第一篇：會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)原因分析

會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)

會(huì)計(jì)舞弊是一種以獲取不正當(dāng)利益為目的，采用欺詐性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的行為。我國采取的原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)在一定程度上弱化了會(huì)計(jì)職業(yè)行為的約束性，加之會(huì)計(jì)政策的隨意性和會(huì)計(jì)核算方法的多元性，均為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了大量空間，從而在一定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)舞弊。會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生既有主觀因素，也有外部環(huán)境提供的客觀條件，這里主要分析會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的動(dòng)機(jī)，即主觀內(nèi)在因素。

首先，對于管理層和會(huì)計(jì)人員而言，存在著以下幾種會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)：

1．在上市公司中，股權(quán)激勵(lì)是他們經(jīng)常采用的激勵(lì)機(jī)制，通過授予管理層權(quán)益工具為代價(jià)來獲取職工提供的服務(wù)，因此職業(yè)管理層的薪酬中往往有相當(dāng)一部分是由股權(quán)或期權(quán)組成的。在這種收入與公司股權(quán)密切關(guān)聯(lián)的機(jī)制下面，公司管理層為了獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，往往會(huì)通過虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息，粉飾公司經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績，以提升公司股價(jià)或期權(quán)價(jià)格，最終提高自己的報(bào)酬收入。這種情況導(dǎo)致的會(huì)計(jì)舞弊可以說是非常直接的，也是很主要的原因之一。

2．“位置”問題。管理者或者會(huì)計(jì)人員受到高層管理者或大股東的壓力，迫于保證“位置”的壓力，不得不進(jìn)行財(cái)務(wù)粉飾、會(huì)計(jì)造假等行為。而高層決策者或因?yàn)楣居?，或因?yàn)镮PO、高管屆滿等，可能產(chǎn)生指示或迫使會(huì)計(jì)人員進(jìn)行舞弊的動(dòng)因。這種被動(dòng)壓力，可以說是會(huì)計(jì)人員無可奈何的。

3．部分職業(yè)經(jīng)理人因考慮“面子”，在經(jīng)濟(jì)不好的時(shí)候，為了向股民交代，也為了能使公司的股價(jià)保持在一個(gè)他們認(rèn)可管理層合理的水平；而在經(jīng)濟(jì)好的時(shí)候，為了能獲得優(yōu)秀管理者的成就感，所以有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去維持公司股價(jià)。正是因?yàn)楣芾碚卟粌H是“經(jīng)濟(jì)人”，更是一個(gè)“社會(huì)人”，也會(huì)受社會(huì)約束力影響，產(chǎn)生一些社會(huì)行為。其次，對于公司而言，主要有以下兩種舞弊動(dòng)機(jī)：

1．企業(yè)融資的需要。對于發(fā)展中的企業(yè)來說，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模、拓展研發(fā)能力、增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力，離不開資金的積累和融資渠道的建設(shè)。企業(yè)融資主要途徑包括在資本市場進(jìn)行權(quán)益性融資和債務(wù)性融資、取得金融機(jī)構(gòu)的信用貸款、取得外部投資者的投資等。以上每種融資方式的擴(kuò)展與穩(wěn)定建設(shè)，都離不開企業(yè)良好的經(jīng)營狀況和管理能力，如融資迅速的股票市場，有初始上市、再融資、股價(jià)穩(wěn)定等一系列相關(guān)問題，且受規(guī)范條款的制約，因而股票市場也是最多爆出會(huì)計(jì)舞弊丑聞的地方。

2．公司的本質(zhì)是盈利，一旦公司制造虛假事項(xiàng)并披露虛假財(cái)務(wù)信息能為企業(yè)帶來巨大收益，且收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于未來可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)往往就會(huì)冒風(fēng)險(xiǎn)去做。最后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空隙為會(huì)計(jì)舞弊提供了可能性。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在處理具體業(yè)務(wù)時(shí)，只需按判斷標(biāo)準(zhǔn)去判斷某項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否符合會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，這就為會(huì)計(jì)政策的多元化提供了空間，加之會(huì)計(jì)核算方法的多樣性、會(huì)計(jì)估計(jì)的適用性，從而為職業(yè)判斷提供了操作平臺(tái)；而職業(yè)判斷的靈活性和主觀性又為會(huì)計(jì)舞弊和造價(jià)提供了土壤。

第二篇：會(huì)計(jì)舞弊的原因及防范措施

會(huì)計(jì)舞弊的原因及防范措施

【摘要】隨著改革開放的深化和市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，為了適應(yīng)建設(shè)社會(huì)主義市場，加強(qiáng)社會(huì)主義的法制化建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)的需要，以及近年來會(huì)計(jì)舞弊行為的頻頻發(fā)生，會(huì)計(jì)從業(yè)人員對會(huì)計(jì)舞弊的認(rèn)識(shí)成為了另一個(gè)應(yīng)當(dāng)重視并熟知的方面，如何預(yù)防和檢查懲治舞弊也越來越具有其特殊意義。本文主要分析了會(huì)計(jì)舞弊的涵義、表現(xiàn)形式及其產(chǎn)生的原因和舞弊的基本手段，并簡要的說明了如何防范會(huì)計(jì)舞弊行為的基本措施。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊；原因；舞弊手段；防范措施

【引言】近年來，國內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊及審計(jì)失敗案件頻頻出現(xiàn)，使得企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問題成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。舞弊是人為達(dá)到不良目的，經(jīng)過事先預(yù)謀，精心策劃，運(yùn)用非法手段作弊的一種故意行為。

一、會(huì)計(jì)舞弊的涵義和主要表現(xiàn)

（一）會(huì)計(jì)舞弊的涵義

會(huì)計(jì)舞弊是一種以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，在編制?cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度以及其他相關(guān)法律法規(guī)，使用會(huì)計(jì)技巧，采取欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)和財(cái)務(wù)信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。會(huì)計(jì)舞弊有很多類型：有利潤表和利潤分配表舞弊、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊、稅務(wù)舞弊、成本合算舞弊。會(huì)計(jì)舞弊分為員工舞弊和管理層舞弊。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。從會(huì)計(jì)舞弊的事實(shí)來看，2000年以前，我國企業(yè)尤其是上市公司的報(bào)表粉飾手法集中在虛構(gòu)銷售收入，低估期間費(fèi)用，虛增資產(chǎn)以及利用應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤等方面，而步入新世紀(jì)后，上市公司的報(bào)表粉飾手段也逐步升級(jí)。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的主要表現(xiàn)

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，會(huì)計(jì)信息的特征主要有客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性。最為關(guān)鍵的莫過于客觀性，就是要求

會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠、確鑿可以驗(yàn)證。但是會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象卻嚴(yán)重背離了客觀性特征，主要表現(xiàn)在五個(gè)方面：

1．虛構(gòu)業(yè)務(wù)。例如，有的企業(yè)為套取現(xiàn)金而虛構(gòu)出差業(yè)務(wù)，以差旅費(fèi)的名義從銀行多提現(xiàn)金；出納人員為侵吞現(xiàn)金而虛構(gòu)支出等。

2．隱匿或篡改原始憑證。例如，有的企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了多報(bào)出差費(fèi)用，篡改住宿費(fèi)等原始單據(jù),或者在其他有關(guān)系的旅店開住宿發(fā)票，多報(bào)費(fèi)用侵吞公款；有的企業(yè)為隱瞞收入而隱匿銷貨發(fā)票或開具“大頭小尾”的發(fā)票等。

3．與他人串通進(jìn)行舞弊。例如，材料采購人員與材料核算人員、倉庫保管人員串通，在材料的采購、定價(jià)、核算方面做文章，利用出入庫方便，侵吞單位材料。

4．真賬假算。就是會(huì)計(jì)核算反映的內(nèi)容是真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，但不按有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度、準(zhǔn)則正確核算，這是會(huì)計(jì)造假的常見和多發(fā)現(xiàn)象。它主要是以調(diào)節(jié)企業(yè)盈虧為目的，人為增減當(dāng)期不應(yīng)增減的成本費(fèi)用，如把庫存商品、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)和其他應(yīng)付款等作為調(diào)節(jié)盈虧的蓄水池。

5．設(shè)內(nèi)外兩套賬。就是指針對不同的信息使用者提供不同的財(cái)務(wù)信息。主要指一些企業(yè)設(shè)內(nèi)外兩套賬，一套是內(nèi)部用的財(cái)務(wù)賬冊；一套是供外部用的賬冊。對外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，為達(dá)到不同的目的，又有區(qū)別。報(bào)稅務(wù)部門的是微利或虧損，以少交稅收；報(bào)銀行部門則虛增資產(chǎn)和利潤，打腫臉充胖子，為貸款創(chuàng)造方便。

二、會(huì)計(jì)舞弊原因及手段

會(huì)計(jì)舞弊主要是在賬簿上進(jìn)行舞弊，而其舞弊主要是逃避會(huì)計(jì)賬簿的審計(jì)，針對會(huì)計(jì)賬簿審計(jì)的主要是看會(huì)計(jì)賬簿的設(shè)置、登記和管理是否符合《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》及有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。一般會(huì)計(jì)舞弊特征是：（1）虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容，虛列憑證，制造虛假余額；（2）商業(yè)企業(yè)用往來賬戶偷逃稅款；（3）隱瞞收入，虛報(bào)損失；（4）調(diào)節(jié)費(fèi)用和利潤，以達(dá)到不同的目的。例如：會(huì)計(jì)賬簿舞弊中的無證記賬，就是個(gè)別商業(yè)企業(yè)在沒有記賬憑證的情況下，憑空進(jìn)行賬務(wù)處理，從中進(jìn)行舞弊；或者有證不記賬，在編制記賬憑證后故意不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從中進(jìn)行舞弊的行為均是會(huì)計(jì)舞弊。

（一）會(huì)計(jì)舞弊的原因

雖然從會(huì)計(jì)舞弊的行為特征上看，其具有較強(qiáng)的主觀因素，但是從成因來看，根源還在于制度方面的問題。具體有下面幾個(gè)原因：

1.產(chǎn)權(quán)模糊、責(zé)任虛置，是會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的根源。產(chǎn)權(quán)制度是經(jīng)濟(jì)制度的核心。有效的產(chǎn)權(quán)制度能夠降低交易成本，提高資源的配置效率，減少交易中的機(jī)會(huì)主義行為；在產(chǎn)權(quán)清晰的情況下，每個(gè)經(jīng)濟(jì)交易人都將得到其應(yīng)得的利益，同時(shí)也都應(yīng)支付其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，這樣的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度是模糊、不清晰的。法律上國有資產(chǎn)屬于全體人民，概念是明確的，但缺乏一個(gè)人格化的代表來行使其所有權(quán)，人人都擁有卻人人都不擁有。由產(chǎn)權(quán)模糊帶來的國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任和管理責(zé)任的虛置，是國有企業(yè)效率低下的原因，也是會(huì)計(jì)舞弊行為的土壤，為會(huì)計(jì)舞弊打開了方便之門。

2.現(xiàn)行的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論存在缺陷。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論采用的是簡化主義，假設(shè)建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì)，即如果一個(gè)單位有完善的內(nèi)部控制，并能夠在實(shí)務(wù)中得到有效的運(yùn)行，則該單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制中進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)減少；反之，則舞弊機(jī)會(huì)增多，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性也會(huì)降低。然而管理層會(huì)計(jì)舞弊的舞弊主體通常為管理當(dāng)局，其地位的特殊性使其極易凌駕于內(nèi)部控制之上而不受內(nèi)部控制的制約，從而使健全的內(nèi)部控制對防范管理層舞弊失效。在很多舞弊案例中，被審計(jì)單位都有健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，但都被高層管理者藐視或逾越，以致未能發(fā)揮應(yīng)有的功能。

3.實(shí)質(zhì)性程序失靈，分析程序不夠。般的舞弊都是采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式，實(shí)行一條龍作假，針對目前的監(jiān)管政策或?qū)徲?jì)手段進(jìn)行精心設(shè)計(jì)，具有很強(qiáng)的隱蔽性和欺騙性。實(shí)務(wù)中，不少被審計(jì)單位聘用了原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員，由于他們對事務(wù)所的審計(jì)流程、的了解，如果未能充分、合理地運(yùn)用分析程序，沒有站在戰(zhàn)略和經(jīng)營角度對被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司前景進(jìn)行分析，沒有對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況從行業(yè)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和市場前景等多個(gè)角度進(jìn)行分析，對可疑的線索視為當(dāng)然，就不能深入探求真相，查錯(cuò)防弊。但是，審計(jì)人員如果能夠秉持專業(yè)懷疑態(tài)度，3

保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并熟悉各種可能的舞弊跡象，則必然能夠增加揭示財(cái)務(wù)報(bào)表虛飾的可能性。

4.對經(jīng)營管理者的外在監(jiān)督作用有限。經(jīng)營管理者為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分利潤，或者為了粉飾自己本來極差的經(jīng)營業(yè)績，甚至掩蓋經(jīng)營過程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過自己的“權(quán)威”，強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員或與會(huì)計(jì)人員合謀，通過會(huì)計(jì)舞弊達(dá)到自己的目的。

5.信息不對稱為經(jīng)營管理者實(shí)施并掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件。管理者的會(huì)計(jì)舞弊在信息不對稱條件下表現(xiàn)為對股東的“欺騙”與直接撒謊。由于股東和經(jīng)營管理者在行動(dòng)信息上處于非對稱狀態(tài)，即便股東有可能對經(jīng)營管理者提出盡可能確切的經(jīng)營目標(biāo)，管理者也可以憑借自己對公司的管理權(quán)威，擁有對公司經(jīng)營管理的專門知識(shí)，從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生。

6.社會(huì)審計(jì)組織參與造假。在國外，全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與全美國最大的能源公司安然公司互相勾結(jié)欺騙投資者，在我國,此前也相繼爆出的銀廣夏、麥科特、ST黎明與中天勤、華鵬、華倫等幾家會(huì)計(jì)師事務(wù)所串通做假。為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情況呢？除了經(jīng)濟(jì)利益外，主要還是事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍問題。當(dāng)前各國的法律規(guī)定事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍大體包括兩部分，一部分是審計(jì)業(yè)務(wù)，另一部分是業(yè)務(wù)咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)不僅包括代理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而且包括信息技術(shù)、法律援助、納稅計(jì)劃、人力資源招聘方案等。由于目前咨詢服務(wù)超過了審計(jì)業(yè)務(wù)，成為事務(wù)所主要的業(yè)務(wù)、使得事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)不得不考慮另一方面的收益。

7.法律監(jiān)督機(jī)制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)。隨著我國《企業(yè)法》等有關(guān)法規(guī)的頒布實(shí)施，國家將許多權(quán)力下放給企業(yè)，經(jīng)營者的經(jīng)營自主權(quán)得到落實(shí)，如何有效而合理地監(jiān)督制約經(jīng)營者的權(quán)力和行為，卻一直沒有很好地得到解決，常常出現(xiàn)有法不依或執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象。這一現(xiàn)象需要健全《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)盡可能全面、配套、及時(shí)，并具有可操作性，以堵住會(huì)計(jì)舞弊的法律漏洞。

另外行政監(jiān)督管理體制不合理、監(jiān)督不到位、社會(huì)監(jiān)督缺乏有效性、法人治理結(jié)構(gòu)不完善也是會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的手段

1.存貨舞弊手段。存貨舞弊主要有兩種情況，即虛增存貨和虛減存貨，其主要手段有：（1）操縱流通環(huán)節(jié)，虛增成本。包括在采購環(huán)節(jié)虛構(gòu)入庫存貨、偽造各種單據(jù)增加入庫成本等；在生產(chǎn)領(lǐng)用和費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)，人為調(diào)高存貨成本等；在銷售和發(fā)出環(huán)節(jié)，隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法、人為調(diào)減發(fā)出存貨的數(shù)量、期末不按照規(guī)定進(jìn)行銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。（2）操縱存貨盤點(diǎn)，虛構(gòu)存貨。主要有：人為操縱對進(jìn)行重復(fù)盤點(diǎn)、隱瞞毀損存貨和盤虧損失、虛構(gòu)存貨盤盈等。（3）故意錯(cuò)誤的存貨資本化。即將原本應(yīng)該在當(dāng)期費(fèi)用化的一些費(fèi)用沒有按照規(guī)定計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是人為的將其資本化，以達(dá)到虛增存貨資產(chǎn)，減少當(dāng)期費(fèi)用，最終達(dá)到虛增當(dāng)期利潤的目的。（4）利用存貨的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊。企業(yè)通過債務(wù)重組非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方交易、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更虛假的時(shí)間性差異、虛假披露等手段操縱利潤等。

2.費(fèi)用舞弊手段。費(fèi)用舞弊手段主要有：（1）收益性支出資本化。就是將期間費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn)，以此虛增利潤。（2）費(fèi)用攤提目標(biāo)化。企業(yè)基于配股、增發(fā)等融資目的，或者為了迎合市場盈利預(yù)期等，常常人為調(diào)節(jié)諸如廣告費(fèi)、折舊費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、預(yù)計(jì)損失、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用的計(jì)提或推銷的依據(jù)比例、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊及推銷期限的延長或縮短均可使當(dāng)期費(fèi)用減少或增加。（3）、非經(jīng)營性損益操縱利潤。企業(yè)常常通過處置轉(zhuǎn)讓子公司、非貨幣性交易、債務(wù)重整等手段制造非經(jīng)營性收益，進(jìn)行利潤操縱，一般企業(yè)采取的非經(jīng)營性損益進(jìn)行利潤舞弊有：債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、借款費(fèi)用、無形資產(chǎn)、政府補(bǔ)助、固定資產(chǎn)等。

3.收入舞弊手段。目前收入舞弊手段主要有：（1）將銷售核算范圍擴(kuò)大并虛增收入。主要手段包括：將銷售回購、銷售租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入；將發(fā)生委托加工業(yè)務(wù)時(shí)的加工發(fā)出以及收回，運(yùn)用對開發(fā)票的方式分別確認(rèn)為銷售以及購買業(yè)務(wù)；將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入；造假發(fā)票或偽造單據(jù)，虛開、偽造增值稅專用發(fā)票。（2）收入提前確認(rèn)或記錄有問題的收入。主要包括：在銷售商品或提供服務(wù)尚未發(fā)生時(shí)就將其確認(rèn)為收入；對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前將其確認(rèn)為商品的銷售收入；在客戶對

該項(xiàng)銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時(shí)過早確認(rèn)收入；將向附屬機(jī)構(gòu)出售的產(chǎn)品確認(rèn)為銷售收入。

三、防范會(huì)計(jì)舞弊的措施

有效防范會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的出路在于建立健全并有效實(shí)施內(nèi)在監(jiān)督和外在監(jiān)督機(jī)制，并不斷提高會(huì)計(jì)人員的基本素質(zhì)。

（一）建立健全內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制

由于內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制是各利益主體依靠內(nèi)在賞罰機(jī)制實(shí)現(xiàn)自我激勵(lì)和自我約束的監(jiān)督機(jī)制通過內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制防范會(huì)計(jì)舞弊的措施。

1.完善法人治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機(jī)制。是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說明具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道；是否具備能保證控制的控制環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議；公司董事和董事會(huì)是否忠實(shí)履行“委托兒”職責(zé)，負(fù)責(zé)管好自己的執(zhí)行機(jī)構(gòu)；經(jīng)理是否依章程和職責(zé)行事；監(jiān)事是否切實(shí)地監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)收支，對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督和約束等。股東大會(huì)是否定期審議公司財(cái)務(wù)報(bào)告，嚴(yán)格評估經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績，并決定對經(jīng)理的聘免撤換。

2.建立健全內(nèi)部控制制度。由于各種經(jīng)濟(jì)問題都會(huì)在會(huì)計(jì)上得到不同程度地反映和體現(xiàn)，因此，內(nèi)控制度在很大程度上能夠防范會(huì)計(jì)舞弊、預(yù)防假帳發(fā)生。內(nèi)控制度包括組織機(jī)構(gòu)(包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu))控制制度、記錄控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)控制制度、會(huì)計(jì)憑證、帳簿及報(bào)表控制制度等。

（二）加強(qiáng)外在監(jiān)督機(jī)制

外在監(jiān)督是在規(guī)范目標(biāo)行動(dòng)者之外建立賞罰機(jī)制，以便規(guī)范實(shí)施者運(yùn)用賞罰措施對行動(dòng)者的利益動(dòng)機(jī)造成刺激，從而鼓勵(lì)或約束其遵從規(guī)范所設(shè)定的行為準(zhǔn)則。設(shè)置外在監(jiān)督機(jī)制的思想是建立在對人的趨利避害的利已動(dòng)機(jī)的假定基礎(chǔ)之上的。因此，當(dāng)外在的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對規(guī)范所允許或鼓勵(lì)的行為進(jìn)行獎(jiǎng)賞時(shí)，人們將強(qiáng)化這種行為；而當(dāng)外在監(jiān)督機(jī)構(gòu)對規(guī)范所禁 6

止的行為進(jìn)行處罰時(shí)，人們將避免這種行為。為防止股份公司實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為，必須加強(qiáng)外部監(jiān)督。

1.嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度。運(yùn)用《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等法律武器，強(qiáng)化法律約束機(jī)制。會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，造成財(cái)產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致破產(chǎn)的，要依法追究責(zé)任，并實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)理市場禁人制度，不能“易地做官”；對惡意造假者，要加大處罰力度，使舞弊者的代價(jià)遠(yuǎn)大于其收益。觸犯刑律的，要依法懲處。

2.加速培育職業(yè)企業(yè)家，建立職業(yè)經(jīng)理市場，建立健全經(jīng)理人員職業(yè)檔案制度。建立職業(yè)經(jīng)理市場后，經(jīng)理人員的職業(yè)檔案信息將會(huì)極大地影響經(jīng)理市場對他的需求及其“均衡價(jià)格”，包括會(huì)計(jì)舞弊在內(nèi)的所有道德風(fēng)險(xiǎn)行動(dòng)會(huì)導(dǎo)致他被人取代，甚至身敗名裂。

3.規(guī)范市場中介機(jī)構(gòu)行為,強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)的約束機(jī)制。企業(yè)的運(yùn)作離不開會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所、咨詢顧問機(jī)構(gòu)以及投資銀行等中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)。這些中介機(jī)構(gòu)必須按國家標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立，執(zhí)行嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。

4.強(qiáng)化金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)督。金融機(jī)構(gòu)與企業(yè)的往來頻繁，其收支狀況有詳細(xì)及時(shí)的了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)每月根據(jù)申報(bào)審核催繳稅款，對其會(huì)計(jì)報(bào)表有較好的把握。因此，建立金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以防范會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者,雖然他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo),但對于會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任,國家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德的教育,不斷更新財(cái)會(huì)人員的知識(shí),使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生,以不斷提高我國會(huì)計(jì)信息的可信程度。此外,加強(qiáng)對會(huì)計(jì)工作的管理也有助于減少或防止會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生,如會(huì)計(jì)管理部門可督促企業(yè)按會(huì)計(jì)法及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定,依法建賬和做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。

【結(jié)論】綜上分析，治理舞弊必須從多方面入手，標(biāo)本兼治才是出路。依法治理、有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究（懲處）機(jī)制的建設(shè)以及規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、政府行為缺一不可。企業(yè)要提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)工作的管理，針對會(huì)計(jì)人員普遍屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力被動(dòng)造假，國家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，不斷更新會(huì)計(jì)人員的知識(shí)，使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

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第三篇：會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因?qū)Σ遊結(jié)尾]

3.1.2 利用收入確認(rèn)的舞弊手段

(l)變更銷售收入確定方式

一些上市公司并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個(gè)系統(tǒng)，需要實(shí)施安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時(shí)間長，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)，特別是對于跨實(shí)現(xiàn)的銷售，需要在間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會(huì)影響到當(dāng)期盈利。

(2)虛構(gòu)收入

這是最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，有幾種做法:一是白條出庫，作銷售入賬。二是對開增值稅銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛擬購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下，虛增收入和利潤。比如，大慶股份所屬的大慶毛紡織廠通過與n戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入 1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，既達(dá)到了虛增收入利潤的目的，又不增加稅負(fù)。三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司A利用子公司B按市場價(jià)銷售給第三方C公司，確認(rèn)B銷售收入，再由另一子E公司從C手中購回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到操縱收入的目的。四是虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，增加收入。上市公司創(chuàng)造兩筆交易以一項(xiàng)資產(chǎn)抵償一項(xiàng)高于資產(chǎn)的負(fù)債，再以相同負(fù)債金額購回先前抵債的資產(chǎn)，資產(chǎn)增值，公司獲利。

(3)提前或者延后確認(rèn)收入

使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費(fèi)用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)。如：陽光股份將下屬子公司與其他公司合作開發(fā)的住宅樓在住戶入住手續(xù)尚未辦理完畢和售房款沒有全部結(jié)清的情況下，在年底將該樓盤預(yù)計(jì)收入160193359.00元全部記為本年收入。提前確認(rèn)收入的情況有:一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用，在服務(wù)未完全提供完畢之前，即在賬上確認(rèn)了該服務(wù)帶來的所有收益，而且還不轉(zhuǎn)銷預(yù)提費(fèi)用，并將需抵償?shù)谋ＷC金計(jì)入利潤；三是收入和費(fèi)用不配比。四是提前開具銷售發(fā)票，以美化業(yè)績。

延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下運(yùn)用。

3.1.3 利用成本費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的舞弊手法

(l)不同成本費(fèi)用項(xiàng)目之間的分類變化

雖然企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對成本以及各項(xiàng)費(fèi)用有較為明確的劃分，但有些項(xiàng)目的歸類仍有一定的彈性。此外，在銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之間，也有一些歸類上的隨意性。

(2)相互間或在不同時(shí)間和項(xiàng)目間轉(zhuǎn)移費(fèi)用

有的上市公司為了虛增利潤，不少費(fèi)用經(jīng)常不當(dāng)期入賬，或交由母公司承擔(dān)，更多的是通過折舊的計(jì)提方式或存貨的計(jì)價(jià)方式和其他的一些跨期攤派項(xiàng)目來調(diào)節(jié)利潤。

(3)隨意改變廣告費(fèi)用與商標(biāo)使用費(fèi)的性質(zhì)

對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費(fèi)用的政策變化主要是:將廣告費(fèi)用視為收益性支出計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用，或者是將廣告費(fèi)用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對于廣告費(fèi)用支出較大的消費(fèi)品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，一種情況是由控股公司支付當(dāng)期廣告費(fèi)用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標(biāo)使用費(fèi)。如波導(dǎo)股份，在2000將企業(yè)發(fā)生的10427萬元的廣告費(fèi)轉(zhuǎn)由其大股東承擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了4401萬元的利潤。另一種情況是上市公司除支付商標(biāo)使用費(fèi)外，還支付當(dāng)期廣告費(fèi)用。前一種情況高估了上市公司的當(dāng)期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當(dāng)期利潤。

3.2 利用會(huì)計(jì)政策的舞弊

上市公司一般任意選用，變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以實(shí)行利潤操縱。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會(huì)計(jì)處理方法。所以企業(yè)在選用會(huì)計(jì)制度政策時(shí)具有一定的自主性，同時(shí)由于一貫性原則又要求企業(yè)在已經(jīng)選擇會(huì)計(jì)政策后，應(yīng)在各期保持一致，不能隨便變更。只有法規(guī)要求變更和企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策后更符合企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際情況，變更后提供的會(huì)計(jì)信息更為可靠時(shí)才可變更，但必須采取追溯調(diào)整法(除了會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)不能合理確定的，采用未來適用法)和在報(bào)表上予以披露。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，因此出現(xiàn)上市公司任意選用，變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)對會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行操縱。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采納的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，需要披露的項(xiàng)目主要有以下八項(xiàng):編制合并報(bào)表所采納的原

則，所采用的外幣折算方法以及匯兌損益處理，收入確認(rèn)的原則和方法，企業(yè)所得的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法，長期投資的核算方法，壞帳損失的核算方法，借款費(fèi)用的處理方法。其中常用的會(huì)計(jì)舞弊方法有:1改變折舊政策變更折舊方法、2變更股權(quán)投資核算方法、3變更存貨計(jì)價(jià)方法、4變更壞賬損失核算方法、5變更合并政策、6濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對策與建議

4.1 完善獨(dú)立董事制度和審計(jì)制度

1.改革監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事制度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)引進(jìn)利益相關(guān)者監(jiān)事如公司的主要債權(quán)人改進(jìn)監(jiān)事會(huì)的地位,使其不受經(jīng)營者的制約，敢于履行監(jiān)督職責(zé)，增強(qiáng)監(jiān)事的監(jiān)督動(dòng)力和監(jiān)督能力；改進(jìn)監(jiān)事會(huì)成員知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高監(jiān)督水平和效率，監(jiān)管部門應(yīng)定期舉辦上市公司監(jiān)事培訓(xùn)班對監(jiān)事進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)；建立和完善監(jiān)事的問責(zé)和激勵(lì)機(jī)制。建立獨(dú)立董事職業(yè)準(zhǔn)則體系，建立獨(dú)立董事問責(zé)制度；完善獨(dú)立董事薪酬制度，建議由中國證監(jiān)會(huì)設(shè)立獨(dú)立董事基金，統(tǒng)一考核獨(dú)立董事的業(yè)績，發(fā)放獨(dú)立董事薪金；并每年評選最佳獨(dú)立董事并給予物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)；同時(shí)公布最差獨(dú)立董事并給予處罰，免除其獨(dú)立董事資格；該基金由中國證監(jiān)會(huì)根據(jù)不同上市公司的股本規(guī)模、股本結(jié)構(gòu)、法人治理結(jié)構(gòu)等因素確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，各上市公司必須每年在規(guī)定時(shí)間內(nèi)繳納；明確獨(dú)立董事與監(jiān)事會(huì)的職責(zé)劃分,建議在上市公司中加強(qiáng)獨(dú)立董事在審計(jì)委員會(huì)的權(quán)力，主要集中在提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)督公司內(nèi)部審計(jì)制度、負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的溝通、審核公司的定期財(cái)務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)部審計(jì)制度以及高管人員的聘請或更換等事項(xiàng)上。而監(jiān)事則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公司的內(nèi)部審計(jì)工作、公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)狀況、高管人員的離任審計(jì)以及高管人員的違法亂紀(jì)行為。

2.改革上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)制度，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)僅承擔(dān)成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)分析等職能，其對外財(cái)務(wù)報(bào)告職能，即對外財(cái)務(wù)報(bào)表的編制由會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，注冊會(huì)計(jì)師一方面具有獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)勢地位，另一方面，注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)群體中的專業(yè)素質(zhì)與長期從事審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，使得他們承擔(dān)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作更為有利；同時(shí)也能解決審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一問題。上市公司根據(jù)股本規(guī)模、銷售收入等因素按一定比例向證券監(jiān)管部門財(cái)務(wù)報(bào)表編制費(fèi)用；證券監(jiān)管部門再根據(jù)市場機(jī)制，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所拍賣財(cái)務(wù)報(bào)表的編制權(quán)，并支付財(cái)務(wù)報(bào)表編制費(fèi)用給中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；這樣一方面可充分保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、客觀性、公正性，另一方面可基本

消除信息不對稱的影響，可減少社會(huì)成本。為防止注冊會(huì)計(jì)師可能因個(gè)人效用最大化，而與上市公司合謀、尋租、損害廣大會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者利益，由證券監(jiān)管部門牽頭，整合監(jiān)管資源，從工商、稅務(wù)、財(cái)政、審計(jì)等部門抽調(diào)精兵強(qiáng)將組成注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)，變多方監(jiān)管為一方監(jiān)管，形成一股合力，提高監(jiān)管效力。

3.改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師管理體制合理配置政府主管部門與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的事務(wù)管理權(quán)，由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行日常檢查，政府主管部門對已經(jīng)協(xié)會(huì)檢查過的事務(wù)所進(jìn)行抽查，并做出處罰決定。建立政府的行政管理部門之間的協(xié)調(diào)與配合機(jī)制，取消審計(jì)署的業(yè)務(wù)主管部門地位，取消工商行政管理局的業(yè)務(wù)行政管理主體資格。界定直接監(jiān)管部門與派生監(jiān)管部門之間的權(quán)限，派生監(jiān)管部門在業(yè)務(wù)上處于輔助地位，防止與直接監(jiān)管部門的檢查權(quán)重復(fù)。改進(jìn)事務(wù)所組織形式（如增加有限責(zé)任合伙、個(gè)人獨(dú)資的事務(wù)所組織形式），規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師與合伙人的最高年齡，改革考試制度和提高進(jìn)入門檻，抓好繼續(xù)教育，適當(dāng)強(qiáng)化違規(guī)責(zé)任處罰。

4.2 完善相關(guān)法律法規(guī)

1.完善監(jiān)事會(huì)制度和獨(dú)立董事制度，相關(guān)法律、法規(guī)應(yīng)在相關(guān)條例中規(guī)定監(jiān)事會(huì)有相應(yīng)的監(jiān)督經(jīng)費(fèi)，并有一定的對違反公司章程、侵犯公司利益的董事、經(jīng)理的處罰權(quán)；對違法的董事、經(jīng)理有提起訴訟權(quán)?！豆痉ā窇?yīng)對監(jiān)事的“檢查公司財(cái)務(wù)”職權(quán)做出具體的可操作的規(guī)定：一方面，規(guī)定董事會(huì)應(yīng)定期向監(jiān)事會(huì)報(bào)告經(jīng)營和財(cái)務(wù)情況，確保監(jiān)事的知情權(quán)；另一方面，授予監(jiān)事隨時(shí)審核公司各種財(cái)務(wù)報(bào)表和賬冊，并可要求董事會(huì)提出報(bào)告的權(quán)力。有關(guān)部門應(yīng)在總結(jié)我國獨(dú)立董事運(yùn)作情況的基礎(chǔ)上，對相關(guān)法律、法規(guī)（如《公司法》、《證券法》等）做出修訂，對《意見》、《準(zhǔn)則》及各證券交易所制定的章程、規(guī)則（如《上海證券交易所上市公司治理指引》）中涉及到獨(dú)立董事的內(nèi)容，進(jìn)行協(xié)調(diào)和修改，做到統(tǒng)一口徑，相互配套等。有關(guān)部門還應(yīng)通過制定《獨(dú)立董事法》，明確獨(dú)立董事的任職資格、任期、選聘程序、作用、責(zé)任、義務(wù)等，給予獨(dú)立董事制度相應(yīng)的法律地位，依法保障獨(dú)立董事正常履行職能并約束獨(dú)立董事的行為，從而維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法利益，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2.加強(qiáng)對債權(quán)人和中小投資者的法律保護(hù)完善相關(guān)法律,如《破產(chǎn)法》、《合同法》、《公司法》等，加強(qiáng)對債權(quán)人權(quán)利的保護(hù)。特別要維護(hù)法律的尊嚴(yán)，加強(qiáng)法律執(zhí)行的力度，做到有法必依。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)定：當(dāng)上市公司做出有損于債權(quán)人利益的行為時(shí)，債權(quán)人有權(quán)通過法律訴訟接管上市公司的控制權(quán)，而不是非要

等到上市公司破產(chǎn)時(shí)才接管上市公司，從而最大限度保護(hù)債權(quán)人的利益。引入辯方舉證制度，所謂辯方舉證，就是自己證明自己無罪；即中小股民在控告上市公司會(huì)計(jì)舞弊時(shí)，應(yīng)由上市公司自己證明其沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。賦予中小股民集體訴訟權(quán)利，并應(yīng)遵循三個(gè)原則：①中小股民和上市公司打官司時(shí)，雙方各自負(fù)擔(dān)自己的成本；②中小股民訴訟可以不付錢，打勝了之后再付錢，打敗則不付；③中小股民控告上市公司，只要有一名股民控告就行，這個(gè)股民控告的結(jié)果，如果成功，則利益歸于全體股民。

結(jié)束語

會(huì)計(jì)舞弊所制造的錯(cuò)誤信息嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)制定出錯(cuò)誤決策，嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，破壞市場運(yùn)行機(jī)制。因此，建立一套完善的會(huì)計(jì)舞弊治理措施也就成了證券市場規(guī)范化的重要保證。

我國一直相當(dāng)重視會(huì)計(jì)舞弊的治理問題，在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，現(xiàn)已初步形成了上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度的基本規(guī)范。然而，由于我國證券市場尚處于發(fā)展初期，難免會(huì)存在許多問題，上市公司會(huì)計(jì)舞弊的治理仍然需要一個(gè)不斷深入的過程。

致謝

本文是在張李老師指導(dǎo)下完成的。論文從選題、確定主旨、選材到完成，均傾注了老師的心血。我要衷心地感謝繼續(xù)教育學(xué)院各位老師的辛勤培育，特別要感謝喬金玉同學(xué)與李丹桂同學(xué)在論文開題至完成過程中的指導(dǎo)與幫忙。

在此，亦要感謝我的父母和家人，是你們始終如一的關(guān)愛和支持，給了我無窮的力量和信心，并鼓勵(lì)我不斷探求新的知識(shí)。

謹(jǐn)以此文獻(xiàn)給關(guān)愛、支持我的人。

最后，深深感謝論文評閱和答辯委員會(huì)的各位專家教授，是您們的辛勤勞動(dòng)給我的自考生活畫上了圓滿的句號(hào)。

參考文獻(xiàn)

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第四篇：會(huì)計(jì)電算化企業(yè)舞弊稽查案例

會(huì)計(jì)電算化企業(yè)稽查案例

10-1 某銀行會(huì)計(jì)電算化檢查涉稅案

本案特點(diǎn)：本案稅務(wù)稽查部門查前認(rèn)真研究了解大型金融企業(yè)管理和核算的特點(diǎn)，制定了有針對性的檢查方案，同時(shí)借助電子查賬軟件，對該企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)電算化核算實(shí)施檢查，有效的提高了工作效率，為案件在短期內(nèi)查結(jié)提供了保障。本案的查處對大型金融企業(yè)檢查具有借鑒意義。

一、案件背景情況

（一）案件來源

某銀行股份有限公司是由國家稅務(wù)總局2007年5月確定的專項(xiàng)檢查單位。該檢查由國家稅務(wù)總局稽查局統(tǒng)一部署，在全國范圍內(nèi)對某銀行股份有限公司的全部經(jīng)營機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)檢查。根據(jù)國家稅務(wù)總局以及某市地方稅務(wù)局的工作安排，市地方稅務(wù)局第二稽查局（以下簡稱稽查局）負(fù)責(zé)對某銀行股份有限公司即某銀行總行（以下簡稱“總行”）實(shí)施稅務(wù)檢查。

（二）納稅人基本情況

某銀行股份有限公司成立于1983年10月，注冊資本25.38億元。2006年公司改制為股份公司，并于當(dāng)年在香港和內(nèi)地上市，成為上市公司。截至2006年底，總行下設(shè)37個(gè)部門，總行員工2600余人，其中包括境內(nèi)中方人員2400多人，外派人員200多人以及外籍員工7人。向地稅部門申報(bào)繳納的稅種包括個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、印花稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預(yù)案

根據(jù)企業(yè)注冊信息，以及網(wǎng)絡(luò)搜尋資料，專案組對“總行”總結(jié)了以下特點(diǎn)：第一，“總行”為上市公司；第二，“總行”人員較多、賬務(wù)資料數(shù)據(jù)量大；第三，“總行”在地稅機(jī)關(guān)繳納的稅種不多，其中以個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅為主。

依據(jù)以上三個(gè)特點(diǎn)，專案組制定以下工作方案：第一，“總行”具有比較完善的內(nèi)部管理機(jī)制和財(cái)務(wù)管理機(jī)制，各項(xiàng)數(shù)據(jù)資料保存較完整和準(zhǔn)確，確定從了解和掌握銀行各項(xiàng)規(guī)章制度入手的檢查思路；第二，“總行”人員多、賬務(wù)資料數(shù)據(jù)量大，個(gè)人所得稅在檢查中應(yīng)作為重點(diǎn)檢查對象?？紤]到個(gè)人所得稅檢查涉及數(shù)據(jù)相對較多，專案組制定了視必要情況向稽查局申請使用自主開發(fā)的稽查軟件協(xié)助檢查的方案；第三，個(gè)人所得稅檢查作為第一重點(diǎn)，房產(chǎn)稅檢查作為第二重點(diǎn)。

（二）檢查具體方法

在此次檢查中，專案組重點(diǎn)通過電子查賬的方法進(jìn)行工作。在整個(gè)檢查工作過程中，充分利用網(wǎng)絡(luò)、會(huì)計(jì)電算化、電子查帳軟件以及Excel軟件等工具，大大提高了檢查效率，降低了數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的錯(cuò)誤率，為能夠按時(shí)保質(zhì)保量的完成檢查工作創(chuàng)造了條件。

1．基本情況的收集和整理

初入被查單位，根據(jù)查前預(yù)案，專案組要求“總行”開放登陸其內(nèi)部辦公平臺(tái)的權(quán)限，檢查人員通過登陸總行內(nèi)部辦公管理網(wǎng)頁，瀏覽各項(xiàng)管理辦法和各類通知，對銀行業(yè)的個(gè)人所得項(xiàng)目有了初步的了解和認(rèn)識(shí)。之后，專案組分別對各部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行了詢問，了解了該單位以人力資源部為核心的薪酬管理模式。根據(jù)這一線索，專案組將檢查工作的重點(diǎn)放到了對人力資源部的檢查上。通過檢查確認(rèn)了該單位在檢查期內(nèi)（2004-2006年）由于進(jìn)行股份制改革，共采取了三種不同形式的薪酬管理辦法，2006年正式執(zhí)行目標(biāo)年薪的薪酬管理辦法。

對薪酬管理辦法有了初步了解后，專案組要求該單位提供所有與薪酬福利有關(guān)的內(nèi)部文件及簽報(bào)等文件資料，供專案組審核。該單位在很短的時(shí)間內(nèi)將《目標(biāo)年薪管理辦法》等資料提交給了專案組審核。通過對這些資料的審核，專案組基本掌握了該單位的各種工資薪金和非現(xiàn)金福利的項(xiàng)目和發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。

2．審核賬簿

前期工作結(jié)束后，專案組開始對該單位薪酬發(fā)放的帳務(wù)流程進(jìn)行審核。在對人力資源和財(cái)務(wù)部有關(guān)人員進(jìn)行了多次的談話和詢問后，專案組發(fā)現(xiàn)薪酬和各種福利的發(fā)放涉及了多個(gè)部門，包括人力資源部、總務(wù)部、工會(huì)、本級(jí)財(cái)務(wù)、行政財(cái)務(wù)等。專案組將各部門負(fù)責(zé)人的詢問筆錄進(jìn)行整理后，很快梳理出了該單位的賬務(wù)流程。其中人力資源部負(fù)責(zé)制定計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)，具體的發(fā)放由行政財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)實(shí)施，并且行政財(cái)務(wù)使用用友財(cái)務(wù)軟件作為子系統(tǒng)，對行政財(cái)務(wù)涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬簿管理。查清行政財(cái)務(wù)的子系統(tǒng)賬簿，被專案組確認(rèn)為賬簿審核的關(guān)鍵。

（1）利用電子查帳軟件審核賬簿。專案組在調(diào)閱行政財(cái)務(wù)賬簿時(shí)發(fā)現(xiàn)，賬簿數(shù)量較多，記錄內(nèi)容更是數(shù)量巨大，通過翻閱紙質(zhì)賬簿效率低，嚴(yán)重影響檢查進(jìn)度，另外該單位行政財(cái)務(wù)使用單機(jī)版軟件，不能同時(shí)滿足專案組同時(shí)審核。專案組將這一情況及時(shí)向局領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了匯報(bào)，局領(lǐng)導(dǎo)決定立刻為專案組配臵稽查局已開發(fā)完成但尚未正式上線的電子查賬軟件協(xié)助專案組工作。由于該軟件尚處于研發(fā)階段，因此專案組人員尚不能獨(dú)立操作，稽查局特別派出專門的技術(shù)人員到專案組，對軟件進(jìn)行系統(tǒng)的調(diào)試和培訓(xùn)?？紤]到該單位的電子賬數(shù)據(jù)量大，對計(jì)算機(jī)硬件和軟件系統(tǒng)的要求很高，稽查局還為專案組專門配備了最高配臵的筆記本電腦，方便專案組使用。以下是具體的使用情況：

①數(shù)據(jù)采集。某局開發(fā)的電子查帳軟件是依托于用友軟件平臺(tái)建立的，專案組在軟件技術(shù)人員的協(xié)助下，利用移動(dòng)存儲(chǔ)設(shè)備——移動(dòng)硬盤，將被查單位行政財(cái)務(wù)使用的記帳電腦中存儲(chǔ)的2004年、2005年以及2006年的賬簿備份數(shù)據(jù)，全部拷貝到專案組的筆記本電腦中，通過數(shù)據(jù)采集軟件轉(zhuǎn)換成可以直接讀取的數(shù)據(jù)，在電子查賬軟件中建立與總行行政財(cái)務(wù)相同的賬套供專案組核查。

②數(shù)據(jù)審核。專案組根據(jù)賬簿年份進(jìn)行分工，利用已經(jīng)建立好的賬套資料對該單位行政財(cái)務(wù)的賬簿數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)。在核實(shí)過程中，檢查人員充分利用電子查賬軟件的查詢和統(tǒng)計(jì)功能。在軟件中，設(shè)計(jì)了各種查詢條件，包括按照金額查詢、按照科目查詢、按照借貸方查詢、按照摘要內(nèi)容查詢等等；同時(shí)還提供了精確查詢和模糊查詢。在對賬簿的審核中，檢查人員還可以對某一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行深入的審核，通過點(diǎn)擊該筆記錄，系統(tǒng)就能夠反映出相應(yīng)的記賬憑證，幫助檢查人員了解每筆業(yè)務(wù)的內(nèi)容和來龍去脈。系統(tǒng)隨時(shí)隨地提供“稽查筆記”記錄功能，方便檢查人員隨時(shí)記錄檢查的疑點(diǎn)和問題。此外，系統(tǒng)還提供了數(shù)據(jù)導(dǎo)出功能，對于通過查詢?nèi)〉貌樵兘Y(jié)果或者稽查筆記，檢查人員可以將認(rèn)為有必要的內(nèi)容從軟件中導(dǎo)出，在Excel或者word軟件中進(jìn)行打印或者另外保存。

③數(shù)據(jù)的收集和整理。通過一段時(shí)間的查詢和整理，專案組利用電子查帳軟件查詢、導(dǎo)出；利用Excel進(jìn)行匯總和排序，對被查單位個(gè)人薪酬的發(fā)放時(shí)間，發(fā)放的種類和發(fā)放的金額有了初步的了解。在對個(gè)人所得稅應(yīng)納稅款的計(jì)算過程中，專案組以Excel為主要工具，自己建立了個(gè)人所得稅的計(jì)算模型，由軟件自動(dòng)確定稅率和速算扣除數(shù)并計(jì)算稅款。由于該單位個(gè)人薪酬項(xiàng)目較多且分項(xiàng)目發(fā)放，因此，需要將大量地分設(shè)的表格匯總到同一張表格中計(jì)算。在這個(gè)過程中，專案組使用了vlookup函數(shù)和countif函數(shù)，利用Excel將不同表格中的數(shù)據(jù)匯總。

（2）采取手工查詢錄入方式歸納。在對有電子明細(xì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了歸納整理后，專案組面臨更多的是對無電子明細(xì)但是有紙質(zhì)明細(xì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納。由于這部分?jǐn)?shù)據(jù)非常的多，當(dāng)時(shí)專案組只有4個(gè)人，工作進(jìn)度受到了影響，專案組立刻向稽查局匯報(bào)，局領(lǐng)導(dǎo)又臨時(shí)抽調(diào)了4名干部到專案組協(xié)助工作。專案組在8月份用了整整一個(gè)月的時(shí)間，包括所有的周六、日在內(nèi)，把所有紙質(zhì)明晰的數(shù)據(jù)歸集匯總到了工資表中。

（三）檢查中遇到的困難和阻力

在對“總行”的檢查中，專案組遇到了前所未有的困難，其中以下幾個(gè)方面最為突出：

1．個(gè)人所得稅涉及人員多

“總行”在職職工共計(jì)2300余人，其中包括了外籍個(gè)人和被“總行”派遣到世界各地分行工作的中國籍員工。另外，為了工作方便，從全國各地分行抽調(diào)了數(shù)百人。在此之外，“總行”與兩家勞務(wù)服務(wù)公司簽訂勞務(wù)服務(wù)協(xié)議，由其向“總行”提供員工1000余人。匯總上述的情況，“總行”的工作人員在5000人左右。要在短時(shí)間內(nèi)全面的掌握所有員工的勞動(dòng)關(guān)系，清楚地劃分每名員工的收入性質(zhì)和納稅義務(wù)，以及“總行”是否對其負(fù)有扣繳義務(wù)是非常困難的。

2．資料保存不完整

“總行”在支付個(gè)人薪酬福利的過程中，首先要有人力資源部制作發(fā)放計(jì)劃和發(fā)放明細(xì)，出于員工之間工資待遇保密的需要，財(cái)務(wù)部門只掌握發(fā)放的總數(shù)，所以，專案組要求人力資源部將其保存的發(fā)放明細(xì)全部移交專案組，作為計(jì)算調(diào)整納稅的重要證據(jù)。但是，由于“總行”在日常管理中沒有對這部分資料進(jìn)行整理和保存，特別是在2004年由于人員的變更，造成2004年4月以前的發(fā)放明細(xì)基本全部丟失，給專案組核算造成了困難。

3．只保存紙質(zhì)檔案，缺少電子版文件

專案組為了能夠按時(shí)保質(zhì)保量的完成檢查任務(wù)，在檢查中大量的使用了信息化的手段對數(shù)據(jù)進(jìn)行核算。考慮到“總行”的個(gè)人薪酬福利項(xiàng)目比較多，專案組進(jìn)行了試算。試算結(jié)果顯示，每個(gè)月的個(gè)人所得稅計(jì)算表會(huì)出現(xiàn)3000行50列的情況，也就是說每個(gè)月的個(gè)人所得稅計(jì)算表共涉及15萬個(gè)信息點(diǎn)。在這種情況下，專案組找到并使用Excel軟件中的vlookup函數(shù)和countif函數(shù)，根據(jù)某一指定的列于被調(diào)取數(shù)據(jù)的表格中的第一列在內(nèi)容一致的情況下，將指定位臵的數(shù)值代入計(jì)算表中。但是Excel的使用必須要求全部的資料都要提供電子Excel文檔，“總行”人力資源部由于沒有在日常工作中要求員工保存電子文檔，因此提供給專案組的資料中仍有部分是只有紙質(zhì)檔案。專案組為了保證計(jì)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和方法的一致，用了大量的人力和時(shí)間，將其中的紙質(zhì)檔案重新建立電子文檔，為最后由電腦完成計(jì)算做事前準(zhǔn)備。

三、違法事實(shí)及定性處理 略。

四、案件分析

（一）充分利用電算化手段，提高檢查效率

1．隨著會(huì)計(jì)電算化的普及，越來越多的企業(yè)開始使用電算化軟件管理日常賬簿，由于電腦軟件的易修改性造成電算化數(shù)據(jù)存在隨時(shí)被破壞和修改的可能。此次檢查，專案組在第一時(shí)間將被檢查單位電腦中的備份數(shù)據(jù)全部調(diào)取，避免了被檢查單位修改數(shù)據(jù)可能。

2．專案組利用電子查帳軟件避免了在原始記賬系統(tǒng)下操作，可能對原始數(shù)據(jù)造成破壞的危險(xiǎn)。同時(shí)打破了時(shí)間和空間的限制，是專案組可以在任何時(shí)間、任何地點(diǎn)對賬簿信息進(jìn)行審核，也可以允許多人在不同的地點(diǎn)同時(shí)審核同一本賬簿。

3．在調(diào)取賬簿和憑證的過程中，專案組只是使用了移動(dòng)硬盤，而沒有像以往那樣，將全部的紙質(zhì)檔案調(diào)閱到專案組，避免了繁重的體力勞動(dòng)，提高了賬簿憑證的安全性。

4．電算化手段為專案組提供了強(qiáng)大的查詢和統(tǒng)計(jì)功能，從繁重的手工勞動(dòng)中解脫了出來，特別是對某一類問題的匯總，只需要設(shè)臵條件就能夠完成，與手工匯總相比較，效率提高了數(shù)十倍。

（二）日常征收管理不到位，積累問題多 對于類似某銀行股份有限公司的企業(yè)，由于其經(jīng)營規(guī)模大、社會(huì)地位高，自成立之日起，幾乎沒有接受過稅務(wù)檢查。企業(yè)經(jīng)營中對稅法完全按照自己的理解執(zhí)行，沒有主動(dòng)的和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于對這類大企業(yè)缺乏管理力度，很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，年復(fù)一年，小問題積累成大問題，對企業(yè)和國家都是損失。在本案中，突出表現(xiàn)在個(gè)人福利待遇方面，因企業(yè)效益好，為員工設(shè)立了多種福利，但是由于對稅法理解的偏差，造成這部分沒有能夠按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。因此，加強(qiáng)日常的征收管理，才是保證稅款不流失的重要工作。

（三）除會(huì)計(jì)憑證賬簿外，其他涉稅資料也應(yīng)要求保管

在檢查中，由于企業(yè)人力資源部資料沒有保管好，造成部分涉及個(gè)人所得稅的資料丟失，給計(jì)算稅款和案件處理造成了困難。在《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定中，對企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證和賬簿的管理時(shí)限都提出了明確的要求，但是對其他的與稅收有關(guān)的資料沒有明確要求保管。綜合這個(gè)案件，企業(yè)的一切與稅收有關(guān)的資料都應(yīng)該與賬簿資料一同保存，只有這樣做，才能保證企業(yè)納稅資料的完整，才能滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查的需要。

思考題

1．運(yùn)用電算化手段查賬過程中，在證據(jù)保全和固定方面應(yīng)注意哪些問題？ 2．在目前常用的辦公軟件中，哪些軟件的哪些功能可以輔助稅務(wù)檢查人員進(jìn)行電算化查賬？

考試練習(xí)題

1．稅務(wù)機(jī)關(guān)有哪些稅收檢查權(quán)？

2．對于使用計(jì)算機(jī)記賬的納稅人，稅務(wù)管理上有哪些要求？

10-2 某醫(yī)藥公司會(huì)計(jì)電算化少列收入偷稅案

本案特點(diǎn):檢查人員根據(jù)醫(yī)藥行業(yè)特點(diǎn)，做好檢查預(yù)案。并在調(diào)查了解微機(jī)收銀企業(yè)的管理方式以后，在工作中有的放矢，以迅速掌控企業(yè)的收銀終端和中心機(jī)房，成功恢復(fù)部分已遭破壞的電子數(shù)據(jù)為案件突破口,最終查實(shí)企業(yè)銷售收入不入賬的偷稅事實(shí)，對電算化企業(yè)稅務(wù)稽查有一定借鑒意義。

一、案件背景情況

（一）案件來源

2007年3月7日，某市國家稅務(wù)局稽查局接到了對該市Y醫(yī)藥有限公司（以下簡稱Y公司）的舉報(bào)。舉報(bào)反映Y公司銷售藥品、開展積分送禮活動(dòng)不開發(fā)票的問題。這是2003年以來Y公司第三次被舉報(bào)。前兩次舉報(bào)都查無問題。

（二）納稅人基本情況

Y公司成立于1997年。企業(yè)性質(zhì)為有限責(zé)任公司。注冊資本為100萬元。主營中成藥、化學(xué)藥制劑、生化制品等的銷售。2003年2月被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預(yù)案

了解醫(yī)藥行業(yè)特征，做好檢查預(yù)案。醫(yī)藥行業(yè)有鮮明的經(jīng)營特征。一是醫(yī)藥行業(yè)市場準(zhǔn)入“門檻高”，從事醫(yī)藥經(jīng)營必須有藥品監(jiān)管部門核發(fā)的醫(yī)藥許可證。二是經(jīng)營行為涉及到進(jìn)、銷、存三大環(huán)節(jié)，抓住其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)進(jìn)銷存的關(guān)系，就可以掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況，從而對其納稅情況進(jìn)行監(jiān)管。三是藥品銷售渠道比較固定，有相對固定的客戶群，一般為醫(yī)院及診所，銷售覆蓋面較低。

經(jīng)過初步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，Y公司2006年申報(bào)應(yīng)稅銷售收入6908萬元，繳納增值稅41萬元，稅負(fù)僅為0.6%。Y公司以藥品批發(fā)為主兼營零售，其經(jīng)營場所位于城東南路一個(gè)偏僻的倉庫內(nèi)，面積大約有4萬平方米，前半部分屬于醫(yī)藥超市，后半部分為藥品倉儲(chǔ)。Y公司主要采取直接收款方式銷售商品。其經(jīng)營的對象為省內(nèi)各醫(yī)院、市郊診所，以藥價(jià)便宜著稱，在鄭州市的醫(yī)藥經(jīng)營行業(yè)中有一定的知名度。Y公司企業(yè)所得稅在地稅部門繳納。

鑒于Y公司4年內(nèi)3次被舉報(bào)，檢查組認(rèn)為對于這樣一個(gè)屢被舉報(bào)、已有不少應(yīng)對稽查經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)來說，任何疏忽大意都可能讓Y公司毀滅證據(jù)逃避檢查。經(jīng)過仔細(xì)研究，稽查人員確定了以賬外檢查為主、賬內(nèi)檢查為輔的工作思路。首先從賬外入手，針對Y公司采取收銀機(jī)直接收款方式銷售藥品的情況，重點(diǎn)掌握Y公司醫(yī)藥超市收銀機(jī)內(nèi)記錄的銷售數(shù)據(jù)，然后與賬簿資料檢查的結(jié)果比對，查實(shí)問題、固定證據(jù)。在檢查中，要重點(diǎn)核實(shí)舉報(bào)信中反映的新情況。這次舉報(bào)，除了反映有銷售商品不開發(fā)票偷逃稅款的問題以外，還反映了2006年該公司以顧客不索要發(fā)票為前提開展積分送禮活動(dòng)，顧客購買藥品達(dá)到一定積分贈(zèng)送電飯煲等商品，沒有開具發(fā)票，沒有繳納稅款。這些情況就是重要線索。

（二）檢查具體方法

1.突擊檢查，獲取重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

按照檢查方案，稽查人員分成三組，第一組2人負(fù)責(zé)檢查醫(yī)藥超市收銀臺(tái)，第二組2人負(fù)責(zé)檢查醫(yī)藥超市財(cái)務(wù)室，第三組2人負(fù)責(zé)檢查醫(yī)藥超市中心機(jī)房。

檢查組在接到“人員全部到達(dá)指定位臵”的信號(hào)后，第一組稽查人員迅速向醫(yī)藥超市財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人亮出稅務(wù)檢查證件，表明身份，并當(dāng)即對其下達(dá)了《稅務(wù)稽查通知書》。該醫(yī)藥超市的財(cái)務(wù)經(jīng)理顯得有些吃驚，對于稅務(wù)稽查人員的到來顯然毫無防備。在醫(yī)藥超市的財(cái)務(wù)室，第二組稽查人員進(jìn)入時(shí)，剛上班的財(cái)務(wù)人員正好打開保險(xiǎn)柜準(zhǔn)備開始工作，全部賬目當(dāng)場被稽查人員查用。經(jīng)核對，其賬載記錄與檢查組掌握的稅務(wù)申報(bào)信息一致，且收入賬上沒有反映出有關(guān)促銷活動(dòng)的記載，只有銷售藥品收入一項(xiàng)，而且增值稅銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)一一對應(yīng)，從賬面上看不出任何問題。但在財(cái)務(wù)室的工作臺(tái)上，細(xì)心的稽查人員發(fā)現(xiàn)了一摞Y公司的《銷貨結(jié)算單》。經(jīng)詢問得知，這是每日營業(yè)結(jié)束后，由各收銀臺(tái)向財(cái)務(wù)室上交營業(yè)額所填制的單據(jù)。不過僅有2007年4月超市銷貨結(jié)算的部分單據(jù)，其他單據(jù)已經(jīng)被銷毀了。

得知這一情況后，負(fù)責(zé)監(jiān)控超市收銀臺(tái)的第一組稽查人員暫時(shí)離開收銀臺(tái),來到超市庫房，稽查人員在一個(gè)角落里突然發(fā)現(xiàn)幾張散落在地的紅色紙張，原來是該醫(yī)藥超市的宣傳資料，上面寫著“震撼超低價(jià)，積分送禮品”等醒目的促銷廣告語，小字還詳細(xì)注明“滿10元積1分；積10000分，送格蘭仕微波爐一臺(tái)；積8000分，送海爾電飯煲一臺(tái)”等等。贈(zèng)品從微波爐到食用油不等，價(jià)值在幾百元到幾十元之間。倉庫發(fā)貨員告知，宣傳資料上的積分送禮活動(dòng)好像是2006年8、9月的事。看來，該醫(yī)藥超市確實(shí)存在舉報(bào)信所反映的“購藥積分送禮”活動(dòng)。檢查組帶著這個(gè)問題再次查閱了Y公司的費(fèi)用賬。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，醫(yī)藥超市2006年9月的銷售費(fèi)用中，的確記有“微波爐”等贈(zèng)品支出，并在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行了稅前列支，這進(jìn)一步證明醫(yī)藥超市實(shí)施過積分送禮活動(dòng)。

根據(jù)這一線索檢查組立即對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行詢問，財(cái)務(wù)人員解釋說，這是因?yàn)榉e分送禮活動(dòng)增加了成本，而而因?yàn)闆]有個(gè)具體的商品掛鉤所以辦得不成功，顧客來得不多，所以銷售收入沒有增加，不過顧客來買藥，發(fā)票肯定是都開了。找不到證據(jù)，Y公司肯定不會(huì)說實(shí)話，必須尋找新的突破口。接下來，檢查組開始將重點(diǎn)放在獲取該醫(yī)藥超市的電子數(shù)據(jù)上。

2、收集、固定收銀機(jī)、服務(wù)器中的電子證據(jù)

負(fù)責(zé)尋找醫(yī)藥超市中心機(jī)房的第三組稽查人員發(fā)現(xiàn)該超市的收銀系統(tǒng)是個(gè)典型的無盤工作站，上面沒有插盤口，不能插入移動(dòng)硬盤及U盤，前臺(tái)收銀機(jī)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在服務(wù)器中。從前臺(tái)收銀機(jī)上只能看到最近一兩天的銷售情況。這種設(shè)臵一方面是為防止收銀員等其他人員在收款系統(tǒng)上做手腳，另一方面也給檢查設(shè)臵了障礙。檢查組對此早有準(zhǔn)備，開始順著收銀機(jī)的網(wǎng)線開始查找，很快找到超市的中心機(jī)房。

在機(jī)房門口，超市負(fù)責(zé)人告知稽查人員，機(jī)房主任不在超市，其他操作人員都沒有登陸服務(wù)器的權(quán)限，檢查被迫中斷。為了防止數(shù)據(jù)被人為破壞，檢查人員在機(jī)房內(nèi)一邊堅(jiān)守一邊向企業(yè)宣傳稅收政策，促使關(guān)鍵人物出現(xiàn)。機(jī)房主任在無奈的情況下只得現(xiàn)身。檢查組登陸服務(wù)器以后發(fā)現(xiàn)，無論怎么查找，微機(jī)只能顯示一個(gè)月的銷售額。超市的微機(jī)操作員向稽查人員解釋，微機(jī)系統(tǒng)在一個(gè)月以前崩潰過一次，所有數(shù)據(jù)已全部丟失。是人為破壞還是其它原因，檢查組無從考證。

經(jīng)過信息技術(shù)人員對計(jì)算機(jī)進(jìn)行檢測，該超市服務(wù)器數(shù)據(jù)已經(jīng)遭到破壞，前期的銷售數(shù)據(jù)確實(shí)無法找到。為抓住服務(wù)器這個(gè)關(guān)鍵線索，稽查局決定以最快的速度抽調(diào)技術(shù)人員對其系統(tǒng)進(jìn)行恢復(fù)，通過信息技術(shù)人員運(yùn)用 S（structure）Q（query）L（language）結(jié)構(gòu)化查詢語句數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)對該企業(yè)已破壞的現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行了技術(shù)上的恢復(fù)。雖然只恢復(fù)了部分銷售數(shù)據(jù)，但這對檢查而言，無疑也是一個(gè)重大突破。

3.恢復(fù)電子數(shù)據(jù)，核實(shí)超市的銷售情況

檢查組重點(diǎn)對這些不完整的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析。經(jīng)過恢復(fù)的數(shù)據(jù)只有2006年2月和10月的完整銷售記錄，其他數(shù)據(jù)因?yàn)橹挥心硞€(gè)月份中的某些天的銷售記錄，無法用于判斷企業(yè)是否存在少計(jì)收入的行為。經(jīng)過稽查人員在近萬份資料中對取得的《出庫復(fù)核清單》與電子數(shù)據(jù)相對比，結(jié)果印證這部分電子數(shù)據(jù)與《出庫復(fù)核清單》完全一致，反映了該醫(yī)藥超市的真實(shí)銷售情況。

（三）檢查中遇到的困難和阻力及相關(guān)證據(jù)的認(rèn)定

1.舉報(bào)資料不詳實(shí)，提供的線索非常有限。檢查組多次與舉報(bào)人聯(lián)系，該舉報(bào)人態(tài)度并不積極，可能出于舉報(bào)人自我保護(hù)的心理或其他原因，舉報(bào)人的配合并不到位，為檢查工作的深入開展帶來不便。2.檢查初期，Y公司基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫被人為毀損，又不能提供備份資料，稽查人員就要克服技術(shù)上的難關(guān)，因稽查人員對計(jì)算機(jī)技術(shù)掌握有限，無法自行恢復(fù)被損毀的電子數(shù)據(jù)，需要專業(yè)信息技術(shù)人員的幫助，同時(shí)數(shù)據(jù)恢復(fù)技術(shù)還相對滯后，影響了案件突破。

三、違法事實(shí)及定性處理

（一）違法事實(shí)和作案手段

1.Y公司在2006年2月、10月以直接收款方式銷售藥品，發(fā)出貨物開具《出庫復(fù)核清單》作為收取貨款憑據(jù)，金額達(dá)25萬元（含稅）不列收入，少繳納增值稅4萬元。

2.Y公司在2006年9月經(jīng)營期間開展積分送禮活動(dòng)，將外購的貨物作為獎(jiǎng)品無償贈(zèng)送他人未做銷售并在營業(yè)費(fèi)用中列支，送出的贈(zèng)品金額共計(jì)19萬元（含稅），少繳增值稅3萬元。

（二）處理結(jié)果

1.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條第（一）項(xiàng)、第五條、第六條第一款、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（八）項(xiàng)、第三十三條第一款第（一）項(xiàng)等規(guī)定，補(bǔ)繳增值稅7萬元。

2.根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款規(guī)定，對該公司在賬上少列收入，少繳稅款的行為定性為偷稅，追繳其少繳增值稅4萬元，并處以少繳稅款1倍的罰款4萬元。

3.根據(jù)《征管法》第三十二條的規(guī)定，加收滯納金1萬元。

4.對該公司少繳企業(yè)所得稅的問題，稽查局已向當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)通報(bào)。

四、案件分析

（一）查處本案的認(rèn)識(shí)及體會(huì)

1.消費(fèi)者對督促企業(yè)依法納稅缺乏足夠認(rèn)識(shí)。消費(fèi)者普遍存在著“醫(yī)藥經(jīng)營不受稅務(wù)管理”、“買賣藥品不納稅”等認(rèn)識(shí)誤區(qū),因此在買藥時(shí)收到超市開出的機(jī)制購物小票后往往因?yàn)橄勇闊┒辉偎饕l(fā)票。從客觀上為醫(yī)藥銷售行業(yè)鉆稅收管理空子，采取非法手段偷逃稅款提供了便利。

2.個(gè)別醫(yī)藥企業(yè)不按規(guī)定使用發(fā)票。不僅該案Y公司存在著以《出庫復(fù)核清單》代替發(fā)票的情況，在其他個(gè)別醫(yī)藥企業(yè)也同樣存在嚴(yán)重違規(guī)使用發(fā)票的問題，如有的醫(yī)藥公司多年來使用發(fā)票以自印票據(jù)為主，公司及所屬機(jī)構(gòu)使用票據(jù)均由總公司統(tǒng)一印制，以“提貨單”或“調(diào)撥單”等自制內(nèi)部結(jié)算單代替發(fā)票使用。

3.個(gè)別醫(yī)藥企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全。一些醫(yī)藥企業(yè)存在隱瞞銷售收入現(xiàn)象，如現(xiàn)金收取貨款不申報(bào)納稅，購進(jìn)貨物用于對消費(fèi)者的贈(zèng)送和獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)視同銷售也不申報(bào)納稅，以及賬外經(jīng)營等現(xiàn)象仍普遍存在。醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)常還出現(xiàn)利用銷售結(jié)算方式的不同，遲記收入、隱瞞收入的問題。另外，一些醫(yī)藥企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全、不規(guī)范，不能全面、完整、準(zhǔn)確地反映企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營狀況。

4.醫(yī)藥行業(yè)稅收管理不夠嚴(yán)格。醫(yī)藥行業(yè)經(jīng)營形式多樣化，經(jīng)營渠道復(fù)雜化，一些基層稅務(wù)人員對醫(yī)藥行業(yè)的稅收管理認(rèn)識(shí)偏差，認(rèn)為醫(yī)藥經(jīng)營是公益事業(yè)，從而對其放松了管理。

（二）工作建議

1.對多次被舉報(bào)的案件，檢查中要注重使用多種稽查方法。在作好案頭準(zhǔn)備、了解行業(yè)特征、做好保密工作的同時(shí)，注重各部門的協(xié)調(diào)配合和執(zhí)法程序的準(zhǔn)確到位，避免陷入“就賬論賬”的誤區(qū)。應(yīng)根據(jù)已掌握的線索，賬里賬外相印證，細(xì)心發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線索。另外，要充分考慮稽查實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題，做好周密部署。在這次檢查中，檢查組確立了一個(gè)思想主線，即周密部署，以“快”制勝，掌握了第一手資料。2.要注重信息技術(shù)在稅務(wù)稽查工作中的應(yīng)用。計(jì)算機(jī)在企業(yè)管理及會(huì)計(jì)信息處理中的迅速普及和廣泛應(yīng)用，給人們帶來極大的方便和效益，但也給稅務(wù)稽查工作帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。目前熟悉納稅人會(huì)計(jì)電算化軟件以及數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)的稽查人員較少，以至于對實(shí)行電算化管理的納稅人的檢查，還要依靠納稅人打印出的財(cái)務(wù)資料，對企業(yè)電子數(shù)據(jù)庫進(jìn)行分析還要依靠專業(yè)計(jì)算機(jī)人員?；槿藛T應(yīng)該適應(yīng)信息化時(shí)代的需求，加強(qiáng)對信息技術(shù)的掌握和應(yīng)用。

3.應(yīng)盡快加強(qiáng)對大型超市、市場及其它使用微機(jī)收銀的企業(yè)的管理。加快推行防偽稅控裝臵，加強(qiáng)對計(jì)算機(jī)收銀系統(tǒng)的監(jiān)管，出臺(tái)更為明細(xì)的計(jì)算機(jī)核算管理辦法，要求企業(yè)定期備份銷售數(shù)據(jù)。嚴(yán)禁醫(yī)藥銷售行業(yè)以自印發(fā)票或內(nèi)部“提貨單”或“調(diào)撥單”代替普通發(fā)票的使用。

思考題

1．本案企業(yè)的日常銷售數(shù)據(jù)遭到破壞，給稽查工作帶來阻力。我們該如何加強(qiáng)對企業(yè)計(jì)算機(jī)收銀系統(tǒng)、會(huì)計(jì)電算化軟件，以及數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)軟件的監(jiān)管？

2.如果出現(xiàn)數(shù)據(jù)遭到破壞的情況，你認(rèn)為還有什么手段與方法來恢復(fù)？ 考試練習(xí)題

1.在稅務(wù)稽查中,確定增值稅納稅人納稅義務(wù)發(fā)生的依據(jù)是什么？ 2.某稽查局對某增值稅小規(guī)模納稅人涉稅案件進(jìn)行調(diào)查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人以現(xiàn)金方式已收取購貨方貨款定金30000元，經(jīng)與購貨方核實(shí)，雙方已經(jīng)達(dá)到購銷協(xié)議，貨款已付，按協(xié)議尚未收到貨物。檢查人員確定該稅人納稅義務(wù)成立，該納稅人以收取定金，貨物并未銷售，定金可隨時(shí)退還，且以定金不是取得的銷售收入，不能作為計(jì)稅的法定依據(jù)為由，與稽查局發(fā)生爭議。請問，檢查人員的認(rèn)定正確嗎？理由是什么？ 10-3 某購物中心會(huì)計(jì)電算化偷稅案

本案特點(diǎn):本案揭示了跨地區(qū)經(jīng)營的大型連鎖超市利用商業(yè)軟件分流銷售收入的手段，通過賬外賬偷稅的事實(shí)。檢查人員熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)和稽查辦案手段，查清企業(yè)的計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)核算網(wǎng)絡(luò),并通過破譯密碼調(diào)取了電子賬簿資料，其辦案方法有一定的借鑒意義。

一、案件背景情況

（一）案件來源

根據(jù)群眾舉報(bào)，2006年1月18日，某市國稅局稽查局（以下簡稱稽查局）對J購物中心有限公司(以下簡稱J公司)的經(jīng)營及納稅情況進(jìn)行了檢查。

（二）納稅人基本情況

J公司系私營有限責(zé)任公司，2002年1月登記注冊，注冊資金為500萬元人民幣，為增值稅一般納稅人，主要從事五金、交電、棉紡、日用百貨等商品的零售，是某市A百貨公司的連銷店。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預(yù)案

1.確定檢查重點(diǎn)。針對超市有固定經(jīng)營地點(diǎn)、經(jīng)營商品種類繁多、電算化程度較高、貨物進(jìn)銷存采用商業(yè)軟件進(jìn)行管理的特點(diǎn)，通過查前案頭分析、實(shí)地調(diào)查確定檢查重點(diǎn)。2.明確人員分工，避免重復(fù)工作。主查員對參加檢查的7名人員進(jìn)行了分工，根據(jù)實(shí)地摸底的結(jié)果，主查人員將檢查組分成信息技術(shù)組、資料調(diào)賬組、財(cái)務(wù)核查組。信息技術(shù)組負(fù)責(zé)查清收銀系統(tǒng)及財(cái)務(wù)系統(tǒng)的服務(wù)器IP，調(diào)取電腦資料；資料調(diào)賬組負(fù)責(zé)2004至2005年底的賬簿資料調(diào)取；財(cái)務(wù)核查組負(fù)責(zé)對財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)部特別是出納現(xiàn)金與銀行賬的盤點(diǎn)核查。

3.分析靜態(tài)資料，確定檢查重點(diǎn)。在嚴(yán)格保密的情況下，檢查人員通過綜合征管軟件和金稅工程稽核系統(tǒng)的查詢功能，查詢了該公司2004年至2005的經(jīng)營情況和稅收繳納情況及增值稅專用發(fā)票認(rèn)證與申報(bào)抵扣數(shù)據(jù)。該公司2004年至2005累計(jì)申報(bào)銷售收入6173.03萬元，僅繳納增值稅70.48萬元，稅負(fù)僅為1.14%，低于2%的L市超市平均稅負(fù)水平。2004年與2005年賬面虧損分別為27.14萬元、16.07萬元。通過分析判斷,該公司具有偷稅疑點(diǎn)。而超市行業(yè)偷稅的一般規(guī)律是利用商業(yè)軟件分流銷售收入，因此檢查重點(diǎn)放在如何獲取該公司銷售收入的真實(shí)電子數(shù)據(jù)上。

（二）檢查具體方法

1.實(shí)地調(diào)查，摸清財(cái)務(wù)軟件流程

進(jìn)駐檢查前,檢查人員對該公司經(jīng)營場地及辦公場所進(jìn)行了秘密摸底調(diào)查，通過在超市購買商品所取得的購物小票,了解到該公司所使用的前臺(tái)收銀軟件為“富基旋風(fēng)商業(yè)供應(yīng)鏈系統(tǒng)”，后臺(tái)為遠(yuǎn)征管理系統(tǒng)。檢查人員從互聯(lián)網(wǎng)上下載了上述商業(yè)管理軟件的使用說明，了解了該商業(yè)軟件的基本操作流程、系統(tǒng)安裝與管理、ORACLE數(shù)據(jù)庫、winpos的輔助配臵程序以及數(shù)據(jù)庫的IP地址和數(shù)據(jù)傳輸FTP的IP地址的查詢方法，摸清了該公司電算化軟件的基本流程。

2.突擊檢查，查獲賬外賬套

1月18日，檢查組按事先的工作安排和分配的任務(wù)同時(shí)展開突擊檢查。（1）財(cái)務(wù)核查組通過實(shí)地盤存現(xiàn)金出納賬，發(fā)現(xiàn)了十多本現(xiàn)金日記賬與銀行日記賬（手工賬），以及部分月份的貨幣資金狀況變動(dòng)表，經(jīng)查詢（005）賬套（納稅人主動(dòng)提供給信息技術(shù)組進(jìn)行檢查的用友財(cái)務(wù)軟件賬套）的相關(guān)銀行現(xiàn)金科目，核對相應(yīng)的憑證號(hào)，發(fā)現(xiàn)手工記載的現(xiàn)金、銀行賬與電子賬套所載金額、內(nèi)容均不一致，說明企業(yè)存在有兩套賬的可能，財(cái)務(wù)核查組及時(shí)將這些資料交由資料調(diào)賬組在調(diào)賬清單中進(jìn)行登記，辦理調(diào)取手續(xù)。

（2）資料調(diào)賬組在調(diào)取該公司2004至2005的賬簿資料時(shí)，發(fā)現(xiàn)了該公司2005的一些未裝訂的記賬憑證，記賬憑證所載核算賬套為[500]，進(jìn)入該公司提供的財(cái)務(wù)軟件賬套（005賬套），未能查詢到相應(yīng)的記賬憑證號(hào)，由此判定該公司除005賬套外，肯定還有一個(gè)500電子賬套，資料調(diào)賬組隨即調(diào)取并復(fù)印了上述全部憑證資料。

（3）信息技術(shù)組按工作安排突擊檢查，查獲賬外賬套。

①進(jìn)入該公司前臺(tái)收銀POS系統(tǒng)，運(yùn)行桌面“WINPOS配臵程序”圖標(biāo)，點(diǎn)擊“輔助設(shè)臵”菜單，顯示出FTP地址為192.168.0.4、Oracle數(shù)據(jù)庫的IP為192.168.0.4，服務(wù)器在其公司總部，主查員通過電話及時(shí)向H市國家稅務(wù)局稽查局進(jìn)行了通報(bào)，請求協(xié)助查詢上述IP的服務(wù)器，但反饋的結(jié)果并不理想，協(xié)查單位未能找到收銀系統(tǒng)所使用的數(shù)據(jù)服務(wù)器，查獲收銀系統(tǒng)電子數(shù)據(jù)的目標(biāo)落空。

②信息技術(shù)組寄希望于收銀系統(tǒng)取得第一手電子數(shù)據(jù)資料的打算落空,只能另辟蹊徑，通過財(cái)務(wù)部門使用的電腦來找突破口。

打開財(cái)務(wù)部門的電腦，運(yùn)行用友財(cái)務(wù)軟件的“管理服務(wù)工具”，逐臺(tái)使用財(cái)務(wù)辦公室的電腦，發(fā)現(xiàn)客戶端所連接的用友財(cái)務(wù)軟件服務(wù)器的服務(wù)器名并不一致，該公司主動(dòng)提供給信息技術(shù)組使用的電腦（計(jì)算機(jī)名CW10）所連接的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器名稱為CW3，IP地址為192.168.29.4，所進(jìn)入的用友財(cái)務(wù)軟件賬套名為005，查詢出來的銷售數(shù)據(jù)與申報(bào)數(shù)一致，而出納人員正在使用的電腦（計(jì)算機(jī)名CW4）所連接的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器名為CW1。

③檢查人員隨即通過點(diǎn)擊 “我的電腦-屬性-計(jì)算機(jī)名”,逐臺(tái)查找計(jì)算機(jī)名為CW1的電腦，終于在財(cái)務(wù)經(jīng)理的辦公室里找到了計(jì)算機(jī)名為CW1，IP地址為192.168.29.3的計(jì)算機(jī)，發(fā)現(xiàn)該臺(tái)計(jì)算機(jī)上裝有SQL2000及用友財(cái)務(wù)軟件的服務(wù)器端，點(diǎn)擊“程序-SQLSERVER-企業(yè)管理器”,發(fā)現(xiàn)SQL2000控制臺(tái)根目錄下有數(shù)據(jù)庫名為ufdata_005_2004、ufdata_005_2005、ufdata_500_2004、ufdata_500_2005的四個(gè)用友軟件賬套，說明該公司至少設(shè)臵有兩個(gè)賬套（005，500）進(jìn)行核算（注：用友軟件數(shù)據(jù)庫命名規(guī)則為“ufdata_賬套名_”）。

④檢查人員隨即要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員提供進(jìn)入500賬套的用戶名和口令，但企業(yè)會(huì)計(jì)人員以公司經(jīng)理不在、操作人員外出為由拒絕提供用戶名和口令，隨后借機(jī)離開了財(cái)務(wù)經(jīng)理辦公室，只留下財(cái)務(wù)經(jīng)理陪同；財(cái)務(wù)經(jīng)理亦以不知用戶名和口令為由不予配合。在此情形下，主查員自己上機(jī)操作，點(diǎn)擊“所有程序-U8管理軟件-財(cái)務(wù)系統(tǒng)-總賬”,輸入服務(wù)器名“CW1”,操作員“demo”,默認(rèn)密碼“demo”,選擇“[500]賬套婁底佳惠有限責(zé)任公司”,順利進(jìn)入了500賬套。

⑤使用財(cái)務(wù)軟件的憑證查詢功能,查詢相關(guān)銀行收款憑證，發(fā)現(xiàn)該公司收銀員每天收取的營業(yè)款基本上都由營業(yè)員當(dāng)天匯入中國銀行的個(gè)人賬戶。

3．多方取證查實(shí)稅收違法事實(shí)

（1）查詢005賬套與500賬套的銀行存款明細(xì)數(shù)據(jù)，500賬套的銀行存款借方發(fā)生額比005賬套多2466萬元（含代收聯(lián)營單位“店中店”貨款）, 而005賬套的銷售收入與增值稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)完全一致，檢查人員隨即點(diǎn)擊“U8管理軟件-系統(tǒng)服務(wù)-系統(tǒng)管理工具”，輸入系統(tǒng)用戶名“admin”，口令為空,利用軟件的賬套備份功能,對500賬套和005賬套進(jìn)行了數(shù)據(jù)備份，生成兩份電子文檔，其中一份當(dāng)面進(jìn)行封存，由財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字押印。

（2）將005與500賬套所記載的2004-2005的銷售收入賬打印出來，交由財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字蓋章，將證據(jù)固定下來。

（3）檢查人員通過查詢500賬套的銀行明細(xì)賬，獲取了其與總部（H總公司）的資金往來賬號(hào)（個(gè)人開戶賬號(hào)），經(jīng)L市國稅局局長批準(zhǔn)后到銀行查詢該賬號(hào)資金往來數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)銀行對賬單數(shù)據(jù)與500賬套的銀行明細(xì)賬數(shù)據(jù)完全一致，匯總收入金額與財(cái)務(wù)核查組查獲的相同月份的貨幣資金狀況變動(dòng)表的收入完全一致。

（4）經(jīng)詢問出納及部分收銀員，查明收銀員所收現(xiàn)金款項(xiàng)均通過H總公司指定的賬戶逐日存入，不得坐支，并憑繳款單在500賬套中記賬，500賬套是公司真實(shí)的核算賬套，提供給信息技術(shù)組查詢的005賬套是辦稅員專門用于應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的。上述內(nèi)部證據(jù)（005與500賬套電子數(shù)據(jù)）、外部證據(jù)（銀行對賬單）及詢問調(diào)查筆錄相互印證，充分證明了該公司通過設(shè)臵兩套電子賬，少申報(bào)應(yīng)稅收入的偷稅事實(shí)。

（三）檢查中遇到的困難和阻力及相關(guān)證據(jù)的認(rèn)定

1.企業(yè)不配合檢查的情況下，難以獲得第一手證據(jù)資料

由于超市使用的商業(yè)軟件能夠人為調(diào)整經(jīng)營數(shù)據(jù)，致使財(cái)務(wù)核算不真實(shí)，銷售收入記賬不準(zhǔn)確,特別是跨地區(qū)經(jīng)營的大型連鎖超市，電算化程度更高，采用服務(wù)器/客戶端模式，以遠(yuǎn)程互聯(lián)互通的方式傳輸數(shù)據(jù)，租用電信提供的數(shù)據(jù)服務(wù)器，通過任意分支機(jī)構(gòu)的任一客戶端，均可實(shí)現(xiàn)對服務(wù)器數(shù)據(jù)的修改。其租用的服務(wù)器的地址一般不存放于辦公場所，所使用的商業(yè)收銀軟件及財(cái)務(wù)軟件也不報(bào)送給稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其財(cái)務(wù)軟件使用情況。突擊檢查一旦不能在第一時(shí)間全面控制數(shù)據(jù)服務(wù)器，被查對象就會(huì)很輕易的刪除原始電子數(shù)據(jù)，稅務(wù)稽查部門很難從賬薄上查證實(shí)際經(jīng)營情況，查實(shí)其收入總額更是難上加難。

2．核實(shí)電子數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性是難點(diǎn)

電子數(shù)據(jù)以技術(shù)為依托，很少受主觀因素的影響，相對來說比較準(zhǔn)確；但由于計(jì)算機(jī)信息是用二進(jìn)制數(shù)據(jù)表示的，以數(shù)字信號(hào)的方式存在，而數(shù)字信號(hào)是非連續(xù)性的，如果有人故意或因?yàn)椴铄e(cuò)對電子證據(jù)進(jìn)行截收、監(jiān)聽、竊聽、刪節(jié)、剪接，從技術(shù)上講難以查清。而且計(jì)算機(jī)操作人員的差錯(cuò)或供電系統(tǒng)、通信網(wǎng)絡(luò)的故障等環(huán)境和技術(shù)方面的原因都會(huì)使電子數(shù)據(jù)無法反映真實(shí)的情況。此外，電子數(shù)據(jù)均以電磁濃縮的形式儲(chǔ)存，使得變更、毀滅電子數(shù)據(jù)極為方便，且不易察覺。在日益普及的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，數(shù)據(jù)的通信傳輸又為遠(yuǎn)程操縱計(jì)算機(jī)，破壞、修改電子數(shù)據(jù)提供了更便利的條件，電子數(shù)據(jù)與特定主體之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系按照常規(guī)手段難以確定。

三、違法事實(shí)及定性處理

（一）違法事實(shí)和作案手段

1.該公司通過設(shè)臵真假兩套電子會(huì)計(jì)賬,采取少列收入的手段,少申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額79.3萬元。其中，2004少申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額14.73萬 元； 2005少申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額64.61萬元。

2.該公司通過設(shè)臵兩套電子會(huì)計(jì)賬,進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，造成少繳企業(yè)所得稅54.62萬元。其中，2004申報(bào)應(yīng)納稅所得額為-25.67萬元,經(jīng)檢查調(diào)整2004應(yīng)納稅所得額為77.01萬元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25.42萬元。2005申報(bào)應(yīng)納稅所得額為-16.13萬元, 經(jīng)檢查調(diào)整 2005應(yīng)納稅所得額為88.5萬元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅29.2萬元。

（二）處理結(jié)果

1.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條第（一）項(xiàng)、第五條、第六條第一款、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第一條、第三條、第四條和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款規(guī)定，對該公司在賬本上少列收入和進(jìn)行虛假納稅申報(bào)造成少繳稅款的行為，認(rèn)定為偷稅，追繳其少繳的增值稅79.34萬元、企業(yè)所得稅54.62萬元外，并處以少繳稅款百分之五十的罰款66.98萬元。

2.根據(jù)《征管法》第三十二條的規(guī)定依法加收滯納金。

3.該公司涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規(guī)定，根據(jù)《征管法》第七十七條、國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條及相關(guān)規(guī)定，依法移送公安機(jī)關(guān)處理。

四、案件分析

（一）查處本案的認(rèn)識(shí)和體會(huì)

本案的成功查處，得益于查前的周密布臵，大量前期的基礎(chǔ)工作極大地提升了稽查效果，更為重要的是專業(yè)的電算化知識(shí)在案件查處中起到了事半功倍的效果，檢查人員在納稅人不配合的情況下，能夠運(yùn)用電算會(huì)計(jì)和計(jì)算機(jī)知識(shí)，順利進(jìn)入財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)，在短時(shí)間內(nèi)查出問題。

（二）工作建議

1．關(guān)注超市中的“店中店”。超市因其經(jīng)營方式的多樣性，內(nèi)設(shè)“店中店”，也就是在超市內(nèi)設(shè)聯(lián)營柜臺(tái)或租賃部分場地給其他經(jīng)營者經(jīng)營，雖不由超市統(tǒng)一核算但由超市統(tǒng)一收款，超市從中抽取傭金或按一定比例收取租金，雙方均不申報(bào)繳納稅款。此次檢查中就發(fā)現(xiàn)了100多戶經(jīng)營者共2000多萬元的收入未申報(bào)繳納增值稅（已移交國稅局征管部門處理）。因此，建議征收管理部門關(guān)注超市內(nèi)聯(lián)營、出租柜臺(tái)的情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)超市經(jīng)營中存在的稅收問題。

2.對于電算化程度比較高的企業(yè)，稅源管理部門應(yīng)督促其將電算化軟件報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

思考題

1.對于會(huì)計(jì)電算化企業(yè)，對電子數(shù)據(jù)如何取證是最合法和最有效的？ 2．對于跨地區(qū)或全國范圍內(nèi)經(jīng)營的超級(jí)連鎖企業(yè)，如何第一時(shí)間查獲其真實(shí)的數(shù)據(jù)服務(wù)器？

考試練習(xí)題

1.納稅人在稅務(wù)檢查中拒絕提供用于財(cái)務(wù)核算的電腦密碼，屬于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中所指的何種行為？對這種違法行為的處理依據(jù)是什么？ 2.稅務(wù)稽查局有證據(jù)證明，當(dāng)檢查人員在向納稅人送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》并出示《稅務(wù)檢查證》的同時(shí)，納稅人指使其員工刪除電腦中的信息，被檢查人員當(dāng)場制止。請問，納稅人的行為屬于何種違法行為？

10-4

某科技公司利用網(wǎng)絡(luò)異地存儲(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)偷稅案

本案特點(diǎn):本案通過網(wǎng)絡(luò)追蹤技術(shù)定位企業(yè)電子數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)位臵，利用特定軟件獲取原始會(huì)計(jì)核算資料，采用抽樣信息進(jìn)行各種數(shù)量關(guān)系的比對分析，成功查處了企業(yè)隱匿收入的偷稅行為，對會(huì)計(jì)電算化企業(yè)的稅務(wù)稽查具有一定借鑒意義。

一、案件背景情況

（一）案件來源

2005年10月，某市國稅局南區(qū)稽查局（以下簡稱稽查局）接到市國稅局違法案件舉報(bào)中心轉(zhuǎn)來的對某科技有限公司（以下簡稱該公司）涉嫌偷稅的舉報(bào)信，反映該公司利用網(wǎng)絡(luò)異地存儲(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，隱瞞真實(shí)銷售收入，偷逃國家稅款。

稽查局獲悉公安局經(jīng)偵大隊(duì)（以下簡稱“經(jīng)偵大隊(duì)”）也接到舉報(bào)人對該企業(yè)的舉報(bào)，并已按司法程序進(jìn)行立案和展開前期的偵查工作，于是在2006年2月與經(jīng)偵大隊(duì)接洽，將有關(guān)舉報(bào)資料和前期調(diào)查掌握的情況作了介紹，并決定與經(jīng)偵大隊(duì)聯(lián)合對該企業(yè)進(jìn)行立案檢查。

（二）納稅人基本情況

某科技有限公司于2001年1月成立，公司法定代表人侯某，企業(yè)類型為私營有限責(zé)任公司，注冊資本300萬元。經(jīng)營范圍：監(jiān)控器材通信產(chǎn)品。公司屬增值稅一般納稅人。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預(yù)案

稽查局對該企業(yè)的舉報(bào)材料和納稅資料進(jìn)行分析和整理，發(fā)現(xiàn)該公司工作人員將每天經(jīng)營的財(cái)務(wù)資料送往私人住宅（出租屋）錄入電腦并定期銷毀原始會(huì)計(jì)資料，利用某軟件開發(fā)公司設(shè)計(jì)的網(wǎng)絡(luò)版財(cái)務(wù)軟件將該公司本部和全國各地分支機(jī)構(gòu)的真實(shí)（業(yè)務(wù)）財(cái)務(wù)情況進(jìn)行匯總、統(tǒng)計(jì)并將電子數(shù)據(jù)資料直接上傳、存儲(chǔ)于異地托管的服務(wù)器。根據(jù)此情況，稽查局確定檢查主要方向是設(shè)法查找、固定企業(yè)存儲(chǔ)真實(shí)財(cái)務(wù)資料的電子數(shù)據(jù)，并搜集其他書證、物證以及資金流證據(jù)。為了突破稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不能偵查取證的局限，稽查局決定與市公安局公共信息網(wǎng)絡(luò)安全監(jiān)察分局（以下簡稱“市網(wǎng)監(jiān)局”）、經(jīng)偵大隊(duì)等部門聯(lián)合查辦該案。

(二)檢查具體方法

1.多部門合作，固定電子證據(jù)

思路明確后，稽查局進(jìn)入前期的準(zhǔn)備工作。經(jīng)偵大隊(duì)動(dòng)用大量的警力對該公司的主要人員、經(jīng)營、資金和財(cái)產(chǎn)等情況進(jìn)行了全方位的偵查。通過市網(wǎng)監(jiān)局網(wǎng)絡(luò)追蹤定位該公司服務(wù)器的托管地在東莞市，偵查證實(shí)該公司在向某軟件開發(fā)公司購買網(wǎng)絡(luò)版財(cái)務(wù)管理軟件的同時(shí)，簽訂主機(jī)托管協(xié)議，約定由某軟件開發(fā)公司委托東莞市某電腦公司在電信局對服務(wù)器進(jìn)行托管。經(jīng)偵大隊(duì)在掌握上述情況后，決定由當(dāng)?shù)毓簿?、市網(wǎng)監(jiān)局和經(jīng)偵大隊(duì)三方協(xié)同依法對服務(wù)器內(nèi)的涉稅電子數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)制固定，并做好整個(gè)服務(wù)器托管現(xiàn)場的勘驗(yàn)和拍照取證工作。在5月中旬，經(jīng)偵大隊(duì)向稽查局提供復(fù)制的電子數(shù)據(jù)資料，并來函要求稽查局對有關(guān)電子數(shù)據(jù)情況進(jìn)行審核鑒定，確認(rèn)該公司是否存在偷稅行為。經(jīng)省、市局信息技術(shù)人員對電子數(shù)據(jù)資料中幾百萬條信息資料進(jìn)行破解、分析、篩選和歸納，初步發(fā)現(xiàn)該公司在全國各地的銷售客戶有二千多家，涉及往來金額 2億多元。通過對獲取的信息資料中抽取三個(gè)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查取證，發(fā)現(xiàn)該公司與這三間企業(yè)有真實(shí)的交易往來，銀行往來的金額與獲取的信息資料的數(shù)據(jù)基本相符。

前期的調(diào)查工作，已一定程度印證了獲取電子數(shù)據(jù)資料中經(jīng)營信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，有充分理由懷疑該公司存在偷稅行為。

2.稅警聯(lián)合行動(dòng)，查處偷稅行為，形成證據(jù)鏈

2006年6月2日，稽查局聯(lián)同經(jīng)偵大隊(duì)展開聯(lián)合行動(dòng)，組成四個(gè)行動(dòng)小組，共計(jì)50多人，分別對該公司的本部、東莞市服務(wù)器藏匿地、個(gè)人私宅和三間倉庫進(jìn)行了檢查，但現(xiàn)場已難以提取到偷稅的書證和物證。稽查局只調(diào)回賬簿、相關(guān)資料和已刪除重要資料的電腦。經(jīng)偵大隊(duì)當(dāng)日帶回十多個(gè)相關(guān)的人員回公安局進(jìn)行訊問，并刑事拘留了該公司主要人員左某和董某二人。東圃私宅內(nèi)三名財(cái)務(wù)人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及該公司的重要人物外逃。

由于未能按原計(jì)劃在東莞市服務(wù)器藏匿地和東圃私宅獲取及固定偷稅企業(yè)的涉嫌犯罪證據(jù)，稽查局立即聯(lián)同經(jīng)偵大隊(duì)人員要求某軟件開發(fā)公司的技術(shù)人員予以配合和協(xié)助，將電子數(shù)據(jù)資料進(jìn)行有效的恢復(fù)，用該軟件公司開發(fā)的財(cái)務(wù)軟件，將調(diào)取的數(shù)據(jù)庫文件變成直觀的、可視的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。

為達(dá)到完善證據(jù)鏈條的目的，稽查局決定對第三方（購貨方）進(jìn)行調(diào)查取證。根據(jù)已掌握的會(huì)計(jì)信息資料，在購貨客戶中抽取某區(qū)內(nèi)的幾十戶企業(yè)（交易金額在10萬以上的）進(jìn)行協(xié)查?；榫謩?dòng)用了四個(gè)檢查科的檢查人員，經(jīng)過實(shí)地協(xié)查和取證，取得了該公司的涉嫌偷稅犯罪的直接證據(jù)。

三、違法事實(shí)及定性處理

（一）違法事實(shí)和作案手段 經(jīng)稽查局對協(xié)查取證的幾十戶企業(yè)資料進(jìn)行篩選，發(fā)現(xiàn)該公司在2004年1月至2005年12月期間銷售監(jiān)控、廣播設(shè)備和電子產(chǎn)品，收取貨款合計(jì)341.47萬元，未按稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

（二）處理結(jié)果

1.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條、第五條和第十九條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第一條、第二條、第三條、第四條和《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》，《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，對該企業(yè)少列收入的行為定性為偷稅，追繳其少繳的增值稅49.61萬元、企業(yè)所得稅54.88萬元，并處少繳稅款百分之五十的罰款52.25萬元。

2.根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，從滯納稅款之日起，對少繳稅款按日加收萬分之五的滯納金。

3.該公司2005年偷稅額占當(dāng)年應(yīng)納稅額的43.29%，已涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法征管法》七十七條以及國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條的規(guī)定，依法將該案移送公安機(jī)關(guān)處理。

(三)刑事訴訟

2007年4月3日某市人民法院一審查明，該公司實(shí)際經(jīng)營者即被告人左某2004年5月通過財(cái)務(wù)管理軟件和簽訂主機(jī)托管協(xié)議，將真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)于異地托管的服務(wù)器。2004年至2005年間，向部分客戶銷售貨物沒有開具銷售發(fā)票，隱匿銷售收入，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規(guī)定，犯偷稅罪。

審判機(jī)關(guān)認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)對被告人左某的指控事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分，指控罪名成立。鑒于被告人左某認(rèn)罪態(tài)度較好，而且該公司已經(jīng)全部繳納稅款、滯納金和罰款，挽回國家損失，對被告人左某酌情從輕處罰。根據(jù)被告人左某的犯罪情節(jié)和悔罪表現(xiàn)，適用緩刑確實(shí)不致再危害社會(huì)，可以宣告緩刑。審判機(jī)關(guān)做出刑事判決：判處被告人左某有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣105萬元。被告人左某對公訴機(jī)關(guān)指控其利用網(wǎng)絡(luò)偷稅的犯罪事實(shí)無異議，沒有提出上訴，一審終結(jié)。

四、案件分析

（一）查處本案的認(rèn)識(shí)及體會(huì)

1.創(chuàng)新稽查方法，應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)涉稅違法行為帶來的新挑戰(zhàn)

本案檢查人員改變以往只通過紙質(zhì)會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表就賬查賬的思維模式，面對高科技的網(wǎng)絡(luò)涉稅犯罪活動(dòng)，積極與公安等部門合作，運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等新方法跟蹤稽查線索，從而使稅務(wù)稽查技術(shù)方法取得新的突破。本案的稽查實(shí)踐，窺視到網(wǎng)絡(luò)世界里面的陰暗面和違法行為，為稽查局積累電算化稽查經(jīng)驗(yàn)，為今后進(jìn)一步創(chuàng)新查獲電子證據(jù)的技術(shù)手段及機(jī)制準(zhǔn)備了條件，為進(jìn)一步探討如何在技術(shù)上解決對電子數(shù)據(jù)資料證據(jù)進(jìn)行固定和恢復(fù)，探索如何克服客觀事實(shí)與法律事實(shí)的沖突提供了思路，也為以后稽查工作中遇到相同或類似的案件，提供有益的借鑒。

2.提高稽查人員素質(zhì)，適應(yīng)稽查工作的新形勢

通過本案的查處，檢查人員的綜合素質(zhì)得到較大的提高。稅務(wù)檢查人員必須成為具備一定的現(xiàn)代信息技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和現(xiàn)代商貿(mào)知識(shí)，并能掌握一定的計(jì)算機(jī)硬件、軟件的操作技術(shù)，具備不斷創(chuàng)新能力的復(fù)合型人才，才能適應(yīng)新形勢下的社會(huì)發(fā)展新需要。

（二）加強(qiáng)征管提出的問題和建議

該案的查處，也暴露出日常征收管理工作中存在的一些問題，應(yīng)引起征收管理部門的注意，建議在以下方面強(qiáng)化稅收管理，堵塞征管漏洞：

1.加強(qiáng)對納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件的監(jiān)管 在稅收實(shí)踐中，基層征管部門對該項(xiàng)報(bào)備管理工作在思想上不夠重視，存在隨意性。會(huì)計(jì)核算軟件的報(bào)備資料，是一條重要的稽查線索，對檢查納稅人是否存在偷稅行為，具有舉足輕重的作用。這些基礎(chǔ)的征管工作都做好了，會(huì)為日后稽查工作提供有力的幫助。

2.加強(qiáng)對納稅人現(xiàn)金、銀行賬號(hào)和私人銀行賬號(hào)的監(jiān)管

按照中國人民銀行的有關(guān)規(guī)定，存款人只能在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)開立一個(gè)基本存款賬戶。但在實(shí)際中，由于金融業(yè)競爭激烈，特別是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人出于各種目的，在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)多頭開戶的情況十分嚴(yán)重，有的開戶達(dá)幾十個(gè)，為資金的轉(zhuǎn)移帶來了方便，成為逃避稅收的一個(gè)重要手段，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使掌握了部分賬戶賬號(hào)，也難以控制其全部資金往來情況。不僅交易相對人、稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解這種賬戶情況，即使開戶銀行也難以全部掌握納稅人開立賬戶的情況。在對該案的查處過程中，檢查人員也體會(huì)到目前的金融管理現(xiàn)狀給稅務(wù)機(jī)關(guān)工作帶來的被動(dòng)局面。思考題

1.簡述該案中工作思路的選擇與把握。

2.如何運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)創(chuàng)新獲取電子數(shù)據(jù)資料證據(jù)的技術(shù)手段？ 考試練習(xí)題

1.稅務(wù)檢查人員調(diào)取電子證據(jù)有哪些注意事項(xiàng)？

10-5 某醫(yī)院會(huì)計(jì)電算化設(shè)置兩套賬偷稅案

本案特點(diǎn)：本案揭示了納稅人通過設(shè)臵真假兩套財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行偷稅的新的違法動(dòng)向，稅務(wù)檢查人員運(yùn)用嫻熟的辦案技巧和有效的心理攻勢，并充分運(yùn)用《征管法》賦予的權(quán)力，查獲納稅人真實(shí)的財(cái)務(wù)資料，并實(shí)施以視聽資料方式固定證據(jù)，對稅務(wù)檢查具有較好的借鑒意義。

一、案件背景情況

（一）案件來源

2007年4月，某市地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱稽查局）經(jīng)過科學(xué)選案、周密部署和精心準(zhǔn)備，展開了一場針對醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的稅收專項(xiàng)檢查，選案人員通過對轄區(qū)內(nèi)的營利性民營醫(yī)院的納稅情況進(jìn)行橫向分析對比，發(fā)現(xiàn)某醫(yī)院在同行業(yè)中，自行申報(bào)的營業(yè)額與其經(jīng)營規(guī)模不相匹配，存在重大偷稅嫌疑，確定將這家醫(yī)院列為重點(diǎn)稽查對象。

（二）納稅人的基本情況

某醫(yī)院由王某個(gè)人籌資興辦，在市衛(wèi)生主管部門及稅務(wù)機(jī)關(guān)的初始登記時(shí)間為1998年8月9日，原注冊登記名稱為某門診部，注冊類型為個(gè)體工商戶。2000年12月，區(qū)衛(wèi)生局審核認(rèn)定為營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

某醫(yī)院自成立以來，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采用“定期定額”征收方式，先后核定其每月營業(yè)額10萬元、30萬元和40萬元，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅核定征收率為3.7％。2005年9月起實(shí)行查賬征收。2004年至2006年，某醫(yī)院自行申報(bào)繳納營業(yè)稅金及附加、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅、代扣代繳職工工資薪金所得的個(gè)人所得稅共計(jì)約235萬元。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預(yù)案 根據(jù)選案分析情況，辦案人員決定實(shí)行調(diào)賬檢查與實(shí)地檢查相結(jié)合的方式實(shí)施稅務(wù)稽查。調(diào)賬時(shí)注意控制主要部門及主要人員，力爭查獲賬外資料；實(shí)施檢查時(shí)，選擇重點(diǎn)人員進(jìn)行詢問，打開突破口，獲取有用資料。

（二）檢查具體方法

1．調(diào)賬檢查

2007年4月23日，稽查局對某醫(yī)院下達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》，辦案人員第一次調(diào)取的賬冊、憑證和銀行對賬單,除了銀行對賬單能反映該院確實(shí)有較大的現(xiàn)金流量外,報(bào)表、賬簿和憑證反映的營業(yè)收入和醫(yī)院的自報(bào)數(shù)完全相符。醫(yī)院的相關(guān)人員都矢口否認(rèn)醫(yī)院做假賬。

然而，辦案人員通過細(xì)心的檢查，在調(diào)取的資料中，發(fā)現(xiàn)了《某醫(yī)院集團(tuán)財(cái)務(wù)工作規(guī)范意見》及《某醫(yī)院外賬建設(shè)工作安排》兩份重要文件，也正是這兩份文件，暴露了該醫(yī)院利用專業(yè)策劃，軟件運(yùn)用、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，有組織、有預(yù)謀制作“兩套賬”的偷稅事實(shí)，成為了案件最初的突破口。

5月16日，在及時(shí)總結(jié)了第一次行動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)后，稽查局對該醫(yī)院實(shí)施第二次檢查。行動(dòng)時(shí)，專案組兵分幾路，嚴(yán)格按照事前分工，分別進(jìn)駐不同的部門，調(diào)查不同的人員。案件主辦人員分別與案件當(dāng)事人展開多次單獨(dú)談話，并一一指出各人談話內(nèi)容的矛盾之處，指出哪些人在哪些方面說了謊，經(jīng)過長時(shí)間的心理攻堅(jiān)，運(yùn)用各種辦案技巧進(jìn)行政策攻心，對當(dāng)事人曉之以理，動(dòng)之以情，終于使得醫(yī)院當(dāng)事人認(rèn)識(shí)到了問題的嚴(yán)重性，主動(dòng)配合執(zhí)法行動(dòng)。在當(dāng)事人的配合下，經(jīng)辦人員順藤摸瓜,最終在該醫(yī)院租用的另外一棟物業(yè)的某房間里，找到了該院真實(shí)的賬冊資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，成功完成了對該醫(yī)院的調(diào)賬。

2．調(diào)查取證

為把案件辦成“鐵案”，最大限度地降低日后的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，稽查局決定對該醫(yī)院2004至2006的所有原始憑證進(jìn)行全面取證。原計(jì)劃采用傳統(tǒng)的復(fù)印方式，但該醫(yī)院的原始憑證數(shù)量極其龐大，若進(jìn)行全部復(fù)印，估計(jì)將耗時(shí)約一個(gè)月，這必將大大拖延結(jié)案時(shí)間；若采用部分復(fù)印的方式，則會(huì)影響取證的質(zhì)量，削弱證據(jù)的完整性。經(jīng)請示市地方稅務(wù)局及討論研究后，稽查局決定采用視聽資料方式，對某醫(yī)院的原始憑證進(jìn)行攝像取證。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，稽查局利用一周時(shí)間，先后調(diào)用攝像機(jī)6臺(tái)，對該醫(yī)院3個(gè)240本，共計(jì)約10萬頁的原始憑證進(jìn)行了取證，共拍攝錄像帶153盒，刻錄DVD光盤22盤。

三、違法事實(shí)及定性處理

（一）違法事實(shí)及作案手段

某醫(yī)院是采用高科技偷逃稅的典型，該醫(yī)院的偷稅行為屬于有組織有預(yù)謀的專業(yè)策劃，且采用計(jì)算機(jī)軟件制作兩套賬的新型偷稅行為。

經(jīng)過檢查，有證據(jù)材料顯示，該醫(yī)院聘請社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)專業(yè)人員，為其制定《某醫(yī)院集團(tuán)財(cái)務(wù)工作規(guī)范意見》及《某醫(yī)院外賬建設(shè)工作安排》，進(jìn)行所謂的財(cái)務(wù)策劃。同時(shí)使用“金蝶”和“用友”兩套電子計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)核算軟件，分別承擔(dān)真、假兩套賬的制作與管理，并輔以“瑞雪”收費(fèi)管理軟件（現(xiàn)已升級(jí)稱為捷信達(dá)醫(yī)院管理系統(tǒng)）進(jìn)行日常經(jīng)營收費(fèi)的管理。該收費(fèi)軟件由軟件供應(yīng)商設(shè)臵了大額收費(fèi)隱藏功能，使用者可依需要設(shè)定隱藏?cái)?shù)值，不但能夠真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄實(shí)際經(jīng)營收入，而且可以隱藏、加工數(shù)據(jù)，以規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理。醫(yī)院還依托網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對原始收費(fèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行了遠(yuǎn)程備份，所有財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)都定期轉(zhuǎn)移到職工宿舍內(nèi)的備份電腦上。在整棟醫(yī)院大樓內(nèi)，任何一臺(tái)計(jì)算機(jī)里都沒有存放真實(shí)的財(cái)務(wù)核算賬簿和原始憑證。另外，該醫(yī)院建立了相互配合、相互制約的賬目管理制度，使“外人”難以獲得真實(shí)的賬冊資料。

（二）聽證

根據(jù)當(dāng)事人的書面申請，稽查局于2007年10月22日召開了某醫(yī)院稅務(wù)行政處罰聽證會(huì)。聽證會(huì)上，經(jīng)辦人員陳述了案情，該醫(yī)院試圖就稅務(wù)機(jī)關(guān)引用的法律條文和檢查結(jié)論進(jìn)行了全面質(zhì)疑和反駁，提出以下幾點(diǎn)意見： 一是對該院是否繳納營業(yè)稅的問題提出質(zhì)疑。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條的規(guī)定，醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)應(yīng)免征營業(yè)稅。因此，該院提出應(yīng)免征營業(yè)稅。

二是該院不是個(gè)體工商戶，不應(yīng)繳納個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營個(gè)人所得稅。根據(jù)《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶管理暫行條例》相關(guān)條款規(guī)定，個(gè)體工商戶應(yīng)在工商登記部門登記并取得營業(yè)執(zhí)照。個(gè)體工商戶的設(shè)立人員一般是城鎮(zhèn)待業(yè)人員、農(nóng)村村民等，經(jīng)營方式多為個(gè)體經(jīng)營或家庭經(jīng)營，并可根據(jù)經(jīng)營情況請一到二個(gè)幫手或三至五個(gè)學(xué)徒。而該醫(yī)院并未進(jìn)行個(gè)體工商戶登記，其規(guī)模與管理模式也與個(gè)體工商戶不同。從其承擔(dān)責(zé)任的形式來看，根據(jù)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》第十六條的規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，但依據(jù)《民法通則》第二十九條的規(guī)定，個(gè)體工商戶以個(gè)人財(cái)產(chǎn)或者家庭財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。因此，該醫(yī)院不是個(gè)體工商戶，不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

三是該院不構(gòu)成偷稅。醫(yī)院不是繳納個(gè)人所得稅的主體，依法不應(yīng)繳納營業(yè)稅，因此不構(gòu)成偷稅，主觀上也無偷稅的故意。

針對該醫(yī)院的質(zhì)證，稅務(wù)人員以調(diào)查事實(shí)與適用的法律法規(guī)駁回了該醫(yī)院的觀點(diǎn)。

1．2000年國務(wù)院有關(guān)部門下發(fā)42號(hào)文《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》，對營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的征稅問題做出了明確的規(guī)定。

2．該醫(yī)院是經(jīng)市衛(wèi)生局認(rèn)定其所有制形式為個(gè)人，屬于營利性醫(yī)院。同時(shí)該醫(yī)院是王某個(gè)人籌資興辦的。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)有關(guān)個(gè)人所得稅政策問題的通知》財(cái)稅（2003）109號(hào)文件第四條的規(guī)定，明確了對該院征稅的依據(jù)。

3．經(jīng)查實(shí)，該醫(yī)院存違法事實(shí)如下：

（1）設(shè)臵內(nèi)外兩套賬，2004至2006年在賬簿上少列醫(yī)療服務(wù)收入244662178.21元，造成少繳營業(yè)稅12233108.91元，城建稅122331.09元，教育費(fèi)附加366993.27元；（2）在賬簿上少列收入，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，2004至2006年少申報(bào)繳納個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得個(gè)人所得稅23892645.35元；

（3）2004至2006年未按規(guī)定代扣代繳工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅2577671.01元。

（4）2006年未按規(guī)定取得發(fā)票，以不合法憑證入賬404269元

（三）處理結(jié)果

經(jīng)聽證后，稽查局依法對該醫(yī)院違法行為作出處理結(jié)果如下：

１．根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第九條、第十三條和《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第二條、第三條以及《國務(wù)院關(guān)于教育費(fèi)附加征收問題的緊急通知》第一條的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第一條、第二條、第八條和第九條的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第三十二條、第六十三條第一款、第六十九條的規(guī)定，追繳該醫(yī)院少繳的營業(yè)稅12233108.91元，城建稅122331.09元，教育費(fèi)附加366993.27元；個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得個(gè)人所得稅23892645.35元；對該醫(yī)院處以罰款22000549.21元，并從稅款滯納之日起按日加收滯納金。

2．根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第一條、第二條、第八條和第九條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號(hào)）第二條規(guī)定，責(zé)成該醫(yī)院補(bǔ)扣2004至2006年未按規(guī)定代扣代繳工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅2577671.01元。

3．根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十六條第一款第四項(xiàng)、第二款的規(guī)定，對該醫(yī)院2006年未按規(guī)定取得發(fā)票的行為處以10000元的罰款。

4.該醫(yī)院偷稅行為涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款規(guī)定，根據(jù)《征管法》第七十七條第一款和國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條及有關(guān)規(guī)定，將該醫(yī)院偷稅案依法移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

四、查處本案的認(rèn)識(shí)與體會(huì)

某醫(yī)院偷稅案是由專業(yè)人員制定周密計(jì)劃、有嚴(yán)密的組織分工，并借助先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)隱藏、轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)、訂立攻守同盟，以此實(shí)現(xiàn)大規(guī)模偷稅的典型案例，該案例的查處，對稅務(wù)稽查工作有一定指導(dǎo)意義。

1.增強(qiáng)全社會(huì)依法納稅意識(shí)勢在必行

在中國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型過程中，一些民營企業(yè)主為了追逐利益，通過偷稅手段進(jìn)行資本的原始積累，實(shí)現(xiàn)資本的快速增值，并以此作為企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展壯大的途徑。本案中的該醫(yī)院法人代表王某不能正確擺正依法納稅與自身經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系，隨著醫(yī)院規(guī)模的迅速擴(kuò)張，采取了偷逃國家稅收的不正當(dāng)手段獲取財(cái)富，以至于到了后來一發(fā)而不可收拾，越偷越多，積重難返。這從側(cè)面反映出整個(gè)社會(huì)對偷稅是違法犯罪的認(rèn)知度還不夠高，公民的依法納稅意識(shí)仍然非常薄弱?？梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅靠稅法宣傳來加強(qiáng)征管的力度還是不夠，必須加大對偷稅行為的處罰力度，通過懲治一批，警醒全部，以產(chǎn)生強(qiáng)大的社會(huì)震懾力。稅務(wù)機(jī)關(guān)增強(qiáng)公民依法納稅意識(shí)依然任重道遠(yuǎn)。

2.更新知識(shí)結(jié)構(gòu)、革新稽查手段迫在眉睫

本案中，該醫(yī)院為達(dá)偷稅目的，真假兩套賬制定得異常縝密。做假的計(jì)算機(jī)設(shè)備、財(cái)務(wù)軟件、電子數(shù)據(jù)、加密狗、機(jī)房鑰匙、賬簿憑證等分別由不同的人員負(fù)責(zé)管理，形成了一套互相關(guān)聯(lián)而又互相制約的環(huán)環(huán)相扣的管理機(jī)制，確保任何一個(gè)人都無法獨(dú)自取得備份電腦上的真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)?？梢?，隨著現(xiàn)代企業(yè)的電子信息化程度不斷提高，高科技的財(cái)務(wù)軟件已廣泛應(yīng)用于企業(yè)。面對越來越智能化、科技化的反稽查和涉稅違法犯罪手段，如果稅務(wù)稽查人員仍局限于“就賬查賬”的陳舊稽查思路和簡單的稽查技巧，將大大落后于信息化時(shí)代的步伐，嚴(yán)重制約稽查案件查處的廣度和深度。因此，稅務(wù)人員除了強(qiáng)化稅務(wù)人員財(cái)會(huì)、法律和稅收知識(shí)外，還應(yīng)加強(qiáng)各種新型財(cái)務(wù)軟件的操作應(yīng)用和犯罪心理學(xué)的學(xué)習(xí)研究，不斷總結(jié)分析偷稅的新形式、新問題，拓展工作思路，以適應(yīng)新形勢下的稽查要求。

3.找準(zhǔn)突破口是取得稽查成果的關(guān)鍵

找準(zhǔn)案件突破口，是揭開案件內(nèi)情，提高案件查辦的工作效率，取得稽查成果的關(guān)鍵所在。本案選擇了攻破當(dāng)事人心理防線為突破口，由于當(dāng)事人在面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查中，心理上始終處于劣勢，僥幸心理是其對抗執(zhí)法檢查的支撐點(diǎn)，只要適時(shí)打擊這一支撐點(diǎn)，就能攻破當(dāng)事人的心理防線。因此，在專案稽查人員悉心的政策引導(dǎo)下，最終使得醫(yī)院從負(fù)責(zé)人到相關(guān)管理人員均能夠積極配合，主動(dòng)提供了全部的、真實(shí)的財(cái)務(wù)資料，主動(dòng)將已經(jīng)隱匿或刪改了的計(jì)算機(jī)電子數(shù)據(jù)予以恢復(fù),使得案件查處工作及取證工作都得以順利完成。

4.靈活變通，用好《征管法》所賦予的權(quán)力

稅務(wù)稽查中，稽查人員不但要心思縝密，而且要解放思想，靈活變通，通過用好《征管法》所賦予的權(quán)力來推進(jìn)案件的查處。

在本案的查處過程中，稽查局為把案件辦成“鐵案”，決定采用視聽資料方式，對該醫(yī)院的原始憑證進(jìn)行攝像取證。以視聽方式對原始憑證進(jìn)行取證，這在地稅系統(tǒng)尚屬首次。根據(jù)《征管法》第五十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí)，對與案件有關(guān)的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制。”同時(shí)，《中華人民共和國行政訴訟法》第三十一條也指出：“證據(jù)有以下幾種：(1)書證；(2)物證；(3)視聽資料；(4)證人證言；(5)當(dāng)事人的陳述；(6)鑒定結(jié)論；(7)勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場筆錄”。經(jīng)辦人員根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，靈活運(yùn)用，大膽的采用以往較為少用的取證方法，不但收集了充足的證據(jù)，而且爭取了寶貴的時(shí)間，還最大限度地降低日后的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

思考題：

１．目前隨著高科技的發(fā)展，稅務(wù)違法手段越來越隱蔽及高科技化，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)一步加強(qiáng)稽查手段來適應(yīng)當(dāng)前形勢，并對電子化的資料進(jìn)行合法、有效的取證？ ２．由于利益的驅(qū)使，目前一些中介、代理機(jī)構(gòu)為納稅人如何偷稅出謀劃策，應(yīng)如何加大對這部分中介機(jī)構(gòu)的打擊力度，同時(shí)如何規(guī)范、明確中介、代理機(jī)構(gòu)的違法的法律責(zé)任。

考試練習(xí)題

1．什么是雙定征收？所得稅核定征收方式有哪幾種？

2．根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》規(guī)定，證據(jù)分為哪幾類？

第五篇：會(huì)計(jì)舞弊法律治理探析

【本文刊載于《財(cái)會(huì)通訊·綜合》2010年第2期(下),第38-40頁】

會(huì)計(jì)舞弊法律治理探析

顏永廷?

（江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇 淮安 223003）

摘 要：在對投資者保護(hù)脆弱的新興市場環(huán)境下，賦予企業(yè)更多自由裁量權(quán)的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要反映管理層受托責(zé)任履行情況、提供決策有用信息，實(shí)現(xiàn)投資者保護(hù)目標(biāo)，強(qiáng)有力的司法制度顯得尤為迫切。文章從加重刑事責(zé)任、實(shí)施懲罰性民事賠償、引入辯方舉證以及集團(tuán)訴訟制度等角度，就會(huì)計(jì)舞弊治理問題進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊 刑事責(zé)任 辯方舉證 集團(tuán)訴訟

會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的革新及國際趨同進(jìn)程，旨在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和促進(jìn)投資者保護(hù)方面做得更好。而Ball et a.l(2000)研究發(fā)現(xiàn)，不同國家的資本市場制度環(huán)境和公司治理結(jié)構(gòu)顯著影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，普通法系國家的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要顯著高于大陸法系國家；Chen et a.l(2002)、劉峰等(2004)對我國資本市場上影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量因素的研究也說明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的改進(jìn)并未有效提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，并將其解釋為我國資本市場上法律風(fēng)險(xiǎn)的缺失和公司治理結(jié)構(gòu)的不完善所致。在對投資者保護(hù)脆弱的新興市場環(huán)境下，賦予企業(yè)更多自由裁量權(quán)的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要反映管理層受托責(zé)任履行情況、提供決策有用信息，實(shí)現(xiàn)投資者保護(hù)目標(biāo)，強(qiáng)有力的司法制度顯得尤為迫切。下文從加重舞弊者的刑事責(zé)任、實(shí)施懲罰性民事賠償、適度引入辯方舉證以及集團(tuán)訴訟制度等角度，就會(huì)計(jì)舞弊治理問題進(jìn)行剖析。

一、加重會(huì)計(jì)舞弊刑責(zé)

（一）會(huì)計(jì)舞弊犯罪

會(huì)計(jì)舞弊一般是指企業(yè)管理當(dāng)局(包括治理層以及管理層)為了其自身或第三方獲取不當(dāng)或非法利益，違背會(huì)計(jì)法律制度相關(guān)規(guī)定，對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行篡改或虛構(gòu)的故意行為。會(huì)計(jì)舞弊行為，若嚴(yán)重違反國家相關(guān)律制度、應(yīng)當(dāng)受到刑法處罰的，便構(gòu)成會(huì)計(jì)舞弊犯罪。會(huì)計(jì)舞弊犯罪的主體，包括自然人及法人，不只包括會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括企業(yè)控股股東、董事、高級(jí)管理人員、關(guān)鍵員工，以及為會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師(CPA)等相關(guān)責(zé)任人員或單位。就犯罪客體來說，會(huì)計(jì)舞弊侵害了社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序以及公私財(cái)產(chǎn)，違反了會(huì)計(jì)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律制度。犯罪主觀方面，表現(xiàn)為故意獲取非法經(jīng)濟(jì)或者其他利益。犯罪的客觀方面，犯罪行為具體表現(xiàn)為違反會(huì)計(jì)法律制度，通過對會(huì)計(jì)信息篡改或虛構(gòu)等手段實(shí)施犯罪。

（二）會(huì)計(jì)舞弊刑事立法 我國《刑法(修正案六)》中，涉及會(huì)計(jì)舞弊犯罪約30余個(gè)條款，大致可以分為典型會(huì)計(jì)舞弊犯罪和非典型會(huì)計(jì)舞弊犯罪兩類：前者指直接侵害會(huì)計(jì)法律制度以及必需借助會(huì)計(jì)手段實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊犯罪；后者指借助或者有可能借助會(huì)計(jì)手段實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊犯罪。除了占少部分非典型會(huì)計(jì)舞弊犯罪，如騙稅罪(203?210條)、挪用公款(384條)罪、貪污罪(382、383條)、騙取銀行貸款罪(193條)、金融票據(jù)詐騙罪(194條)、信用證詐騙罪(195條)等，《刑法》規(guī)定最高可對其處以無期徒刑、死刑等重型外；對于典型會(huì)計(jì)舞弊犯罪，如提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪(161條)、違規(guī)披露或不披露重要信息罪(161條)、虛報(bào)注冊資本罪(158條)、虛假出資和抽逃出資罪(159條)、虛假破產(chǎn)罪(162條)、隱匿或者銷毀會(huì)計(jì)檔案罪(162條)等，《刑法》大多規(guī)定只對其處以5年以下有期徒刑、單處或并處2?20萬元不等的罰金。

（三）加重會(huì)計(jì)舞弊刑事責(zé)任 美國《SOX法案》規(guī)定，如果公司CEO/CFO對財(cái)務(wù)報(bào)告故意作虛假承諾的，最高獲20年監(jiān)禁以及500萬美元的罰款。安然事件中，CEO獲刑24年零4個(gè)月、處罰款1800萬美元，其名下6000萬美元的資產(chǎn)被凍結(jié)，美司法部門還將追繳其從公司盜取的高達(dá)1.8億美元的財(cái)富；CFO獲6年徒刑、處罰款3000萬美元；出納被判入獄5年；即使是已過世的前董事長也無法在財(cái)產(chǎn)上逃脫司法追究，其家族必須交出1200萬美元的賠償方可與美國政府和解。安然事件中的涉案 ?顏永廷(1965.12—),男,江蘇漣水人,民建會(huì)員,江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向:會(huì)(審)計(jì)、管理學(xué)。企業(yè)則全部付出代價(jià)：曾經(jīng)是世界五大之一的安達(dá)信倒閉，花旗集團(tuán)、摩根大通、美洲銀行等也因涉嫌財(cái)務(wù)欺詐被勒令支付數(shù)十億美元的賠償金。

1998年，瓊民源董事長及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人因提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪分別獲刑3年、2年，受牽連的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、CPA分別被處以撤銷或吊銷資格證書。2003年，銀廣夏總裁以及相關(guān)責(zé)任人等因提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪分獲3年以下徒刑以及3至10萬元不等的罰金，涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被摘牌、CPA被判2.5年徒刑并處3萬罰金。2008年初，科龍電器董事長因虛報(bào)注冊資本罪、違規(guī)披露和不披露重要信息罪、挪用資金罪等被判12年徒刑以及680萬元罰金。

上述判例顯示我國對會(huì)計(jì)弊案的刑事懲處力度在加大，但現(xiàn)實(shí)中諸多事件被“大事化小”或“小事化了”，效果上則很難形成對會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的有效遏制。ST金花(600080.SH)于2005年10月因2.85億存款被強(qiáng)行劃走，終才披露一年前股東違規(guī)占用6.02億資金的重大事項(xiàng)。依據(jù)《刑法》第161條以及2008年3月發(fā)布的《最高檢、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充規(guī)定》，對相關(guān)責(zé)任人應(yīng)當(dāng)處3年以下徒刑、并處或者單處2?20萬元罰金，且屬于應(yīng)予追訴的情形，但現(xiàn)實(shí)中逍遙法外的類似事例并不鮮見。要切實(shí)有效懲治會(huì)計(jì)舞弊，應(yīng)加大會(huì)計(jì)舞弊案件被查處的確定性，加重會(huì)計(jì)舞弊的刑事責(zé)任。

二、實(shí)施懲罰性民事賠償

（一）國外的懲罰性賠償

在美國的產(chǎn)品責(zé)任案中，消費(fèi)者只要舉證產(chǎn)品有質(zhì)量缺陷，危及人身安全，造成了人身及財(cái)產(chǎn)損害，往往就可以勝訴。只要被告存在“欺詐的”、“輕率的”、“惡意的”侵權(quán)或責(zé)任行為，即可適用懲罰性賠償法規(guī)。所謂“懲罰性賠償”(Punitive Damages)，是指賠償總額往往駭人聽聞、遠(yuǎn)超過受害人實(shí)際損失的賠償。典型案例如“麥當(dāng)勞咖啡燙傷案”(Liebeck v.McDonald's Corp.,1994:陪審團(tuán)判決麥當(dāng)勞償付286萬美元的賠款,包括補(bǔ)償性賠款16萬美元和懲罰性賠償270萬美元)、“安得森訴通用汽車公司案”(Anderson v.General Motors Corp., 1999:洛杉磯法院判定通用汽車應(yīng)付給6個(gè)受害人合計(jì)逾49億美元賠款,包括1.07億補(bǔ)償性賠款和48億懲罰性賠款)等。

國外對會(huì)計(jì)舞弊、欺詐的經(jīng)濟(jì)處罰亦以“苛嚴(yán)”著稱：2001年，安永為Cendant Co.的會(huì)計(jì)丑聞支付了3.35億美元的賠款；在安然事件中，其CEO、CFO等公司高管不僅身陷牢獄而且均被處以逾千萬美元的罰款，主審的安達(dá)信破產(chǎn)、合伙人自殺；2005年5月，美國佛羅里達(dá)州的一陪審團(tuán)裁定，摩根士丹利因存在欺詐行為而必須為億萬富豪佩瑞曼1998年的一樁1410萬美元股份交易損失支付超過100倍、達(dá)14.5億美元的賠償金！其中，包括6.043億補(bǔ)償性賠款和8.5億懲罰性賠款。

（二）國內(nèi)補(bǔ)償性民事責(zé)任 《會(huì)計(jì)法》對違法單位以及直接責(zé)任人員，分別處最高不超過10萬元及5萬元的罰款。《注冊會(huì)計(jì)師法》對會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為，除明確規(guī)定“沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款”外，其余只籠統(tǒng)規(guī)定了“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。《公司法》對公司采用欺詐手段虛報(bào)注冊資本、違規(guī)另立會(huì)計(jì)賬簿等最高處50萬元以下罰款；對虛報(bào)注冊資本或抽逃其出資的，最高處虛報(bào)或抽逃金額15%以下的罰款；對中介機(jī)構(gòu)出具的評估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)的，只要求“在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。《證券法》對發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，對單位以及直接責(zé)任人員分別處最高不超過60萬元及30萬元的罰款。

(三)原告尋求“補(bǔ)償”難 我國對證券發(fā)行與交易、股東對公司的衍生訴訟、基金或信托公司清理、公司之間的關(guān)聯(lián)交易等新型經(jīng)濟(jì)交往關(guān)系中發(fā)生的民事糾紛，起訴條件控制過嚴(yán)(如2002年高院發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事糾紛案件有關(guān)問題的通知》)，許多尚不能被法院所受理。這與“有權(quán)利即有救濟(jì)”、“法院不得因法無明文規(guī)定而拒絕受理案件”等法治思想相悖，無疑給會(huì)計(jì)舞弊案件中的受害人尋求司法救濟(jì)增加了難度。

2007年4月，德勤同意向加拿大Philip Services公司的投資者支付5050萬美元，以了結(jié)投資者對其審計(jì)失職的訴訟。銀廣夏案曝光后深圳中天勤事務(wù)所被摘牌解散，紅光案曝光后四川蜀都事務(wù)所也被肢解。2006年8月，最高法院下發(fā)《關(guān)于延長以科龍電器為被告的民商事案件暫緩受理、暫緩審理、暫緩執(zhí)行期限的通知》?？讫埵录猩嫦印皡⑴c造假”的德勤，在國內(nèi)卻“南橘北枳”般地仍逍遙法外。吳溪(會(huì)計(jì)研究,2007)選擇1999—2006年間中國證券市場發(fā)生的案例，就“審計(jì)失敗中的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與監(jiān)管傾向”問題的實(shí)證研究結(jié)論表明：遭到處罰的審計(jì)師前四年間達(dá)88.2%，而后四年間僅有23.6%。可見，近年來監(jiān)管機(jī)構(gòu)在針對上市公司管理層責(zé)任的認(rèn)定顯著趨嚴(yán)的情況下，對審計(jì)機(jī)構(gòu)或個(gè)人的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與穩(wěn)健，即便會(huì)計(jì)弊案中的事務(wù)所或CPA大多僅受行政處罰以及象征性的經(jīng)濟(jì)處罰。

（四）對舞弊實(shí)施懲罰性民事賠償

相對國外矯枉過正的“懲罰性賠償”，國內(nèi)這種“退一賠二”式的“象征性”懲罰條款，是會(huì)計(jì)舞弊泛濫的另一重要原因。盡管監(jiān)管部門加大了對會(huì)計(jì)舞弊的行政以及刑事處罰的力度，但有效遏制違法行為的民事賠償機(jī)制卻遲遲未能建立。況且這些象征性的經(jīng)濟(jì)處罰大都上繳國庫而非直接補(bǔ)償受害人，加之高院對受理此類案件設(shè)置的前置條件、暫緩?fù)ㄖ?，使受害人面對民事維權(quán)望而卻步。建立、健全有效懲治舞弊的民事賠償機(jī)制、逐步實(shí)施懲罰性民事賠償，抬高“作奸犯科”者的成本，切實(shí)維護(hù)舞弊受害人的合法權(quán)益，是治理會(huì)計(jì)舞弊不可或缺的重要方面。

三、適度引入辯方舉證

罪刑法定(控方舉證)原則，要求法律對犯罪的界定以及相關(guān)刑事責(zé)任的追究應(yīng)當(dāng)是明確的，從而限制了司法權(quán)，防止罪及無辜，已被奉為保護(hù)人權(quán)、防止刑罰權(quán)濫用的一個(gè)基本的司法理念和司法原則?！百Y本來到世間，從頭到腳，每個(gè)毛孔都滴著血和骯臟的東西?！辟Y本“放蕩無羈”地逐利，釀成了20世紀(jì)30年代的大危機(jī)，也幾乎印證了馬克思關(guān)于資本主義滅亡的預(yù)言?！坝凶锿贫ā⑥q方舉證”，是羅斯福應(yīng)對危機(jī)的新政中推出的懲治證券市場內(nèi)幕交易的一項(xiàng)偉大創(chuàng)舉。

(一)美國辯方舉證制度

1933年《證券法》規(guī)定，公開發(fā)行證券的公司向美國證監(jiān)會(huì)(SEC)呈送的登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，則呈送報(bào)表的公司和他的CPA對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任。1934年《證券交易法》規(guī)定，公開發(fā)行的公司須向SEC呈送經(jīng)過CPA審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果這些報(bào)表令人誤解，則呈送公司和CPA對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任。兩部法律中，“初級(jí)取證對象(burden of proof)雖在控方，但次級(jí)取證對象(burden of going forward with the evidence)是被告而不是原告。”一般將蓄意(knowingly)、魯莽(recklessly)行為或者推理證據(jù)(circumstantial evidence)作為違法的訴因來要求辯方舉證。原告僅需證明他遭受了損失以及登記表或財(cái)務(wù)報(bào)表是令人誤解的，而不需證明它依賴了登記表(財(cái)務(wù)報(bào)表)或者公司及CPA具有過失；而被告(作為辯方的公司以及CPA)不但應(yīng)當(dāng)對他的普通過失(1934年《證券交易法》放寬到重大過失和欺詐)行為造成的損害負(fù)責(zé)，而且必須證明他的無辜(即有罪推定)，而非單單反駁原告的非難或指控。

(二)我國《證券法》相關(guān)規(guī)定 《證券法》第69條規(guī)定：發(fā)行人、上市公司公告的招股說明書、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他信息披露資料，有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、上市公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任；發(fā)行人、上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和其他直接責(zé)任人員以及保薦人、承銷的證券公司，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外；發(fā)行人、上市公司的控股股東、實(shí)際控制人有過錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

《證券法》所規(guī)定的，發(fā)行人、上市公司因信息披露資料有虛假記載等所承擔(dān)的是“無過錯(cuò)責(zé)任”，即不管行為人有無過錯(cuò)而依法律的特別規(guī)定必須承擔(dān)的責(zé)任。借助“市場欺詐”理論以及信賴假定，投資者在證明自己進(jìn)行的交易與遭受的損害與被告的行為之間的因果關(guān)系方面，不必承擔(dān)過于苛嚴(yán)的責(zé)任，而由被告就免責(zé)事由進(jìn)行舉證，從而起到了程序法上的“舉證責(zé)任倒置”的作用?？梢?，我國證券法也傾向于“辯方舉證”制度。

（三）適度引入辯方舉證治理舞弊

辯方舉證雖然與一般的刑事或民事訴訟原則相悖、看似很不公平，實(shí)則為了整個(gè)資本市場在更大范圍內(nèi)的公平。資本市場以及虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)，決定了別說是中小投資者，即便是監(jiān)管或者警察部門也很難拿到莊家、公司高管等的舞弊證據(jù)。會(huì)計(jì)舞弊案件一般都具有較強(qiáng)的專業(yè)性、復(fù)雜性和隱秘性，加之舞弊者通常掌握著上市公司的內(nèi)幕信息，更容易利用其信息強(qiáng)勢地位謀取非法利益。因此面對其他投資者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的質(zhì)詢，作為辯方有責(zé)任充分舉證以表明清白。適度地引入讓被告自己清刷自己的“辯方舉證”監(jiān)管制度，既可以對作奸犯科者形成巨大的震懾，又能夠讓處于信息弱勢的普通投資者以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以更有效率地監(jiān)督會(huì)計(jì)舞弊相關(guān)主體，減少會(huì)計(jì)舞弊以及內(nèi)幕交易等可能對信息弱勢群體的損害，讓更多人更加公平地參與市場。

四、完善集團(tuán)訴訟

傳統(tǒng)的訴訟機(jī)制對于小額多數(shù)侵權(quán)糾紛幾乎無能為力：一是單一訴訟因其標(biāo)的“渺小”，使得私人尋求救濟(jì)的激勵(lì)機(jī)制不足；二是單獨(dú)訴訟成本巨大且效果不佳，既不足以懲戒和矯正違法行為，也不足以補(bǔ)償所有權(quán)利人的損失。為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)訴訟機(jī)制的不足，讓違法者付出足夠的代價(jià)，體現(xiàn)民事訴訟法對公民權(quán)利的救濟(jì)和保障，集團(tuán)訴訟順應(yīng)社會(huì)需求應(yīng)運(yùn)而生。集團(tuán)訴訟可追溯至英美的衡平法，二十世紀(jì)50~60年代美國的民權(quán)運(yùn)動(dòng)和保護(hù)消費(fèi)者運(yùn)動(dòng)，大大推進(jìn)了集團(tuán)訴訟制度的發(fā)展。

（一）美國集團(tuán)訴訟 作為“美國的法律天才們最具特色的成就”，現(xiàn)代法律意義上的集團(tuán)訴訟程序，則以美國1966年修正的《聯(lián)邦民事訴訟法》第23條為藍(lán)本。《聯(lián)邦民事訴訟法》第23條(a)規(guī)定了啟動(dòng)集團(tuán)訴訟應(yīng)具備的四項(xiàng)前提條件：(1)一方當(dāng)事人人數(shù)之多使得集合所有當(dāng)事人不能成為現(xiàn)實(shí)；(2)集團(tuán)成員之間具有共同的法律問題或者事實(shí)問題；(3)集團(tuán)代表提出的請求具有代表性；(4)集團(tuán)代表能夠公正而充分地保護(hù)集團(tuán)利益。集團(tuán)訴訟在滿足前述條件的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)能夠證明(第23條[b])：(1)如果分別審理個(gè)案有可能產(chǎn)生判決之間沖突或不一致的風(fēng)險(xiǎn)，以及個(gè)案判決有可能產(chǎn)生嚴(yán)重侵害未參訴權(quán)利人切身利益的風(fēng)險(xiǎn)；(2)對方行為的性質(zhì)能夠使法院作出適用于集團(tuán)全體成員的判決；(3)法院能夠認(rèn)定，集團(tuán)成員所共同面臨的事實(shí)或法律問題較之個(gè)別成員面對的問題更為重要。此外，第23條還對集團(tuán)訴訟所特有的法院裁定、通知、判決、撤訴或和解、上訴等程序作了較詳細(xì)的規(guī)范。

（二）集團(tuán)訴訟比較 我國民事訴訟法第55條對集團(tuán)訴訟制度作了框架式的規(guī)定：訴訟標(biāo)的為同一種類，在起訴時(shí)尚未確定人數(shù)的眾多當(dāng)事人中由其中一人或數(shù)人作為代表參加訴訟，法院所作出的判決和裁定對已登記的權(quán)利人和未登記的權(quán)利人都發(fā)生法律效力的訴訟形式。業(yè)界多稱之為“代表人訴訟”，以與“集團(tuán)訴訟”相區(qū)別。

我國代表人訴訟與集團(tuán)訴訟的關(guān)鍵差別體現(xiàn)在：(1)訴權(quán)讓與方式不同。前者須“明示授權(quán)”，后者則采用“默示認(rèn)可”。(2)既判力擴(kuò)張不同。我國代表人訴訟對未作登記的權(quán)利人間接有擴(kuò)張力，即權(quán)利人在訴訟時(shí)效期間獨(dú)立提起訴訟的，才適用該判決或裁定；而美國集團(tuán)訴訟的判決具有直接擴(kuò)張力，凡未明示把自己排除于集團(tuán)之外的所有成員都將分到應(yīng)得的賠償份額。(3)律師報(bào)酬制度不同。集團(tuán)訴訟的被告方往往是大公司、財(cái)團(tuán)，而原告則是眾多分散的小額權(quán)利人。律師在調(diào)查取證等活動(dòng)中會(huì)發(fā)生巨額的費(fèi)用，而在勝訴之前卻很難向這些小額權(quán)利人收取費(fèi)用，因而費(fèi)用問題一直是困擾集團(tuán)訴訟的難題。美國允許律師收取勝訴酬金(contingency fee,約占被告賠償總額的三成)，成功地解決了這一難題。

擬制原告集團(tuán)和勝訴取酬，是美國引以為豪的集團(tuán)訴訟制度中最為核心的兩個(gè)程序裝置。前者通過訴權(quán)的默示讓與、既判力直接擴(kuò)張等制度創(chuàng)新，將弱勢的小額群體受害人(“羊”)凝聚成足以與侵權(quán)者相抗衡的強(qiáng)大的“擬制原告集團(tuán)”(“獅子”)，迫使被告最大程度的吐出違法所得；后者通過激勵(lì)機(jī)制，賦予代理律師及原告代表等個(gè)別人無窮的動(dòng)力以提起集團(tuán)訴訟。

盡管美國集團(tuán)訴訟存在律師占有了大部分訴訟收益而權(quán)利人的利益得不到救濟(jì)，以及訴訟時(shí)間過長、社會(huì)資源耗費(fèi)過多等顯著缺陷，但是集團(tuán)訴訟首要目標(biāo)是讓違法者承擔(dān)成本(小額權(quán)利救濟(jì)則為次要目標(biāo))，更注重的是通過懲治、矯正大眾侵權(quán)行為以實(shí)現(xiàn)公平正義觀念的維護(hù)。集團(tuán)訴訟已成為懸在大公司、大財(cái)團(tuán)頭上的達(dá)摩克利斯之劍，巨額的侵權(quán)成本迫使其不敢恣意侵害公眾利益。

（三）完善集團(tuán)訴訟懲治舞弊 國內(nèi)的代表人訴訟制度圄于訴權(quán)授予理論，代表人的訴訟行為受到牽制，既判力的擴(kuò)張也受到影響，制度可操作性差。借鑒美國集團(tuán)訴訟中的訴權(quán)默示讓與、勝訴酬金等方面的成功經(jīng)驗(yàn)，完善我國代表人訴訟制度，是懲治會(huì)計(jì)舞弊的有效舉措。

美國在80年代對集團(tuán)訴訟所作的調(diào)查顯示，在1938年采用申報(bào)加入的制度下，只有15％的被害人加入這類訴訟；而1966年采用申報(bào)退出才不受拘束的制度后，申請“退出”的也差不多是15％?？梢姡煌脑V權(quán)讓與方式，其實(shí)際效果卻存在很大差異。有了訴權(quán)默示讓與，既判力才能直接擴(kuò)張，才能將 眾多小額權(quán)利受害人結(jié)聚成讓侵權(quán)者不敢小看的、足夠強(qiáng)大的“擬制原告集團(tuán)”。此外，若沒有勝訴酬金這樣的激勵(lì)制度，集團(tuán)訴訟也難以成為制約大公司侵害公眾利益的利器。

五、結(jié) 語

一個(gè)國家的制度環(huán)境因素(尤其是司法體系)對其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展起到了重要的作用(Frank, 1979)，當(dāng)司法環(huán)境對投資者保護(hù)較弱的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表象上的國際化協(xié)調(diào)可能并不意味著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)，甚至?xí)档蜁?huì)計(jì)盈余的信息含量、增大盈余管理程度等(曲曉輝、高芳, 2006)。在現(xiàn)代證券市場，會(huì)計(jì)信息作為傳遞經(jīng)濟(jì)訊號(hào)的媒介，是投資者決策的依據(jù)。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自我執(zhí)行機(jī)制較弱，完善司法制度是保障其執(zhí)行的最根本途徑。近三百年來，世界強(qiáng)國的崛起莫不以法制化建設(shè)為先導(dǎo)。英、美的強(qiáng)大離不開其所創(chuàng)建的普通法系的法律制度，法、德的興盛則基于他們創(chuàng)建了大陸法系的法典。當(dāng)下泛濫全球的金融以及經(jīng)濟(jì)危機(jī)，莫不與新自由主義主導(dǎo)的肇始于上世紀(jì)末的對金融領(lǐng)域放松監(jiān)管有關(guān)。自由市場經(jīng)濟(jì)，離不開健全的法律制度的約束。

實(shí)際上，公共執(zhí)法應(yīng)是制約會(huì)計(jì)違法行為的主要方式，行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)積極監(jiān)督和主動(dòng)執(zhí)法不可替代。但毋庸諱言，懲治會(huì)計(jì)違法行為的民事救濟(jì)不足、會(huì)計(jì)舞弊的民事責(zé)任過輕，是當(dāng)前我國治理會(huì)計(jì)舞弊的軟肋。與國外相比，我國類似虛假陳述的證券民事責(zé)任才剛剛起步，還遠(yuǎn)談不上矯枉過正或者濫訴給社會(huì)帶來的負(fù)面影響。在私人執(zhí)法方面，適度引入懲罰性賠償、辯方舉證、集團(tuán)訴訟等舉措治理會(huì)計(jì)舞弊，在當(dāng)事人適格、因果關(guān)系認(rèn)定、舉證責(zé)任等方面降低當(dāng)事人維權(quán)訴訟的門檻以及成本的同時(shí)，增加其司法維權(quán)的激勵(lì)，對于治理會(huì)計(jì)舞弊應(yīng)能夠起到事半功倍的效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]賀建剛,劉峰.司法體系、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向與投資者保護(hù):一項(xiàng)案例研究[J].會(huì)計(jì)研究,2006(11):8-14.[2]吳衛(wèi)軍,任永芳.司法程序改革論析[OL].http://.Analysis on Legal Governance of Accounting Fraud

Yan Yongting

(Jiangsu Vocational and Technical College of Finance & Economics, Huai'an, 223003, China)Abstract: In the emerging environment of protecting vulnerable investors, it is more urgent for China's new accounting standards system which focus more discretionary power on enterprises to reflect the implementation of the management of fiduciary duties, provide decision-useful information, Achieve goals of investor protection and A strong judicial system.The article analysis the governance issues on the accounting fraud from the view of aggravating criminal responsibility, using punitive damages, and the introduction of the defense burden, as well as group litigation system.Key words: Accounting fraud, Criminal responsibility, Defense burden, Group Litigation 5