戶造成的損失，徹底割除對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力，使其發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)保持獨(dú)立、客觀、公正。

（2）事務(wù)所更好地運(yùn)用人力資源，增強(qiáng)其自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。由于客戶經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作越來(lái)越復(fù)雜，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所盡可能利用自身的人力資源，有利于降低對(duì)外部專家工作的依賴性，也有利于事務(wù)所合理制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策和程序。非審計(jì)服務(wù)的開(kāi)展，有利于事務(wù)所吸引并留住各類專家，同時(shí)也會(huì)豐富事務(wù)所專家的知識(shí)和技能。

（3）為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，如管理咨詢等，能使會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)情況更深入地了解，提高審計(jì)工作的效率和效果，縮短收集審計(jì)證據(jù)的時(shí)間，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。20多年前Cohen委員會(huì)的報(bào)告指出：管理咨詢能夠幫助會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更加深入的了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更有效的審計(jì)程序，也能更有效主動(dòng)地抵制來(lái)自客戶的壓力和被動(dòng)的審計(jì)合謀。（4）使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。CPA向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，可以通過(guò)知識(shí)共享提高審計(jì)效率，根據(jù)“知識(shí)溢出效應(yīng)”理論，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可以向?qū)徲?jì)服務(wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)服務(wù)成本，提高審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的效率。由于CPA在審計(jì)過(guò)稱中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)狀況及內(nèi)部控制的設(shè)置狀況，因此聘請(qǐng)?zhí)峁徲?jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的CPA非審計(jì)服務(wù)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以節(jié)約一定的溝通成本，對(duì)CPA來(lái)說(shuō)能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值，是一個(gè)雙贏的結(jié)果，從這一點(diǎn)來(lái)看，CPA向?qū)徲?jì)客戶提供CPA非審計(jì)服務(wù)應(yīng)該是提高而不是損害審計(jì)獨(dú)立性。

（5）有助于事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)事務(wù)所獨(dú)立性。審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著競(jìng)爭(zhēng)，而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請(qǐng)，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告。公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷公司經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任 的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計(jì)費(fèi)的客戶只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的能力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。面對(duì)客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在市區(qū)審計(jì)收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行艱難的抉擇，而多元化的非審計(jì)服務(wù)能逐漸提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獲利能力，使其在競(jìng)爭(zhēng)中逐漸發(fā)展壯大，增強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性，事務(wù)所實(shí)力的壯大提高了財(cái)務(wù)安全保障系數(shù)，徹底割舍對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力，以獨(dú)立，客觀，公正的心態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。3，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

(1)非審計(jì)服務(wù)的提供模糊了基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)關(guān)系

基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)關(guān)系，在委托人、被委托人與審計(jì)人員之間形成了特定的關(guān)系。委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者，被委托人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，二者與審計(jì)人員共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三個(gè)主體。審計(jì)獨(dú)立性的保障是以審計(jì)人員獨(dú)立于委托人和被委托人為前提的，其中審計(jì)人員獨(dú)立于被委托人(即客戶)是關(guān)鍵點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，是受托于委托人以獨(dú)立的第三者身份對(duì)被委托人進(jìn)行審計(jì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶提供管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)時(shí)，則直接受托于被委托人。在這種情況下，“三位一體”的審計(jì)關(guān)系即被打破，尤其是在同一事務(wù)所的會(huì)計(jì)師在兩種業(yè)務(wù)之間發(fā)生“角色互換”的情況下，審計(jì)人與被委托人之間的關(guān)系已變得模糊不清，審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)被動(dòng)搖。非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)量的增加，加劇了利益沖突，影響了審計(jì)獨(dú)立性。其結(jié)果是，事務(wù)所受第三者委托的審計(jì)鑒證角色日益弱化，而將其經(jīng)濟(jì)命運(yùn)緊緊維系在非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域。這樣，面對(duì)客戶的重大會(huì)計(jì)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)鑒證意見(jiàn)時(shí)，不可能不考慮因充分披露而遭解聘，同時(shí)喪失巨額咨詢收入的風(fēng)險(xiǎn)，其獨(dú)立性必然會(huì)受到嚴(yán)重影響。

(2)非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性

一方面，事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入比較可觀，而審計(jì)服務(wù)的收入相對(duì)較低。事務(wù)所害怕失去非審計(jì)服務(wù)這塊“誘人蛋糕”，只好在審計(jì)方面做出妥協(xié)，這就使事務(wù)所與客戶之間存在一定的“交易”成分。這樣在事務(wù)所收取高額非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的。另一方面，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入超過(guò)審計(jì)服務(wù)的收入時(shí)，會(huì)使非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，而收入較低的審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)者趨弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量造成一定影響。

(3)提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)成功的期望影響了審計(jì)的獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師受約提供非審計(jì)服務(wù)，其工作質(zhì)量可通過(guò)考察客戶的經(jīng)營(yíng)成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲望取決于其成果，并且經(jīng)營(yíng)成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非審計(jì)服務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系，從而削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。(4)提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的地位

社會(huì)公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，原因在于這么多年事務(wù)所建立的一系列職業(yè)準(zhǔn)則，尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而隨著非審計(jì)服務(wù)的拓展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系正受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的質(zhì)疑。由于非審計(jì)服務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害。

"知識(shí)溢出效應(yīng)”(Simunic，1984)認(rèn)為，“管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)的成本函數(shù)具有顯著的相互依賴性?！痹撚^點(diǎn)表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為非審計(jì)服務(wù)的需求者提供更為有效的審計(jì)服務(wù)，從而獲取經(jīng)濟(jì)收益。由于非審計(jì)服務(wù)的“知識(shí)溢出效應(yīng)”會(huì)降低審計(jì)鑒證服務(wù)成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)有可能向客戶提供費(fèi)用方面的折扣，這樣在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，客戶就傾向于向同一家會(huì)計(jì)師務(wù)所購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用折扣顯然是受到利益因素驅(qū)動(dòng)。由此 “低價(jià)策略”的實(shí)施影響了審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響了審計(jì)質(zhì)量。其后果是：一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了鞏固競(jìng)爭(zhēng)地位，有可能按照客戶的意愿解決某些重大會(huì)計(jì)問(wèn)題，從而損害了審計(jì)的獨(dú)立性；另一方面,審計(jì)行為的失范，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員舞弊行為的監(jiān)督與處罰力度，確保提供財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性；另一方面，加快完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)規(guī)章制度的建設(shè)，并注重制定實(shí)施細(xì)則，從源頭上避免制度落實(shí)不到位，建立起規(guī)范有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督體制。根據(jù)財(cái)政部 門及證監(jiān)部門頒發(fā)的規(guī)范意見(jiàn)，整改內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告披露不全面、不完善等問(wèn)題，不斷加強(qiáng)修改與補(bǔ)充，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性。

（5）非審計(jì)服務(wù)使形式上的獨(dú)立受到損害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的代理會(huì)計(jì)記賬、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、進(jìn)行管理咨詢和稅務(wù)規(guī)劃與咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營(yíng)決策，并且為事務(wù)所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土囊。如安然公司的許多高層管理人員都是安達(dá)信的前雇員，安然公司的首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管等高層管理人員都是從安達(dá)信招聘而來(lái)，至于從安達(dá)信辭職，到安然公司擔(dān)任較低級(jí)別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時(shí)，盡管制度要求同一事務(wù)所的會(huì)計(jì)師分別擔(dān)任同一客戶的不相容業(yè)務(wù)，但不容置疑的是同一組織內(nèi)部的相同利益關(guān)系勢(shì)必會(huì)影響?yīng)毩⑿浴?/p>

三，正確處理非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的對(duì)策及建議

（一)非審計(jì)服務(wù)乃是一把雙刃劍，一方面非審計(jì)服務(wù)的提供削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。另一方面非審計(jì)服務(wù)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。因此，在現(xiàn)階段，我國(guó)仍需大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)。但為了減少非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的負(fù)面影響，我國(guó)需采取相應(yīng)的措施以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。1,事務(wù)所要有一定限制地提供非審計(jì)服務(wù)

限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一委托人既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)，只能二者擇一，這一舉措不僅可以解決獨(dú)立性問(wèn)題，而且還會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機(jī)制，使事務(wù)所之間得以相互監(jiān)督，最終會(huì)使信息使用者受益。同時(shí)，對(duì)同一客戶進(jìn)行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換時(shí)，要有適當(dāng)?shù)臅r(shí)間間隔。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一客戶終止提供非審計(jì)業(yè)務(wù)后，不得立即提供審計(jì)業(yè)務(wù)，必須要有一定的時(shí)間間隔；同樣終止提供審計(jì)業(yè)務(wù)后，也不得立即提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，這樣，既防止了審計(jì)人與被審計(jì)人之間形成緊密的利益共同體，影響審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正，保證審計(jì)的質(zhì)量，又有利于會(huì)計(jì)、管理服務(wù)市場(chǎng)（非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)）健康順利地發(fā)展。2,充分披露非審計(jì)服務(wù)

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中被披露提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度，以及上市公司應(yīng)公開(kāi)披露支付給非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷提供的審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng);是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性；才能確保不提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。

3,鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于我國(guó)事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。積極拓展費(fèi)審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)日益激勵(lì)，若禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)就會(huì)使眾多的事務(wù)所擠入一個(gè)極為有限的市場(chǎng)。在對(duì)市場(chǎng)份額的爭(zhēng)奪中，CPA是否會(huì)保持其應(yīng)有的客觀、公正和獨(dú)立還值得商権。與國(guó)際“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”相比，國(guó)內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的非審計(jì)業(yè)務(wù)差距很大，因此，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，以進(jìn)一步壯大實(shí)力，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。只有擁有競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，獨(dú)立性才有可能提高。

4,加快法規(guī)建設(shè)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任。專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)在進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)出現(xiàn)某些為了自身利益而喪失獨(dú)立、客觀和公正的立場(chǎng)時(shí)應(yīng)嚴(yán)厲進(jìn)行處罰，其處罰麗力度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到的好處，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其嚴(yán)格保持其獨(dú)立性。我國(guó)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第六十四條、六十五條與六十六條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了相關(guān)規(guī)定，視情節(jié)輕重給予罰款、吊銷執(zhí)業(yè)資格與刑事處罰等。值得注意的是，在我國(guó)現(xiàn)階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，多以行政處罰為主，在上市公司信息披露的違規(guī)案例當(dāng)中，還沒(méi)有正式出現(xiàn)過(guò)對(duì)不特定主體（如債權(quán)人、股民)的民事賠償。在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不特定主體的有關(guān)損失承擔(dān)連帶責(zé)任，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展和監(jiān)督力度的加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其喪失獨(dú)立性而出現(xiàn)的過(guò)錯(cuò)或舞弊行為，向公司債權(quán)人或股東等利害相關(guān)人承擔(dān)民事賠償責(zé)任指日可待。

5,加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督。成立專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)督事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)進(jìn)行處罰，目前，美國(guó)擬成立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管委員會(huì)就是一個(gè)擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，它負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾會(huì)計(jì)公司的業(yè)務(wù)，檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，然而我國(guó)的現(xiàn)狀是證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、財(cái)政部、國(guó)資委等部門都來(lái)管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以建議明確管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府主管部門，由其負(fù)責(zé)監(jiān)督管理事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，并有權(quán)對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰。

（二）建議與啟示

1，對(duì)某些非審計(jì)服務(wù)作出禁止。在各類非審計(jì)服務(wù)中，有些審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響較大，有些對(duì)獨(dú)立性影響不大，甚至可能有助于審計(jì)獨(dú)立性。因此，應(yīng)禁止可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降的、特定的非審計(jì)服務(wù)。美國(guó)《2002薩賓納斯——奧克斯萊法案》對(duì)一些影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)作出了禁止提供的規(guī)定，這些非審計(jì)服務(wù)包括：1，薄記服務(wù)以及為審計(jì)客戶提供的與會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他服務(wù)，2，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)施；3，評(píng)估與估價(jià)服務(wù)；4，精算服務(wù)；5，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)；6，管理職能或人力資源服務(wù)；7，經(jīng)紀(jì)人、投資顧問(wèn)或投資銀行服務(wù)；8，法律服務(wù)以及與審計(jì)無(wú)關(guān)的專家服務(wù)；9，公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)根據(jù)有關(guān)規(guī)定則認(rèn)為不可提供的其他服務(wù)。

2,加強(qiáng)行業(yè)自律。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心。只有充分認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和整個(gè)行業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中的重要價(jià)值，才能從積極、主動(dòng)的角度去看待它、遵守它。

我國(guó)民間審計(jì)起步較晚，事務(wù)所提供的服務(wù)還比較單一，主要是審計(jì)服務(wù)。

非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)大多是管理咨詢業(yè)務(wù)，其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響較小。而審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，發(fā)展較慢，急需借助審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來(lái)推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)。因此，應(yīng)積極鼓勵(lì)事務(wù)所提供各項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)，等到非審計(jì)服務(wù)發(fā)展到一定程度時(shí)，再考慮采取措施來(lái)減少其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。

五，我國(guó)發(fā)展非審計(jì)服務(wù)的策略選擇

（一）我國(guó)發(fā)展非審計(jì)服務(wù)的動(dòng)因。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，盡管全國(guó)現(xiàn)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師7萬(wàn)余人,但全國(guó)4000多家事務(wù)所中, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在20人以上的事務(wù)所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務(wù)所的情況看，全國(guó)78 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有證券許可證注冊(cè)會(huì)計(jì)師1000多名，超過(guò)20名的只有5家，合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模雖有提高，但這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)平均也只有90余人，且70% 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在100人以下。面對(duì)現(xiàn)在激烈殘酷的競(jìng)爭(zhēng)，整個(gè)行業(yè)都在尋求聯(lián)合，通過(guò)行業(yè)整合的形式，達(dá)到擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與協(xié)同能力的目的。然而低層面的相對(duì)過(guò)剩與高層次的相對(duì)不足給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了極大的風(fēng)險(xiǎn)。如果現(xiàn)在還不顧行業(yè)的現(xiàn)狀，盲目地實(shí)行分拆，只會(huì)使得大的更弱，小的愈小，使其在與國(guó)外同行競(jìng)爭(zhēng)中生存更加艱難?，F(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明。就我國(guó)而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的服務(wù)結(jié)構(gòu)比較單一，審計(jì)服務(wù)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)所占比重非常小，發(fā)展相對(duì)緩慢。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)所占比例為7% 左右,且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時(shí)極少出現(xiàn)事務(wù)所從同一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)收費(fèi)(我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的審計(jì)收費(fèi)平均為45萬(wàn)元，最低的不足10萬(wàn)元，而中國(guó)石化2001年支付給畢馬威的審計(jì)費(fèi)用是6000萬(wàn)港幣)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對(duì)獨(dú)立性的影響相對(duì)較小。同時(shí)，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)書(shū)和獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告，與審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突未呈現(xiàn)激烈的狀況，而社會(huì)公眾目前很少對(duì)企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行兩種服務(wù)提出質(zhì)疑和不滿。由此可見(jiàn)，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式上的獨(dú)立性影響不大。拆分不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。眾所周知，審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展到今天，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)已經(jīng)處于一定的飽和狀態(tài)。而非審計(jì)業(yè)務(wù)以其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場(chǎng)需求，以及相對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)而言幾乎不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的特征成為吸引會(huì)計(jì)師事務(wù)所誘人的項(xiàng)目。國(guó)際四大事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入占全部收入的50% 以上。而我國(guó)的非審計(jì)業(yè)務(wù)才剛剛起步，業(yè)務(wù)類型狹窄,收入規(guī)模偏小，僅占事務(wù)所收入的15% 左右，可見(jiàn)這一領(lǐng)域的發(fā)展空間很大。但由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展較晚，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，企業(yè)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)還存在問(wèn)題，如企業(yè)管理者的素質(zhì)不高，缺乏咨詢需求的意識(shí)，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)理解不夠并對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的方案缺乏信心等，導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)潛力巨大但真正做好還有困難。如果審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分拆，在面對(duì)殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，將大為降低事務(wù)所的抗沖擊能力，不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)內(nèi)部協(xié)調(diào)措施。謹(jǐn)慎選擇客戶和業(yè)務(wù)范圍，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)影響其形式上的獨(dú)立性，因此可以考慮限定從事的業(yè)務(wù)范圍，即由不同部門負(fù)責(zé)兩種業(yè)務(wù)，但這種做

法還是無(wú)法從實(shí)質(zhì)上排除人們的疑慮。另外，客戶為了尋求最低的交易成本，往往要求事務(wù)所提供一攬子服務(wù)，從而造成實(shí)務(wù)操作上的困難。因此，事務(wù)所在承接兩種業(yè)務(wù)時(shí)，需要謹(jǐn)慎選擇客戶，了解客戶的情況，對(duì)影響其獨(dú)立的業(yè)務(wù)實(shí)行回避制度。因非上市公司受影響的范圍相對(duì)較小，故可考慮同時(shí)為其提供兩種服務(wù)。但應(yīng)注意做好以下方面的工作：首先進(jìn)行質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)控制。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選派可以勝任兩種業(yè)務(wù)的審計(jì)人員，執(zhí)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度，相應(yīng)地提取更多的風(fēng)險(xiǎn)基金或投保責(zé)任險(xiǎn)，避免出現(xiàn)重大的審計(jì)失誤；其次應(yīng)努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有較高的專業(yè)水平才能保證在提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，又能保持其精神上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質(zhì)量的審計(jì)的實(shí)現(xiàn)。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)內(nèi)部進(jìn)行專業(yè)化管理也是一種可行的辦法，即嚴(yán)格區(qū)分兩類從業(yè)人員，一類專門從事審計(jì)工作，具有審計(jì)方面的專長(zhǎng)，另一類發(fā)展成為管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)專家，他們分別從事不相容的服務(wù)項(xiàng)目，從而在一項(xiàng)程度上保證審計(jì)的超然獨(dú)立；再者，應(yīng)完善實(shí)施行業(yè)內(nèi)互查制度。即通過(guò)對(duì)相關(guān)的審計(jì)工作底稿和相關(guān)的非審計(jì)服務(wù)的工作情況的檢查，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量以及非審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；最后，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行誠(chéng)信教育。作為一個(gè)誠(chéng)信行業(yè)，只有不斷地提高誠(chéng)信水平，使公眾建立起牢固的信任，行業(yè)才能保持自己的優(yōu)勢(shì)地位。誠(chéng)信對(duì)于每一個(gè)從業(yè)人員和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)講，不僅僅是為他人、為社會(huì)，更是其自身利益所在。（2）外部協(xié)調(diào)措施。加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的管制。此外，證監(jiān)會(huì)可通過(guò)加大對(duì)事務(wù)所因提供非審計(jì)服務(wù)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的懲罰力度，以促使事務(wù)所謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。（3）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范。當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則仍處于不斷建設(shè)和完善的階段，應(yīng)通過(guò)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范化，從以下兩個(gè)方面協(xié)調(diào)并有效解決審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突: 第一，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn) 則目前尚未對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)則規(guī)范，而職業(yè)道德規(guī)范中對(duì)誠(chéng)信方面的規(guī)定尚存不足，這將不利于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)。為此，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性和誠(chéng)信方面的規(guī)定可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)造有利條件。第二，建立“非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)”，限定非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)資格。我國(guó)目前尚無(wú)非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以規(guī)范和指導(dǎo)非審計(jì)業(yè)務(wù)，這將不利于非審計(jì)業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下專設(shè)“非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)”負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)工作。（4）強(qiáng)化法律約束。我國(guó)現(xiàn)有法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗所承擔(dān) 的責(zé)任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護(hù)亦不多見(jiàn)，而舉證責(zé)任仍采用“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的制度，法律制度環(huán)境的低風(fēng)險(xiǎn)難以約束審計(jì)人員，為此，應(yīng)加強(qiáng)法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)可在一定程度上促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，特別是在同時(shí)從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更為謹(jǐn)慎，以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)各種行政、民事及刑事責(zé)任。

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第三篇：審計(jì)獨(dú)立性

一、獨(dú)立性原則——靈魂（CPA核心特征）

1．獨(dú)立原則的含義

獨(dú)立原則，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。這包括三層含義：第一層，所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。第二層，所謂形式上的獨(dú)立，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來(lái)是獨(dú)立的。第三層，獨(dú)立原則在強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位保持獨(dú)立性的同時(shí)，也要求他獨(dú)立于外部其他機(jī)構(gòu)和組織。具體來(lái)說(shuō)包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師“對(duì)所發(fā)表的意見(jiàn)負(fù)責(zé)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依法辦事，獨(dú)立自主，不依附于其他機(jī)構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告無(wú)須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。

2．獨(dú)立原則的要點(diǎn)

（1）實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的公正無(wú)偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)具備的。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是從非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外界人士來(lái)看的，具體表現(xiàn)形式就是教材中列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)

利害關(guān)系的情形。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是形式上獨(dú)立的根基，形式上的獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外傳遞的“信號(hào)”，使得公眾能夠評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證。

（2）獨(dú)立性是客觀、公正的基礎(chǔ)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。正因如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又被稱為獨(dú)立會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又被稱為獨(dú)立審計(jì)。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)表現(xiàn)出雙向獨(dú)立性的特征，既獨(dú)立于委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位。

3．為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng)

為了保持應(yīng)有的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)聲明，并實(shí)行回避：

（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；

（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的；

（3）與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）；

（4）擔(dān)任委托單位常年會(huì)計(jì)顧問(wèn)或代為辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的；

(5）其他為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng)。

另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費(fèi)之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時(shí)，也應(yīng)實(shí)行回避。

可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和

二、可能損害獨(dú)立性的因素外界壓力等。

1．會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；

②收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶；

③過(guò)分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)；

④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營(yíng)關(guān)系；

⑤對(duì)鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；

⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。

2．會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自我評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員

或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的其他服務(wù)；

③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的數(shù)據(jù)或其他記錄。

3．會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；

②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前高級(jí)管理人員；③會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶長(zhǎng)期交往；

④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。

4．會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮外在壓力對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上與鑒證客戶存在意見(jiàn)分歧會(huì)受到解聘威脅；

②受到有關(guān)單位或個(gè)人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；

③受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。

三、特定情況下對(duì)獨(dú)立性的運(yùn)用

貸款和擔(dān)保

1．事務(wù)所從銀行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務(wù)所的貸款擔(dān)保人

（1）不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進(jìn)行，而且貸款對(duì)于事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大

（2）會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。前提是：貸款對(duì)于事務(wù)所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益威脅降至可接受水平；請(qǐng)事務(wù)所以外的其他CPA復(fù)核已做的工作

2．鑒證小組成員或其直系親屬?gòu)你y行或類似機(jī)構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔(dān)保人

不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進(jìn)行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等

上市公司特別規(guī)定

事務(wù)所不得為上市公司同時(shí)提供編制會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)服務(wù)。事務(wù)

所的高級(jí)管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。

目前，我國(guó)不允許事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。但事務(wù)所為上市公司代編會(huì)計(jì)報(bào)表，或事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工成為鑒證客戶的高級(jí)管理人員，所產(chǎn)生的自我評(píng)價(jià)威脅、經(jīng)濟(jì)利益威脅就會(huì)非常重大，以至于沒(méi)有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?，所以?shí)質(zhì)上是受到限制的。

第四篇：政府審計(jì)獨(dú)立性

政府審計(jì)獨(dú)立性

摘要：隨著我國(guó)加入WTO和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，社會(huì)對(duì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的審計(jì)工作提出了越來(lái)越高的希望和要求。政府審計(jì)、注冊(cè)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)審計(jì)監(jiān)視體系的三大主體，三者相互聯(lián)系，又各自獨(dú)立、各有特點(diǎn)、各司其職，相互不可替換。由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)是最早的審計(jì)組織形式，也是現(xiàn)代各國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)體系中最重要的組成部分，作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)，其對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性有特殊的要求。目前，我國(guó)政府審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題日益突出，影響政府審計(jì)職能的發(fā)揮，制約了政府審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。應(yīng)致力于改變現(xiàn)行的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，排除不當(dāng)?shù)男姓深A(yù)，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，建立具有中國(guó)特色的政府審計(jì)模式，以確保政府審計(jì)的獨(dú)立地位。關(guān)鍵詞：政府審計(jì)獨(dú)立性對(duì)策

一、政府審計(jì)概述

政府審計(jì)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)賬目，監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法效益的行為進(jìn)行獨(dú)立檢查，其實(shí)質(zhì)是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督。我國(guó)政府審計(jì)包括中央、地方以及行政單位預(yù)決算審計(jì)。政府審計(jì)的目的，一方面是監(jiān)督國(guó)家財(cái)政預(yù)算資金合理、有效地使用；另一方面是對(duì)財(cái)政決算情況作出客觀 的鑒定與公證，為財(cái)政管理提供改進(jìn)措施，并揭露違法行為。

目前各國(guó)根據(jù)其審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的不同，可將審計(jì)分為不同類型，不同類型政府審計(jì)的獨(dú)立性也有差異，如下表所示。審計(jì)類型 主要國(guó)家代表 主要特點(diǎn)

審計(jì)范圍廣，獨(dú)立性強(qiáng)，權(quán)威性高。但需要

立法型 英國(guó)、美國(guó) 強(qiáng)有力的立法機(jī)構(gòu)體系和完善的立法程序，才能發(fā)揮作用。

權(quán)威性和獨(dú)立性較大，但其作用的發(fā)揮往往

司法型 法國(guó)、西班牙 受到業(yè)務(wù)量等多方面的限制，較適用于中小

國(guó)家。

匈牙利、羅馬尼審計(jì)機(jī)關(guān)往往兼負(fù)其他行政監(jiān)督職能，審計(jì)行政型

亞、芬蘭、俄羅監(jiān)督具有廣泛性和直接性，但其獨(dú)立性受到

斯、中國(guó) 一定的限制。

國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)自稱體系，地位獨(dú)立，雖然同

獨(dú)立性

日本、德國(guó)

立法部門，具有較強(qiáng)的宏觀服務(wù)職能。

我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)是代表政府依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的行政機(jī)關(guān)，它具有憲法賦予的獨(dú)立性和權(quán)威性。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制完善過(guò)程中，政府審計(jì)做出了巨大的貢獻(xiàn)，但不可否認(rèn)，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)政府機(jī)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜，企事業(yè)單位數(shù)量眾多，審計(jì)中也出現(xiàn)很多問(wèn)題。審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)最根本的特征之一，也是審計(jì)結(jié)果客觀公正的前提條件。在我國(guó)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于國(guó)務(wù)院和各級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)，屬于單向獨(dú)立，時(shí)向立法和行政部門提供服務(wù)，但更側(cè)重于

僅獨(dú)立于被審計(jì)單位，區(qū)別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的雙向獨(dú)立。獨(dú)立性實(shí)質(zhì)上要求審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中與被審計(jì)人之間不存在任何利益關(guān)系，并且在依法履行審計(jì)職責(zé)時(shí)，不受其他組織和個(gè)人的干涉。審計(jì)工作的獨(dú)立性決定了審計(jì)監(jiān)督是較高層次的監(jiān)督，具有權(quán)威性、科學(xué)性和嚴(yán)肅性。

二、我國(guó)政府審計(jì)的獨(dú)立性

目前，我國(guó)政府審計(jì)實(shí)行行政型管理體制，行政型政府審計(jì)的獨(dú)立性在所有政府審計(jì)管理體制中是最弱的。我國(guó)政府審計(jì)在這種體制的管理下，獨(dú)立性自然經(jīng)常受到社會(huì)各界人士的懷疑。我國(guó)《憲法》規(guī)定，政府審計(jì)部受任何其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。從此規(guī)定來(lái)看，我國(guó)政府審計(jì)的獨(dú)立性是很高的，也有很高的權(quán)威性。但是，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，在國(guó)務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，開(kāi)展審計(jì)工作。因此，審計(jì)署僅是國(guó)務(wù)院的組成部門之一，為加強(qiáng)政府管理服務(wù)，其獨(dú)立性開(kāi)始遭到削弱?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第九條、十一條又明確規(guī)定：地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，人員調(diào)配、辦案經(jīng)費(fèi)受本級(jí)政府管轄。這樣看來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)雖然獨(dú)立于財(cái)政部門和國(guó)有企事業(yè)單位，但是并不獨(dú)立于各級(jí)政府。審計(jì)有三種重要的關(guān)系人：審計(jì)主體、被審計(jì)單位和授權(quán)委托者。審計(jì)的主體只有獨(dú)立于被審計(jì)單位和授權(quán)委托者才能獨(dú)立的進(jìn)行監(jiān)督活動(dòng)，我國(guó)政府審計(jì)體制中，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受本級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，又接受本級(jí)政府委托對(duì)本級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算以及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)

行監(jiān)督，整個(gè)過(guò)程就是一個(gè)自我反省的機(jī)制，完全喪失了審計(jì)的獨(dú)立性。這與《憲法》要求審計(jì)機(jī)關(guān)不受任何其他行政機(jī)關(guān)干涉的規(guī)定相違背，也直接導(dǎo)致了其他一系列損害其獨(dú)立性的問(wèn)題。

其次，地方審計(jì)機(jī)關(guān)雖然在具體審計(jì)業(yè)務(wù)上以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，但是審計(jì)人員調(diào)配和審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源都受本級(jí)政府節(jié)制，這對(duì)政府審計(jì)的獨(dú)立性又是一項(xiàng)致命傷。審計(jì)人員也需要在這個(gè)社會(huì)生存，審計(jì)機(jī)關(guān)給審計(jì)人員勞動(dòng)報(bào)酬，同級(jí)政府和財(cái)政部門負(fù)責(zé)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，這樣的關(guān)系，如何能保證審計(jì)人員的獨(dú)立性呢？同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人的任免也必然受著本級(jí)政府的影響。顯然，從我國(guó)地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源和人員調(diào)配上來(lái)看，政府審計(jì)是缺乏獨(dú)立性的。

此外，審計(jì)是委托代理關(guān)系的衍生物，產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。我國(guó)實(shí)行以公有制為主體的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，人民委托政府對(duì)國(guó)家進(jìn)行管理。人民政府代表著全體人民的利益，我們有理由相信人民政府不會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。但是中央政府將具體的社會(huì)資源經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給具體的各級(jí)部門時(shí)，委托代理風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)出現(xiàn)。中央政策立足于全體人民，兒各個(gè)地方部門在實(shí)際行動(dòng)時(shí)，就會(huì)立足于自身甚至假公濟(jì)私。政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍是受到限制，無(wú)權(quán)以完全中立者的身份對(duì)審計(jì)范圍做出獨(dú)立判斷。即使審計(jì)機(jī)關(guān)合理推斷某個(gè)國(guó)有資產(chǎn)管理部門可能存在侵吞國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為，本級(jí)政府也不一定會(huì)將這個(gè)部門納入審計(jì)范圍。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性是受到了限制的。

最后，我國(guó)現(xiàn)行法律制度不完善，這也制約著政府審計(jì)的獨(dú)立性。從審計(jì)的發(fā)展過(guò)程可以看出，國(guó)家的法制和社會(huì)的民主水平，是決定審計(jì)能否發(fā)揮作用的主要因素。國(guó)家法制越健全，民主水平越高，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性就越強(qiáng)，其監(jiān)督職能就能更好的發(fā)揮。我們目前法律法規(guī)還有待發(fā)展完善。

總之，我國(guó)審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，個(gè)地方政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于各級(jí)政府部門，是一種典型的行政型體制，這種憑借政府的行政權(quán)力，在開(kāi)展審計(jì)工作和執(zhí)行審計(jì)建議方面雖具有較有利的條件，但卻嚴(yán)重削弱政府審計(jì)的獨(dú)立性，這不利于深入開(kāi)展廉政勤政工作，不利于政府在審計(jì)體制中的地位，因此強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性勢(shì)在必行。

三、強(qiáng)化政府審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

首先，改革現(xiàn)有的政府審計(jì)組織機(jī)構(gòu)和審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源安排。在中央和地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系上，改變雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，消除地方政府的行政干預(yù)，保證中央政府的調(diào)控力度。即各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)均由國(guó)家審計(jì)署集中領(lǐng)導(dǎo)，統(tǒng)一管理，在機(jī)構(gòu)、人員編制、經(jīng)費(fèi)來(lái)源、領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)的任免等方面，一律實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，避免當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)、避免經(jīng)費(fèi)上的財(cái)政牽制，對(duì)當(dāng)?shù)卣呢?cái)政預(yù)算執(zhí)行情況和收支情況能夠獨(dú)立、客觀的進(jìn)行審計(jì)并做出意見(jiàn)。

其次，借鑒“立法型”審計(jì)模式，強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能。立法型審計(jì)體制是一種被英國(guó)、美國(guó)、加拿大、澳大利亞、奧地利等50 多個(gè)國(guó)家采用的政府審計(jì)模式。在這一模式下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)法律授予的權(quán)力獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，直接對(duì)議會(huì)

負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；審計(jì)總署與地方審計(jì)機(jī)關(guān)相互獨(dú)立，無(wú)業(yè)務(wù)及行政上的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)僅對(duì)聯(lián)邦政府資金或牽涉到使用聯(lián)邦政府資金的項(xiàng)目及活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，州政府資金的審計(jì)由各州審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施。立法型審計(jì)體制的制度安排在提升政府審計(jì)獨(dú)立性，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的全面性、客觀性和公正性上發(fā)揮了明顯的制度優(yōu)勢(shì)。但由于我國(guó)的政治體制與西方的三權(quán)分立制度有著本質(zhì)區(qū)別，推行立法型審計(jì)模式需要一系列與之相適應(yīng)的立法改革，而改革的牽涉面廣、難度大，不可能一蹴而就。因此，根據(jù)我國(guó)的具體國(guó)情，借鑒立法型審計(jì)體制的設(shè)計(jì)理念，對(duì)人大在預(yù)算監(jiān)督的機(jī)構(gòu)、技術(shù)和人員等方面進(jìn)行調(diào)整，增加審計(jì)方面的力量，逐步向?qū)I(yè)化職能化的審計(jì)機(jī)構(gòu)過(guò)渡。

再次，完善相應(yīng)的法律法規(guī)。從法律法規(guī)上明確規(guī)定對(duì)政府審計(jì)人員違規(guī)現(xiàn)象處理程度，根據(jù)違法行為的輕重給予相應(yīng)的懲處，而不僅僅停留在行政處罰的層面上。并對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員選拔、審計(jì)范圍、審計(jì)職權(quán)、經(jīng)費(fèi)來(lái)源等內(nèi)容做出明確規(guī)定，使審計(jì)人員實(shí)際操作時(shí)有法可依，并可以受到法律的保護(hù)。

參考文獻(xiàn)：

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第五篇：論審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

【摘要】在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的影響因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度等都對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，在總結(jié)國(guó)內(nèi)外最新研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。關(guān)鍵詞：審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)，獨(dú)立性 Abstract In the open capital market, stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions, and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies.Therefore, the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets, as well as the significant tool to fully protect the interests of investors.The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information, and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these.Audit fee is one of the indispensable influencing factors, whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence.Furthermore, the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.Defining what audit fee and audit independece is, combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience, the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.Key words: audit, audit fee, audit independence 目錄 摘要

ABSTRACT

一、引言··1

二、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧·1

（一）國(guó)外文獻(xiàn)回顧·1

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧·2

三、獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的概念及其經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系3

（一）獨(dú)立性·3

（二）審計(jì)收費(fèi)··3

（三）審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理4

四、審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（一）審計(jì)收費(fèi)的組成因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（二）其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響11

五、對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的建議··13

（一）對(duì)審計(jì)收費(fèi)方式的改革·13

（二）對(duì)審計(jì)收費(fèi)額度的改革·15

（三）對(duì)審計(jì)收費(fèi)支付時(shí)間的改革16

（四）對(duì)審計(jì)收費(fèi)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革16

（五）強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用的披露制度··16

（六）對(duì)審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革·17 參考文獻(xiàn)·18 引言

在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。

然而，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)了一系列重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案。無(wú)論是我國(guó)的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國(guó)的安然、世界通信、施樂(lè)、陽(yáng)光等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案，無(wú)不牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗與審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題；湖北立華、中天勤和著名的安達(dá)信等會(huì)計(jì)師事務(wù)所也都因此不復(fù)存在?，F(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的形象由此發(fā)生驟變，由證券市場(chǎng)投資秩序的堅(jiān)定維護(hù)者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信心嚴(yán)重受損，證券市場(chǎng)融資功能下降等一系列后續(xù)問(wèn)題，使提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題得到了全社會(huì)的廣泛關(guān)注。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等有關(guān)部門近年來(lái)所采取的保持和提高審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的一系列措施，無(wú)不反映出中國(guó)政府對(duì)這一問(wèn)題的高度關(guān)注。

影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，其中包括業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所規(guī)模，法律制度等[1]。審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的關(guān)鍵因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度均對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。傳統(tǒng)審計(jì)制度的基本缺陷在于：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)及薪酬來(lái)源實(shí)質(zhì)上歸屬于被審計(jì)單位的管理當(dāng)局；另一方面，他們?cè)诜缮嫌直仨殲楣蓶|、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益盡責(zé)。在被審計(jì)單位管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方的主要經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源于被審計(jì)一方，但卻需要做出不利于被審計(jì)單位的行為，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的受益方又不直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供任何經(jīng)濟(jì)利益。

本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合2006年最新數(shù)據(jù)、近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，將定性與定量分析相結(jié)合，理論與實(shí)踐分析相結(jié)合，在總結(jié)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。本文的特點(diǎn)在于將審計(jì)收費(fèi)的外延及內(nèi)涵進(jìn)行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，而現(xiàn)有的研究則大部分集中在審計(jì)收費(fèi)的委托模式及低價(jià)進(jìn)入行為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負(fù)面的效應(yīng)。一些因素諸如審計(jì)費(fèi)用的披露，就會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生正面影響。國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧 ㈠．國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)外相關(guān)的研究主要集中在以下三個(gè)方面：一是審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，二是非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，三是低價(jià)進(jìn)入模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

1.審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而2.對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率。其中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為的概率取決于其專業(yè)勝任能力和在審計(jì)過(guò)程中實(shí)際投入的人力和物力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告違約行為的概率取決于其獨(dú)立性?？撇R等（1994）的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。但由于審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，審計(jì)市場(chǎng)本身沒(méi)有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求，企業(yè)都希望能聘請(qǐng)到收費(fèi)較低的審計(jì)師，以節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。有證據(jù)表明，許多公司將審計(jì)收費(fèi)的高低作為選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非審計(jì)服4.務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而5.對(duì)獨(dú)立性的影響

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。但對(duì)于較高的審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的影響這一問(wèn)題，不同的學(xué)者存在著意見(jiàn)分歧：一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)驅(qū)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追求利益而放棄對(duì)獨(dú)立性的堅(jiān)持；而另一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用不但不會(huì)影響?yīng)毩⑿裕炊鴷?huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出更多的審計(jì)努力（Davis,1993）。

6.低價(jià)進(jìn)入模式(Low-Balling)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初次簽訂審計(jì)合約時(shí)將審計(jì)收費(fèi)確定在審計(jì)成本之下，并期望通過(guò)長(zhǎng)期的審計(jì)合約來(lái)彌補(bǔ)初次定價(jià)時(shí)的損失。DeAngelo(1981)根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，認(rèn)為低價(jià)進(jìn)入的費(fèi)用折扣是一種“沉沒(méi)成本”，它本身對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性沒(méi)有影響。但最初的低審計(jì)費(fèi)用使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得審計(jì)委托，在任注冊(cè)會(huì)計(jì)師便擁有了成本優(yōu)勢(shì)（我們認(rèn)為初次審計(jì)的成本最高），較長(zhǎng)的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)從特定委托人那里獲得經(jīng)濟(jì)利益。Simon and Francis(1988)進(jìn)一步提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并不認(rèn)為初次審計(jì)折扣屬于沉沒(méi)成本，因此也就導(dǎo)致了投資回收過(guò)程中的審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題。審計(jì)費(fèi)用折扣使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有延長(zhǎng)任期的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，甚至在與委托人（被審計(jì)單位）存在嚴(yán)重的意見(jiàn)分歧時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不愿失去審計(jì)委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭(zhēng)議，因此這種“沉沒(méi)成本”本身也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

隨著安然丑聞的爆發(fā)和薩班斯法案的頒布，自2002年開(kāi)始，學(xué)者的眼光開(kāi)始轉(zhuǎn)向404條款對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司的審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)的基礎(chǔ)上得出，自2001年起，審計(jì)費(fèi)用成倍的增長(zhǎng)，而這很可能是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追尋真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而付出的額外審計(jì)努力相關(guān)聯(lián)的。㈡．國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)該問(wèn)題的研究主要集中于審計(jì)費(fèi)用的支付方式及其額度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。王岑（1999）指出當(dāng)時(shí)的審計(jì)收費(fèi)方式導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，并提出建立一個(gè)有多方代表組成的制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收取費(fèi)用的專職機(jī)構(gòu)。另外還有一些學(xué)者提出向政府收費(fèi)、向股東收費(fèi)、向信息使用者收費(fèi)等方案來(lái)取代現(xiàn)有的直接收費(fèi)方式。

在審計(jì)費(fèi)用額度（包括低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)）方面，王杭軍(1999)指出, 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展較為成熟的國(guó)家相比,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)明顯偏低。喻小明(2000)[10]認(rèn)為,審計(jì)收費(fèi)低是社會(huì)壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物,而導(dǎo)致壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的根源在于企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求不足。同時(shí)指出規(guī)范治理惡性競(jìng)爭(zhēng)行為的應(yīng)急措施是要制訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)的最低限價(jià)。張立民（2004）[11]指出，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)總體上偏低，不僅無(wú)法與國(guó)外同行水平相比，而且無(wú)法與目前審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比。覃易寒(2003)[12]總結(jié)性的將審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的影響概括為以下四個(gè)方面：直接收費(fèi)方式，客戶重要性程度，“低球價(jià)格行為”（low-balling）以及審計(jì)欠費(fèi)。

上述研究均對(duì)審計(jì)行業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展做出了貢獻(xiàn)。但是仍存在一定的不足。例如，如何結(jié)合本國(guó)特色，創(chuàng)新的探索出適合本國(guó)國(guó)情的審計(jì)收費(fèi)模型框架，并得出可被廣泛接受的獨(dú)立性判斷標(biāo)準(zhǔn)，是國(guó)內(nèi)外學(xué)者亟待解決的問(wèn)題。三．獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的概念及其經(jīng)濟(jì)聯(lián)系 ㈠．獨(dú)立性

１．獨(dú)立性的概念。獨(dú)立原則，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于外部組織和服務(wù)的對(duì)象。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持不偏不倚的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴或屈從于外界的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以客觀、公正的心態(tài)表示意見(jiàn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持一種超然性。形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人的身份。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與委托人之間的的確確沒(méi)有除本項(xiàng)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的其他利益關(guān)系，即在第三者看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是獨(dú)立于委托單位、獨(dú)立于任何外部的機(jī)構(gòu)和組織的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立緊密相聯(lián)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，而形式上的獨(dú)立是有形的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)全過(guò)程中，無(wú)論是搜集證據(jù)、確定處理或發(fā)表意見(jiàn)，都能做到不偏不倚，不屈從于委托人或被審計(jì)單位的壓力。而形式上的獨(dú)立保證投資人、債權(quán)人以及其他報(bào)表使用者在內(nèi)的社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)存有信心，即使用者們?cè)敢庑湃尾⒔邮茏?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。兩種獨(dú)立，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在精神和身份兩個(gè)方面均達(dá)到“超脫”的狀態(tài)。

２．獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)含義

⑴．相對(duì)性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，是一個(gè)程度的問(wèn)題；注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是要達(dá)到獨(dú)立性的必要程度。實(shí)際中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位具有直接的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是被掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的一方，因此，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位保持絕對(duì)的獨(dú)立是不切實(shí)際的。

⑵．概率論。DeAngele(1981)將獨(dú)立性定義為發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對(duì)其加以披露的能力。在不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力的情況下，這項(xiàng)定義可以被理解為在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之越低。

在本文中，獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在精神和形式上雙方面的獨(dú)立，既獨(dú)立于委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位；而且這種獨(dú)立是相對(duì)的。㈡．審計(jì)收費(fèi)

１．審計(jì)收費(fèi)的概念

審計(jì)收費(fèi)，是指審計(jì)服務(wù)的提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）付出的成本的一定數(shù)額的費(fèi)用。在我國(guó), 審計(jì)服務(wù)作為一項(xiàng)特殊性的產(chǎn)品由會(huì)計(jì)師事務(wù)所有償提供, 因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)后所取得的報(bào)酬, 就是審計(jì)收費(fèi)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)”?？梢?jiàn)，審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為彌補(bǔ)其審計(jì)成本，維持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的最基本、最重要的手段和途徑。２．審計(jì)收費(fèi)的組成

⑴．支付方式，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師以何種方式取得收入，向誰(shuí)收取費(fèi)用。目前，我國(guó)的審計(jì)費(fèi)用支付方式是由被審計(jì)單位直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)，即直接支付方式。

⑵．費(fèi)用額度，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向?qū)徲?jì)單位收取多少費(fèi)用。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門聯(lián)合制定。各地原則相同，但缺少一個(gè)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求。

⑶．支付時(shí)間，即被審計(jì)單位何時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付全部或大部分的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用的支付時(shí)間一般是在業(yè)務(wù)約定書(shū)中規(guī)定的。按照我國(guó)慣例，該支付一般發(fā)生在全部審計(jì)工作完成后。

⑷．費(fèi)用結(jié)構(gòu)。本文所指的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶的所付的費(fèi)用占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。在一些法律制度或行業(yè)規(guī)范比較完善的國(guó)家和地區(qū)，這一比例被明確規(guī)定。高于這一規(guī)定比例時(shí)，事務(wù)所將被認(rèn)定為缺乏獨(dú)立性。我國(guó)將“收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶”視作“經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害”，但對(duì)具體的比例沒(méi)有作出明確規(guī)定。上述審計(jì)費(fèi)用的組成因素，均不同程度的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生損害，在下文的論述中，筆者將結(jié)合自身實(shí)習(xí)經(jīng)歷及近年來(lái)案例，逐一進(jìn)行分析。

㈢．審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理 關(guān)于審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理主要有：委托代理理論、博弈論、公共產(chǎn)品理論等。鑒于篇幅所限，本文僅作簡(jiǎn)要論述。１．委托代理理論

委托代理制是指所有者（投資者）將其擁有的資產(chǎn)根據(jù)預(yù)先達(dá)成的條件委托給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，所有權(quán)仍歸投資者所有，投資人按出資額享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。在上市公司中，股東是委托人，經(jīng)營(yíng)者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不對(duì)稱的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，代理人就可能謀取私利，產(chǎn)生代理問(wèn)題。因此，就產(chǎn)生了所有者（委托人）聘用獨(dú)立第三方來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者（受托人）的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的需求，也即股東聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付其審計(jì)費(fèi)用的需要。而另一方面，經(jīng)營(yíng)者為了迎合所有者和監(jiān)管部門的各項(xiàng)指標(biāo)或政策要求，會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢(shì)和對(duì)上市公司的控制，在經(jīng)營(yíng)決策上做出有利于自己的選擇，而最通常的做法就是在會(huì)計(jì)報(bào)表上做文章。因此產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)者通過(guò)審計(jì)費(fèi)用控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性。２．博弈論

博弈論，又稱對(duì)策論，是使用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)模型研究沖突對(duì)抗條件下最優(yōu)決策問(wèn)題的理論。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)常提到的博弈論主要指的是非合作博弈，也就是有關(guān)各方在既定的約束條件如何追求各自利益的最大化，最后達(dá)到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈。被審計(jì)單位從自身利益出發(fā)，為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，通過(guò)各種手段向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力或以利益相誘惑，迫使其就范，以達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的目的。這里，被審計(jì)單位通常使用的手法之一就是縮減或提高審計(jì)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨兩種選擇：要么堅(jiān)持原則，堅(jiān)決出具正確的審計(jì)報(bào)告類型，但要冒失去客戶的風(fēng)險(xiǎn)；要么放棄原則，保住審計(jì)客戶，增加審計(jì)收費(fèi)，但要冒一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，出于追逐自身經(jīng)濟(jì)利益的需要，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇后者，做出成就被審計(jì)單位意圖的決策，從而喪失了其獨(dú)立性。３．公共產(chǎn)品理論

審計(jì)服務(wù)是一種特殊的服務(wù)產(chǎn)品。在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，其價(jià)格被認(rèn)為是由審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的供求關(guān)系所決定的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的因素除了市場(chǎng)外，還包括一定程度的政府管制。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，審計(jì)收費(fèi)就是審計(jì)服務(wù)價(jià)格的直接體現(xiàn)。在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，理應(yīng)由審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)供給和各公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)決定。然而，隨著股份制公司的不斷普及，越來(lái)越多的投資者參與到委托人的行列中來(lái)，債權(quán)人、政府甚至是普通的社會(huì)公眾者都成為報(bào)表的使用者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象由特定的自然人逐漸變成了普通公眾。于是，審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)也從私人產(chǎn)品向準(zhǔn)公共產(chǎn)品轉(zhuǎn)變，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所產(chǎn)生的代理問(wèn)題，不可能完全通過(guò)市場(chǎng)來(lái)解決。根據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，解決公共產(chǎn)品效用問(wèn)題的方法是達(dá)到帕累托最優(yōu)（即明確產(chǎn)權(quán)），或者是由政府提供，以達(dá)到效用的最大化。但由于在目前的條件下，產(chǎn)權(quán)的明確是不可能的，搭便車作為一種必然的現(xiàn)象，理論上應(yīng)由政府補(bǔ)貼來(lái)解決。而實(shí)際中，這一費(fèi)用是由客戶管理當(dāng)局所支付的。由此產(chǎn)生了成本承擔(dān)者與受益人不同的問(wèn)題，也即是從產(chǎn)品定價(jià)及公共產(chǎn)品的理論層次解釋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)依賴。四．審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

㈠．審計(jì)收費(fèi)的組成因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 １．審計(jì)收費(fèi)的支付方式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 我國(guó)學(xué)者普遍認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)的直接支付方式是影響審計(jì)獨(dú)立性最根本的原因。在我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)方式下，審計(jì)工作的委托人是公司的股東以及包括潛在投資者、債權(quán)人和政府在內(nèi)的社會(huì)公眾，受托人是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們接受委托對(duì)客戶管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審計(jì)，但支付審計(jì)費(fèi)用的卻是客戶管理當(dāng)局。在較大的股份公司中，股東非常分散，而且變化頻繁，難以向所有的股東收取審計(jì)費(fèi)用，而且在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，他們不再參與公司的日常管理，從而脫離了委托的過(guò)程。而在小型的股份公司中，大股東本身也就是公司的管理人員，委托人與被審計(jì)人仍然是合二為一。這樣，委托人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理當(dāng)局的三方關(guān)系，就變成了由客戶管理當(dāng)局充當(dāng)實(shí)際委托人的兩方關(guān)系。如圖4-1, 4-2列示。被審計(jì)人可以通過(guò)降低審計(jì)費(fèi)用的威脅、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所等手段，來(lái)控制會(huì)計(jì)事事務(wù)所，取得符合自己心意的會(huì)計(jì)報(bào)表，達(dá)到抬高股價(jià)或降低稅收的目的?！罢缧⊥祷ㄥX選擇并供養(yǎng)專門監(jiān)管自己的警察一樣”[14]，在被客戶掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”，很可能在遇到重大審計(jì)問(wèn)題時(shí)受到經(jīng)濟(jì)威脅，為了維持自身的經(jīng)營(yíng)，作出順應(yīng)客戶管理當(dāng)局意志的妥協(xié)，從而影響其獨(dú)立性。更有甚者，他們有可能進(jìn)行審計(jì)合謀，從而獲得預(yù)期甚至高于預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益。直接支付的收費(fèi)制度，使會(huì)計(jì)師無(wú)法保持形式上和實(shí)際上的雙重獨(dú)立，是我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度的根本缺陷。２．審計(jì)收費(fèi)的費(fèi)用額度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)方式仍是采用政府指導(dǎo)定價(jià)的模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)格±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式確定。而西方國(guó)家則大部分是實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)定價(jià)，按照審計(jì)工作的小時(shí)計(jì)價(jià)。其中，每小時(shí)價(jià)格與公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模與經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，公司財(cái)務(wù)狀況，內(nèi)控的強(qiáng)弱程度等相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、內(nèi)控越混亂，審計(jì)費(fèi)用越高。

自從安然事件之后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)費(fèi)用有了明顯的提高。下表4-1反應(yīng)了自薩班斯法案頒布之后美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司審計(jì)費(fèi)用的增長(zhǎng)情況?？梢钥闯觯瑢徲?jì)費(fèi)用有了大幅度的增長(zhǎng)，而且，這些增長(zhǎng)是被認(rèn)為與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相關(guān)聯(lián)的[25]。表4-1 注：見(jiàn)參考文獻(xiàn)25 大量研究表明，我國(guó)目前審計(jì)收費(fèi)水平明顯偏低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。這是由目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)?，F(xiàn)象決定的。目前的審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而是“政府管制機(jī)構(gòu)模仿國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物”[15]。企業(yè)需要的實(shí)際是價(jià)格最低、“麻煩”最少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。李樹(shù)華（2000）[16]在對(duì)上市公司對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的需求方面做的實(shí)證研究表明：由于我國(guó)在證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價(jià)制度等方面存在的問(wèn)題，造成發(fā)行市場(chǎng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性要求淡漠，市場(chǎng)事實(shí)上需要獨(dú)立性較低且較為配合的審計(jì)服務(wù)。另外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，市場(chǎng)集中低（這不同于美國(guó)的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷現(xiàn)象）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為求生存和發(fā)展，在面對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)顯得力不從心。事務(wù)所之間壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍存在。我們把低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶行為稱為審計(jì)回扣，反映的是實(shí)際收到的審計(jì)收入與政府定價(jià)間的差額。大量經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%--60%。[17] 過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：⑴.惡化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用，迫使事務(wù)所減少審計(jì)程序和審計(jì)時(shí)間，雇傭更多的初審人員來(lái)代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以損害審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來(lái)減少審計(jì)成本。這樣有可能無(wú)法查出重大的審計(jì)問(wèn)題，即便發(fā)現(xiàn)，也有可能迫于審計(jì)費(fèi)用的壓力而與被審單位合謀。⑵.目前我國(guó)對(duì)違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是撤銷其審計(jì)資格，由于審計(jì)行業(yè)實(shí)行市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將降低全行業(yè)的“租金”，這將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本，相當(dāng)于間接的降低了對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰。這也在一定程度上削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

根據(jù)筆者在新加坡某國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的三個(gè)月的實(shí)習(xí)經(jīng)歷，筆者認(rèn)為，過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用的確可能影響審計(jì)的質(zhì)量，但卻不一定是絕對(duì)的。筆者曾參與當(dāng)?shù)啬掣＠麢C(jī)構(gòu)的審計(jì)，其審計(jì)費(fèi)用總額大約只有三四百新幣。然而，根據(jù)該事務(wù)所的規(guī)定，實(shí)習(xí)生每小時(shí)的費(fèi)用為６０新幣，審計(jì)助理為每小時(shí)８０新幣，高級(jí)審計(jì)員為每小時(shí)１２０新幣，經(jīng)理和合伙人的小時(shí)費(fèi)用更高。該項(xiàng)目，一個(gè)實(shí)習(xí)生和一個(gè)助理用了整整三天做外勤，加上后來(lái)高級(jí)審計(jì)員、經(jīng)理的復(fù)核以及最后合伙人的復(fù)核簽字，應(yīng)有的審計(jì)費(fèi)用肯定上千塊。但是，參與該項(xiàng)目的每一位都非常的認(rèn)真，抽查、分析性復(fù)核、回函等等，也都絲毫不落。筆者認(rèn)為這樣的原因是，第一，這里的審計(jì)員質(zhì)素比較高，對(duì)職業(yè)道德的堅(jiān)持不曾懈待；第二，針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)，事務(wù)所也作出了慈善的舉動(dòng)，收取低額的費(fèi)用。然而就在同期，新加坡另一國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所爆出丑聞。在對(duì)新加坡最大的一家同類慈善機(jī)構(gòu)審計(jì)中出現(xiàn)審計(jì)失敗，被投資者及當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)告上法庭。雖然在筆者離開(kāi)時(shí)此案尚無(wú)定論，但根據(jù)當(dāng)?shù)孛襟w的報(bào)道，該事務(wù)所有可能因?yàn)檫^(guò)低的審計(jì)費(fèi)用而縮小了審計(jì)的范圍，例如抽查的比例等。而由于慈善機(jī)構(gòu)是從新加坡全國(guó)募集善款，最多的就是發(fā)票收據(jù)類。經(jīng)查其中大量造假且資金流向不名。該慈善機(jī)構(gòu)的最高領(lǐng)導(dǎo)人從中大量貪污，利用善款來(lái)滿足個(gè)人的目的。最終東窗事發(fā)，不僅該慈善機(jī)構(gòu)從此募不到一分善款，就連這間會(huì)計(jì)師事務(wù)所也為此失掉了眾多客戶。因此，筆者的結(jié)論是，在專業(yè)勝任能力及注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德品質(zhì)一定的情況下，審計(jì)費(fèi)用降低，對(duì)其道德品質(zhì)的挑戰(zhàn)會(huì)加大，影響其獨(dú)立性的可能就越大，而其專業(yè)勝任能力和道德品質(zhì)卻可以對(duì)該影響產(chǎn)生抵消作用。

３．審計(jì)收費(fèi)的支付時(shí)間對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 審計(jì)服務(wù)作為一種特殊的產(chǎn)品，如同一般的購(gòu)銷活動(dòng)一樣，通常是“一手交錢，一手交貨”，一般是先出具審計(jì)報(bào)告，再支付審計(jì)費(fèi)用。但審計(jì)服務(wù)的特殊性在于，審計(jì)質(zhì)量的高低不是以審計(jì)結(jié)果來(lái)衡量的，即我們無(wú)法通過(guò)研讀審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)來(lái)判定其間審計(jì)工作的質(zhì)量。而且，被審計(jì)單位也無(wú)權(quán)自行判定審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果。因此，理論上，被審計(jì)單位無(wú)需等到審計(jì)工作完全結(jié)束才支付審計(jì)費(fèi)用。這樣，何時(shí)支付便成了被審計(jì)單位影響審計(jì)獨(dú)立性的手段。另外，這樣也給了上市公司通過(guò)與事務(wù)所簽訂或有收費(fèi)等方式來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加影響的機(jī)會(huì)。

審計(jì)費(fèi)用的拖欠對(duì)獨(dú)立性的損害非常嚴(yán)重。所謂拖欠審計(jì)費(fèi)用，一般是指在連續(xù)審計(jì)下截止簽訂本審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)尚未完全支付上審計(jì)費(fèi)用，在變更審計(jì)下對(duì)前任事務(wù)所尚未完全支付審計(jì)費(fèi)用的行為。如果說(shuō)在審計(jì)報(bào)告公布之后支付大部分費(fèi)用只是影響當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)果的話，那么拖欠的審計(jì)費(fèi)用就是對(duì)今后審計(jì)工作的影響，說(shuō)明上市公司和事務(wù)所之間存在著非本審計(jì)費(fèi)用外的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，形式上與實(shí)質(zhì)上均未完全獨(dú)立。筆者在實(shí)習(xí)中曾幫助高級(jí)審計(jì)員來(lái)做項(xiàng)目的中期結(jié)算工作。筆者發(fā)現(xiàn)，不同的公司支付審計(jì)費(fèi)用的時(shí)間并不相同。一些比較大的公司，由于它們將包括內(nèi)控復(fù)核在內(nèi)的一些審計(jì)也交由事務(wù)所來(lái)做，再加上中期和期末審計(jì)等等，在連續(xù)的審計(jì)期內(nèi)，審計(jì)費(fèi)用源源不斷的被結(jié)算，基本上是在每個(gè)項(xiàng)目大部分完成時(shí)就會(huì)進(jìn)來(lái)。也有個(gè)別的公司，在這一年的審計(jì)開(kāi)始時(shí)，筆者查到的發(fā)票竟然是去年的審計(jì)費(fèi)用。其他大部分的公司都是拿到審計(jì)報(bào)告才結(jié)算這一筆費(fèi)用的。可見(jiàn)，在實(shí)際中，客戶往往會(huì)根據(jù)自己的需要來(lái)決定何時(shí)付費(fèi)，由于審計(jì)費(fèi)用對(duì)他們來(lái)講不可能是一筆非常大的費(fèi)用，不可能會(huì)存在尋求晚付以縮小機(jī)會(huì)成本的動(dòng)機(jī)，因此，筆者認(rèn)為，他們是想通過(guò)選擇審計(jì)報(bào)告的支付時(shí)間來(lái)影響事務(wù)所，獨(dú)立性可能是一方面，其他諸如審計(jì)的時(shí)間、更好的服務(wù)等也可能包含在內(nèi)。４．審計(jì)收費(fèi)的費(fèi)用結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

如前文所述，本文所指的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶的付費(fèi)占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。AICPA下屬的Cohen委員會(huì)認(rèn)為[20]: 當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所整個(gè)費(fèi)用收入總和的比重很大時(shí)，事務(wù)所在審計(jì)該客戶時(shí)將很難保持獨(dú)立性。尤其是對(duì)小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在面臨一家大客戶時(shí)，由于審計(jì)費(fèi)用數(shù)額巨大，占該事務(wù)所全年總收入的很大一部分，該事務(wù)所就有可能單純從利益出發(fā)，屈從于客戶管理當(dāng)局的壓力。在一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶重要性的比例作出了嚴(yán)格規(guī)定。例如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從同一客戶取得的收不能超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的15%。在中國(guó)香港地區(qū)也有相同的規(guī)定。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)同樣規(guī)定：如果從一個(gè)客戶處或相互關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)處多次收取的費(fèi)用占執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所總收費(fèi)的很大比例，則必須詳細(xì)分析對(duì)這一客戶或客戶集團(tuán)的依賴，這種依賴可能引發(fā)對(duì)獨(dú)立性的懷疑。

在會(huì)計(jì)界的“9.11”――安然事件中，安達(dá)信被認(rèn)定為缺乏經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性。安然作為安達(dá)信的第二大客戶，2000年安達(dá)信向安然收取的服務(wù)費(fèi)用高達(dá)5200萬(wàn)元。安然可以說(shuō)是休斯頓安達(dá)信的衣食父母。在這樣的情況下，安達(dá)信又何以孑然一身，保持其應(yīng)有的職業(yè)道德呢？最后釀成了“安然不安危，安達(dá)信不安也不信”的局面。

目前，我國(guó)絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨著規(guī)模較小，缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，易受客戶左右的尷尬局面。表4-2列示了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年公布的百?gòu)?qiáng)事務(wù)所的前十名的收入情況。從表中可以看出，境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收有著明顯差異。

名次事務(wù)所名稱 2005總收入(萬(wàn)元)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)人均總收入

（萬(wàn)元）普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所 180,296 461 391 2 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所 97,166 240 405 3 德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 90,876 415 219 4 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 91,478 234 391 5 上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所 18,324 308 59 6 岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 16,405 479 34 7 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所 14,957 282 53 8 萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,844 256 54 9 中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,367 317 42 中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,050 250 52 注：數(shù)據(jù)均來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站

事務(wù)所名稱 2005總收入(萬(wàn)元)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)人均收入名次

普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所 180,296 461 391 1 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所 97,166 240 405 2 德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 90,876 415 219 3 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 91,478 234 391 4 上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所 18,324 308 59 5 岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 16,405 479 34 6 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所 14,957 282 53 7 萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,844 256 54 8 ????????????

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上海永誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 2,499 27 93 98 山東新聯(lián)誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所 2,014 80 25 99

山東天元同泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所 1,801 102 18 100 合計(jì) 929,629 13,419 69

注：數(shù)據(jù)均來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站 根據(jù)表4-3，4-4所示，2006年中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所前百?gòu)?qiáng)的全部收入為929,629萬(wàn)元，其中，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入為459,815萬(wàn)元，占到了全部收入總額的近50%?！八拇蟆钡钠骄杖霝?14,954萬(wàn)元，是其他事務(wù)所平均收入的23倍多。由此可見(jiàn)，事務(wù)所規(guī)模過(guò)小的問(wèn)題在我國(guó)普遍存在，可能容易造成某一客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成過(guò)分影響的局面。㈡．其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 低價(jià)進(jìn)入審計(jì)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

低價(jià)進(jìn)入是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低于通常價(jià)格首次接受委托進(jìn)行審計(jì)。這有兩種情況：一種是純粹為了爭(zhēng)奪客戶，先把業(yè)務(wù)弄到手，不管時(shí)間上是否有保證，是否合算。時(shí)間不夠便省略幾個(gè)審計(jì)程序，例如縮減抽查范圍，省略實(shí)地監(jiān)盤等。如此一來(lái)，審計(jì)質(zhì)量無(wú)從保證。這種潦草塞責(zé)的做法不僅會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量，也最終會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。另一種低價(jià)進(jìn)入的目的是為了與客戶保持長(zhǎng)期合作關(guān)系，期望通過(guò)較長(zhǎng)任期來(lái)彌補(bǔ)開(kāi)始接受委托時(shí)的“損失”。因?yàn)榉?wù)對(duì)象頻繁更換對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不利，初次審計(jì)比連續(xù)審計(jì)花費(fèi)要大得多（主要體現(xiàn)在內(nèi)控制度和期初余額上）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所力求保持與客戶的長(zhǎng)期合作。但是，長(zhǎng)期合作關(guān)系使雙方依賴加強(qiáng)，在目前需方市場(chǎng)的情況下，必然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴被審計(jì)客戶更多；一旦存在分歧，事務(wù)所從長(zhǎng)期考慮不愿失去審計(jì)委托，就不會(huì)過(guò)多堅(jiān)持己見(jiàn)。然而這種過(guò)分依賴與獨(dú)立性是矛盾的。

美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）均認(rèn)為“低價(jià)進(jìn)入”會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性，因此要求上市公司及時(shí)年任何顯著低于預(yù)期直接審計(jì)成本的審計(jì)費(fèi)用信息。據(jù)AICPA 1992年報(bào)告稱，在1979年至1991年間，審計(jì)師在第一年和第二年任期時(shí)宣告審計(jì)失敗次數(shù)是通常情況下的三倍。該協(xié)會(huì)認(rèn)為，“低價(jià)進(jìn)入”等同于被審計(jì)單位經(jīng)理人持有的一筆“保釋金”，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表不利的審計(jì)意見(jiàn)，經(jīng)理人就會(huì)以沒(méi)收“保釋金”相威脅。為了保持長(zhǎng)期合作關(guān)系以獲得未來(lái)的準(zhǔn)租金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)迫于被審計(jì)單位的壓力而幫助其掩飾造假行為。這種對(duì)客戶過(guò)分依賴的關(guān)系與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持的獨(dú)立性相矛盾。

或有收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)費(fèi)用通常按照以下幾種標(biāo)準(zhǔn)確定：A.總資產(chǎn)或業(yè)務(wù)量；B.市場(chǎng)平均報(bào)酬、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或慣例、地方收費(fèi)指導(dǎo)性意見(jiàn)；C.事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)；D.審計(jì)情況和審計(jì)結(jié)果。其中，按照第四種標(biāo)準(zhǔn)制定的審計(jì)費(fèi)用又稱作“或有收費(fèi)”。在這種標(biāo)準(zhǔn)下，審計(jì)費(fèi)用完全由被審計(jì)單位決定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的費(fèi)用是根據(jù)審計(jì)的最終結(jié)果來(lái)確定。在實(shí)際工作中，這往往取決于審計(jì)報(bào)告是否符合被審計(jì)單位的利益需求，是否能調(diào)高經(jīng)營(yíng)成果以影響股價(jià)、又或拉低經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)以降低稅收支出等。另外，所出具的審計(jì)報(bào)告越“干凈”（無(wú)保留意見(jiàn)），審計(jì)費(fèi)用就越高，否則，審計(jì)費(fèi)就越低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種對(duì)被審計(jì)單位的強(qiáng)烈依賴，嚴(yán)重?fù)p害了其應(yīng)堅(jiān)持的獨(dú)立性，也嚴(yán)重影響了職業(yè)界的聲譽(yù)。

美國(guó)《職業(yè)道德守則》規(guī)則302中明確規(guī)定，執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會(huì)員不應(yīng)：A.為了或有收費(fèi)而為客戶提供任何專業(yè)服務(wù)，或從客戶那里接受或有收費(fèi)；B.為了或有收費(fèi)而為客戶編制寢的或修改的納稅申報(bào)或要求稅收返回?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中也規(guī)定，除有關(guān)法允許的情況外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)。

非審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)的影響，已經(jīng)絕對(duì)不再是一個(gè)新穎的話題。2001年，在安達(dá)信向安然收取的5200萬(wàn)審計(jì)費(fèi)用中，2700萬(wàn)為咨詢費(fèi)用。同年，畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費(fèi)是6230萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是390萬(wàn)美元；安永向Sprint長(zhǎng)話公司收取的咨詢費(fèi)是萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是250萬(wàn)美元；普華永道收取AT&T的咨詢費(fèi)是4830萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是790萬(wàn)美元。根據(jù)美國(guó)的一家咨詢公司2001年的調(diào)查顯示，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部費(fèi)用的70%以上，其數(shù)額已是審計(jì)費(fèi)用的3倍多。

自安然與世界通迅的丑聞之后，2002年7月25日，薩班斯－奧克斯萊法案出臺(tái)。該法案強(qiáng)制規(guī)定外部審計(jì)師不得在提供財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)提供咨詢服務(wù)，不得隨意離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其客戶從事非審計(jì)的服務(wù)。這一法案，在全世界刮起了審計(jì)颶風(fēng)，受其影響，世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼拆分咨詢業(yè)務(wù)。時(shí)至今日，除德勤中國(guó)重新整合了其咨詢業(yè)務(wù)外，其余會(huì)計(jì)師事務(wù)所全都將咨詢這一“燙手山芋”丟了出去。審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)確實(shí)存在著一定的潛在沖突。其最突出的特點(diǎn)就表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立性，發(fā)表公正的審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果在為被審單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，那么它即使具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，報(bào)表使用者也會(huì)在很大程度上因非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)開(kāi)展認(rèn)為他們與客戶的關(guān)系過(guò)于親密，是客戶的辯護(hù)人，難以避免相互勾結(jié)，使其獨(dú)立性受到質(zhì)疑，公眾對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信任度也將隨之下降，也即形式上的獨(dú)立難以保持。另外，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，是自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，也需要考慮成本效益，需要報(bào)酬以實(shí)現(xiàn)生存發(fā)展。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入比重超過(guò)某一臨界點(diǎn)時(shí)，很可能會(huì)引誘會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取巨額的利潤(rùn)鋌而走險(xiǎn)，影響其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性?？梢?jiàn)，“非審計(jì)業(yè)務(wù)之所以損害獨(dú)立性，是具有企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為追求利益的愿望因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果”。[18] 非審計(jì)服務(wù)存在下審計(jì)收費(fèi)的提高對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)費(fèi)用的降低對(duì)獨(dú)立性的影響主要體現(xiàn)在“壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”與“低價(jià)進(jìn)入”兩個(gè)方面，前文已作分析，此處不再贅述。西方學(xué)者認(rèn)為，委托人只要同時(shí)購(gòu)買了審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，無(wú)論是否是向同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買的，其所支付的審計(jì)費(fèi)都會(huì)高于只購(gòu)買一項(xiàng)服務(wù)時(shí)的審計(jì)費(fèi)。但對(duì)審計(jì)費(fèi)用的提高是否會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題上，學(xué)者們?nèi)源嬖谝庖?jiàn)分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率。會(huì)計(jì)公司可以據(jù)此提供價(jià)格折扣。而委托人愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用的原因，可能是：⑴.審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識(shí)向非審計(jì)服務(wù)“溢出”，因此可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地為委托人提供非審計(jì)服務(wù)；⑵.同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系；⑶委托人試圖通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買會(huì)計(jì)原則。由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相聯(lián)系的客觀性和公正性往往是無(wú)法直接觀察和測(cè)試的，在利益的驅(qū)使下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)費(fèi)用增加會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)不同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)這兩項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不可能有知識(shí)在審計(jì)服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)，因而不可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。而對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，較高的審計(jì)費(fèi)可能是因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)能提供審計(jì)線索，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)的委托人的審計(jì)需要更多的努力。Davis等的實(shí)證研究表明，雖然同時(shí)購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的委托人支付較高的審計(jì)費(fèi)，但它是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計(jì)努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計(jì)時(shí)間。其研究并不支持“知識(shí)溢出”提高審計(jì)產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨(dú)立性的觀點(diǎn)。[19] 審計(jì)收費(fèi)的披露對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年12月24日發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)－支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》要求：⑴上市公司應(yīng)當(dāng)分別按審計(jì)費(fèi)用和除審計(jì)費(fèi)用外的其他費(fèi)用披露，其他費(fèi)用指咨詢服務(wù)（包括資產(chǎn)評(píng)估）的費(fèi)用；⑵上市公司在披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬時(shí)，應(yīng)列明差旅費(fèi)等費(fèi)用的承擔(dān)方式；⑶應(yīng)披露本年及上年的比較數(shù)字。審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)的公開(kāi)披露，不僅為公眾傳遞了審計(jì)服務(wù)的價(jià)格信息，而且為公眾比較不同事務(wù)所以及各上市公司審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用提供了一個(gè)重要依據(jù)。該法令的公布，為理論界對(duì)審計(jì)費(fèi)用與獨(dú)立性的關(guān)系的實(shí)證研究提供了最基本的條件。審計(jì)費(fèi)用的披露，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)掌握被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，了解包括審計(jì)費(fèi)用以及非審計(jì)費(fèi)用在內(nèi)的費(fèi)用額度及費(fèi)用比例，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)查費(fèi)用的異常變動(dòng)情況，同時(shí)也有助于社會(huì)各方利用這一信息的透明度，及時(shí)獲得相關(guān)的信息。有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)自覺(jué)遵守職業(yè)道德，堅(jiān)持獨(dú)立性的原則。五．對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的建議 ㈠．對(duì)審計(jì)收費(fèi)方式的改革

長(zhǎng)期以來(lái),學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)行的直接收費(fèi)制度給予了極大的批評(píng)和懷疑。向被審計(jì)單位直接收費(fèi)，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生財(cái)務(wù)依存性，從而使其在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性。針對(duì)這一缺陷，有學(xué)者提出了不收費(fèi)、向政府收費(fèi)、向股東收費(fèi)、向信息使用者收費(fèi)等不同的方案，但可行性與改革力度均值得懷疑。首先，獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是一種商品，各方都要進(jìn)行成本—效益分析，審計(jì)收費(fèi)是對(duì)審計(jì)人員付出勞動(dòng)的補(bǔ)償，免費(fèi)審計(jì)違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)中“經(jīng)濟(jì)人”的基本假設(shè)，難以施行；其次，向政府收費(fèi)的方式表面上看割斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的利害關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以自由地發(fā)表意見(jiàn)，但政府卻難以做到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，職業(yè)界認(rèn)為原來(lái)自由的職業(yè)變得不再自由，失去了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)性和刺激作用；再次，向股東收費(fèi)和向信息使用者收費(fèi)這種似乎合理的構(gòu)想不符合現(xiàn)實(shí)，因?yàn)榇蠊镜墓蓶|經(jīng)常變動(dòng)，小公司的股東又同時(shí)是董事、經(jīng)理，而且，即使這種辦法得以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)意見(jiàn)也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒(méi)有充分的獨(dú)立性。因此，現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度應(yīng)當(dāng)被看作是審計(jì)社會(huì)成本和收益權(quán)衡的結(jié)果。根據(jù)我國(guó)目前公司治理的現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，向被審單位收費(fèi)依然是一種比較可行的審計(jì)收費(fèi)方式。而如果想改變現(xiàn)有審計(jì)制度的根本弊端，惟有引入新型的審計(jì)委托模式。目前，國(guó)際上比較流行的是審計(jì)委員會(huì)模式。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，被認(rèn)為是代理關(guān)系上的一次根本性的變革。本文將就審計(jì)委員會(huì)模式、證監(jiān)會(huì)模式以及基于賬務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的審計(jì)委托模式作簡(jiǎn)要論述。１．基于獨(dú)立董事的審計(jì)委員會(huì)模式

該模式的基本思路是：為了提高我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，應(yīng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)獨(dú)立董事制度，建立審計(jì)委員會(huì)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益能夠真正獨(dú)立于被審計(jì)公司，確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公允性。

根據(jù)美國(guó)薩班斯法案的規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)主要是：①負(fù)責(zé)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報(bào)酬并監(jiān)督其工作；②受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；③可以接受并處理本公司會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；④有權(quán)雇用獨(dú)立的法律顧問(wèn)或其他咨詢顧問(wèn)。審計(jì)委員會(huì)就由具備相關(guān)的財(cái)務(wù)勝任能力的獨(dú)立董事組成。正如獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂一樣，獨(dú)立性也可以看作是審計(jì)委員會(huì)制度的精髓。在保證獨(dú)立董事不受制于公司控股股東和公司管理當(dāng)局的情況下，他們可以利用這一超然的地位來(lái)考察、評(píng)估、監(jiān)督管理層。在審計(jì)委員會(huì)中，既要有懂得公司財(cái)務(wù)的人員，也要有熟悉公司經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制的人員。這樣，審計(jì)委員會(huì)才能對(duì)公司整體做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年8月發(fā)布的《上市公司建立獨(dú)立董事制度指導(dǎo)意見(jiàn)》中對(duì)獨(dú)立董事的任職資格做出了一系列的規(guī)定。例如：在上市公司或者其附屬企業(yè)任職的人員及其直系親屬、主要社會(huì)關(guān)系的人員不得擔(dān)任獨(dú)立董事，為上市公司或者其附屬企業(yè)提供財(cái)務(wù)、法律、咨詢等服務(wù)的人員不得擔(dān)任獨(dú)立董事等。2002年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》，規(guī)定了包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的董事會(huì)專門委員會(huì)的職責(zé)，并把專門委員會(huì)作為完善公司治理的主要機(jī)制之一。可以看出，我國(guó)證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)寄希望于主要由獨(dú)立董事構(gòu)成的董事會(huì)專門委員會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）來(lái)執(zhí)行監(jiān)督公司管理層的職責(zé)，并以此保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司間的獨(dú)立。

然而，該模式仍然存在一定的缺陷，其關(guān)鍵問(wèn)題就在于獨(dú)立董事是否能真正做到超然獨(dú)立。一方面，獨(dú)立董事與公司利益具有弱相關(guān)性，他們本身并不是真正的會(huì)計(jì)信息需要者，如果獨(dú)董缺乏責(zé)任心，無(wú)視內(nèi)部董事做假賬，那么問(wèn)題仍無(wú)法得到解決；另一方面，如果獨(dú)立董事首先淪喪，接受內(nèi)部董事的賄賂，那這一委員會(huì)便形同虛設(shè)。如果不能有效解決這兩項(xiàng)問(wèn)題，那么以獨(dú)立董事作為審計(jì)代理委托人的模式，也難以發(fā)展為成熟的模式。2．證監(jiān)會(huì)模式

這種模式的構(gòu)建思路是：上市公司對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出任，由現(xiàn)行的上市公司董事會(huì)提出并經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)的機(jī)制，改為由證臨會(huì)設(shè)立“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，采取招標(biāo)方式聘用上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并決定審計(jì)費(fèi)用。上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，由該委員會(huì)根據(jù)招標(biāo)決定的費(fèi)用發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)完全獨(dú)立的目標(biāo)?！吧鲜泄緦徲?jì)管理委員會(huì)”由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)的專業(yè)人員和該機(jī)構(gòu)以外的有關(guān)專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由證監(jiān)會(huì)制定。在這一模型中，股東與管理當(dāng)局已無(wú)法從經(jīng)濟(jì)利益上制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已可以不考慮他們的要求與自己的行為是否一致，而證監(jiān)會(huì)有權(quán)向被審計(jì)單位索取審計(jì)費(fèi)用，由于它獨(dú)立于被審計(jì)單位，這樣管理當(dāng)局就無(wú)法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施選擇行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再面臨管理當(dāng)局扭曲的選擇行為，而是面臨公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這樣審計(jì)獨(dú)立性將有所保障。

該方法也存在著一定的缺陷。具體表現(xiàn)在：第一，證監(jiān)會(huì)作為審計(jì)委托人，一方面，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，傾向于自己比較喜歡的審計(jì)結(jié)果；另一方面，其職員本身與真實(shí)會(huì)計(jì)信息沒(méi)有太大的利益聯(lián)系，沒(méi)有充分追求真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力。第二，將所有上市公司的審計(jì)委托權(quán)賦予證監(jiān)會(huì)，將導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力的膨脹，為了預(yù)防證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為，必須加大監(jiān)督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于賬務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的審計(jì)委托模式

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，是指公司不再任命和支付報(bào)酬給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，使投資者在面臨財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述所帶來(lái)的損失時(shí)，可以獲得保險(xiǎn)賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險(xiǎn)費(fèi)將被公布。由保險(xiǎn)公司任命并且支付報(bào)酬給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，讓他們對(duì)潛在投保人的財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險(xiǎn)費(fèi)組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。相反，只有低保額或沒(méi)有保額或必須支付高額保險(xiǎn)費(fèi)的公司將顯示他們只有低質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險(xiǎn)費(fèi)。這將導(dǎo)致報(bào)表質(zhì)量的一次飛躍。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在操作程序上徹底改變了現(xiàn)行審計(jì)委托模式，它將保險(xiǎn)公司置于整個(gè)審計(jì)委托模式的核心地位，將間接審計(jì)委托模式下審計(jì)代理委托人的作用發(fā)揮至極限。在這種制度下的審計(jì)委托模式，實(shí)質(zhì)上是由財(cái)產(chǎn)所有人通過(guò)批準(zhǔn)購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的形式，委托保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的模式。與現(xiàn)行的間接委托模式相比，其關(guān)鍵性的區(qū)別在于充當(dāng)審計(jì)代理委托人的是保險(xiǎn)公司，而非由公司管理層控制的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)或其他受托機(jī)構(gòu)。在此模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)，而由于保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量方面與股東利益的趨同，保險(xiǎn)公司將樂(lè)于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供客觀勤勉的對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表真實(shí)意見(jiàn)的動(dòng)因。這就改變了傳統(tǒng)的審計(jì)代理關(guān)系，取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。作為一種新型的審計(jì)委托模式，由于以前沒(méi)有任何的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)作為參考，該審計(jì)委托模式的實(shí)施必然會(huì)遇到各種各樣的困難。但筆者認(rèn)為，通過(guò)一系列的政策設(shè)立，有助于將其從理論向?qū)嵺`轉(zhuǎn)化。因?yàn)樗讵?dú)立性方面無(wú)可比擬的優(yōu)越性，可以消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層固有的利益沖突，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師從管理者的掌控之中解放出來(lái)，保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。㈡．對(duì)審計(jì)收費(fèi)額度的改革

目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)本身對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)有可能會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場(chǎng)。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)財(cái)政監(jiān)管部門可以借鑒國(guó)際慣例，以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來(lái)制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面因素，事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級(jí)別審計(jì)人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定最終的審計(jì)費(fèi)用，這樣就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問(wèn)題。鑒于我國(guó)地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀上存在一定的差別，因此在統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次。

針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)較低的現(xiàn)象更加引起美國(guó)證券交易委員會(huì)的關(guān)注，進(jìn)行了大力改革，在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。[22] 另外，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制也是解決低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的一種對(duì)策。在審計(jì)這類存在著信息不對(duì)稱的市場(chǎng)內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，使市場(chǎng)中產(chǎn)品的購(gòu)買者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可以盡量地避免逆向選擇以及劣幣驅(qū)逐良幣的發(fā)生。因此，信譽(yù)評(píng)級(jí)的建立，可以最終使審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品按質(zhì)論價(jià)，避免低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。㈢．對(duì)審計(jì)收費(fèi)支付時(shí)間的改革 筆者認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該在外勤工作結(jié)束時(shí)按照約定的數(shù)額支付全部或大部分。盡管此時(shí)還有許多需要與上市公司溝通并調(diào)整的事項(xiàng)，審計(jì)意見(jiàn)也未形成，但審計(jì)工作的主體已經(jīng)完成，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)上市公司誠(chéng)然重要，但這是事務(wù)所而不是公司的事情。另外，對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的拖欠問(wèn)題，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶審計(jì)委員會(huì)商討審計(jì)費(fèi)用的支付，并在財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告上全面披露這一事項(xiàng)。我國(guó)也應(yīng)在此基礎(chǔ)上，對(duì)委托人支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間做出明確規(guī)定，尤其應(yīng)要求公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用的拖欠進(jìn)行披露，以提高透明度，使投資者及社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性作出自己的判斷。

㈣．對(duì)審計(jì)收費(fèi)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革

關(guān)于費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革可以體現(xiàn)在兩個(gè)方面 擴(kuò)大國(guó)內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模

隨著行業(yè)的發(fā)展，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜。有些行業(yè)如石油加工業(yè)，它的存貨有成百上千種，其特有的復(fù)雜程度需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某些方面如信息系統(tǒng)或存儲(chǔ)物流系統(tǒng)上吸取專家的意見(jiàn)，另外一些非審計(jì)業(yè)務(wù)如稅務(wù)等也非常必要。目前我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)處于低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)階段，較低的收入讓事務(wù)所難以提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，逐步讓越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)事務(wù)所像四大一樣接受一些非審計(jì)類（如稅務(wù)等）業(yè)務(wù)，并通過(guò)鼓勵(lì)兼并擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。這樣就可以漸漸降低某一被審計(jì)客戶對(duì)事務(wù)所的影響，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。強(qiáng)制規(guī)定某客戶審計(jì)費(fèi)用占事務(wù)所全部收入的比例 例如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從同一客戶取得的收入不能超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的15%。當(dāng)較難規(guī)定某一具體比例時(shí)，也可出臺(tái)相關(guān)的強(qiáng)制性規(guī)定，例如要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布超過(guò)其營(yíng)業(yè)總收入15%的公司等。㈤．強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用的披露制度

強(qiáng)化審計(jì)收費(fèi)信息的披露要求也是規(guī)范審計(jì)收費(fèi)行為的有效方法。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的第六號(hào)信息披露規(guī)范要求上市公司詳細(xì)披露確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的決策程序以及公司審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對(duì)這一決策程序的相應(yīng)意見(jiàn)，并根據(jù)支付費(fèi)用的性質(zhì)和所屬分別披露支付情況，但實(shí)際上許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個(gè)數(shù)據(jù)。因此，應(yīng)加大對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露制度的監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)不規(guī)范披露的懲罰力度。另外，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)應(yīng)分別披露，以避免非審計(jì)業(yè)務(wù)收入過(guò)大而造成對(duì)獨(dú)立性的不良影響。

㈥．對(duì)審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革 在對(duì)行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整合管理的同時(shí)，政府監(jiān)管力度也需要進(jìn)一步加強(qiáng)。加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管力度主要有兩個(gè)途徑：⑴.從行業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的身份和權(quán)限，提供立法賦予其相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)自律。⑵.在行業(yè)外部加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。一方面要轉(zhuǎn)變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產(chǎn)生政府“尋租”和官僚現(xiàn)象等弊端；另一方面要嚴(yán)格處罰超低價(jià)收費(fèi)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行最低限價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，以增強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)能力和獨(dú)立性，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造一個(gè)公平、平等、有序的執(zhí)業(yè)環(huán)境。參考文獻(xiàn) 1.曹玉浚：“審計(jì)獨(dú)立性的概念”，2.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，3.2000年06期

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