第一篇：行政主體的重新界定

前言

行政主體作為法律名詞的出現(xiàn)，最早要追溯到八十年代末。它一經(jīng)提出，即便引起了法學(xué)家們熱烈的討論。到上世紀(jì)90年代中期，該理論研究已成為行政法學(xué)研究行政組織的主流。對(duì)行政主體的探討在很大程度上取代了對(duì)行政組織法的全面研究。行政主體作為一個(gè)法學(xué)概念出現(xiàn)之前,我國(guó)行政法學(xué)界一直沿用行政學(xué)中的“行政機(jī)關(guān)”來指稱以自己名義實(shí)施國(guó)家行政管理,并承擔(dān)相應(yīng)行政責(zé)任的管理組織。但這一概念不能窮盡所反映的對(duì)象客體,不能區(qū)別行政機(jī)關(guān)的民事主體和行政主體的雙重地位,也不能反映它本身在行政法中的特殊身份。因此尋找一個(gè)新的、能對(duì)行政訴訟中法律責(zé)任的承擔(dān)者予以抽象概括的概念十分的必要。九十年代，我國(guó)在行政主體研究上形成了獨(dú)特的行政主體理論，但隨著中國(guó)社會(huì)結(jié)構(gòu)的變遷、社會(huì)主體多元化發(fā)展，現(xiàn)有的行政主體理論已顯現(xiàn)出諸多弊端，甚至阻礙了司法實(shí)踐的發(fā)展。在現(xiàn)代公共行政改革的沖擊和行政主體多元化的大趨勢(shì)下,我國(guó)目前的行政主體理論受到了實(shí)證主義極大的挑戰(zhàn)。為了回應(yīng)這一沖擊,順應(yīng)這一趨勢(shì),必然要求重新確立行政主體的內(nèi)涵,擴(kuò)大我國(guó)行政主體的外延。因此，重新確立行政主體的界定標(biāo)準(zhǔn)成為行政法學(xué)理論研究的當(dāng)務(wù)之急。

一、當(dāng)前我國(guó)行政主體理論面臨的挑戰(zhàn)

“行政主體”是一個(gè)法學(xué)術(shù)語。關(guān)于行政主體概念,我國(guó)行政法學(xué)界基本上已達(dá)成共識(shí),即行政主體是指享有國(guó)家行政權(quán)力,能以自己的名義從事行政管理活動(dòng),并能獨(dú)立地承擔(dān)由此所產(chǎn)生的法律責(zé)任的組織。由此，我們可以歸納出現(xiàn)在理論界對(duì)于行政主體的界定標(biāo)準(zhǔn)。首先，行政主體必須是一種組織,而不是個(gè)人；行政主體必須是享有國(guó)家行政權(quán)力、實(shí)施行政活動(dòng)的組織；行政主體必須是能以自己的名義實(shí)施行政活動(dòng)的組織；行政主體必須是能夠獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的組織。以上的四點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)就是對(duì)于行政主體內(nèi)涵的確認(rèn)，也是對(duì)行政主體范圍的界定。由此看出,此界標(biāo)準(zhǔn)定決定了只有行政機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)組織才可能作為行政主體而存在，受行政法規(guī)調(diào)整。但隨著社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和我國(guó)政治體制改革的進(jìn)一步深化,我國(guó)這一沿用多年的行政主體范圍也存在需要重新界定的問題。首先讓我們看個(gè)案例。

劉某和羅某是成都某高校外國(guó)語學(xué)院2003級(jí)英語本科班學(xué)生。2004年5月9日晚,劉某和羅某在教室里擁抱、接吻,被學(xué)校的監(jiān)控設(shè)備錄了下來。2004年5月20日,學(xué)校依據(jù)該?！洞髮W(xué)學(xué)生違紀(jì)處分規(guī)定》第13條第3款“發(fā)生非法性行為者,給予開除學(xué)籍處分”之規(guī)定,勒令兩人退學(xué),兩人當(dāng)學(xué)期的期末考試也被

取消。2004年8月17日,劉某和羅某在律師的陪同下,向成都市武侯區(qū)法院遞交了一紙?jiān)V狀,將母校告上法庭。2004年9月16日,兩名學(xué)生向法院遞交了“學(xué)校暫停執(zhí)行勒令退學(xué)處分”的申請(qǐng)。2004年10月21日,成都市武侯區(qū)法院下達(dá)了“中止執(zhí)行勒令退學(xué)處分”的裁定書,兩名大學(xué)生搬回學(xué)校,一邊上課,一邊等待法院恢復(fù)審理。同年12月6日,成都市武侯區(qū)法院開庭,原、被告雙方律師就是否應(yīng)當(dāng)受理此案件展開了激烈的爭(zhēng)辯。法院最后對(duì)上述案件進(jìn)行審查后認(rèn)為,該起訴不符合行政訴訟法規(guī)定的受理?xiàng)l件,并對(duì)上述案件做出了不予受理的裁定,同時(shí)將裁定書送達(dá)了起訴人。類似的事件還有“田永訴北京科技大學(xué)案”及“劉燕文訴北京大學(xué)案”等。這個(gè)案件涉及的就是行政主體范圍的界定問題。在此案件中，著重體現(xiàn)以下幾個(gè)問題。學(xué)校是否具有行政主體資格？學(xué)校開除劉某和田某的行為性質(zhì)如何界定？是否是具體行政行為？學(xué)校的這種處分行為是否受行政法調(diào)整？

眾所周知，我國(guó)行政法調(diào)整的是行政主體和行政相對(duì)人的關(guān)系，如果行政主體實(shí)施的具體行政行為侵害了行政相對(duì)人的合法權(quán)益，那么，行政相對(duì)人可以提起行政復(fù)議或行政訴訟來維護(hù)自己的合法利益。而代表政府形象的行政主體，在社會(huì)分工中扮演著管理者的角色,民眾相對(duì)地處于被管理的地位。這種管理與被管理的關(guān)系主要源于國(guó)家賦予行政主體的行政權(quán)。作為一項(xiàng)國(guó)家權(quán)力,具有強(qiáng)制性、支配性和執(zhí)行性,這種公權(quán)力使得行政相對(duì)人處于一種弱勢(shì)的地位。為了達(dá)到公權(quán)力和私權(quán)利二者之間的平衡，行政法的出現(xiàn)使得公權(quán)力的行使受到了限制。這不但保護(hù)了公民的合法權(quán)利，也體現(xiàn)了法律正義性的價(jià)值。在我國(guó),目前公認(rèn)的行政主體是行政機(jī)關(guān)與法律、法規(guī)授權(quán)組織。其具體可以分為以下幾種:①國(guó)務(wù)院;②國(guó)務(wù)院組成部門;③國(guó)務(wù)院直屬機(jī)構(gòu);④經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的辦事機(jī)構(gòu);⑤國(guó)務(wù)院部委管理的國(guó)家局;⑥地方各級(jí)人民政府;⑦地方各級(jí)人民政府的職能部門;⑧經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)的派出機(jī)關(guān)和派出機(jī)構(gòu);⑨經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)、議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)和臨時(shí)機(jī)構(gòu);⑩經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)的其他組織,如經(jīng)授權(quán)的行政性公司、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、群眾性組織等。從此案看，爭(zhēng)議最大的焦點(diǎn)就是主體適格問題。也就是說，學(xué)校到底能不能作為行政主體來接受行政訴訟。從上面列舉的行政主體上來看，學(xué)校并不在其中。我國(guó)的行政主體行主要是指政機(jī)關(guān)及法律、法規(guī)授權(quán)組織。學(xué)校作為一種國(guó)家的事業(yè)單位，它在性質(zhì)上屬于公法人，雖然在行使管理職權(quán)上具有公共性，但這種公權(quán)力并不是來源于法律法規(guī)的授權(quán)，所以傳統(tǒng)理論普遍認(rèn)為這種公共組織應(yīng)該排除在行政主體之外。

在此案中，由于學(xué)校沒有行政主體資格，那么它所行使的行為也就不是具體行政行為，當(dāng)然也就不能受行政法調(diào)整了。所以，法院駁回了原告的起訴比較符合法律依據(jù)。但法院的判決雖然符合合法性原則，但卻不符合合理性原則。學(xué)校作為一種公法人，具有一定的公權(quán)力。當(dāng)學(xué)校履行公共管理職能時(shí)，必然會(huì)對(duì)學(xué)生產(chǎn)生影響。學(xué)生在這種公權(quán)力下會(huì)處于一種被管理的地位。在這種弱勢(shì)地位下，學(xué)生沒有討價(jià)還價(jià)的余地。如果學(xué)校對(duì)學(xué)生的這種自上而下的行為不被認(rèn)為是行政行為的話，那么這種行為將無法定性，因?yàn)閺男袨樾再|(zhì)和調(diào)整對(duì)象上看，這種行為也不能認(rèn)定為民事行為和刑事行為。所以，這種公法人則會(huì)出現(xiàn)權(quán)力的真空。其次，學(xué)校作為一種提供公共服務(wù)的組織，它管理的事項(xiàng)涉及的是社會(huì)的公共利益。憲法規(guī)定，每個(gè)公民都有受教育權(quán)，學(xué)生在學(xué)校受教育就是享受這種公共利益的體現(xiàn)。如果學(xué)校僅僅因?yàn)閷W(xué)生的一些錯(cuò)誤，就根據(jù)《大學(xué)學(xué)生違紀(jì)處分規(guī)定》剝奪憲法所賦予的受教育權(quán)，從法律效力上來講是說不通的，因?yàn)閼椃ㄐЯΩ哂谝磺小?/p>

在實(shí)生活中,有很多類似于以上那樣的案例。擁有行政權(quán)組織未被列入行政主體中,他們往往因?yàn)椴痪哂行姓黧w的身份而無法被列為行政訴訟的被告,從而致使眾多的被這些組織侵犯的公民、法人和其他組織得不到公法的救濟(jì)。他們與上述第⑩所界定的行政主體的區(qū)別就是他們的授權(quán)不是很明顯 ,但實(shí)際上這些不為法律所約束的“公法人”卻越來越對(duì)人們的日常生活產(chǎn)生重要的影響。隨著我國(guó)行政理念由管理行政向服務(wù)行政的轉(zhuǎn)變,特別是自2001年我國(guó)加入世界貿(mào)易組織以來,出現(xiàn)了更多的以非國(guó)家機(jī)關(guān)或法律法規(guī)授權(quán)組織身份出現(xiàn)的公法人和其他組織。眾多的原本由行政機(jī)關(guān)行使的權(quán)力被賦予了從事特定公共事務(wù)的組織,即上述的公法人,或者是由原來國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)家機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變而來的行業(yè)協(xié)會(huì)。這些在傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)上不屬于行政機(jī)關(guān)、不具有行政職權(quán)的組織實(shí)際上擔(dān)當(dāng)了行政機(jī)關(guān)的角色。這些組織與人們的日常生活聯(lián)系頗為緊密,因此它們對(duì)人們的影響也是非常的普遍。與此同時(shí)，公共權(quán)力的分散化和多樣化,引發(fā)了行政主體的多元化和社會(huì)化。實(shí)踐中那些具有公共職能的非政府公共組織,以各自的方式實(shí)現(xiàn)著市民社會(huì)的公共管理行。當(dāng)國(guó)家權(quán)力向社會(huì)轉(zhuǎn)移已成為現(xiàn)代的總體趨勢(shì)下，行政法學(xué)界開始呼吁，重新確認(rèn)行政主體界定標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大行政主體外延,將社會(huì)公共組織納入行政法的調(diào)整對(duì)象,賦予這些承擔(dān)公共管理職能的非政府公共組織以行政主體的資格。

二、我國(guó)對(duì)西方國(guó)家行政主體理論的借鑒

在西方國(guó)家，普遍存在的行政主體制度,是一種以行政分權(quán)、地方自治為核心,以法律規(guī)范、法院救濟(jì)為保障的行政組織法律制度。我國(guó)目前還沒有形成系統(tǒng)的行政主體制度，早在八十年代末引入行政主體概念主要是為了解決行政訴訟的被告問題。盡管二者的目的并不相同，但西方國(guó)家行政主體概念的根基十分牢靠，其適應(yīng)社會(huì)變化的能力也非常強(qiáng)，這些都值得我們借鑒。首先,咱們先來看一下大陸法系的典型代表國(guó)家———法國(guó)與德國(guó)。在法國(guó),行政主體是作為行政分權(quán)技術(shù)出現(xiàn)的。法國(guó)行政法學(xué)家將行政主體定義為“享有實(shí)施行政職務(wù)的權(quán)力,并負(fù)擔(dān)由于實(shí)施行政職務(wù)而產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的主體”。[4]在德國(guó),行政主體是指在行政法上享有權(quán)利、承擔(dān)義務(wù),具有統(tǒng)治權(quán)并可設(shè)置機(jī)關(guān)以便行使、借此實(shí)現(xiàn)行政任務(wù)的組織。日本的行政法學(xué)者們則將行政主體界定為行政權(quán)的歸屬者。以上國(guó)家對(duì)行政主體的界定基本上是依照“行政職能”、“行政職權(quán)”。我們?cè)賮砜匆幌掠⒚婪ㄏ档拇韲?guó)家———英國(guó)與美國(guó)。在英國(guó),沒有行政主體的概念,但卻存在行政主體制度,因?yàn)橛?guó)長(zhǎng)期以來實(shí)行行政分權(quán),而行政主體制度則是行政分權(quán)的法律技術(shù)。英國(guó)的行政主體有三類:國(guó)家、地方政府和公法人。美國(guó)的行政主體有四類:聯(lián)邦、各州、地方政府和公法人。兩國(guó)行政主體的范圍與法國(guó)比較類似。但無論是大陸法系的法國(guó)、德國(guó)日本，還是英美法的美國(guó)、英國(guó)，它們共同的界定行政主體的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)說都是行為標(biāo)準(zhǔn)說，這與我國(guó)的主體標(biāo)準(zhǔn)學(xué)說有著很大的不同。這些國(guó)家還有一類重要的行政主體,即公法人,并且它在行政主體中占有相當(dāng)?shù)谋戎?而我國(guó)行政主體中所欠缺的就是此類公法人。正是由于此類行政主體的缺,才致使類似本文開頭的案例接二連三地出現(xiàn)。

三、我國(guó)行政主體內(nèi)涵的重新界定標(biāo)準(zhǔn)

要擺脫我國(guó)行政主體理論面臨的現(xiàn)實(shí)困境,有些學(xué)者提出對(duì)我國(guó)行政主體理論進(jìn)行重構(gòu),以對(duì)行政主體理論進(jìn)行改造與完善。主流觀點(diǎn)有二:有學(xué)者認(rèn)為借鑒西方的行政主體制度,在我國(guó)建立以行政分權(quán)為核心的行政主體制度;也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在借鑒法、德、日等國(guó)家界定行政主體概念的基礎(chǔ)上,重新界定我國(guó)行政主體的內(nèi)涵。筆者同意第二種觀點(diǎn)，因?yàn)榈诙N觀點(diǎn)比較適合我國(guó)國(guó)情。我國(guó)是一個(gè)中央集權(quán)的政治體制國(guó)家，建立完全以行政分權(quán)為核心的行政主體制度與我國(guó)目前的政治制度不符。雖然我國(guó)現(xiàn)在正處于體制改革和社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，但行政分權(quán)的行政主體制度涉及中央與地方的關(guān)系，也涉及管理方式和管理理念的轉(zhuǎn)變，實(shí)施起來也會(huì)有很大的困難和障礙。從中央集權(quán)直接到行政分權(quán)大跨度的轉(zhuǎn)

變也會(huì)使社會(huì)結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定，產(chǎn)生一些負(fù)面的效果。通過借鑒法、德、日等國(guó)家界定行政主體概念的經(jīng)驗(yàn)來豐富和界定行政主體的內(nèi)涵,擴(kuò)大行政主體的范圍,完善行政主體理論,是比較適合我國(guó)國(guó)情和現(xiàn)實(shí)需要的。

20世紀(jì)70年代末80年代初,為了提高行政效率，減少政府開支，世界各國(guó)興起了一場(chǎng)公共行政改革運(yùn)動(dòng)。各國(guó)政府普遍把部分行政職能開始像社會(huì)轉(zhuǎn)移，從而促成了非政府公共組織的興起,呈現(xiàn)出公共權(quán)力的多樣化和行政主體的多元化趨勢(shì)。這種簡(jiǎn)政放權(quán)的路徑結(jié)果導(dǎo)致了國(guó)家行政的范圍縮小,社會(huì)公共行政的范圍擴(kuò)大。所以,自現(xiàn)代公共行政改革以來,國(guó)家行政已不能涵蓋所有的公共行政,社會(huì)公共行政應(yīng)運(yùn)而生。姜明安教授指出:“國(guó)家行政屬于公共行政,但公共行政并不屬于國(guó)家行政,公共行政除了國(guó)家行政外,還包括其他非國(guó)家的公共組織的行政,如公共社團(tuán)、律師協(xié)會(huì)等的行政以及公共企業(yè)事業(yè)單位(國(guó)有企業(yè)、公立學(xué)校等)的行政?！盵2]雖然我國(guó)現(xiàn)有的行政主體理論還在以職權(quán)性與授權(quán)性的劃分為界定標(biāo)準(zhǔn)，但從近幾年人民法院審理行政案件的實(shí)踐來看,我國(guó)行政法領(lǐng)域也開始逐步涉及社會(huì)組織進(jìn)行的公共行政。而我國(guó)這種公共行政改革和社會(huì)行政理論的增加,為以“行政管理職能和行政權(quán)”為標(biāo)準(zhǔn)界定行政主體提供了現(xiàn)實(shí)背景。

重新界定后的我國(guó)行政主體,指依法享有行政管理職能和行政權(quán),能以自己名義實(shí)施公共行政, 并對(duì)行為后果承擔(dān)法律責(zé)任的組織。行政主體新的內(nèi)涵應(yīng)該有新的理解。這里的行政權(quán)力不僅包括傳統(tǒng)的國(guó)家行政權(quán)力,還包括社會(huì)公共行政層面的行政權(quán)力。根據(jù)這個(gè)新的界定標(biāo)準(zhǔn),行政主體的范圍應(yīng)該包括行政機(jī)關(guān)、被授權(quán)的組織和其他社會(huì)公權(quán)力組織。這種“行政管理職能和行政權(quán)”新的界定標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)擴(kuò)大行政主體的范圍, 明確各類組織的行政主體地位及其公法上的責(zé)任,為受行政主體侵犯的行政相對(duì)人提供合法救濟(jì)[5]。所以，行政法學(xué)應(yīng)該加大對(duì)新增的從事社會(huì)公共行政的行政主體類型的研究,以反映行政主體多元化的趨勢(shì)。

結(jié)論

如前所述,現(xiàn)階段非政府組織行使公共權(quán)力的范圍越來越廣泛,也越來越頻繁。這種社會(huì)的公共行政與政府機(jī)關(guān)的行政并沒有本質(zhì)上的區(qū)別,而僅僅是管理主體的不同而已。它們都是行使公共權(quán)力對(duì)公共事務(wù)進(jìn)行的管理行為,它們都會(huì)對(duì)社會(huì)成員的權(quán)利帶來影響。既然社會(huì)公權(quán)力組織的公共管理行為必然會(huì)影響到

公民權(quán)益,就必須要有一定的法律予以規(guī)范和調(diào)整,才能確保社會(huì)公權(quán)力組織管理行為的合法性和公正性,也才能保障公民權(quán)益不受社會(huì)公權(quán)力組織管理行為的侵犯。由于這些社會(huì)組織管理的事務(wù)和行使的權(quán)力都具有一種公共性,因此,其他法律特別是民法無法將其納入調(diào)整范圍,而以規(guī)范公共行政權(quán)力為內(nèi)容的行政法來加以規(guī)定則具有一定的科學(xué)性和合理性。

第二篇：淺談我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)狀及重新界定

淺談我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀及重新界定

摘 要

政府會(huì)計(jì)主體是政府會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的特定單位或者組織，是政府會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。目前，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)側(cè)重于某一個(gè)具體部門，采用單一主體的預(yù)算會(huì)計(jì)主體模式。這種模式將政府預(yù)算與政府具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對(duì)具體財(cái)務(wù)資源的使用缺乏控制，達(dá)不到政府預(yù)算的目的。

本文首先對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵與其雙重性進(jìn)行分析，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀進(jìn)行討論，同時(shí)對(duì)于德國(guó)、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)的三種不同的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行介紹，最后對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)學(xué)者對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體重新界定的觀點(diǎn)進(jìn)行歸納，在借鑒西方政府會(huì)計(jì)主體界定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的重新界定提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)主體 記賬主體 報(bào)告主體 基金主體 雙主體

目 錄

引言????????????????????????????? 3

一、政府會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵??????????????????? 3

二、政府會(huì)計(jì)主體的雙重性：關(guān)于記賬主體與報(bào)告主體的討論?? 4

三、我國(guó)政府主體的現(xiàn)狀????????????????????? 5

四、國(guó)外政府會(huì)計(jì)主體的模式?????????????????? 6

（一）德國(guó)法國(guó)的政府主體???????????????????? 6

（二）美國(guó)州與地方政府的基金主體???????????????? 7

（三）英國(guó)等國(guó)的政府與基金并存的“雙元主體模式” ????????9

五、現(xiàn)階段我國(guó)學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)主體重新界定的觀點(diǎn)??????? 10

（一）政府主體：“組織性質(zhì)”學(xué)說的提出????????????? 10

（二）基金主體：“資金來源與用途”學(xué)說的提出?????????? 10

（三）雙主體??????????????????????????11

六、政府會(huì)計(jì)主體重新界定的相關(guān)建議????????????? 12 結(jié)束語???????????????????????????14 參考文獻(xiàn)?????????????????????????????14 淺談我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀及重新界定

引 言

政府會(huì)計(jì)改革，是一場(chǎng)關(guān)乎政府公開透明、管理方式、行政職能轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理制度的變革，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是當(dāng)前社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的呼喚。政府會(huì)計(jì)改革首先應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)主體、賬戶設(shè)置等問題達(dá)成共識(shí)。政府會(huì)計(jì)主體解決政府會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的空間范圍問題，是區(qū)分不同主體之間、主體與主體所有者之間利益界限的依據(jù)。政府會(huì)計(jì)主體界定問題是政府會(huì)計(jì)改革中的一個(gè)難點(diǎn)，關(guān)系到政府會(huì)計(jì)模式的選擇。只有通過識(shí)別和界定政府會(huì)計(jì)主體，才能確定政府財(cái)務(wù)人員服務(wù)的范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表供給的對(duì)象，從而提供具有相關(guān)性和可靠性的政府會(huì)計(jì)信息。

迄今為止，我國(guó)尚未真正意義的政府會(huì)計(jì)主體，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的研究也只是作為政府會(huì)計(jì)假設(shè)的一部分，并未系統(tǒng)和全面地對(duì)其進(jìn)行闡述。我國(guó)在政府會(huì)計(jì)主體的界定方面，尚處于剛剛起步階段，還有許多需要完善的地方。因此，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定問題進(jìn)行研究有十分重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、政府會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)主體，又稱為會(huì)計(jì)個(gè)體、會(huì)計(jì)實(shí)體，是會(huì)計(jì)假設(shè)或會(huì)計(jì)基本前提中的核心內(nèi)容，是指會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。明確界定會(huì)計(jì)主體是開展會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作的的重要前提,其目的是在空間上對(duì)進(jìn)入一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的各種經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)做出限定。根據(jù)會(huì)計(jì)主體這項(xiàng)基本前提，會(huì)計(jì)實(shí)踐只為本主體服務(wù)，只核算和監(jiān)督本主體的各種經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)。換句話說，作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，應(yīng)至少具備兩個(gè)特征：（1）經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，即必須與其他主體或個(gè)人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系劃分開來，以核算和報(bào)告該主體本身的業(yè)務(wù)活動(dòng)；（2）組織上的統(tǒng)一性，即必須具有統(tǒng)一的組織、目標(biāo)、權(quán)責(zé)，以系統(tǒng)的核算和報(bào)告該主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

政府會(huì)計(jì)主體，是指政府會(huì)計(jì)工作特定的空間范圍。政府會(huì)計(jì)一直尚未在我國(guó)正式文件、制度中出現(xiàn)過,嚴(yán)格地說我國(guó)沒有政府會(huì)計(jì),而只有預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì),是為國(guó)家預(yù)算管理服務(wù)的。它分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)。1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，明確界定了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的主體包括：各級(jí)政府、行政單位和各類事業(yè)單位。其中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的主體是各級(jí)政府，財(cái)政代表政府執(zhí)行預(yù)算、管理財(cái)政收支；行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的行政單位；事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的各類事業(yè)單位。鑒于我國(guó)并沒有嚴(yán)格意義上的政府會(huì)計(jì)，故以下討論的我國(guó)政府會(huì)計(jì)即指的是我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主體。

二、政府會(huì)計(jì)主體的雙重性：關(guān)于記賬主體與報(bào)告主體的討論

政府會(huì)計(jì)主體可以分為記賬主體和報(bào)告主體兩類。記賬主體，又稱為核算主體，是從會(huì)計(jì)記賬角度界定會(huì)計(jì)主體。記賬主體主要解決單位業(yè)務(wù)核算的范圍問題。具體地說，記賬主體涉及：（1）會(huì)計(jì)要素的定義；（2）會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)；（3）記賬程序和方法的運(yùn)用；（4）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制）；（5）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等問題。報(bào)告主體，又稱為報(bào)表主體，是從會(huì)計(jì)報(bào)告角度界定會(huì)計(jì)主體。報(bào)告主體主要解決單位會(huì)計(jì)報(bào)告業(yè)務(wù)資料的范圍問題。具體地說，報(bào)告主體涉及：（1）會(huì)計(jì)報(bào)表種類、格式；（2）會(huì)計(jì)報(bào)表的信息范圍；（3）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求等問題。區(qū)分記賬(核算)主體和報(bào)告主體的標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)上主要看這一會(huì)計(jì)主體是否獨(dú)立的記賬，是否單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表。如果進(jìn)行獨(dú)立的記賬但不單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表，那么它就是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體，但不是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體；如果不進(jìn)行獨(dú)立的記賬但單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表，那么它就是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體，但不是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體；如果既進(jìn)行獨(dú)立的記賬又單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表，那么它既是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體，又是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體。

對(duì)于政府會(huì)計(jì)的記賬主體和報(bào)告主體是否統(tǒng)一的問題，我國(guó)學(xué)者持有不同的觀點(diǎn)。

史紹紱（1994）、孫繼光（1994）等一些學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)報(bào)告主體不加區(qū)分，即認(rèn)為會(huì)計(jì)主體就是財(cái)務(wù)報(bào)告主體。

另外一些學(xué)者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)主體和政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是有區(qū)別的。會(huì)計(jì)主體要確定的是需要達(dá)成自相平衡的一組經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)告主體要確定的是納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)（趙建勇，2001）。張連江、俞景中(2003)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的記賬主體與報(bào)告主體應(yīng)該是區(qū)別開來的。針對(duì)“基金主體”模式，其記賬主體是各類“基金”，其報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成,具體內(nèi)容范圍和組成結(jié)構(gòu)要結(jié)合各國(guó)具體情況來確定。筆者認(rèn)為：從兩個(gè)主體的具體工作來看，記賬主體和報(bào)告主體還是有很大差別的，因此，將會(huì)計(jì)主體區(qū)分為記賬主體和會(huì)計(jì)主體還是很有必要的，在目前預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，記賬主體與會(huì)計(jì)主體相吻合只是現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的一個(gè)巧合。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀

目前，在我國(guó)政府的正式行文中，還沒有“政府會(huì)計(jì)”的稱謂(解放前，我國(guó)曾用過“政府會(huì)計(jì)”的名稱)。國(guó)外的政府會(huì)計(jì)大致相當(dāng)于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)，但國(guó)外的“預(yù)算會(huì)計(jì)”內(nèi)容與中國(guó)的“預(yù)算會(huì)計(jì)”大不相同。國(guó)外的預(yù)算會(huì)計(jì)是記錄預(yù)算的會(huì)計(jì)，因?yàn)槠浞ǘA(yù)算需要作正式的會(huì)計(jì)記錄。中國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方政府預(yù)算以及行政、事業(yè)單位預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果的會(huì)計(jì)，它更接近于政府會(huì)計(jì)范疇。

現(xiàn)階段我國(guó)的政府會(huì)計(jì)采用單一預(yù)算會(huì)計(jì)主體模式，以政府預(yù)算為基礎(chǔ)，其組成體系應(yīng)與國(guó)家管理體制相適應(yīng)，每一個(gè)預(yù)算單位為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體。在核算中，對(duì)于指定用途或需要單獨(dú)報(bào)賬的資金設(shè)置若干的基金予以單獨(dú)核算，但在報(bào)告時(shí)仍然以機(jī)構(gòu)作為主體，各個(gè)基金不分開，都只是單一主體的一個(gè)組成部分?？梢?，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體側(cè)重于某一個(gè)具體部門，明確將各個(gè)部門作為會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象，也即政府會(huì)計(jì)主體。我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體包括國(guó)家各級(jí)政府以及各類行政單位。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府而非財(cái)政機(jī)關(guān)。雖然我國(guó)的政府會(huì)計(jì)中也存在著基金的概念，但其表現(xiàn)形式是具體會(huì)計(jì)要素中的一級(jí)科目，未能成為完整意義上的獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，只是作為部門或單位會(huì)計(jì)主體的一種必要補(bǔ)充，是某一部門會(huì)計(jì)的具體核算對(duì)象。而且，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體和記賬主體是一致的，也是以各級(jí)財(cái)政部門和行政單位作為報(bào)告的主體。我國(guó)現(xiàn)有的行政和公共服務(wù)體系會(huì)計(jì)沒有明確的記賬主體，按照財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度的條文，會(huì)計(jì)報(bào)告主體似乎是各級(jí)財(cái)政部門或單位，但實(shí)際反映的是各級(jí)政府或行政單位的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行情況。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體為向人大提交政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一級(jí)政府，但是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)的會(huì)計(jì)主體分別由一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金等部分組成。這在很大程度上仍以企業(yè)會(huì)計(jì)的模式作依據(jù)，并未形成非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。

根據(jù)我國(guó)的具體情況，可以看出我國(guó)的政府會(huì)計(jì)主體具有以下特征：（1）多層性。由于實(shí)行財(cái)政資金縱向分級(jí)管理體制，各級(jí)政府、各級(jí)政府的部門和各個(gè)政府單位（包括行政單位預(yù)與事業(yè)單位）都是會(huì)計(jì)主體，由此構(gòu)成多層級(jí)的會(huì)計(jì)主體。

（2）復(fù)合性。政府單位橫向資金來源多渠道，具體管理要求不盡相同，如有的資金實(shí)行專款專用原則，實(shí)質(zhì)上成為基金，由此構(gòu)成復(fù)合式的會(huì)計(jì)主體。

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)的這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對(duì)具體財(cái)務(wù)資源的使用缺乏控制。而財(cái)政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L(zhǎng)了各單位爭(zhēng)資金而輕效益的現(xiàn)象，導(dǎo)致財(cái)務(wù)資金的使用效率低下，同時(shí)也助長(zhǎng)了腐敗與鋪張浪費(fèi)。對(duì)于某些?？顚Ｓ玫母黜?xiàng)基金，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)并沒有進(jìn)行單獨(dú)的核算與報(bào)告，導(dǎo)致在實(shí)際使用過程中擅自篡改用途的現(xiàn)象的出現(xiàn)，沒有真正的做到?？顚Ｓ玫哪康摹?/p>

由于我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系采用的是單一的組織主體模式，在沒有引入基金報(bào)告主體的情況下，政府財(cái)務(wù)信息只能總括反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的履行狀況，而無力提供不同性質(zhì)財(cái)政資金的具體來源和使用信息。這樣容易導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)信息相對(duì)籠統(tǒng)，即使編制了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表也會(huì)使政府財(cái)務(wù)信息過于宏觀，制約了對(duì)政府合規(guī)性受托責(zé)任的詳盡反映，難以滿足信息使用者對(duì)不同層次的政府財(cái)政性信息的需求。

四、國(guó)外政府會(huì)計(jì)主體的模式

（一）德國(guó)、法國(guó)的政府主體

在大部分的歐洲大陸國(guó)家都采用德法模式，德法模式以單位作為基本主體，就是按政府組成、控制的單位，作為基本主體，實(shí)際上是將預(yù)算單位作為政府會(huì)計(jì)的主體。

德法模式將預(yù)算單位作為政府會(huì)計(jì)主體與其獨(dú)特的法律體系有很大的關(guān)系。德法模式的國(guó)家的法律系統(tǒng)屬于以成文法為特征的歐洲大陸法系。歐洲大陸法系在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)則。實(shí)行歐洲大陸法系的國(guó)家, 其政府會(huì)計(jì)原則受法律的影響既廣且深,關(guān)于政府會(huì)計(jì)和報(bào)告的規(guī)定,往往直接列為公共財(cái)政和預(yù)算法的組成部分。以德國(guó)和法國(guó)為例，德國(guó)沒有單獨(dú)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，德國(guó)政府會(huì)計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財(cái)政和《預(yù)算法》。法國(guó)準(zhǔn)則制定模式是一種由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委會(huì)，該委員會(huì)由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)，其成員半數(shù)以上 來自政府部門，因此也具有較濃的官方色彩。德法模式政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是行政控制，其次才是向議會(huì)報(bào)告自己受托責(zé)任的履行情況。如德國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求，而并沒有考慮社會(huì)公眾和政府部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。德法模式政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致,監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行,向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支的合法性,以保證實(shí)際收支項(xiàng)目與預(yù)算收支相一致。因此，德國(guó)和法國(guó)的政府會(huì)計(jì)是“立法導(dǎo)向的”，主要用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的，這也就與政府主體重預(yù)算輕管理的模式相適應(yīng)。

同樣，議會(huì)與政府的關(guān)系也對(duì)其產(chǎn)生了重要的影響。德法模式國(guó)家議會(huì)的作用相對(duì)較弱,在與政府的關(guān)系中處于弱勢(shì)地位。如法國(guó)議會(huì)的權(quán)利是有限的,在立法權(quán)上,憲法雖然規(guī)定,一切法律皆由議會(huì)通過,但是有很多事項(xiàng)不屬于法律而屬于政府法令、條例管轄，即使是法律管轄的事項(xiàng),政府也可以要求授權(quán)自行采取措施。在監(jiān)督權(quán)上,法國(guó)議會(huì)的作用更弱,效果甚微。通過提不信任案迫使政府下臺(tái)的權(quán)利,只限于國(guó)民議會(huì)行使,也是它唯一能有效地批評(píng)政府行為的方法,但是由于總統(tǒng)可以在與總理和兩院議長(zhǎng)磋商后,解散國(guó)民議會(huì),所以議會(huì)在提出不信任案表決時(shí),議員必然瞻前顧后。德國(guó)議會(huì)的作用比法國(guó)要強(qiáng),但是相對(duì)于英美等國(guó)卻仍然要弱,如德國(guó)政府有權(quán)通過聯(lián)邦總統(tǒng)提前解散聯(lián)邦議院重新選舉,并且擁有緊急立法權(quán)。如果議會(huì)的作用相對(duì)較弱,權(quán)力較小, 那么議會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求就相對(duì)較少,如僅限于審核政府預(yù)算的執(zhí)行情況，進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求也較少，這就與以預(yù)算單位為政府會(huì)計(jì)主體相吻合。

而第三個(gè)原因是德法模式國(guó)家的聯(lián)邦(中央)政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制權(quán)一般較高。如法國(guó)是一個(gè)高度集權(quán)的國(guó)家,中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握著財(cái)政大權(quán),財(cái)政監(jiān)督是法國(guó)國(guó)家對(duì)地方政府進(jìn)行監(jiān)督的一個(gè)重要方面,包括預(yù)算監(jiān)督和其他財(cái)政監(jiān)督。德國(guó)雖然是實(shí)行聯(lián)邦制的國(guó)家,但是其聯(lián)邦政府擁有極為廣泛的權(quán)利,對(duì)州和地方權(quán)力機(jī)關(guān)有著很大的影響。聯(lián)邦政府有權(quán)以政府的名義發(fā)布命令,要求州和地方政府執(zhí)行;各州只通過聯(lián)邦參議院參與聯(lián)邦立法和行政事務(wù),維持各州利益,對(duì)聯(lián)邦議院和聯(lián)邦政府的職權(quán)和所做的決定起控制和補(bǔ)充的作用。在聯(lián)邦(中央)政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制權(quán)一般較高的情況下，預(yù)算單位為會(huì)計(jì)主體有利于聯(lián)邦（中央）政府在財(cái)政上對(duì)地方政府進(jìn)行控制監(jiān)督。

（二）美國(guó)州與地方政府的基金主體

美國(guó)州與地方政府的基金主體以基金作為基本主體，就是把政府營(yíng)運(yùn)的資金“切 塊”，每“塊”資金有固定的來源和限定的用途，分別設(shè)置賬戶核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表。每“塊”基金獨(dú)立運(yùn)作，都作為基本主體。雖然其政府會(huì)計(jì)仍與傳統(tǒng)的預(yù)算密不可分,但它又試圖擺脫預(yù)算。政府會(huì)計(jì)體系仍然以基金的形式監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行,但會(huì)計(jì)又在很多方面獨(dú)立于預(yù)算,如政府要遵守外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而這些準(zhǔn)則并沒有采用預(yù)算會(huì)計(jì)所經(jīng)常采用的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求,如貸款人、政府證券投資者、納稅人和選舉人。

美國(guó)的法律體系則屬于以習(xí)慣法為特征的海洋法系，海洋法系以少量的成文法為基礎(chǔ),由法庭加以解釋,并建立大量的判例作為補(bǔ)充。在這種情況下，顯然以法律的形式將政府會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范是不可行的，因此，美國(guó)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的。如美國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范屬于在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式，包括聯(lián)邦政府、州及地方政府會(huì)計(jì)規(guī)范。其中，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)主辦的美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）。因此，美國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范具有開放性，側(cè)重對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范，基本目標(biāo)是反映政府整體對(duì)公眾的受托責(zé)任。

同時(shí)，美國(guó)是一個(gè)典型的聯(lián)邦制國(guó)家, 州政府和聯(lián)邦中央政府之間有明確的權(quán)利劃分,保持相對(duì)獨(dú)立;州和州之間由于有各自的憲法,也保持相對(duì)獨(dú)立;州以下的地方政府則實(shí)行較高程度的地方自治。因此,從法律形式上看,聯(lián)邦、州和地方政府都是相互獨(dú)立的,不存在上下隸屬關(guān)系?？梢钥闯雎?lián)邦(中央)政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制權(quán)較弱,地方政府的作用相對(duì)獨(dú)立,公民和投資者、債權(quán)人等更需要對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估,地方政府所承受的外部壓力較大,從而迫使其提供更加易于理解的會(huì)計(jì)報(bào)告,進(jìn)而推動(dòng)其政府會(huì)計(jì)發(fā)生變革。

顯然，美國(guó)的州和地方政府是相對(duì)獨(dú)立的，基于受托責(zé)任的觀念，地方政府采用基金主體可以更好的滿足會(huì)計(jì)信息使用者即公民和投資者、債權(quán)人等對(duì)地方政府進(jìn)行監(jiān)督，滿足公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

當(dāng)然，就整個(gè)美國(guó)政府而言，還是存在政府主體的，也就是大多數(shù)人認(rèn)為的美國(guó)的“雙主體”。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB)于1991年6月份發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告第14號(hào)—— 財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》中的有關(guān)規(guī)定：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分組成：一是基本政府；二是基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；三是那些就其與基本政府之間關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織?！笨梢娒绹?guó)實(shí)際上是將整個(gè)政府的 全部活動(dòng)都納入到一個(gè)統(tǒng)一的“政府主體”中進(jìn)行核算，包括：政府單位、公立非營(yíng)利組織以及它們所屬的公立。但是就州與地方政府而言，采用的是基金主體。同時(shí)1999年6月,GASB頒布了第34號(hào)公告，要求州和地方政府除了基金報(bào)告以外,還要編制以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）英國(guó)等國(guó)的政府與基金并存的“雙元主體模式”

單位主體和基金主體并存，就是對(duì)政府一般經(jīng)濟(jì)資源以單位作主體進(jìn)行核算和報(bào)告，對(duì)有特定用途的資金以基金作主體進(jìn)行核算和報(bào)告。這種做法可稱之為“雙元主體”模式。目前，英國(guó)、加拿大等國(guó)家都采用這種模式。英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)則已經(jīng)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動(dòng)不僅僅是企業(yè)活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),同時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則也影響了預(yù)算觀念和數(shù)據(jù)。英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行基金會(huì)計(jì)模式，地方政府會(huì)計(jì)的特定業(yè)務(wù)也需要設(shè)立基金。

與美國(guó)相同，英國(guó)的法律體系也是以習(xí)慣法為特征的海洋法系，英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)雖然是政府,但是,為了在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中增加一些獨(dú)立的因素,確保資源會(huì)計(jì)最大限度地符合英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,1996 年財(cái)政部成立了財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì),負(fù)責(zé)對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)問題提供咨詢建議。地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由獨(dú)立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(ASB)發(fā)布的。英國(guó)實(shí)行“議會(huì)至上”的原則,議會(huì)不僅擁有立法、決定財(cái)政權(quán)、監(jiān)督行政系統(tǒng)的活動(dòng)、司法終審權(quán)等權(quán)利?？梢钥闯雠c美國(guó)相似，英國(guó)的議會(huì)處于相對(duì)獨(dú)立的地位，擁有與政府相抗衡的能力。而英國(guó)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是表明公共資金按照國(guó)會(huì)設(shè)定的目標(biāo)正確地使用；向國(guó)會(huì)提供有關(guān)服務(wù)成本的信息；證明授權(quán)使用公共資金的各機(jī)構(gòu)充分履行其職責(zé)并有效地管理公共資金，可以看出政府會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)行政官員對(duì)國(guó)會(huì)的受托責(zé)任。

同樣，在中央與地方政府的關(guān)系方面，英國(guó)雖然是一個(gè)單一制國(guó)家,但是其建立基礎(chǔ)是地方分權(quán)。英國(guó)沒有明確的法律條文對(duì)中央與地方政府進(jìn)行明確的權(quán)限劃分,但是從中央與地方行政權(quán)力的實(shí)際情況以及相關(guān)法律條文來看,獨(dú)立征稅是地方政府傳統(tǒng)的權(quán)利,分權(quán)管理也是中央政府和地方政府一種約定俗成的分工?？梢钥闯鲇?guó)中央政府對(duì)地方政府的監(jiān)督管理權(quán)還是較弱的，但地方政府的權(quán)利并沒有像美國(guó)地方政府那么大，在這點(diǎn)上，英美兩國(guó)有較大的相似之處但又有所區(qū)別。

以上可以看出社會(huì)各界對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息的需求較大，這也就表明了基金主體存在的必要性。而中央政府對(duì)地方政府一定的監(jiān)督管理權(quán)要求了政府主體這種模式 的存在。

五、現(xiàn)階段我國(guó)學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)主體重新界定的觀點(diǎn)

（一）政府主體：“組織性質(zhì)”學(xué)說的提出

“政府主體”，實(shí)際上就是要回答哪些經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”,應(yīng)當(dāng)納入到政府會(huì)計(jì)體系中。對(duì)此,當(dāng)代西方國(guó)家的答案是:以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ),首先界定政府的經(jīng)濟(jì)職能,或者說政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍,然后以此為標(biāo)準(zhǔn),對(duì)照經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)性質(zhì)及其資金來源的性質(zhì)進(jìn)行取舍。葉龍，馮兆大（2006）認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)政府應(yīng)主要扮演以下三個(gè)經(jīng)濟(jì)角色。

1、公共物品的提供者

2、公平分配的保障者

3、公有制度的維護(hù)者

而當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中執(zhí)行上述職能的組織大致有三類,即機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)。他們認(rèn)為國(guó)有企業(yè)至少在現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會(huì)計(jì)體系之外，而只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納入到政府會(huì)計(jì)體系之中，對(duì)于機(jī)關(guān)單位他們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)全部納入到政府會(huì)計(jì)體系之中。

（二）基金主體：“資金來源與用途”學(xué)說的提出

我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式中已有了“基金主體”的雛形，例如我國(guó)現(xiàn)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中就有如下規(guī)定:“收入包括一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、專用基金收入、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入等;支出包括一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等;結(jié)余包括預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余和專用基金結(jié)余,各項(xiàng)結(jié)余必須分別核算,不得混淆。”盡管如此,我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)模式中并沒有明確提出“基金主體”的概念。而且，我國(guó)的基金與“基金主體”的基金還是有區(qū)別的。我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的基金是指為興辦、維持或發(fā)展某種事業(yè)而儲(chǔ)備的資金或?qū)ｉT撥款,如各種政府性基金,按規(guī)定它也需要單獨(dú)核算。而“基金主體”中的基金則是從?？顚Ｓ玫慕嵌葘?duì)“政府主體”的全部經(jīng)濟(jì)資源所作的進(jìn)一步細(xì)分。它是“政府主體”的子系統(tǒng), 若干個(gè)“基金主體”的總和就構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的“政府主體”。由此可見,這兩個(gè)概念之間有一定的重疊之處,但從總體上看,后者的概念要寬泛得多,它涵蓋了“政府主體”中的全部經(jīng)濟(jì)資源,而前者只是其中的一部分。

葉龍，馮兆大（2006）認(rèn)為可以以“基金”為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告,將有效避免政府財(cái)務(wù)管理方面的隨意性和人為因素,細(xì)化政府的受托責(zé)任,增強(qiáng)政府的責(zé)任 意識(shí),切實(shí)保證各項(xiàng)財(cái)政資金的?？顚Ｓ?提高政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度，節(jié)約廣大人民群眾對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本。他們認(rèn)為我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)模式中可以考慮主要設(shè)置以下三大類“基金主體”:(l)公共基金(2)保障基金(3)權(quán)益基金，同時(shí)指出各“政府主體”還可以在上述分類的基礎(chǔ)上再作一步的細(xì)分。

朱雪峰（2005）認(rèn)為在確定記賬主體時(shí)，應(yīng)以各類基金為記賬主體。為保證我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和發(fā)展的需要，提高政府財(cái)政資源的有效利用程度，我們應(yīng)借鑒西方國(guó)家的政府基金會(huì)計(jì)，根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要出發(fā)，建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)基金會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)。在每一個(gè)基金內(nèi)部還可以設(shè)置若干個(gè)子基金，并且每一個(gè)基金都有一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算體系和一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。在確定報(bào)告主體時(shí)，要注意層次性，把政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位(如行政單位)和主要基金，條件成熟時(shí)，將基本政府的相關(guān)單位（如國(guó)有獨(dú)資企業(yè))也納入報(bào)告主體范圍。

姜海華（2006）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)中，為反映預(yù)算限定，防止政府財(cái)務(wù)資源被濫用，更好地貫徹專款專用原則，應(yīng)將會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛饡?huì)計(jì)。政府及政府單位應(yīng)當(dāng)以基金作為財(cái)務(wù)資源管理的基本單位。政府各基金之間有明顯的界限，任何基金都是一個(gè)與其他基金分開并相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，它們各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用以及基金余額或其他權(quán)益，并通過一套自求平衡的賬戶與報(bào)告體系記錄和報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源來源與應(yīng)用情況和結(jié)果。為此，基金間交易及有關(guān)款項(xiàng)的墊付、往來等事項(xiàng)都必須分別在相關(guān)基金主體中作出完整的記錄和報(bào)告。

丁庭選、邵翠麗（2012）認(rèn)為首先我國(guó)應(yīng)將記賬主體與報(bào)告主體相分離，再引進(jìn)基金主體，同時(shí)結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的背景重新定義基金。他們認(rèn)為我國(guó)的基金可定義為按照特定的法規(guī)、限制條件或者期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。同時(shí)也提出設(shè)置政府公共基金、社會(huì)保障基金和國(guó)有資產(chǎn)基金三大“基金主體”。

（三）雙主體

還有學(xué)者參照西方的政府會(huì)計(jì)主體提出我國(guó)可以合理引進(jìn)“雙主體”。王艷林（2012）認(rèn)為我國(guó)可以實(shí)行“雙主體”，就是不再按財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)劃分會(huì)計(jì)主體，而是依據(jù)履行政府職能的需要，政府會(huì)計(jì)主體劃分為報(bào)告主體和記賬主體。記賬主體是從會(huì)計(jì)核算的角度來界定會(huì)計(jì)主體，主要解決單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題；報(bào)告主體是從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度，對(duì)會(huì)計(jì)主體的具體界定，報(bào)告主體主要解決單位會(huì)計(jì)報(bào)表的業(yè)務(wù)資料范圍問題。

王瑋（2010）認(rèn)為要合理引進(jìn)“雙主體”，分別從組織性質(zhì)和組織資金的來源與用途兩個(gè)層面界定政府會(huì)計(jì)的主體。其中政府主體為報(bào)告主體，基金主體為記賬主體。其中：報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成；記賬主體由各類具有專門用途的基金構(gòu)成。同時(shí)提出，我國(guó)在整合和發(fā)展政府會(huì)計(jì)的過程中，要注意層級(jí)性，即把政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位。第一層次為中央政府和各級(jí)人民政府，第二層次為政府各個(gè)部門（各級(jí)政府的行政部門），第三層次為政府的相關(guān)單位（公立非營(yíng)利組織），由此構(gòu)成多層級(jí)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體。

丁程（2012）認(rèn)為可以實(shí)行雙軌制，區(qū)分政府會(huì)計(jì)的記賬主體與報(bào)告主體。對(duì)于記賬主體，可以合理引進(jìn)基金主體模式，將其分為公共基金、保障基金與權(quán)益基金。而對(duì)于報(bào)告主體，他認(rèn)為可以分為兩大層次：（1）各級(jí)政府整體，各級(jí)政府按照一級(jí)預(yù)算原則編制財(cái)務(wù)報(bào)告反映這級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債、資源狀況和現(xiàn)金流量情況。（2）基金報(bào)告主體，在公共基金、保障基金和權(quán)益基金三大類主體下面按各項(xiàng)基金類別分設(shè)基金主體，單獨(dú)核算并提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，反映其各類限制資源的使用情況和運(yùn)用效果。

六、政府會(huì)計(jì)主體重新界定的相關(guān)建議

在對(duì)政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行重新界定提出建議之前，首先有幾點(diǎn)要明確。一是必須要明確公眾與政府的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種委托代理的關(guān)系，政府作為受托人有義務(wù)對(duì)履行公眾所賦予的受托責(zé)任。二是我國(guó)的政府體制注定了中央政府對(duì)于地方政府有很大的監(jiān)督控制權(quán)，我們不可能完全的仿照美國(guó)或者英國(guó)等國(guó)家，采用“政府主體”與“基金主體”并存的的“雙主體”模式。第三，記賬主體與報(bào)告主體的區(qū)別，但是兩者并不是相互分離的，兩者相輔相成。記賬主體是為報(bào)告主體服務(wù)的，報(bào)告主體主要是根據(jù)決策有用性和成本效益原則決定的。第四，預(yù)算會(huì)計(jì)是否有存在的必要需要進(jìn)行討論，如果有必要存在，那么預(yù)算主體、記賬主體和報(bào)告主體該如何進(jìn) 行協(xié)調(diào)。第四，現(xiàn)階段我國(guó)公眾對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息的需求較大，政府的會(huì)計(jì)主體必須滿足公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求和對(duì)政府財(cái)務(wù)透明度的需求。

鑒于以上幾點(diǎn)，我們對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體重新界定提出如下建議：

1、借鑒英國(guó)的“雙元主體”模式，將政府會(huì)計(jì)主體的記賬主體與報(bào)告主體相分離。其中記賬主體是基金，即將政府運(yùn)營(yíng)的各種資金進(jìn)行分類，每類資金有固定的來源和限定的用途，分設(shè)賬戶單獨(dú)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表。每類基金獨(dú)立運(yùn)作，都作為基本主體。其中可以將基金按照其特定的用途分成公共基金、保障基金和權(quán)益基金三類，公共基金用來反映和監(jiān)督政府在提供公共物品活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況，同時(shí)可以將它進(jìn)行進(jìn)一步劃分，例如設(shè)置核算日常經(jīng)費(fèi)的普通基金、專項(xiàng)撥款的特種基金、資本項(xiàng)目基金、償債基金；保障基金用來反映和監(jiān)督政府在提供保障類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況，如社?；鸬龋粰?quán)益基金則是用來反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況，如國(guó)有資產(chǎn)基金和政府采購(gòu)基金。對(duì)于每一種基金都規(guī)定其特有的規(guī)范制度。報(bào)告主體則可以分為基金主體和政府主體?；鹬黧w是指對(duì)于每一類基金，各自編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表并單獨(dú)進(jìn)行報(bào)告披露。政府主體包括基本政府與基本政府組成單位，其中第一層次為中央政府和各級(jí)人民政府，第二層次為政府各個(gè)部門（各級(jí)政府的行政部門），第三層次為政府的相關(guān)單位（公立非營(yíng)利組織），由此構(gòu)成多層級(jí)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體。每個(gè)層次的單位獨(dú)立編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，而對(duì)于有下級(jí)單位的，采用“母子公司模式”，在編報(bào)本單位財(cái)務(wù)報(bào)告外還要編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)告。

2、預(yù)算會(huì)計(jì)還是有存在的必要，但是預(yù)算會(huì)計(jì)的作用只限于對(duì)下一會(huì)計(jì)的資金進(jìn)行合理預(yù)算與作為進(jìn)行資金下?lián)苁褂玫囊粋€(gè)借鑒依據(jù)，并不形成單獨(dú)的核算系統(tǒng)，其作用類似于企業(yè)中的預(yù)算會(huì)計(jì)，同時(shí)預(yù)算報(bào)告要與政府的財(cái)務(wù)報(bào)告相對(duì)應(yīng)，以便于年末對(duì)于政府的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3、對(duì)于應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系的單位應(yīng)有明確的界定。首先國(guó)有企業(yè)至少在現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系之外。再者只有其資金來源中政府撥款額比例在85%及其以上的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納入到政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系之中。最后機(jī)關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納入到政府會(huì)計(jì)體系之中。

結(jié)束語

本文對(duì)于對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的概念、其兩重性、我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀、國(guó)外政府會(huì)計(jì)主體的模式以及我國(guó)學(xué)者對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體重新界定的觀點(diǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的介紹，并依據(jù)受托責(zé)任與對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求提出了一些自己的觀點(diǎn)。

文章存也存在一定的缺陷，首先雖然本文在引入雙主體模式時(shí)對(duì)于基金主體具體設(shè)置與政府主體的大致模式提出了自己的看法，但是并未對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的主體結(jié)構(gòu)進(jìn)行全面分析，因此對(duì)于政府主體的主體結(jié)構(gòu)的全面分析是以后的研究方向。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 張連江、喻景中，論政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)記賬主體與報(bào)告主體，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003；10 [2] 趙建勇，試論中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，財(cái)經(jīng)研究，2001；6 [3] 朱雪峰，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的新認(rèn)識(shí)，事業(yè)財(cái)會(huì)，2005；5 [4] 姜海華，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的不足及改革設(shè)想中國(guó)管理信息化，2006；1 [5] 葉龍、馮兆大，我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式構(gòu)建過程中主體界定問題初探會(huì)計(jì)研究，2006；9 [6] 丁庭選，邵翠麗，關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體界定問題的思考，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會(huì)2012年專題學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集，2012；5 [7] 王艷林，基于公共受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)與主體的重新定位，經(jīng)濟(jì)論壇，2012；6 [8] 王瑋，論我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的重新界定，財(cái)會(huì)月刊，2010；5 [9] 丁程，政府會(huì)計(jì)改革過程中政府會(huì)計(jì)主體界定問題研究，湖南大學(xué)，2012；5 [10] 史紹紱，淺議會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)對(duì)象──預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的具體思考之一，預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，1994；09 [11]孫繼光，淺談事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的界定，預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，1994；07 14

第三篇：中小企業(yè)營(yíng)銷突破之一：重新界定客戶

中小企業(yè)營(yíng)銷突破之一：重新界定客戶

大中小

發(fā)表時(shí)間：2011-5-5 10:54:15 來源：全球品牌網(wǎng)作者：佚名點(diǎn)擊數(shù)：62 評(píng)論數(shù)：0 【查看評(píng)論】

摘要：不是所有的購(gòu)買者都能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值——只有當(dāng)部分購(gòu)買者具備一定的共性且企業(yè)能以這種共性為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)創(chuàng)新、能不斷滿足或引導(dǎo)他們的需求，并進(jìn)而通過他們的購(gòu)買行為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的時(shí)候，這部分購(gòu)買者之于企業(yè)的客戶地位才成立，我們稱他們?yōu)槟繕?biāo)客戶，而與之相對(duì)應(yīng)的另一部分，我們稱為非目標(biāo)客戶。

本文關(guān)鍵字： 中小企業(yè) 客戶 市場(chǎng)細(xì)分

客戶，重要！管理大師彼得德魯克說，企業(yè)存在理由即是創(chuàng)造客戶，此等將客戶置于企業(yè)運(yùn)營(yíng)絕對(duì)高度的論斷幾乎是每一個(gè)營(yíng)銷管理者耳熟能詳?shù)摹笆ソ?jīng)”，然而，“圣經(jīng)”似乎也有未盡全面之處，尤其體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的中小企業(yè)運(yùn)營(yíng)層面——盡管我們天天絞盡腦汁于開發(fā)客戶與滿足客戶的要求，但他們卻常常使我們焦頭爛額、不知所措，這些亂象就難免使我們產(chǎn)生諸多疑問：

為什么客戶的問題總是層出不窮，企業(yè)疲于應(yīng)付？ 為什么客戶永遠(yuǎn)強(qiáng)勢(shì)，企業(yè)總是弱者？

為什么我們總是以犧牲企業(yè)的合理利潤(rùn)向客戶做無休止的讓步？ 為什么客戶一再流失，企業(yè)卻無能為力？ ……

問題在哪里？我們又要如何應(yīng)對(duì)并從根本上加以解決？

其實(shí)，上述亂象出現(xiàn)的根源仍在于企業(yè)，而非客戶，這是認(rèn)識(shí)問題的前提——在中國(guó)現(xiàn)時(shí)的社會(huì)與市場(chǎng)環(huán)境下，很多常識(shí)性的營(yíng)銷基礎(chǔ)理論被想當(dāng)然的曲解，具體在操作層面就難免出現(xiàn)這樣的問題和疑問，而企業(yè)的客戶定義和管理無疑是從理論到實(shí)踐的變異重災(zāi)區(qū)，在沒有清晰界定目標(biāo)客戶、不能合理分配資源的狀況下，企業(yè)在客戶面前當(dāng)然會(huì)捉襟見肘、疲于應(yīng)付，因此，重新界定客戶是中小企業(yè)取得營(yíng)銷突破的當(dāng)務(wù)之急。

一、客戶是有區(qū)別的：

不是所有的購(gòu)買者都能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值——只有當(dāng)部分購(gòu)買者具備一定的共性且企業(yè)能以這種共性為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)創(chuàng)新、能不斷滿足或引導(dǎo)他們的需求，并進(jìn)而通過他們的購(gòu)買行為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的時(shí)候，這部分購(gòu)買者之于企業(yè)的客戶地位才成立，我們稱他們?yōu)槟繕?biāo)客戶，而與之相對(duì)應(yīng)的另一部分，我們稱為非目標(biāo)客戶。泛化的客戶概念對(duì)企業(yè)來說沒有什么實(shí)際價(jià)值，只有具備了“部分、共性、創(chuàng)造價(jià)值”的基本屬性（即目標(biāo)客戶），企業(yè)的戰(zhàn)略和營(yíng)銷才會(huì)有的放矢，創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和可持續(xù)發(fā)展才能有所依附。

二、為什么眾多中小企業(yè)需要重新界定客戶？

中國(guó)為數(shù)眾多的中小企業(yè)正處于轉(zhuǎn)型發(fā)展階段，在這個(gè)階段的企業(yè)有三個(gè)特點(diǎn)，一是過去的機(jī)會(huì)型成功經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)嚴(yán)重失靈，變革勢(shì)在必行；二是企業(yè)家底仍然相對(duì)單薄，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力弱、創(chuàng)新能力不足；三是客戶群逐漸擴(kuò)大但規(guī)模參差不齊，企業(yè)的客戶管理能力成為短板，開始力不從心。基于此，企業(yè)需要對(duì)客戶的定義與管理重新認(rèn)識(shí)，及早找到出路，以適應(yīng)市場(chǎng)的變化趨勢(shì)與企業(yè)的生存發(fā)展需要。

1、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在的前提與發(fā)展現(xiàn)狀決定了企業(yè)重新界定客戶的必要性：

資源有限是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在和企業(yè)運(yùn)營(yíng)的基本前提，客戶地位的日益凸顯正在不斷地考驗(yàn)著企業(yè)的資源整合及分配能力，尤其在資金、時(shí)間、人力資源三個(gè)方面，要求企-全球品牌網(wǎng)-業(yè)進(jìn)行有效集中及合理分配，以期獲得集中兵力、迅速把握市場(chǎng)機(jī)會(huì)和專業(yè)化能力區(qū)隔的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)效果。從市場(chǎng)發(fā)展的角度說，當(dāng)市場(chǎng)處于賣方狀態(tài)或機(jī)會(huì)狀態(tài)時(shí)，我們可以不知道客戶是哪些人，因?yàn)檫@時(shí)候企業(yè)具有更多的話語權(quán)，而隨著買方市場(chǎng)的到來和小眾化市場(chǎng)格局的逐步形成，客戶開始占據(jù)絕對(duì)的話語優(yōu)勢(shì)，競(jìng)爭(zhēng)成為企業(yè)不可避免的市場(chǎng)前提，爭(zhēng)奪市場(chǎng)即爭(zhēng)奪客戶，如果企業(yè)連爭(zhēng)奪哪部分客戶都不自知，必然陷入忙亂狀態(tài)。值得注意的是，這種狀態(tài)正在眾多中小企業(yè)中大量存在甚至擴(kuò)散著，對(duì)于這些中小企業(yè)來說，重新界定客戶不僅必要，而且形勢(shì)相當(dāng)緊迫。

2、重新界定客戶是企業(yè)凝聚內(nèi)力與向前發(fā)展的需要：

戰(zhàn)略缺失是當(dāng)前中國(guó)大部分中小企業(yè)的典型病癥之一，這使得企業(yè)既很難凝聚內(nèi)力，持續(xù)發(fā)展也困難重重，它們都與沒有清晰界定客戶息息相關(guān)，具體涉及到以下三個(gè)層面，一是在價(jià)值觀上——當(dāng)我們只把企業(yè)當(dāng)成賺錢機(jī)器時(shí)，客戶當(dāng)然是能抓一個(gè)算一個(gè)（盡管從相對(duì)長(zhǎng)的時(shí)間段來看企業(yè)多半不會(huì)賺到錢），如此非正向的價(jià)值觀也必然在企業(yè)的行為方式中明確顯現(xiàn)出來，造成內(nèi)部和外部對(duì)企業(yè)立身的理由存疑，內(nèi)部反應(yīng)即無法凝聚人心、留住優(yōu)秀人才，外部反應(yīng)則是逐漸失去合作者與客戶的信賴，使企業(yè)未來的路越走越窄；二是目標(biāo)與執(zhí)行上——不明確企業(yè)為哪部分客戶服務(wù)，目標(biāo)就是生硬與空洞的數(shù)字，就難以將企業(yè)目標(biāo)與員工目標(biāo)有效統(tǒng)一，也就不會(huì)根據(jù)目標(biāo)客戶的決策因素形成有效的營(yíng)銷流程，進(jìn)而造成職能不清、責(zé)任不明、執(zhí)行乏力等諸多管理難題；三是在企業(yè)文化上——沒有清晰的目標(biāo)客戶群的定義，就很難形成以客戶為中心的企業(yè)文化，即使我們經(jīng)常把以客戶為中心掛在嘴邊，也往往只是虛假的口號(hào)或宣傳的噱頭而已，實(shí)質(zhì)要么是以老板為中心，要么是以個(gè)人利益為中心，這種“疏忽”不僅不能對(duì)企業(yè)的營(yíng)銷流程產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的意義，更會(huì)設(shè)置起企業(yè)文化建設(shè)的多重障礙，使企業(yè)文化無法對(duì)企業(yè)發(fā)展起到有效的助力作用。因此，明確界定客戶是企業(yè)統(tǒng)一理念和目標(biāo)以凝聚內(nèi)力的需要，更是建立有效營(yíng)銷管理流程以健康發(fā)展的前提，行動(dòng)勢(shì)在必行。

三、中小企業(yè)如何重新界定客戶？

中小企業(yè)在重新界定客戶前需進(jìn)行自我檢測(cè)，以明確方向和內(nèi)容，具體要回答以下問題：我們有明確的目標(biāo)客戶指向嗎？這些客戶可以量化嗎？我們能清楚的描述客戶的特征嗎？我們了解客戶的購(gòu)買決策過程嗎？我們知道客戶關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)嗎？我們的資源是否集中在了這些客戶身上？我們是否能在客戶關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)上提供獨(dú)特的價(jià)值等，然后在這些答案形成的框架下，著手重新界定客戶。

1、基于市場(chǎng)細(xì)分與競(jìng)爭(zhēng)的目標(biāo)客戶界定：界定客戶要首先明確細(xì)分市場(chǎng)，這誠(chéng)然對(duì)中小企業(yè)來說存在著一定的難度，且企業(yè)難免會(huì)受制于對(duì)既有市場(chǎng)的相對(duì)規(guī)?，F(xiàn)狀的狹隘認(rèn)識(shí)，但從對(duì)現(xiàn)有客戶的調(diào)研和梳理入手不失為一個(gè)簡(jiǎn)單、直接的辦法，其重點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)共性與創(chuàng)造價(jià)值，我們要結(jié)合企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)狀況對(duì)客戶進(jìn)行篩選，找到這些客戶選擇我們產(chǎn)品或服務(wù)的原因及關(guān)鍵因素，鎖定共同點(diǎn)，進(jìn)而延伸到企業(yè)與客戶雙方的價(jià)值層面，由此制定客戶開發(fā)與管理目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)來配置資源、制定策略乃至營(yíng)銷戰(zhàn)略，為企業(yè)真正從銷售導(dǎo)向過渡到市場(chǎng)導(dǎo)向奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2、對(duì)最終客戶的界定：中小企業(yè)現(xiàn)時(shí)的客戶定義與管理亂象很大一部分原因是忽視了對(duì)最終客戶的界定，這尤其體現(xiàn)在一些制造型企業(yè)身上，過分關(guān)注渠道客戶往往使我們的視線狹隘，無法在有效的客戶價(jià)值鏈中尋找到企業(yè)發(fā)力的支點(diǎn)，因此，界定客戶要以為最終客戶創(chuàng)造的關(guān)鍵價(jià)值為起始，深入研究他們的購(gòu)買決策過程及決策關(guān)鍵點(diǎn)，并以此為依據(jù)進(jìn)行營(yíng)銷流程的建設(shè)和調(diào)整，進(jìn)而延伸至對(duì)渠道客戶甚至供應(yīng)商的定位及選擇，真正使目標(biāo)客戶的界定貫穿于企業(yè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，以產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)性的內(nèi)部改進(jìn)與外部提升的市場(chǎng)效果。

3、放棄：放棄對(duì)很多中小企業(yè)來說是一個(gè)艱難的抉擇，但需要明確的是，這種放棄不是停滯或倒退，而是進(jìn)步，沒有放棄就沒有資源的集中和有效利用，也就沒有企業(yè)持續(xù)的利潤(rùn)來源和后續(xù)的發(fā)展，因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況，分階段、分步驟地放棄非目標(biāo)客戶，設(shè)置逐漸提高的門檻，將有價(jià)值的客戶留住并使其增值，同時(shí)淘汰無價(jià)值的客戶，使企業(yè)徹底突破當(dāng)前客戶管理的瓶頸。另外，企業(yè)在放棄的過程中要注意規(guī)避完全按規(guī)模對(duì)客戶進(jìn)行分類甄選的錯(cuò)誤情況，目標(biāo)客戶不等同于大客戶，企業(yè)的資源、實(shí)力與目標(biāo)客戶的匹配才更重要，陷入大客戶即是重點(diǎn)客戶誤區(qū)的結(jié)果往往會(huì)使我們回到迷亂的原點(diǎn)，使重新界定客戶的諸般努力化為烏有。

重新界定客戶是中小企業(yè)取得營(yíng)銷突破的關(guān)鍵要素之一，言客戶必是目標(biāo)客戶，這是中小企業(yè)能夠有效集中資源、通過對(duì)目標(biāo)客戶的共性把握走向可復(fù)制性成功發(fā)展之路的必然選擇，有了明確的目標(biāo)客戶界定，我們將擺脫諸多客戶開發(fā)與管理問題的困擾，在企業(yè)和客戶間真正形成價(jià)值上的良性互動(dòng)關(guān)系，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)與發(fā)展產(chǎn)生積極的推進(jìn)作用。市場(chǎng)細(xì)分與目標(biāo)客戶的理念是市場(chǎng)營(yíng)銷的基礎(chǔ)，盡管它現(xiàn)在已經(jīng)成為很多營(yíng)銷人和企業(yè)運(yùn)營(yíng)者、管理者不屑一顧的常識(shí)，但我們面對(duì)的現(xiàn)實(shí)仍然頗令人擔(dān)憂。以此文為中國(guó)中小企業(yè)突破發(fā)展計(jì)，概難留跡，求無愧心。

第四篇：中華民族對(duì)醫(yī)療事故概念的重新界定

對(duì)醫(yī)療事故概念的重新界定

2002年4月14日,國(guó)務(wù)院發(fā)布《醫(yī)療事故處理?xiàng)l例》,決定于2002年9月1日正式實(shí)施,同時(shí)廢止《辦法》。新《條例》結(jié)合理論討論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),對(duì)醫(yī)療事故概念作出新的界定,使醫(yī)療事故的外延有了很大擴(kuò)展,擴(kuò)大了救濟(jì)的范圍,保障醫(yī)療機(jī)構(gòu)過失醫(yī)療行為造成的人身?yè)p害后果能夠獲得救濟(jì)。主要表現(xiàn)在:

第一,新《條例》對(duì)醫(yī)療事故概念界定擴(kuò)大了醫(yī)療事故的范圍。

新《條例》第2條規(guī)定:“本條例所稱的醫(yī)療事故,是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員在醫(yī)療活動(dòng)中,違反醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和診療護(hù)理規(guī)范、常規(guī),過失造成患者人身?yè)p害的事故?！迸c《辦法》對(duì)醫(yī)療事故概念的界定兩相對(duì)照,最明顯的差別是,前者規(guī)定構(gòu)成醫(yī)療事故必須是“導(dǎo)致功能障礙”,后者規(guī)定是“過失造成患者人身?yè)p害”,新規(guī)定的醫(yī)療事故概念明顯比原來寬。按照新的界定,凡是違法或者違章醫(yī)療行為過失造成患者人身?yè)p害的事故,都屬于醫(yī)療事故。對(duì)于過去不能認(rèn)定為醫(yī)療事故的造成人身?yè)p害但是沒有造成功能障礙的醫(yī)療損害(即醫(yī)療差錯(cuò)),現(xiàn)在可以定為醫(yī)療事故。

第二,新《條例》對(duì)醫(yī)療事故的登記和類型做了新的劃分。新《條例》對(duì)醫(yī)療事故的類型和等級(jí)劃分,由原來分為醫(yī)療事故和技術(shù)事故兩類、三個(gè)等級(jí),改為統(tǒng)稱為醫(yī)療事故,分為四級(jí)。(5)其中前三級(jí)醫(yī)療事故都是造成死亡、重度殘疾,或者造成中度殘疾、輕度殘疾導(dǎo)致嚴(yán)重功能障礙、一般功能障礙的,四級(jí)醫(yī)療事故為明顯造成人身?yè)p害的其他后果的。四級(jí)醫(yī)療事故顯然就是造成一般的人身?yè)p害事故,界限較寬,將過去規(guī)定不予賠償?shù)乃^“醫(yī)療差錯(cuò)”包括在其中,應(yīng)當(dāng)給予賠償。新《條例》使用的“醫(yī)療過失行為”的概念,與原來的醫(yī)療差錯(cuò)概念完全不相同,不是低于醫(yī)療事故概念的一個(gè)事故類型,而是醫(yī)療事故構(gòu)成的客觀要件。

第三,新《條例》對(duì)不屬于醫(yī)療事故的范圍進(jìn)行了調(diào)整。

在新《條例》中,對(duì)不屬于醫(yī)療事故的范圍進(jìn)行了新的調(diào)整,規(guī)定以下六種情形不屬于醫(yī)療事故:一是緊急情況下為搶救垂?；颊呱扇【o急醫(yī)學(xué)措施造成不良后果的;二是在醫(yī)療活動(dòng)中由于患者病情異?；蛘呋颊唧w質(zhì)特殊而發(fā)生醫(yī)療意外的;三是在現(xiàn)有醫(yī)學(xué)科學(xué)技術(shù)條件下,發(fā)生無法預(yù)料或者不能防范的不良后果的;四是無過錯(cuò)輸血感染造成不良后果的;五是因患方原因延誤診療導(dǎo)致不良后果的;六是因不可抗力造成不良后果的。新規(guī)定雖然對(duì)不屬于醫(yī)療事故的條文范圍有所擴(kuò)大,但是確定的內(nèi)容比較準(zhǔn)確,刪除了《辦法》中不合理的“雖有診療護(hù)理錯(cuò)誤,但未造成病員死亡、殘廢、功能障礙的”規(guī)定,(6)使這一范圍更為準(zhǔn)確。

對(duì)醫(yī)療事故概念界定的上述改變,擴(kuò)大了醫(yī)療事故的范圍,對(duì)于保障受害患者實(shí)現(xiàn)損害賠償?shù)臋?quán)利是有積極意義的。有人認(rèn)為,按照現(xiàn)在對(duì)醫(yī)療事故概念的界定,對(duì)于醫(yī)院抱錯(cuò)孩子、給錯(cuò)藥、賣假藥的行為,就不能定為醫(yī)療事故使受害人得到賠償。事實(shí)上,這些沒有造成人身傷害的醫(yī)療過錯(cuò)行為,不是由醫(yī)療事故解決的,而是應(yīng)當(dāng)采用其他辦法解決。抱錯(cuò)孩子的問題,應(yīng)當(dāng)依照侵害親權(quán)的侵權(quán)行為處理。給錯(cuò)藥、賣假藥的問題,應(yīng)當(dāng)依照合同關(guān)系處理,追究醫(yī)療機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任。這些都是有具體的解決辦法,不必一定要按照醫(yī)療事故請(qǐng)求賠償。

有人提出,新《條例》第49條第二款關(guān)于“不屬于醫(yī)療事故,醫(yī)療機(jī)構(gòu)不承擔(dān)賠償責(zé)任”的規(guī)定有問題,限制了法院的審判權(quán)限。筆者認(rèn)為,有了對(duì)上述關(guān)于醫(yī)療事故概念界定的擴(kuò)大,再加上法院可以組織專家鑒定組進(jìn)行醫(yī)療事故鑒定,應(yīng)當(dāng)說不會(huì)出現(xiàn)大的問題,也不能認(rèn)為這是對(duì)審判權(quán)限的限制。

第五篇：破產(chǎn)清償順序需要重新界定

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破產(chǎn)清償順序需要重新界定

破產(chǎn)清償順序需要重新界定?

新《破產(chǎn)法》在充分吸收其他法律有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)體制改革特點(diǎn)，對(duì)破產(chǎn)之后的債務(wù)清償順序問題進(jìn)行了全新的闡述，巧妙地解決了企業(yè)職工和債權(quán)人之間的利益矛盾。

為了對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的清償順序進(jìn)行重新界定，新的《破產(chǎn)法》對(duì)勞動(dòng)債權(quán)進(jìn)行了具體分類，將其中破產(chǎn)企業(yè)拖欠職工工資的部分設(shè)定期限，在法定的期限內(nèi)部分勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)于債權(quán)清償。將債權(quán)人的權(quán)利分為了經(jīng)過擔(dān)保的特殊債權(quán)和未經(jīng)過擔(dān)保的普通債權(quán)，以便進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。面對(duì)新的破產(chǎn)清償規(guī)則，不同群體會(huì)有不同的感受?，F(xiàn)在我們面臨的是如何最大限度地滿足公眾對(duì)法律的需要，在法律規(guī)范中體現(xiàn)公眾的普遍愿望。

一、清償順序的變化是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

新《破產(chǎn)法》關(guān)于清償順序的規(guī)定，是將當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在規(guī)

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贏了網(wǎng)s.yingle.com 律通過法律的形式表現(xiàn)出來。這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的表現(xiàn)。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資本雇用勞動(dòng)是最基本的規(guī)律。投資者組建企業(yè)雇用勞動(dòng)者，目的是為了獲取更多的利潤(rùn)。各個(gè)國(guó)家的法律體系不僅承認(rèn)這種資源配置方式，而且千方百計(jì)地保護(hù)資本的擁有者。正因?yàn)槿绱耍谑袌?chǎng)退出階段，優(yōu)先保護(hù)債權(quán)人的利益就成為天經(jīng)地義的事情。但是，如果無視勞動(dòng)者的需求，剝奪他們最基本的生存權(quán)利，那么，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行機(jī)制將難以繼續(xù)，資本的價(jià)值就難以體現(xiàn)。所以各個(gè)國(guó)家在確定破產(chǎn)清償順序時(shí)，并不排斥勞動(dòng)債權(quán)，而是通過各種方式保護(hù)勞動(dòng)者的利益。換句話說，在這些國(guó)家對(duì)勞動(dòng)者權(quán)利的保護(hù)并不局限于《破產(chǎn)法》，還可以通過社會(huì)保障法等其他一系列的法律規(guī)范，盡量做到勞動(dòng)者和資本投資者的權(quán)利都得到有效保護(hù)。

在社會(huì)保障機(jī)制還不完善的前提下，我國(guó)對(duì)于勞動(dòng)者債權(quán)保護(hù)尤為重要，因?yàn)樵S多企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，大部分都存在拖欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象。這樣的企業(yè)一旦破產(chǎn)，企業(yè)職工的工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用得不到清償，那么破產(chǎn)企業(yè)的職工將陷入絕境，連最基本的生存權(quán)利都無法實(shí)現(xiàn)。

但是，新《破產(chǎn)法》將擔(dān)保債權(quán)放在優(yōu)先位置考慮，從某種意義上來說是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。為了平衡勞動(dòng)者的利益，對(duì)那些涉及

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贏了網(wǎng)s.yingle.com 破產(chǎn)企業(yè)職工的債權(quán)進(jìn)行優(yōu)先清償，這樣做并不能從根本上解決問題。要想徹底保護(hù)勞動(dòng)者的合法權(quán)益，必須建立完善的社會(huì)保障機(jī)制，在企業(yè)破產(chǎn)前，確保勞動(dòng)者的工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用能夠得到及時(shí)的支付，這樣才能從根本上保證勞動(dòng)者的利益，在企業(yè)破產(chǎn)后勞動(dòng)者才能夠在平等的條件下實(shí)現(xiàn)權(quán)利。

破產(chǎn)法作為一部部門法不可能既要肩負(fù)起企業(yè)破產(chǎn)程序的相關(guān)解釋，又要對(duì)企業(yè)職工的勞動(dòng)權(quán)益問題進(jìn)行管理。如果依靠老破產(chǎn)法的規(guī)定，對(duì)拖欠的職工工資及福利在破產(chǎn)時(shí)進(jìn)行清償，無疑是一種“亡羊補(bǔ)牢”的做法，從根本上無法改變職工的境況。只有將此問題獨(dú)立的進(jìn)行思考，防患于未然，才可以從根源上把問題解決掉。

二、如何理解工資清償不再優(yōu)先

根據(jù)新破產(chǎn)法的規(guī)定，在企業(yè)破產(chǎn)法公布之前形成的職工工資拖欠，必須優(yōu)先清償給職工，就是設(shè)定了擔(dān)保權(quán)的財(cái)產(chǎn)也要隨后清償;而發(fā)生在新破產(chǎn)法公布后形成的拖欠，則是擔(dān)保權(quán)優(yōu)先清償，職工工資只能通過無擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)清償。

在破產(chǎn)企業(yè)拖欠職工工資及其他福利的清償順序問題上，如何找到職工合法權(quán)益與市場(chǎng)交易安全的平衡點(diǎn)，這是企業(yè)破產(chǎn)法立法進(jìn)程中的最大障礙。

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企業(yè)破產(chǎn)法的主要作用，是通過保障債權(quán)人和債務(wù)人合法權(quán)益，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序;職工權(quán)益的保護(hù)應(yīng)當(dāng)更多的通過健全社會(huì)保障機(jī)制來完成。這種觀點(diǎn)更全面地的解釋了新破產(chǎn)法的初衷，從社會(huì)的角度理解清償順序變化所帶來的全方位的經(jīng)濟(jì)需求。所以應(yīng)當(dāng)在勞動(dòng)合同法中明確勞動(dòng)者的權(quán)利，其中包括養(yǎng)老、醫(yī)療等問題。此外，在新破產(chǎn)法實(shí)施后，應(yīng)當(dāng)由社會(huì)保障部門提出拖欠職工工資問題的解決方案，將各個(gè)職能部門的權(quán)責(zé)明確化、系統(tǒng)化。

其實(shí)，職工工資和經(jīng)過擔(dān)保的債權(quán)孰先孰后的問題就是勞動(dòng)債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)之間的矛盾，從法理的角度探悉，所有的觀點(diǎn)無非是圍繞著人權(quán)——物權(quán)——債權(quán)這樣一組權(quán)利順位的先后問題。而之所以至今仍有爭(zhēng)論之聲，其實(shí)是由于沒有注意政治問題與法律問題的區(qū)分。

1、從憲法和人權(quán)的角度看

“保護(hù)廣大職工的利益”是現(xiàn)在瀕臨破產(chǎn)企業(yè)呼吁最為響亮的口號(hào)，因此職工債權(quán)關(guān)乎生存，而似乎有了高于其他財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。

企業(yè)破產(chǎn)了，各方利益都會(huì)受到損害，但受損害最大的還是破產(chǎn)企業(yè)的職工。由于我國(guó)勞動(dòng)法律制度還不完善，出現(xiàn)了很多不規(guī)范的用工行為，職工的合法權(quán)益受侵害的問題相當(dāng)突出，很多職工長(zhǎng)期拿

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贏了網(wǎng)s.yingle.com 不到工資，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用被大量拖欠，致使部分職工生活非常困難，嚴(yán)重的已經(jīng)影響了社會(huì)穩(wěn)定。

憲法賦予了每個(gè)勞動(dòng)者勞動(dòng)并取得收益的權(quán)利，勞動(dòng)者獲取勞動(dòng)報(bào)酬的權(quán)利不是普通的債權(quán)，而是勞動(dòng)力的一種等價(jià)的交換結(jié)果，但是事實(shí)上往往是不等價(jià)的，甚至是低價(jià)的交換結(jié)果。可以這樣說，欠薪和拖欠社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用本身就是違法的行為，而欠貸款僅僅是違約，孰輕孰重是一目了然的，哪個(gè)應(yīng)該優(yōu)先清償也是不難選擇的。如果說物權(quán)一定要優(yōu)先于債權(quán)，那么破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金也不是什么債權(quán)，而是最基本的生存權(quán)、人權(quán)。工資、社會(huì)保險(xiǎn)待遇是勞動(dòng)者維持生存和發(fā)展的基本物質(zhì)保障。

因此，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)當(dāng)將破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，在對(duì)抗破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)或者法律規(guī)定優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人時(shí)，享有的優(yōu)先受償權(quán)。從社會(huì)和人性的角度來看是很有必要的。但是，換一種角度，換一種思維方式，我們會(huì)有新的認(rèn)識(shí)。

2、從物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的角度看

對(duì)新破產(chǎn)法所出現(xiàn)問題的關(guān)注中，擔(dān)保債權(quán)與勞動(dòng)債權(quán)哪個(gè)更優(yōu)先的問題爭(zhēng)論得最為激烈。從物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的法理出發(fā)，因?yàn)閾?dān)保

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贏了網(wǎng)s.yingle.com 債權(quán)帶有物權(quán)性質(zhì)，自然得出擔(dān)保債權(quán)應(yīng)該獨(dú)立于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)之外而得以清償。這是由于物權(quán)的絕對(duì)性和排他性所賦予擔(dān)保債權(quán)的權(quán)利。

一般來說，債權(quán)具有平等性，各個(gè)債權(quán)人對(duì)同一債務(wù)人的債權(quán)，不論其先后順序，均同等受償。但設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，則具有優(yōu)先性，在同等條件下可優(yōu)于其他普通債權(quán)而受償。有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于無物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)，法理基礎(chǔ)即是物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)，同時(shí)這也是民法的基本理念。

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