第一篇：論高等教育收費(fèi)制度下的幾對(duì)關(guān)系

論高等教育收費(fèi)制度下的幾對(duì)關(guān)系

【內(nèi)容提要】文化、心理結(jié)構(gòu)形成與調(diào)適主要依賴(lài)于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。高等教育收費(fèi)制度改革意味著消費(fèi)者市場(chǎng)的正式建立。學(xué)生與高等學(xué)校之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)整和自我認(rèn)同使學(xué)生的自我意識(shí)和社會(huì)知覺(jué)明顯增加、增強(qiáng)，主體性有了廣泛的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)和漸趨成熟的心理機(jī)制。文章認(rèn)為，成本分?jǐn)偫碚摰囊肱c實(shí)踐帶來(lái)了高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)構(gòu)成的變化與學(xué)生角色的調(diào)整，同時(shí)，對(duì)原有的教育需求、教育供給及其模式都產(chǎn)生深刻的影響。應(yīng)當(dāng)通過(guò)學(xué)生支付方式的改變，形成一種主體作用發(fā)揮的機(jī)制，拉動(dòng)并增大……

一、成本分?jǐn)偱c學(xué)生消費(fèi)者角色

（一）學(xué)校（教育）：讓消費(fèi)

者買(mǎi)單

成本分?jǐn)偸且环N教育經(jīng)濟(jì)學(xué)思想。其核心東西有兩點(diǎn)：一是利益獲得，二是能力支付。理論上說(shuō)，經(jīng)濟(jì)和教育應(yīng)是共漲落的，但實(shí)踐一再證明，兩者絕非嚴(yán)格的正相關(guān)。20世紀(jì)六、七十年代人力資本理論的破產(chǎn)改變了人們對(duì)經(jīng)濟(jì)和教育關(guān)系特別是與高等教育關(guān)系的認(rèn)識(shí)，兩者之間的正相關(guān)關(guān)系甚至被視為彌天大謊。教育是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要條件，但這個(gè)條件是不充分的，反之，經(jīng)濟(jì)是教育發(fā)展的必要條件，但這個(gè)條件也是不充分的。兩者互為必要，但又互不充分。這就是我們對(duì)兩者關(guān)系的基本看法。

許多人認(rèn)為，公共投入用于高等教育，從社會(huì)學(xué)意義上講是不公平的：由于高等教育主要是使個(gè)人受益，按照“誰(shuí)受益誰(shuí)投資”的原則，高等教育費(fèi)用應(yīng)該主要由個(gè)人和家庭來(lái)承擔(dān)。對(duì)此觀(guān)點(diǎn)，世行高等教育與社會(huì)特別行動(dòng)組提出了質(zhì)疑。首先，一個(gè)受過(guò)良好教育并具備熟練技能的階層，對(duì)現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)和

社會(huì)發(fā)展是不可缺少的，它能使整個(gè)社會(huì)而不僅僅是其本人從中受益；其次，在許多國(guó)家，高等教育是社會(huì)流動(dòng)的有效機(jī)制。世行專(zhuān)家認(rèn)為，高等教育投資的社會(huì)收益是巨大的，并且與人們以前相信的相比，其社會(huì)收益(social return)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于個(gè)人收益(private return)。特別是在發(fā)展中國(guó)家，高等教育如果不能大力發(fā)展，就不可能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的脫貧。用經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋這就是教育的正外向效用，教育不僅給教育者和受教育者帶來(lái)收益，而且會(huì)為第三者及更多的人帶來(lái)收益。事實(shí)上，“教育的發(fā)展有助于與所有不安全因素作斗爭(zhēng)：失業(yè)、社會(huì)排斥、國(guó)與國(guó)發(fā)展不均等、種族沖突或宗教沖突等”[1]。

然而，正是在成本分?jǐn)偫碚撏苿?dòng)下，若干國(guó)家采用高等教育用戶(hù)付款計(jì)劃(user-pays scheme)。在中國(guó)的成本分?jǐn)偹枷胫校痔貏e強(qiáng)調(diào)了高等教育的非義務(wù)性質(zhì)。高等教育作為非義務(wù)教育應(yīng)收取學(xué)費(fèi)已成為共認(rèn)的觀(guān)點(diǎn)和事實(shí)，[2]但

卻存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。我們認(rèn)為：第一，非義務(wù)教育與高等教育收費(fèi)沒(méi)有必然的聯(lián)系，非義務(wù)強(qiáng)調(diào)的是個(gè)人和國(guó)家不承擔(dān)法律責(zé)任，即法律不強(qiáng)制個(gè)人接受高等教育、不強(qiáng)制國(guó)家提供高等教育；第二，非義務(wù)教育與義務(wù)教育階段的劃分是不科學(xué)、不規(guī)范的，主要表現(xiàn)為高中階段的教育性質(zhì)的確認(rèn)不明朗；第三，照此理解，作為高等教育高級(jí)階段的研究生教育顯然應(yīng)屬于非義務(wù)教育，是不是應(yīng)該高收費(fèi)；第四，世界上有不少?lài)?guó)家的高等教育或高等教育體系中的一些高等學(xué)校是免費(fèi)的?；镜慕Y(jié)論是：高等教育某一階段收費(fèi)是國(guó)家在一定理論指導(dǎo)和實(shí)踐背景下的政策選擇。

新中國(guó)成立至二十世紀(jì)八十年代之間，我國(guó)的高等教育經(jīng)費(fèi)全部是由國(guó)家承擔(dān)的。高等學(xué)校不僅不向?qū)W生收取費(fèi)用，而且提供相當(dāng)數(shù)量的資金作為獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金補(bǔ)貼學(xué)生學(xué)習(xí)期間的各種費(fèi)用。高等教育實(shí)行成本分擔(dān)政策，接受高等教育不再有免費(fèi)的午餐。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自高等學(xué)校收費(fèi)制度改革以來(lái)，學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)呈逐年上漲的趨勢(shì)。從1994年到2000年，各年普通高等學(xué)校平均學(xué)費(fèi)依次為800元、1200元、2000元、3200元、3500元、4500元，2000年比1994上漲了倍[3]。收取學(xué)費(fèi)改變了高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)的構(gòu)成。

（二）高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)來(lái)源多樣與消費(fèi)市場(chǎng)的建立

學(xué)生繳費(fèi)，特別是伴隨大擴(kuò)招的形勢(shì)，顯著改變了學(xué)校的財(cái)政狀況，盡管各高校仍面臨財(cái)政困難?？偟膩?lái)說(shuō)，學(xué)費(fèi)收入成了高等教育、高等學(xué)校總經(jīng)費(fèi)來(lái)源的主要部分。各校由于專(zhuān)業(yè)特征、辦學(xué)層次和區(qū)域標(biāo)準(zhǔn)不一樣，學(xué)費(fèi)所占總收入比重不一。一般高等學(xué)校，學(xué)費(fèi)收入占總收入的40%左右。由于學(xué)校財(cái)政支出中行政費(fèi)用等代理成本巨大，而六項(xiàng)教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出所占財(cái)政支出比例偏小，因此，學(xué)費(fèi)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了教學(xué)經(jīng)費(fèi)的支出。也就是說(shuō)，學(xué)生學(xué)費(fèi)并沒(méi)有主要用于教學(xué)支出。

各高等學(xué)校主要依靠招生規(guī)模得到經(jīng)費(fèi)，學(xué)校的預(yù)算完全受到所謂的“招生經(jīng)濟(jì)學(xué)”的影響。學(xué)生不僅向?qū)W校直接付費(fèi)，而且還為學(xué)校帶來(lái)國(guó)家經(jīng)常性的財(cái)政撥款。照道理說(shuō)，國(guó)家以高等學(xué)校吸收的學(xué)生人數(shù)撥給各種經(jīng)費(fèi)，就可以利用學(xué)生對(duì)高等學(xué)校的選擇建立高效的消費(fèi)者市場(chǎng)。但由于多年來(lái)我們一貫奉行的計(jì)劃管理、限制自由的政策，進(jìn)出都屬于教育行政部門(mén)的決策范圍，學(xué)生不能跨學(xué)校、跨系、跨專(zhuān)業(yè)去選擇，沒(méi)有形成市場(chǎng)機(jī)制。這跟成熟的高等教育管理體制有顯著的差距。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的特點(diǎn)就是消費(fèi)者選擇，學(xué)生一般能在寬闊的“國(guó)家高教系統(tǒng)”甚至社會(huì)化的高等教育系統(tǒng)里選擇在不同的大學(xué)、學(xué)系和專(zhuān)業(yè)花這筆錢(qián)。通過(guò)院校相互競(jìng)爭(zhēng)、平衡、優(yōu)化教育市場(chǎng)，既使高等學(xué)校質(zhì)量和核心競(jìng)爭(zhēng)力提高，也使學(xué)生獲得自主發(fā)展，享受到充分的教育，而國(guó)家也成為最終受益者。未來(lái)的高等教育管理的重要方面就是利用學(xué)生人頭費(fèi)杠桿和

標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮學(xué)生的選擇性、能動(dòng)性、調(diào)節(jié)教育經(jīng)費(fèi)，推動(dòng)高等教育結(jié)構(gòu)調(diào)整和競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)。只有學(xué)生有更多的權(quán)力和機(jī)會(huì)選擇學(xué)校和專(zhuān)業(yè)才能促進(jìn)高等教育體系的形成。

（三）演化中的學(xué)生角色

我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家董輔ｒéｎｇ＠①認(rèn)為：“從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，教育是一種勞務(wù)，它既是消費(fèi)的教育又是投資的教育”[4]。教育現(xiàn)象實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)學(xué)視野中的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，原則上說(shuō)，可以以經(jīng)濟(jì)學(xué)的原則和規(guī)律來(lái)有效解釋教育行為并得出相應(yīng)的結(jié)論和判斷。學(xué)生特別是具有明顯功利性目標(biāo)的高等教育的學(xué)生接受高等教育既是一種投資行為，又是一種消費(fèi)，大學(xué)生既是投資者又是消費(fèi)者。作為投資者，學(xué)生將關(guān)心自己投資在未來(lái)的收益（率），能否得到物有所值、物超所值的學(xué)校補(bǔ)償以及在未來(lái)社會(huì)獲得認(rèn)同的工作，在一定時(shí)期內(nèi)（這是由生命的不確定性決定的）收回成本。作為高等學(xué)校的“公民”和顧客，學(xué)生在學(xué)校

里也存在一個(gè)“利益譜”。他們將關(guān)心教育教學(xué)服務(wù)質(zhì)量和水平、管理的寬松度、學(xué)校的信用和提供的各種公共設(shè)施、獎(jiǎng)貸學(xué)金等。這種角色的轉(zhuǎn)變和確立獎(jiǎng)不可避免而且自然而然地改變傳統(tǒng)的教育教學(xué)觀(guān)念，學(xué)生與管理者、學(xué)生與教師的關(guān)系不再是簡(jiǎn)單的教育者與被教育者的關(guān)系、管理者與被管理者的關(guān)系，而增添了直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，越來(lái)越表現(xiàn)為消費(fèi)關(guān)系、交換關(guān)系、委托者代理人關(guān)系。

收費(fèi)上學(xué)，帶來(lái)經(jīng)濟(jì)主體多元、利益主體的多元，學(xué)生、學(xué)校和教師之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)生重大改變，必然形成“多元?jiǎng)訖C(jī)模式和多元目標(biāo)框架”[5]以及多元思維、多元價(jià)值判斷，形成利益主體多元。以往，學(xué)生在高校教育中沒(méi)有自己利益代表，一切都由學(xué)校、老師說(shuō)了算，更確切地說(shuō)是都聽(tīng)國(guó)家的、中央政府的。但現(xiàn)在，國(guó)家放棄了對(duì)學(xué)校的“全部責(zé)任”，只承擔(dān)有限的責(zé)任，把部分經(jīng)濟(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到學(xué)生頭上，使學(xué)生成了教

育的購(gòu)買(mǎi)者委托方。學(xué)生不再是單純的接受教育者，而且是“經(jīng)濟(jì)人”。學(xué)生成為自己利益的直接代言人。在各種教育決策、教學(xué)方案中的地位將大大加強(qiáng)。

在實(shí)現(xiàn)知識(shí)價(jià)值的同時(shí)，供需雙方確立自己的價(jià)值和地位?！爸R(shí)的供應(yīng)者和使用者與知識(shí)的這種關(guān)系，越來(lái)越具有商品的生產(chǎn)者和消費(fèi)者與商品的關(guān)系所具有的形式，即價(jià)值形式。不論現(xiàn)在還是將來(lái)，知識(shí)為了出售而被生產(chǎn)，為了在新的生產(chǎn)中增殖而被消費(fèi)：它在這兩種情形中都是為了交換”。哈貝馬斯也指出：知識(shí)不再以自身為目的，它失去了自己的“使用價(jià)值”[6]。同樣地，馬克思也指出：“商品在能夠作為價(jià)值實(shí)現(xiàn)之前，必須證明自己是使用價(jià)值，因?yàn)楹馁M(fèi)在商品上的人類(lèi)勞動(dòng)，只有耗費(fèi)在對(duì)別人有用的形式上，才能算數(shù)”[7]。學(xué)生對(duì)教學(xué)不滿(mǎn)、畢業(yè)生在市場(chǎng)上找不到合適的就業(yè)崗位，作為商品出售的教育的使用價(jià)值無(wú)法被證明，教育的價(jià)值也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。學(xué)生角色不僅決定知識(shí)的交換

是否順利實(shí)現(xiàn)，而且決定知識(shí)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)程度。盡管如此，我們?nèi)匀徽J(rèn)為，教師和學(xué)生之間的關(guān)系并非加雷斯·威廉斯所謂簡(jiǎn)單的“買(mǎi)賣(mài)關(guān)系”，但正如他所認(rèn)為的，“教師清楚地知道用于學(xué)生身上的時(shí)間的金錢(qián)價(jià)值，學(xué)生也知道他們擁有占有教師一定時(shí)間和精力的權(quán)利，如果學(xué)生們認(rèn)為他們的錢(qián)花得不值得，他們就會(huì)訴諸法院要求賠償”[8]。如果高校教師不能不斷改進(jìn)自己的教學(xué)與管理，學(xué)生無(wú)法獲取有價(jià)值的知識(shí)并實(shí)現(xiàn)知識(shí)的使用價(jià)值，勢(shì)必帶來(lái)消費(fèi)者訴訟請(qǐng)求。

二、教育需求和學(xué)生學(xué)習(xí)成本與代價(jià)

（一）教育需求

需求來(lái)源于消費(fèi)者，教育需求來(lái)源于教育消費(fèi)者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的需求是指“在一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)消費(fèi)者在各種可能的價(jià)格下愿意而且能夠購(gòu)買(mǎi)的該商品的數(shù)量”。可見(jiàn)，需求的內(nèi)涵有兩部分組成：“具備意愿”和“購(gòu)買(mǎi)能力”[9]。不少研究者常常想當(dāng)然地把需求等同于需要，認(rèn)

為“需求亦稱(chēng)需要”[10]。一般認(rèn)為，教育需求是指社會(huì)和個(gè)人對(duì)教育有支付能力的需要。需要和需求有根本的不同，需要反映的是一種來(lái)自于人的內(nèi)心或現(xiàn)實(shí)的欲望或許是奢求，需求是滿(mǎn)足既定約束條件下的有支付能力的需要[11]。可以認(rèn)為，需要是主觀(guān)性的，而需求是客觀(guān)性的。教育需求不 [1] [2] [3] [4] 下一頁(yè)

第二篇：論費(fèi)稅關(guān)系及行政收費(fèi)法治化

內(nèi)容提要：行政收費(fèi)法治化是中國(guó)行政收費(fèi)生存和發(fā)展的制度性需求，其前提是對(duì)行政收費(fèi)概念及其生存空間的界定。在市場(chǎng)化進(jìn)程中，政府的一部分職能改由社會(huì)中介組織承擔(dān)，其收費(fèi)項(xiàng)目也勢(shì)必減少，劃清各種“費(fèi)”之間以及“費(fèi)”與“稅”之間的關(guān)系，進(jìn)而規(guī)范行政收費(fèi)行為是治理亂收費(fèi)的關(guān)鍵所在。本文認(rèn)為“費(fèi)改稅”并不能根治“亂收費(fèi)”，行政收費(fèi)法治化才是其生存和發(fā)展的制度性需求。關(guān)鍵字：行政收費(fèi)費(fèi)改稅法治化 人們對(duì)行政收費(fèi)的認(rèn)識(shí)源于“亂收費(fèi)”，但遺憾的是人們的認(rèn)識(shí)也僅僅局限于此。改革開(kāi)放以前，我國(guó)政府收入分配形式單一，主要是稅收和國(guó)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)收入，收費(fèi)項(xiàng)目少，并且都納入財(cái)政預(yù)算內(nèi)進(jìn)行管理。但進(jìn)入90年代以后，各種收費(fèi)行為不斷膨脹，除預(yù)算外資金允許收費(fèi)的以外，各級(jí)地方政府機(jī)關(guān)和各部門(mén)還在國(guó)家規(guī)定之外進(jìn)行亂收費(fèi)、亂罰款和自立名目按各種形式的亂攤派（簡(jiǎn)稱(chēng)“三亂”），形成了政府收入的第三條渠道--“制度外收入”。本文將從行政收費(fèi)的理論基礎(chǔ)入手，深入探討行政收費(fèi)的合理性及“費(fèi)改稅”的可能性，并就市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下如何規(guī)范行政收費(fèi)提出建設(shè)性意見(jiàn)。

一、行政收費(fèi)的理論分析 行政收費(fèi)是行政機(jī)關(guān)、法律授權(quán)的組織和具有公共服務(wù)職能的事業(yè)單位，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)市場(chǎng)的行政干預(yù)和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，向特定相對(duì)人收取一定數(shù)量的錢(qián)幣同時(shí)給付特定利益的法律行為。行政收費(fèi)的主體應(yīng)為行政主體，是國(guó)家行政干預(yù)與經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)相結(jié)合并互為目的和手段的產(chǎn)物，是市場(chǎng)附加在國(guó)家身上的一項(xiàng)職能。他具有以下幾個(gè)特征：首先是成本補(bǔ)償性，即行政收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)僅能涵蓋行政特別支出成本，但可低于成本，甚至是“部分補(bǔ)償”，這一特征來(lái)源于行政權(quán)的非盈利性和收費(fèi)的補(bǔ)充地位。其次是特別負(fù)擔(dān)性和直接受益性，即繳費(fèi)負(fù)擔(dān)的非普遍性和受益的直接性，部分行政主體的特別支出由特別的相對(duì)人負(fù)擔(dān)，他所承受特別負(fù)擔(dān)的目的在于獲得特別的利益（非公眾的），因?yàn)樾姓黧w的一般活動(dòng)是為了滿(mǎn)足國(guó)家和公共利益的普遍需要，收益主體是公眾，所以由公眾負(fù)擔(dān)，但特別活動(dòng)僅針對(duì)個(gè)別人的需要而進(jìn)行的，不能由公眾負(fù)擔(dān)，對(duì)繳費(fèi)人來(lái)說(shuō)其對(duì)收費(fèi)人來(lái)說(shuō)，其收取的費(fèi)用只能用于為繳費(fèi)人提供特別利益的支出，不象稅收那樣可以進(jìn)行統(tǒng)籌安排。再次是財(cái)政管理性和相對(duì)穩(wěn)定性，從某種角度來(lái)說(shuō)，行政收費(fèi)是一種政府收入形式，與其他收入形式一樣也是為了政府職能需求的手段，行政部門(mén)的經(jīng)費(fèi)是完全由財(cái)政預(yù)算開(kāi)支的，因此應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理。所以行政收費(fèi)具有國(guó)家意志，一經(jīng)確立，變動(dòng)比其它收費(fèi)要小，但同稅收相比又因行為和對(duì)象的不穩(wěn)定性，因此這一穩(wěn)定性是相對(duì)的。行政收費(fèi)的含義和特征可作為區(qū)別于行政征稅、行政集資、行政事業(yè)性收費(fèi)、行政規(guī)費(fèi)與行政罰款等相關(guān)概念的基本標(biāo)志，為了更好理解行政收費(fèi)，下面將同這些相關(guān)概念做進(jìn)一步分析：一是行政收費(fèi)與行政征稅，雖然都是行政征收行為，是國(guó)家強(qiáng)制性地從社會(huì)獲取財(cái)政收入的形式，但有重大的區(qū)別，從收費(fèi)主體上來(lái)看，行政收費(fèi)的主體較分散，無(wú)統(tǒng)一專(zhuān)門(mén)機(jī)關(guān)，而行政征稅則由專(zhuān)門(mén)的機(jī)關(guān)征收；從目的上來(lái)看，行政收費(fèi)是滿(mǎn)足政府對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行行政干預(yù)的特別支出，行政征稅是獲取財(cái)政收入，滿(mǎn)足政府的普遍性行政支出；從功能上來(lái)看，行政收費(fèi)用于特定目的，即為特別相對(duì)人提供特殊利益，而行政征稅是通過(guò)財(cái)政統(tǒng)一預(yù)算，使社會(huì)普遍受益。二是行政收費(fèi)與行政集資，集資在一般意義上是指為了進(jìn)行某種活動(dòng)而籌集款項(xiàng)，行政集資通常通過(guò)收費(fèi)方式實(shí)現(xiàn)，因此也叫做集資性收費(fèi)，但不是行政收費(fèi)，因?yàn)樾姓召M(fèi)具有強(qiáng)制性，而集資原則上遵循自愿原則，并且按時(shí)返還集資款項(xiàng)，且行政收費(fèi)的受益對(duì)象為繳費(fèi)人，受益是直接的，而集資的受益對(duì)象為特定繳費(fèi)群體，受益是間接的。三是行政收費(fèi)與行政事業(yè)性收費(fèi)，行政事業(yè)性收費(fèi)實(shí)際上是指行政性收費(fèi)和事業(yè)性收費(fèi)兩種收費(fèi)，其中行政性收費(fèi)是指國(guó)家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的機(jī)構(gòu)依據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)行使其管理權(quán)，向公民、法人和其他組織收取的費(fèi)用。①事業(yè)性收費(fèi)是指國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位為社會(huì)或個(gè)人提供特定服務(wù)所收取的費(fèi)用。行政收費(fèi)與事業(yè)性收費(fèi)在范圍上存在交叉關(guān)系：行政性收費(fèi)（除司法機(jī)關(guān)收費(fèi)以外）屬于行政收費(fèi)，事業(yè)性收費(fèi)部分屬于行政收費(fèi)（即國(guó)家獨(dú)立公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)，而排除司法機(jī)關(guān)和其他事業(yè)單位的收費(fèi)）。四是行政收費(fèi)與行政規(guī)費(fèi)，行政規(guī)費(fèi)是指行政主體在執(zhí)行社會(huì)管理職能過(guò)程中，出于管理目的而向有關(guān)特定相對(duì)人提供某種特定服務(wù)并收取相應(yīng)手續(xù)費(fèi)或工本費(fèi)用的行政行為，如車(chē)輛登記費(fèi)、身份證費(fèi)等。行政規(guī)費(fèi)實(shí)際上是一種附帶性行政收費(fèi)，是在進(jìn)行主體行政行為過(guò)程中附帶收費(fèi)的行為，具有較強(qiáng)的職務(wù)補(bǔ)償性，有“費(fèi)擠稅”后果，應(yīng)縮減其范圍，并盡可能取消手續(xù)費(fèi)。②五是行政收費(fèi)與行政罰款，這兩者區(qū)別應(yīng)當(dāng)非常明顯：行政收費(fèi)以繳費(fèi)人獲益為前提，而行政罰款以繳費(fèi)人違法為前提，以單位財(cái)產(chǎn)懲罰為內(nèi)容。但在實(shí)踐中人們對(duì)“三亂”之間的界限認(rèn)識(shí)十分模糊，往往導(dǎo)致以罰代收、以收代罰或收罰合一的混亂局面。[!--empirenews.page--] 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府與企業(yè)最根本的分配關(guān)系是稅，但我國(guó)目前的政府收入越來(lái)越離不開(kāi)非稅收入的支持。為了改變“費(fèi)擠稅”，于是“費(fèi)改稅”得到了廣泛的推崇，大有以“除費(fèi)”來(lái)“正稅”的趨勢(shì)。這種片面性認(rèn)識(shí)源于對(duì)行政收費(fèi)的客觀(guān)基礎(chǔ)和合理空間缺乏理論研究，因?yàn)椤百M(fèi)改稅”固有其現(xiàn)實(shí)的合理基礎(chǔ)，但行政收費(fèi)卻有其恒久的客觀(guān)依據(jù)。

（一）準(zhǔn)公共物品分配效率最大化理論 “公共物品”是經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)概念，是指由公共部門(mén)或政府提供的“集體性商品”。公共物品又有純公共物品和準(zhǔn)公共物品之分，前者在消費(fèi)上具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，后者則具有公共物品和私人物品的雙重性，其非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性相對(duì)較弱，如作為純公共物品的國(guó)防、治安等，由于具有共同消費(fèi)的特點(diǎn)，許多人不付費(fèi)也能消費(fèi)，便導(dǎo)致“無(wú)票乘車(chē)”現(xiàn)象，因而要采取排斥措施，但排斥往往不可能或者排斥成本高昂，因此要通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制提供，公共物品的形式不能準(zhǔn)確反映資源的有效配置，導(dǎo)致效率損失，而稅收則是政府提高公共物品效率的重要途徑，可以避免“無(wú)票乘車(chē)”現(xiàn)象。另一方面，準(zhǔn)公共物品如教育、公路等一般具有“效率外溢性”，若完全由政府以稅收方式免費(fèi)提供則會(huì)導(dǎo)致過(guò)度消費(fèi)，造成消費(fèi)擁擠，降低分配效率；但如果完全由市場(chǎng)提供，則又會(huì)造成商品供給量低于效率水平，導(dǎo)致社會(huì)福利損失，因此由政府以收費(fèi)方式提供，雖然要承擔(dān)一定的排他成本（如設(shè)立收費(fèi)站、圍墻等），但可有效限制消費(fèi)量，避免擁擠狀態(tài)和擁擠成本，從而促使這類(lèi)物品的分配效率和社會(huì)福利實(shí)現(xiàn)最大化,比稅收更有利于體現(xiàn)公平與效率。在行政收費(fèi)實(shí)踐中，準(zhǔn)公共物品分配效率最大化理論的運(yùn)用范圍是：容易引起資源昂貴或稀缺的服務(wù)，如公共運(yùn)輸、公共娛樂(lè)、郵電等；容易發(fā)生擁擠的高速公路及其他基礎(chǔ)設(shè)施；高等教育；特殊醫(yī)療服務(wù)。這類(lèi)行政收費(fèi)也可叫做“準(zhǔn)入性收費(fèi)”或“擁擠性收費(fèi)”。

（二）“負(fù)外部效應(yīng)”矯正論 在經(jīng)濟(jì)社會(huì)，外部效應(yīng)可分為正外部效應(yīng)和負(fù)外部效應(yīng)，前者指的是交易雙方之外的第三者所帶來(lái)的未在價(jià)格中得以反映的經(jīng)濟(jì)效益，如養(yǎng)蜂者的養(yǎng)蜂場(chǎng)接近他人的蘋(píng)果園，其養(yǎng)蜂活動(dòng)便會(huì)有益于蘋(píng)果園的主人；后者是指對(duì)交易雙方之外的第三者所帶來(lái)的未在價(jià)格中得以反映的成本費(fèi)用，如工業(yè)污染對(duì)人及其財(cái)產(chǎn)所帶來(lái)的損害。由于外部效應(yīng)的產(chǎn)權(quán)往往難以界定，損益的范圍和大小也無(wú)法確定，因此受“外部效應(yīng)”影響者不可能因受害而向生產(chǎn)“負(fù)外部效應(yīng)”者索賠，這樣，生產(chǎn)“正外部效應(yīng)”者必然會(huì)盡可能少地從事這類(lèi)活動(dòng)，而生產(chǎn)“負(fù)外部效應(yīng)”者勢(shì)必會(huì)過(guò)度地從事這類(lèi)活[1][2][3]下一頁(yè) 動(dòng)，使“負(fù)外部效應(yīng)”進(jìn)一步加劇，而由此產(chǎn)生的治理成本都要由社會(huì)來(lái)承擔(dān)，造成明顯的不公平和社會(huì)福利的損失，因此，在“負(fù)外部效應(yīng)”領(lǐng)域，市場(chǎng)機(jī)制失去調(diào)節(jié)作用，政府必須承擔(dān)起矯正外部效應(yīng)的責(zé)任。政府用于矯正外部效應(yīng)的措施一般有兩類(lèi)：即矯正負(fù)外部效應(yīng)的稅收和收費(fèi)與矯正正外部效應(yīng)的財(cái)政補(bǔ)貼。③由于負(fù)外部效應(yīng)帶來(lái)的社會(huì)成本難以估算，因此應(yīng)根據(jù)消除或減輕負(fù)外部效應(yīng)所需的治理成本來(lái)確定稅率或收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)誰(shuí)污染誰(shuí)治理的公平分配效益。在治理負(fù)外部效應(yīng)的效果上，收費(fèi)明顯優(yōu)于稅收，這類(lèi)收費(fèi)具有某種“懲戒性”。能使生產(chǎn)者自覺(jué)減少“負(fù)外部效應(yīng)”的產(chǎn)生，按照社會(huì)治理“負(fù)外部效應(yīng)”的所需成本來(lái)核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以有效地修正社會(huì)成本與微觀(guān)成本的差距，使生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)真實(shí)的活動(dòng)成本。矯正“負(fù)外部效應(yīng)”的行政收費(fèi)也可以叫做“修正性收費(fèi)”。[!--empirenews.page--]

（三）受益者負(fù)擔(dān)理論 在行政管理過(guò)程中，行政主體與相對(duì)人之間就特定事務(wù)會(huì)發(fā)生特別支出和特別收益的關(guān)系，由于行政主體的特別活動(dòng)是針對(duì)個(gè)別人滿(mǎn)足或增進(jìn)個(gè)別人的利益，因此應(yīng)該根據(jù)收益大小和服務(wù)成本，由直接的受益者承擔(dān)由特別活動(dòng)引起的特別支出，這便是“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”理論，也可叫做“行政特別支出補(bǔ)償”理論。④受益負(fù)擔(dān)理論是現(xiàn)行行政收費(fèi)制度的主要支撐點(diǎn)之一，與以上兩種行政收費(fèi)的理論基礎(chǔ)和淵源相比較，他有兩大特點(diǎn)：存在于行政主體向特別相對(duì)人提供“私人產(chǎn)品”的領(lǐng)域，私人產(chǎn)品不會(huì)產(chǎn)生消費(fèi)上的“效應(yīng)外溢”，屬于純個(gè)別人消費(fèi)；與行政主體特定的行政職能密切聯(lián)系，但收費(fèi)本身并不是該行政職能的主要內(nèi)容，他是“附帶性”的，換言之，他依附于一個(gè)主體行政行為而存在，如許可證費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)，行政機(jī)關(guān)的主體行政行為分別是行政許可行為和注冊(cè)登記行為，收費(fèi)并不是該行政行為的必要內(nèi)容，其存在理由僅是遵循“誰(shuí)收益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”理論，避免“免費(fèi)相送”產(chǎn)生的顯失公平后果。行政特別支出補(bǔ)償理論運(yùn)用于以下收費(fèi)領(lǐng)域：行政主體向特別的相對(duì)人提供特定服務(wù)并使其收益。主要涉及三種行政收費(fèi)：證照性收費(fèi)；工本費(fèi)；手續(xù)登記費(fèi)，這類(lèi)收費(fèi)可叫“補(bǔ)償性收費(fèi)”，這種收費(fèi)目前在各國(guó)收費(fèi)實(shí)踐中普遍存在，而且數(shù)量龐大，但是由于該類(lèi)收費(fèi)所補(bǔ)償?shù)摹靶姓貏e支出”屬行政主體本職能的行政管理支出，難免會(huì)產(chǎn)生稅外收費(fèi)、以費(fèi)擠稅的后果。政府的一切行政管理活動(dòng)本身所產(chǎn)生的損耗都應(yīng)由稅收承擔(dān)，而當(dāng)前該領(lǐng)域之所以存在行政收費(fèi)，其理由或借口就是行政經(jīng)費(fèi)的不足，所以它更是一種財(cái)政型收費(fèi)，必須以財(cái)政確無(wú)撥款或極少撥款為前提。

（四）國(guó)有資源產(chǎn)權(quán)界定理論 公共資源如土地、草原、礦產(chǎn)、河流、能源、電磁波譜等為社會(huì)共有，在我國(guó)，它們歸國(guó)家所有，國(guó)家須進(jìn)行合理配置，交有關(guān)社會(huì)主體占有、使用和經(jīng)營(yíng)。國(guó)有資源的使用產(chǎn)權(quán)如果不加以確立，社會(huì)主體就會(huì)對(duì)國(guó)有資源進(jìn)行掠奪性破壞，任何人都會(huì)從“共有的池塘”里濫捕魚(yú)類(lèi)，在“共有的森林”里濫伐樹(shù)木。而界定產(chǎn)權(quán)的最好方式就是建立資源有償使用制度，即收費(fèi)制度，因?yàn)檫@樣一則可以使國(guó)有資源產(chǎn)權(quán)規(guī)范清晰，使產(chǎn)權(quán)主體能自覺(jué)合理地使用資源，避免資源的浪費(fèi)；二則可以使國(guó)家在保護(hù)和再生國(guó)有資源方面的投資得到充足的經(jīng)費(fèi)保障。此類(lèi)收費(fèi)適用于國(guó)有所有并經(jīng)行政程序進(jìn)行合理配制以便實(shí)現(xiàn)最大使用效益的公共資源（主要是自然資源），也可叫做“界定性收費(fèi)”。

二、稅費(fèi)關(guān)系的梳理與改革

（一）稅與費(fèi)各有其合理性 費(fèi)（本文指行政收費(fèi)）、稅都是政府財(cái)政收入的形式，從財(cái)政學(xué)的意義上來(lái)說(shuō)，在當(dāng)代世界各國(guó)，稅是財(cái)政收入的主要形式，費(fèi)居于次要地位，是輔助形式。這種格局的形成是由費(fèi)、稅各自的本質(zhì)屬性決定的。稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性保證了政府財(cái)政收入及時(shí)、可靠，在穩(wěn)定增長(zhǎng)方面，是其它財(cái)政范疇不可比擬的。費(fèi)以有關(guān)部門(mén)、單位向社會(huì)提供特定服務(wù)為前提，帶有“交換”性質(zhì)，不具備強(qiáng)制性、固定性、無(wú)償性、組織收入功能較差，因而不可能成為國(guó)家財(cái)政收入的主要形式，只能起補(bǔ)充作用。如果收費(fèi)膨脹，則表現(xiàn)出稅收主體地位喪失，財(cái)政分配秩序混亂，即通常所說(shuō)的“費(fèi)擠稅”，亟須治理。[!--empirenews.page--] 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義來(lái)說(shuō)，根據(jù)世界銀行1988年發(fā)展報(bào)告的定義，所謂公共收費(fèi)是指“為交換公共部門(mén)所提供的特別商品和服務(wù)而進(jìn)行的支付，主要由國(guó)營(yíng)企業(yè)和地方政府征收?！雹荼疚闹械男惺召M(fèi)不包括國(guó)營(yíng)企業(yè)收費(fèi)，但同樣體現(xiàn)了有償征收原則。經(jīng)濟(jì)學(xué)上公共收費(fèi)和稅收的合理性建立于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府承擔(dān)資源配置職能所提供的物品的分類(lèi)上：即純公共物品、準(zhǔn)公共物品和私人物品，第一類(lèi)物品由稅收承擔(dān)，第二類(lèi)物品由收費(fèi)方式承擔(dān)更符合經(jīng)濟(jì)效率原則，第三類(lèi)物品主要是某些具有壟斷性質(zhì)的私人物品，如水、電等，及具有信息不對(duì)稱(chēng)的私人物品，如醫(yī)療、保險(xiǎn)等，應(yīng)采取公共收費(fèi)方式來(lái)保證消費(fèi)和生產(chǎn)的效率，提高公共服務(wù)質(zhì)量。從行政法學(xué)意義上來(lái)說(shuō)，征稅與收費(fèi)都是行政行為。稅收作為支撐政府體系的物質(zhì)基礎(chǔ)，其強(qiáng)制性、無(wú)償性是政府權(quán)力高度集中的體現(xiàn)，同時(shí)也是公民基本義務(wù)的體現(xiàn)，因此稅收的合理性直接來(lái)源于憲法，來(lái)源于公民與國(guó)家的基本關(guān)系，或者根據(jù)社會(huì)契約論的說(shuō)法，來(lái)源于公民與國(guó)家簽訂的一份整體契約?！百M(fèi)”作為行政主體對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種行政干預(yù)，雖然也是行政權(quán)的行使，但不具有無(wú)償性，而是體現(xiàn)為行政主體與繳費(fèi)人之間的一種“雙務(wù)性”法律關(guān)系，因此“費(fèi)”的合理性不是直接來(lái)源于憲法，而是來(lái)源于民主憲政體制下行政主體與特定繳費(fèi)人之間就特定事務(wù)所簽訂的一份“個(gè)別契約”，體現(xiàn)為憲法之外的一般立法文件，體現(xiàn)為“費(fèi)”的對(duì)待給付內(nèi)容。

（二）“費(fèi)改稅”與“稅改費(fèi)” “費(fèi)改稅”有其現(xiàn)實(shí)的合理基礎(chǔ)，行政收費(fèi)確有其恒久的客觀(guān)依據(jù)，無(wú)論從歷史發(fā)展還是從世界范圍來(lái)看，行政收費(fèi)制度的合理內(nèi)容都沒(méi)有因?yàn)樯鐣?huì)形態(tài)、經(jīng)濟(jì)模式和國(guó)家結(jié)構(gòu)的變化及差異而主動(dòng)消退或遭到否定。我國(guó)行政性收費(fèi)的源頭可以追溯到公元前11世紀(jì)的周代，當(dāng)時(shí)因“政府組織擴(kuò)大，職務(wù)亦增多，設(shè)官分職治軍”，使得賦貢兩項(xiàng)正稅已不足使用，便在正稅之外派征了“罰布”、“廛布”等十余種行政性收費(fèi)，從而開(kāi)啟行政收費(fèi)的先河，行政收費(fèi)起初就帶有稅收的性質(zhì)，實(shí)質(zhì)上是稅收的一種痼疾。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，政府在教育、道路及其他基礎(chǔ)設(shè)施、醫(yī)療服務(wù)、環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域普遍存在收費(fèi)，中央政府通過(guò)收費(fèi)籌集的收入占財(cái)政收入比重一般不超過(guò)15％，地方政府收費(fèi)收入在地方財(cái)政收入中占的比重一般高達(dá)20-50％，并且收費(fèi)規(guī)范程度較高，管理較嚴(yán)格。而反觀(guān)我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，預(yù)算外資金收入規(guī)模相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)資金收入規(guī)模的50％以上，再加上“制度外”資金，至少要與預(yù)算內(nèi)資金“平起平坐”，其中大部分來(lái)自各種各樣的收費(fèi)，相當(dāng)一部分則屬于地方政府自籌資金，管理非常混亂。中國(guó)歷史上分別在唐代、明代、清代進(jìn)行了三次重要的稅費(fèi)改革。唐代推行的“兩稅法”可謂是首開(kāi)中國(guó)費(fèi)改稅之先河；明代的“一條鞭法”，清代的“火耗歸公”又是兩次較大的稅費(fèi)改革。然而這三次稅費(fèi)改革由于當(dāng)時(shí)封建社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的局限性和法制不健全，加上改革措施本身的一些不科學(xué)和不完善，最終都未能徹底解決亂收費(fèi)和濫收費(fèi)問(wèn)題。而我們現(xiàn)在推行的“費(fèi)改稅”是基于愈演愈烈、民怨沸騰的“亂收費(fèi)”在中國(guó)改革轉(zhuǎn)型期將當(dāng)前中國(guó)財(cái)政預(yù)算管理體制、政府收入結(jié)構(gòu)和政府職能的全部弊端和痛處無(wú)情地暴露出來(lái)，人們?cè)诮?jīng)歷了一番艱難的思考、探索和試驗(yàn)之后終于認(rèn)清了“亂收費(fèi)”的真面目，“亂收費(fèi)”本質(zhì)上是稅費(fèi)關(guān)系不清，政府收入混亂、政府職能越位而提出來(lái)的，所以當(dāng)前的“費(fèi)改稅”的基本思路是：分流歸位。但其內(nèi)容實(shí)際上不僅僅包括把一部分費(fèi)改為稅，他是以清理整頓預(yù)算外、[!--empirenews.page--]上一頁(yè)[1][2][3]下一頁(yè) 制度外資金和各種收費(fèi)為前提，使政府稅收、各種行政收費(fèi)和非政府預(yù)算的商業(yè)性收費(fèi)各自分流歸位的一種綜合性稅費(fèi)改革，包括“取消各種不合理的收費(fèi)項(xiàng)目，保留合理的收費(fèi)項(xiàng)目并實(shí)施規(guī)范化管理，對(duì)部分收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)行轉(zhuǎn)制，將部分收費(fèi)項(xiàng)目改為稅收”等具體內(nèi)容。本人認(rèn)為，當(dāng)前的“費(fèi)改稅”改革應(yīng)作如下設(shè)計(jì)： 1.從清理整頓現(xiàn)行各種收費(fèi)項(xiàng)目入手，并結(jié)合政府機(jī)構(gòu)改革，取消一切明顯不合理的收費(fèi)項(xiàng)目，主要是各級(jí)政府及其部門(mén)越權(quán)設(shè)立或巧立名目設(shè)立的亂收費(fèi)項(xiàng)目、重復(fù)收費(fèi)項(xiàng)目、擅自擴(kuò)大收費(fèi)范圍的項(xiàng)目以及完全憑借行政權(quán)力設(shè)立的項(xiàng)目。2.保留合理的收費(fèi)項(xiàng)目或者降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),但必須實(shí)施規(guī)范化收費(fèi)，將所有收費(fèi)納入預(yù)算同一管理。如前所述，行政收費(fèi)可分為四類(lèi)：準(zhǔn)入性收費(fèi)、修正性收費(fèi)、補(bǔ)償性收費(fèi)和界定性收費(fèi)，除補(bǔ)償性收費(fèi)外，其他三類(lèi)收費(fèi)在效率和社會(huì)福利上優(yōu)于稅收，應(yīng)予以保留和加強(qiáng)規(guī)范。補(bǔ)償性收費(fèi)原則上應(yīng)廢除，政府行政外經(jīng)費(fèi)和政府工作人員的工資福利待遇應(yīng)由稅收承擔(dān)?？紤]到稅收本身功能之不足和維護(hù)社會(huì)公平之作用，可予以適當(dāng)保留但應(yīng)盡量減少，且不準(zhǔn)再擴(kuò)大或設(shè)立新的收費(fèi)項(xiàng)目。3.對(duì)部分收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)行市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整，也就是說(shuō)將部分政府負(fù)責(zé)管理的具有經(jīng)營(yíng)性的事業(yè)性收費(fèi)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)，政府部門(mén)不再介入經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的事務(wù)，而將其交給從事經(jīng)營(yíng)服務(wù)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)中介組織承擔(dān)。中介服務(wù)組織應(yīng)與政府財(cái)力運(yùn)作系統(tǒng)脫鉤。4.實(shí)施“費(fèi)改稅”。在清理各項(xiàng)收費(fèi)的基礎(chǔ)上，通過(guò)擴(kuò)大現(xiàn)有稅種的稅基或設(shè)置新稅種的辦法，將比較規(guī)范的具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)項(xiàng)目，主要是集資性收費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目改變?yōu)槎悺１热绨迅鞣N農(nóng)牧林業(yè)附加及基金改為農(nóng)牧林業(yè)稅，把養(yǎng)路費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)改為燃油稅，把城鎮(zhèn)建設(shè)費(fèi)、城市公用事業(yè)附加、旅游發(fā)展基金改為城市維護(hù)建設(shè)稅，把市場(chǎng)管理費(fèi)改為交易稅等等?！百M(fèi)改稅”是我國(guó)轉(zhuǎn)型時(shí)期特有的一項(xiàng)改革內(nèi)容，正如“亂收費(fèi)”也是這一時(shí)期特有的現(xiàn)象一樣，“費(fèi)改稅”的目的是治理“亂收費(fèi)”而不是消滅收費(fèi)。費(fèi)與稅一樣有其存在的現(xiàn)實(shí)合理性，決不可能相互取代，如果說(shuō)我國(guó)當(dāng)前在政府收入領(lǐng)域確實(shí)存在嚴(yán)重的“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象，那么在實(shí)施“費(fèi)改稅”的同時(shí)須警惕“稅擠費(fèi)”，并不失時(shí)機(jī)地清理各種稅收項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)不合理之稅，同時(shí)實(shí)施“稅改費(fèi)”，也是一項(xiàng)意義不遜于“費(fèi)改稅”的政府工程，雖然其重要性尚未獲得人們的深刻認(rèn)識(shí)。

三、結(jié)論

（一）“費(fèi)改稅”不是治本之策 基于對(duì)“亂收費(fèi)”的深切痛恨，在經(jīng)歷了多次嘗試和失敗之后，人們開(kāi)始把希望寄托于“費(fèi)改稅”，那么“費(fèi)改稅”能根治“亂收費(fèi)”嗎？ 從目標(biāo)上看，“費(fèi)改稅”是要規(guī)范政府收入，統(tǒng)一國(guó)家財(cái)政，然而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須與行政事業(yè)體制改革同步，與調(diào)整優(yōu)化國(guó)家預(yù)算支出結(jié)構(gòu)同步，[!--empirenews.page--] 與完善稅制改革同步，⑥只有這樣才能建立起主要以稅收為支撐力量的國(guó)家財(cái)政支出預(yù)算均衡體系，消除產(chǎn)生“亂收費(fèi)”的體制方面的原因。從“費(fèi)改稅”的具體內(nèi)容看，首先，“費(fèi)改稅”并非把所有的行政收費(fèi)都改為稅收，相當(dāng)一部分的行政收費(fèi)必須保留下來(lái)，于是如何規(guī)范這部分收費(fèi)就成了“費(fèi)改稅”之外的問(wèn)題。其次，改為稅收的那部分行政收費(fèi)，需要通過(guò)政府職能和分稅制的改革在中央和地方之間進(jìn)行合理配制，使地方政府財(cái)政收入與事權(quán)相一致，這也是“費(fèi)改稅”之外的問(wèn)題。再次，被取消的不合理行政收費(fèi)在很大程度上源于體制之外的行政主觀(guān)因素，“費(fèi)改稅”僅僅解決了財(cái)政體制上的問(wèn)題，但不能解決政府權(quán)力謀取不當(dāng)利益的“本能”問(wèn)題。由此可見(jiàn)，“費(fèi)改稅的出路在于稅費(fèi)之外”關(guān)鍵在于行政行為的約束。

（二）行政收費(fèi)的法治化選擇 如果約束行政行為？在任何一個(gè)社會(huì)，眾多的社會(huì)控制方式之中，政策與法律是兩種較為常見(jiàn)的手段。政策與法律均有其各自的價(jià)值與作用，不能相互代替。對(duì)于行政行為而言，政策實(shí)際上是一種內(nèi)部監(jiān)督方式，而法律則更多地從外部對(duì)行政行為進(jìn)行約束。在有著濃厚的人治色彩的中國(guó)法制史上，“法律虛無(wú)主義論”和“法律工具主義論”交相輝映，政策成為權(quán)威的唯一解釋?zhuān)蓜t淪為政策的注釋。一方面行政行為變得愈發(fā)隨機(jī)和不可預(yù)測(cè)；另一方面，社會(huì)沖突的解決成本過(guò)度膨脹。歷史和現(xiàn)實(shí)表明：從權(quán)力的本性來(lái)說(shuō)，其具有走向腐敗的可能，而規(guī)范化、程序化的法律正是起著控制權(quán)力走向腐敗的閘門(mén)作用，“法律至上”觀(guān)念必然意味著法律成為解決社會(huì)沖突，控制行政行為的首要渠道。然而“法律”并不等于“法治”。我國(guó)的政府預(yù)算制度早已具有了應(yīng)有的法律形式，但政府仍處于混亂狀態(tài)，因此，“法律”具備“法治”內(nèi)容和權(quán)威性才是目前亟需加強(qiáng)的工作。作為一種行政行為，我國(guó)行政收費(fèi)則連形式上的法律約束機(jī)制也尚未建立起來(lái)，收費(fèi)膨脹是我國(guó)轉(zhuǎn)型時(shí)期特有的現(xiàn)象，在缺乏法律監(jiān)控體系的情況下，治理亂收費(fèi)便作為這一時(shí)期黨和政府的工作重點(diǎn)。以講究現(xiàn)實(shí)、追求實(shí)效為特征，而并不刻意注重其價(jià)值合理性和自身規(guī)范性，政策性管理（或者說(shuō)行政綜合管理）便當(dāng)仁不讓地成為國(guó)家監(jiān)控行政收費(fèi)的主要手段，增強(qiáng)了人們對(duì)本身就非常軟弱的法律權(quán)威性的懷疑。從80年代中期開(kāi)始，黨中央、國(guó)務(wù)院就多次通過(guò)發(fā)布政策性文件的方式來(lái)治理亂收費(fèi)，各地區(qū)、各部門(mén)便紛紛進(jìn)行清理整頓，掀起了一個(gè)又一個(gè)綜合治理的改革浪潮，但“總的來(lái)說(shuō)，效果不明顯，問(wèn)題仍相當(dāng)嚴(yán)重”。⑦到了90年代，盡管黨中央、國(guó)務(wù)院及其各部委的政策性文件數(shù)量趨向龐大，但亂收費(fèi)卻愈演愈烈，于是在稅制改革的同時(shí)，國(guó)家醞釀了“費(fèi)改稅”改革?？上驳氖且恍┵澇伞百M(fèi)改稅”的有識(shí)人士認(rèn)識(shí)到了“費(fèi)改稅”的不足,提出了“費(fèi)改稅”的出路在于稅費(fèi)之外。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中政府特有功能的行政收費(fèi)的法治化是整個(gè)法治國(guó)家的內(nèi)容之一。只有建立起公民權(quán)利對(duì)行政權(quán)利的監(jiān)督，制約法律機(jī)制才能真正有效地約束政府行為，才能根治亂收費(fèi)，而這正是行政收費(fèi)法治化的全部?jī)?nèi)涵和法治化選擇的正當(dāng)性所在。中國(guó)行政收費(fèi)法治化的命運(yùn)是十分復(fù)雜的，除了法治本身的復(fù)雜之外，還有兩大難題：合理界定政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的職能和地位；建立科學(xué)的現(xiàn)代稅收和財(cái)政預(yù)算管理體制。只有解決了這兩大難題行政收費(fèi)法治化才會(huì)邁出堅(jiān)實(shí)的步伐。[!--empirenews.page--]注釋?zhuān)?①《關(guān)于行政性收費(fèi)應(yīng)納入預(yù)算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，財(cái)政部1994年3月25日發(fā)布。

②⑤高培勇：《費(fèi)改稅--經(jīng)濟(jì)學(xué)界如是說(shuō)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第27、304頁(yè)。③王傳綸、高培勇：《當(dāng)代西方財(cái)政經(jīng)濟(jì)理論》（上），商務(wù)印書(shū)館1995年版，第47頁(yè)。④應(yīng)松年：《行政法新論》，中國(guó)方正出版社1998年版，第325頁(yè)。⑥何振一：《費(fèi)改稅應(yīng)實(shí)行配套改革》，經(jīng)濟(jì)參考報(bào)1998年1月10日第4版。⑦《關(guān)于堅(jiān)決制止亂收費(fèi)、亂罰款和各種特派的決定》，中共中央、國(guó)務(wù)院1990年9月16日公布。

第三篇：論一國(guó)兩制下的臺(tái)灣關(guān)系

《論一國(guó)兩制下的臺(tái)灣關(guān)系》

無(wú)論我們承認(rèn)與否，臺(tái)灣問(wèn)題前景不容樂(lè)觀(guān)，經(jīng)過(guò)主流媒體長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持不懈、持之以恒的宣傳，我們似乎對(duì)中國(guó)政府的工作重心始終是以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心這一觀(guān)點(diǎn)深信不疑。某些專(zhuān)家甚至聲稱(chēng)，隨著中國(guó)綜合國(guó)力的逐漸提高，臺(tái)灣問(wèn)題自然會(huì)迎刃而解，我并不反對(duì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)這個(gè)重要前提，但事實(shí)上我們忽略了這個(gè)前提的最終目的。如果我們從戰(zhàn)略目的著眼，便不難發(fā)現(xiàn)臺(tái)灣問(wèn)題才是中國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的最大絆腳石，下面我將從三個(gè)方面具體論證這一觀(guān)點(diǎn)。

第一，從目前世界局勢(shì)來(lái)說(shuō)，隨著改革開(kāi)放的不斷深化和擴(kuò)展，中國(guó)經(jīng)濟(jì)取得了舉世矚目的成就，中國(guó)正常而合理的軍備開(kāi)支一直備受指責(zé)，在加上西方反華勢(shì)力費(fèi)盡心思妖魔化中國(guó)的負(fù)面宣傳，中國(guó)政府在國(guó)際交往中的輿論壓力越來(lái)越大。盡管中國(guó)政府一再?gòu)?qiáng)調(diào)中國(guó)依舊是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，但中國(guó)威脅論在海外市場(chǎng)的影響仍然愈演愈烈，臺(tái)灣問(wèn)題順其自然地被他們當(dāng)成了殺手锏，成為了中國(guó)雙邊談判中的不能承受之重。

第二，就中國(guó)社會(huì)現(xiàn)狀而言，改革開(kāi)放初期的各方受利的時(shí)代一去不復(fù)返了。不僅曾經(jīng)許諾的陣痛陰影依舊揮之不去，而且改革過(guò)程中衍生了諸多負(fù)面效應(yīng)。例如，貪污腐敗屢禁不止，貧富差距日益懸殊，生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重，社會(huì)風(fēng)氣逐漸敗壞，政府公信力不斷下降……國(guó)人民族感情和民族認(rèn)同感遭受重挫，同時(shí)，積極促進(jìn)兩岸統(tǒng)一是全體中國(guó)人的共同心愿。因此，積極地處理好臺(tái)灣問(wèn)題不僅可以轉(zhuǎn)移國(guó)內(nèi)民眾的視線(xiàn)從而緩和社會(huì)矛盾，而且可以極大地提高民族凝聚力、增強(qiáng)民族自豪感。

第三，就臺(tái)灣當(dāng)局而言，自從馬英九上臺(tái)執(zhí)政后，就制定了不獨(dú)、不統(tǒng)、不武的三不政策，此舉得到了美日等國(guó)的大力支持，維持臺(tái)灣現(xiàn)狀正中其下懷。對(duì)此，如若我們熟視無(wú)睹，只會(huì)讓臺(tái)獨(dú)勢(shì)力更加肆無(wú)忌憚，在維持臺(tái)灣現(xiàn)狀到謀求臺(tái)灣獨(dú)立的道路上越走越遠(yuǎn)?；谝陨险撌?，臺(tái)灣問(wèn)題的重要性毋庸置疑，下面我將具體闡述我對(duì)臺(tái)灣問(wèn)題的若干建議。

第一、作為執(zhí)政黨，中共應(yīng)該正視歷史，端正立場(chǎng)，在處理兩岸關(guān)系時(shí)，既不能以國(guó)共戰(zhàn)爭(zhēng)的勝利者姿態(tài)驕傲自居，也不能因?yàn)闅v史情感問(wèn)題對(duì)臺(tái)灣當(dāng)局一味妥協(xié)。在兩岸關(guān)系談判中，應(yīng)該據(jù)理力爭(zhēng)，不卑不亢，只要承認(rèn)一個(gè)中國(guó)的原則什么問(wèn)題都可以談，可以讓步，讓步給中國(guó)人并不丟臉，但不能輸理。

第二、利用臺(tái)灣的黨派之爭(zhēng)，抓住各黨派之間的隔閡逐個(gè)擊破。當(dāng)前，要認(rèn)識(shí)到對(duì)國(guó)民黨和民進(jìn)黨的政策是重中之重，因?yàn)榍罢吲c中共存在歷史隔閡，后者則與中共存在政治隔閡。因此，對(duì)兩黨都要采取兩手政策，即蘿卜加大棒政策，聽(tīng)話(huà)，就使用蘿卜政策，不聽(tīng)話(huà)就使用大棒政策，絕對(duì)不能姑息養(yǎng)奸，放縱不理而任之自流。第三，借用中國(guó)在聯(lián)合國(guó)的常任理事國(guó)地位，積極開(kāi)展對(duì)臺(tái)政策的宣傳攻勢(shì)，爭(zhēng)取國(guó)際輿論支持，特別要與和中國(guó)有著相同歷史遭遇的廣大發(fā)展中國(guó)家的加強(qiáng)合作。對(duì)于美英等西方國(guó)家，則應(yīng)在經(jīng)濟(jì)合作抑或需要中國(guó)合作的國(guó)際重大事項(xiàng)上與之展開(kāi)博弈，利用西方國(guó)家間的內(nèi)在縫隙采取積極而靈活的外交政策。過(guò)去，我們心痛地看到，當(dāng)法國(guó)政府支持藏獨(dú)勢(shì)力時(shí)，政府就去采購(gòu)美國(guó)波音公司的客機(jī)；而當(dāng)美國(guó)對(duì)臺(tái)軍售時(shí)，政府就去法國(guó)采購(gòu)空客的產(chǎn)品，這樣做無(wú)異于被人家牽著牛鼻子走甚至是飲鴆止渴，我有時(shí)候甚至懷疑美國(guó)和法國(guó)是不是商量好了來(lái)耍我們！一億件襯衫才換來(lái)一架波音，政府不能這樣糟蹋自己國(guó)民千辛萬(wàn)苦換來(lái)的血汗錢(qián)啊！

在此期間，政府也要堅(jiān)決反對(duì)和粉碎西方反華勢(shì)力把臺(tái)灣問(wèn)題與香港和澳門(mén)問(wèn)題相提并論，企圖改變臺(tái)灣問(wèn)題性質(zhì)的陰謀。臺(tái)獨(dú)勢(shì)力和西方反華勢(shì)力必須要承認(rèn)臺(tái)灣在二戰(zhàn)結(jié)束之前已由日本歸還中國(guó)這一具有國(guó)際法依據(jù)的既定事實(shí)，臺(tái)灣問(wèn)題是中國(guó)內(nèi)戰(zhàn)造成的歷史遺留問(wèn)題，因此，臺(tái)灣問(wèn)題任何時(shí)候都不適用于其鼓吹的殖民地所采取的民族自決原則。

第四，加強(qiáng)兩岸經(jīng)貿(mào)合作，以經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一促進(jìn)政治統(tǒng)一。19世紀(jì)，德意志聯(lián)邦處于四分五裂的狀態(tài)，當(dāng)那個(gè)時(shí)候的戰(zhàn)略家還習(xí)慣于用武力解決國(guó)家問(wèn)題時(shí)，李斯特以一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的獨(dú)到眼光提出了一個(gè)大膽假設(shè)——破除德意志各邦國(guó)間的關(guān)稅壁壘，建立德意志關(guān)稅聯(lián)盟。當(dāng)時(shí)，這樣的觀(guān)點(diǎn)無(wú)疑是超前而顯得虛無(wú)縹緲的。但是，李斯特并沒(méi)有因?yàn)樗说某靶Χ艞壸约旱木駬?，為了德意志的統(tǒng)一，他堅(jiān)持四處奔走在各個(gè)邦國(guó)間游說(shuō)當(dāng)局采取他的主張，現(xiàn)實(shí)又給了他當(dāng)頭一棒，他的學(xué)說(shuō)不僅沒(méi)有得到當(dāng)權(quán)者的認(rèn)同，他本人也遭到了包括德意志第二大邦國(guó)奧地利在內(nèi)的各個(gè)邦國(guó)的驅(qū)逐，因?yàn)楦鱾€(gè)邦國(guó)都不想失去關(guān)稅這一重要的財(cái)政來(lái)源。

最終，李斯特帶著遺憾在貧窮和痛苦中抑郁而終，然而歷史并沒(méi)

有給德意志留下遺憾。歷史總是在漫長(zhǎng)的歲月和無(wú)盡的苦痛中等待著被嘲笑者和被侮辱的勝利，最終德意志最大的邦國(guó)普魯士接受了這位先賢的建議。經(jīng)濟(jì)融合仿佛堅(jiān)冰下的細(xì)流緩緩匯聚，統(tǒng)一成為了歷史的趨勢(shì)，歷史的車(chē)輪在破冰的一天不可阻擋的到來(lái)了。1834年1月1日德意志關(guān)稅同盟建立，它的主導(dǎo)者是普魯士。當(dāng)日凌晨，一輛滿(mǎn)載貨物的馬車(chē)第一次在各個(gè)邦國(guó)間自由來(lái)往，這在以前幾乎是無(wú)法想象的。統(tǒng)一的大旗最終落到了普魯士身上，政治統(tǒng)一的道路也曙光初現(xiàn)！今日中國(guó)的格局雖然與當(dāng)時(shí)存在諸多差異，但歷史也給我們留下了諸多啟迪。因此，今日中國(guó)政府之重任也必須立足于推動(dòng)兩岸經(jīng)貿(mào)合作，以?；鶗?huì)和海協(xié)會(huì)為載體開(kāi)展民間交往從而帶動(dòng)官方來(lái)往，出臺(tái)優(yōu)惠政策吸引臺(tái)灣廠(chǎng)商來(lái)大陸投資建廠(chǎng)，同時(shí)，鼓勵(lì)大陸資本和產(chǎn)品采取靈活形式多渠道進(jìn)軍臺(tái)灣市場(chǎng)。我相信，隨著經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益密切，臺(tái)灣和大陸最終將處于同一條息息相關(guān)的供給鏈上，臺(tái)獨(dú)勢(shì)力也必將投鼠忌器！

第五，唯有武裝可以企公理，唯有鐵血可以求和平，不能單純地寄希望于臺(tái)灣民眾，不能讓臺(tái)灣問(wèn)題無(wú)限期的拖延。當(dāng)前，全世界仍有26個(gè)國(guó)家與臺(tái)灣當(dāng)局保持著所謂的“外交關(guān)系”，這足以說(shuō)明臺(tái)獨(dú)勢(shì)力還得到了一定的外界力量的支持，也說(shuō)明臺(tái)獨(dú)勢(shì)力在臺(tái)灣有一定影響力，甚至可以左右臺(tái)灣政局，陳水扁雖已入獄，陳氏之流一類(lèi)的數(shù)典忘祖之輩卻大有人在！無(wú)論是過(guò)去，還是現(xiàn)在以及將來(lái)，臺(tái)灣當(dāng)局都企圖把安全寄托在美國(guó)的協(xié)防之上，這簡(jiǎn)直就是癡人說(shuō)夢(mèng)！美國(guó)愿意協(xié)防臺(tái)灣，但絕不愿意引起兩岸戰(zhàn)爭(zhēng)，更不想卷入兩岸戰(zhàn)爭(zhēng)之中，它的目的只是想利用臺(tái)灣問(wèn)題來(lái)牽制中國(guó)，同時(shí)為美國(guó)軍事工業(yè)開(kāi)拓市場(chǎng)，相反，我們要把焦點(diǎn)投向得寸進(jìn)尺的鄰國(guó)日本，日本之于中國(guó)就如同戰(zhàn)國(guó)時(shí)期吳國(guó)之于越國(guó)一樣，二者存在著根本利益的對(duì)立。我們不能因?yàn)橥饨鐒?shì)力的干涉就放任臺(tái)獨(dú)勢(shì)力為所欲為，無(wú)節(jié)制的容忍只會(huì)令臺(tái)灣問(wèn)題愈演愈烈，夜長(zhǎng)夢(mèng)多！首先，臺(tái)灣當(dāng)局會(huì)利用時(shí)間擴(kuò)充軍備，增加大陸武力統(tǒng)一臺(tái)灣的難度和傷亡，屆時(shí)只會(huì)對(duì)兩岸同胞的生命財(cái)產(chǎn)安全構(gòu)成更大的威脅。其次，我們?cè)谔幚黼p邊關(guān)系時(shí)處處受制于人，以至于常常處于消極的被動(dòng)地位，甚至要承載大量的經(jīng)濟(jì)損失，戰(zhàn)略空間被逐漸鯨吞蠶食。再次，臺(tái)灣問(wèn)題存在諸多不確定因素，而且目前大陸社會(huì)矛盾激化，西藏、新疆等分裂勢(shì)力蠢蠢欲動(dòng)，如果這些問(wèn)題同時(shí)爆發(fā)或者接連爆發(fā)，很難想象政府該如何應(yīng)對(duì)，局勢(shì)又將走向何方！政府當(dāng)局應(yīng)當(dāng)對(duì)后人負(fù)起歷史責(zé)任，不能一味逃避問(wèn)題把難題都留給后人來(lái)解決。否則，只會(huì)退一步，離萬(wàn)丈深淵就更近一步；忍一時(shí)，離出頭之日就更長(zhǎng)一天！

第四篇：新課程背景下有效教學(xué)要處理好的幾對(duì)關(guān)系

新課程背景下有效教學(xué)要處理好的幾對(duì)關(guān)系

新課程改革已經(jīng)有幾年了，我們都參加過(guò)新課標(biāo)理論學(xué)習(xí)，結(jié)合自己一年半來(lái)對(duì)新教材的使用，我認(rèn)為新課程的“新”體現(xiàn)在以下三方面。

一、教學(xué)目標(biāo)的“新”。

知識(shí)與技能、過(guò)程與方法、情感態(tài)度與價(jià)值觀(guān)是新課程的三維目標(biāo)。三維目標(biāo)集中體現(xiàn)了新課程的基本理念，集中體現(xiàn)了素質(zhì)教育在學(xué)科課程中培養(yǎng)的基本途徑，集中體現(xiàn)了學(xué)生全面和諧發(fā)展，個(gè)性發(fā)展和終身發(fā)展的客觀(guān)規(guī)律。以往的教學(xué)也比較注重學(xué)生對(duì)基礎(chǔ)知識(shí)的掌握和技能的培養(yǎng)，但知識(shí)的來(lái)源大部分來(lái)自書(shū)本，所以培養(yǎng)的技能也往往是對(duì)預(yù)設(shè)問(wèn)題的解決能力。而新課程的知識(shí)大部分來(lái)源于生活，來(lái)源于現(xiàn)實(shí)，所以我們培養(yǎng)的技能是搜集信息、處理信息，解決實(shí)際問(wèn)題的能力，并在這過(guò)程中體驗(yàn)知識(shí)的產(chǎn)生，培養(yǎng)學(xué)生正確的、科學(xué)的人生情感價(jià)值觀(guān)，讓學(xué)生終身受益。

二、教材的“新”。

老教材的例題往往是“某班”、“某工廠(chǎng)”、“某農(nóng)場(chǎng)”、“一塊地”、“一段公路”等等，都是一些虛擬現(xiàn)象，摸不著，看不見(jiàn)。我們現(xiàn)在的新教材“請(qǐng)調(diào)查你們班”、“我星期天的時(shí)間安排”、“量出你課桌面的長(zhǎng)和寬，計(jì)算出它的面積，估一估做我們班的課桌面需要多少木板？”“調(diào)查一下一家一個(gè)月大約用多少水”等等，新課堂的素材來(lái)自我們身邊，需要學(xué)生去搜集，去處理，去解決我們所要面對(duì)的問(wèn)題，它貼近實(shí)際，貼近生活，讓人覺(jué)得數(shù)學(xué)是一門(mén)有趣的學(xué)科，一門(mén)生動(dòng)的科學(xué)，消除了學(xué)生對(duì)數(shù)學(xué)的畏懼感。從而提高了知識(shí)的有效性，讓學(xué)生學(xué)得輕松，學(xué)得更有興趣，更靈活。

三、教師的“新”。

確立新的教育觀(guān)念，是教學(xué)改革的首要任務(wù)。教育觀(guān)念不轉(zhuǎn)變，教學(xué)改革無(wú)從談起；教育觀(guān)念一轉(zhuǎn)變，許多困難迎刃而解。新課程背景下的課堂教學(xué)，在形式上應(yīng)該是靈活多樣的。這就要求教師在教學(xué)過(guò)程中不能單向的滿(mǎn)堂灌，而是師生雙向互動(dòng)，學(xué)生成為課堂的主體，積極主動(dòng)的參與課堂教學(xué)，由學(xué)生自己思考問(wèn)題、提出問(wèn)題和解決問(wèn)題，從中自動(dòng)的學(xué)會(huì)相應(yīng)的知識(shí)，教師成為課程開(kāi)發(fā)的參與者；課堂教學(xué)的組織、指揮者；學(xué)生問(wèn)題的點(diǎn)撥者和學(xué)生學(xué)習(xí)的引導(dǎo)者。當(dāng)前新一輪的基礎(chǔ)教育課程改革實(shí)驗(yàn)正在全國(guó)緊鑼密鼓地進(jìn)行，新的理念層出不窮，沿用了幾十年的傳統(tǒng)教學(xué)方式面臨著巨大的改革壓力。面臨新的形勢(shì)與挑戰(zhàn)，我們的老師如何及時(shí)調(diào)整好自己的心態(tài)、擺正自己的位置、重新定位自己的角色是當(dāng)前每位教師急需思考和有待解決的問(wèn)題。

第五篇：論審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

【摘要】在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線(xiàn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線(xiàn)的基本前提。影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的影響因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度等都對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，在總結(jié)國(guó)內(nèi)外最新研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。關(guān)鍵詞：審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)，獨(dú)立性 Abstract In the open capital market, stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions, and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies.Therefore, the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets, as well as the significant tool to fully protect the interests of investors.The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information, and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these.Audit fee is one of the indispensable influencing factors, whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence.Furthermore, the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.Defining what audit fee and audit independece is, combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience, the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.Key words: audit, audit fee, audit independence 目錄 摘要

ABSTRACT

一、引言··1

二、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧·1

（一）國(guó)外文獻(xiàn)回顧·1

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧·2

三、獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的概念及其經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系3

（一）獨(dú)立性·3

（二）審計(jì)收費(fèi)··3

（三）審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理4

四、審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（一）審計(jì)收費(fèi)的組成因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（二）其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響11

五、對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的建議··13

（一）對(duì)審計(jì)收費(fèi)方式的改革·13

（二）對(duì)審計(jì)收費(fèi)額度的改革·15

（三）對(duì)審計(jì)收費(fèi)支付時(shí)間的改革16

（四）對(duì)審計(jì)收費(fèi)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革16

（五）強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用的披露制度··16

（六）對(duì)審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革·17 參考文獻(xiàn)·18 引言

在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線(xiàn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線(xiàn)的基本前提。

然而，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)了一系列重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案。無(wú)論是我國(guó)的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國(guó)的安然、世界通信、施樂(lè)、陽(yáng)光等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案，無(wú)不牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗與審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題；湖北立華、中天勤和著名的安達(dá)信等會(huì)計(jì)師事務(wù)所也都因此不復(fù)存在?，F(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的形象由此發(fā)生驟變，由證券市場(chǎng)投資秩序的堅(jiān)定維護(hù)者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信心嚴(yán)重受損，證券市場(chǎng)融資功能下降等一系列后續(xù)問(wèn)題，使提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題得到了全社會(huì)的廣泛關(guān)注。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等有關(guān)部門(mén)近年來(lái)所采取的保持和提高審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的一系列措施，無(wú)不反映出中國(guó)政府對(duì)這一問(wèn)題的高度關(guān)注。

影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，其中包括業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所規(guī)模，法律制度等[1]。審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的關(guān)鍵因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度均對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。傳統(tǒng)審計(jì)制度的基本缺陷在于：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)及薪酬來(lái)源實(shí)質(zhì)上歸屬于被審計(jì)單位的管理當(dāng)局；另一方面，他們?cè)诜缮嫌直仨殲楣蓶|、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益盡責(zé)。在被審計(jì)單位管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方的主要經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源于被審計(jì)一方，但卻需要做出不利于被審計(jì)單位的行為，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的受益方又不直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供任何經(jīng)濟(jì)利益。

本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合2006年最新數(shù)據(jù)、近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，將定性與定量分析相結(jié)合，理論與實(shí)踐分析相結(jié)合，在總結(jié)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。本文的特點(diǎn)在于將審計(jì)收費(fèi)的外延及內(nèi)涵進(jìn)行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，而現(xiàn)有的研究則大部分集中在審計(jì)收費(fèi)的委托模式及低價(jià)進(jìn)入行為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負(fù)面的效應(yīng)。一些因素諸如審計(jì)費(fèi)用的披露，就會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生正面影響。國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧 ㈠．國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)外相關(guān)的研究主要集中在以下三個(gè)方面：一是審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，二是非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，三是低價(jià)進(jìn)入模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

1.審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而2.對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率。其中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為的概率取決于其專(zhuān)業(yè)勝任能力和在審計(jì)過(guò)程中實(shí)際投入的人力和物力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告違約行為的概率取決于其獨(dú)立性?？撇R等（1994）的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。但由于審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，審計(jì)市場(chǎng)本身沒(méi)有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求，企業(yè)都希望能聘請(qǐng)到收費(fèi)較低的審計(jì)師，以節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。有證據(jù)表明，許多公司將審計(jì)收費(fèi)的高低作為選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非審計(jì)服4.務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而5.對(duì)獨(dú)立性的影響

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。但對(duì)于較高的審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的影響這一問(wèn)題，不同的學(xué)者存在著意見(jiàn)分歧：一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)驅(qū)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追求利益而放棄對(duì)獨(dú)立性的堅(jiān)持；而另一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用不但不會(huì)影響?yīng)毩⑿?，反而?huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出更多的審計(jì)努力（Davis,1993）。

6.低價(jià)進(jìn)入模式(Low-Balling)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初次簽訂審計(jì)合約時(shí)將審計(jì)收費(fèi)確定在審計(jì)成本之下，并期望通過(guò)長(zhǎng)期的審計(jì)合約來(lái)彌補(bǔ)初次定價(jià)時(shí)的損失。DeAngelo(1981)根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，認(rèn)為低價(jià)進(jìn)入的費(fèi)用折扣是一種“沉沒(méi)成本”，它本身對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性沒(méi)有影響。但最初的低審計(jì)費(fèi)用使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得審計(jì)委托，在任注冊(cè)會(huì)計(jì)師便擁有了成本優(yōu)勢(shì)（我們認(rèn)為初次審計(jì)的成本最高），較長(zhǎng)的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)從特定委托人那里獲得經(jīng)濟(jì)利益。Simon and Francis(1988)進(jìn)一步提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并不認(rèn)為初次審計(jì)折扣屬于沉沒(méi)成本，因此也就導(dǎo)致了投資回收過(guò)程中的審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題。審計(jì)費(fèi)用折扣使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有延長(zhǎng)任期的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，甚至在與委托人（被審計(jì)單位）存在嚴(yán)重的意見(jiàn)分歧時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不愿失去審計(jì)委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭(zhēng)議，因此這種“沉沒(méi)成本”本身也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

隨著安然丑聞的爆發(fā)和薩班斯法案的頒布，自2002年開(kāi)始，學(xué)者的眼光開(kāi)始轉(zhuǎn)向404條款對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司的審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)的基礎(chǔ)上得出，自2001年起，審計(jì)費(fèi)用成倍的增長(zhǎng)，而這很可能是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追尋真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而付出的額外審計(jì)努力相關(guān)聯(lián)的。㈡．國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)該問(wèn)題的研究主要集中于審計(jì)費(fèi)用的支付方式及其額度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。王岑（1999）指出當(dāng)時(shí)的審計(jì)收費(fèi)方式導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，并提出建立一個(gè)有多方代表組成的制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收取費(fèi)用的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)。另外還有一些學(xué)者提出向政府收費(fèi)、向股東收費(fèi)、向信息使用者收費(fèi)等方案來(lái)取代現(xiàn)有的直接收費(fèi)方式。

在審計(jì)費(fèi)用額度（包括低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)）方面，王杭軍(1999)指出, 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展較為成熟的國(guó)家相比,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)明顯偏低。喻小明(2000)[10]認(rèn)為,審計(jì)收費(fèi)低是社會(huì)壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物,而導(dǎo)致壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的根源在于企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求不足。同時(shí)指出規(guī)范治理惡性競(jìng)爭(zhēng)行為的應(yīng)急措施是要制訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)的最低限價(jià)。張立民（2004）[11]指出，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)總體上偏低，不僅無(wú)法與國(guó)外同行水平相比，而且無(wú)法與目前審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比。覃易寒(2003)[12]總結(jié)性的將審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的影響概括為以下四個(gè)方面：直接收費(fèi)方式，客戶(hù)重要性程度，“低球價(jià)格行為”（low-balling）以及審計(jì)欠費(fèi)。

上述研究均對(duì)審計(jì)行業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展做出了貢獻(xiàn)。但是仍存在一定的不足。例如，如何結(jié)合本國(guó)特色，創(chuàng)新的探索出適合本國(guó)國(guó)情的審計(jì)收費(fèi)模型框架，并得出可被廣泛接受的獨(dú)立性判斷標(biāo)準(zhǔn)，是國(guó)內(nèi)外學(xué)者亟待解決的問(wèn)題。三．獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的概念及其經(jīng)濟(jì)聯(lián)系 ㈠．獨(dú)立性

１．獨(dú)立性的概念。獨(dú)立原則，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于外部組織和服務(wù)的對(duì)象。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持不偏不倚的態(tài)度，在履行專(zhuān)業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)或屈從于外界的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以客觀(guān)、公正的心態(tài)表示意見(jiàn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持一種超然性。形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人的身份。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與委托人之間的的確確沒(méi)有除本項(xiàng)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的其他利益關(guān)系，即在第三者看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是獨(dú)立于委托單位、獨(dú)立于任何外部的機(jī)構(gòu)和組織的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立緊密相聯(lián)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，而形式上的獨(dú)立是有形的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)全過(guò)程中，無(wú)論是搜集證據(jù)、確定處理或發(fā)表意見(jiàn)，都能做到不偏不倚，不屈從于委托人或被審計(jì)單位的壓力。而形式上的獨(dú)立保證投資人、債權(quán)人以及其他報(bào)表使用者在內(nèi)的社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)存有信心，即使用者們?cè)敢庑湃尾⒔邮茏?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。兩種獨(dú)立，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在精神和身份兩個(gè)方面均達(dá)到“超脫”的狀態(tài)。

２．獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)含義

⑴．相對(duì)性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，是一個(gè)程度的問(wèn)題；注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是要達(dá)到獨(dú)立性的必要程度。實(shí)際中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位具有直接的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是被掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的一方，因此，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位保持絕對(duì)的獨(dú)立是不切實(shí)際的。

⑵．概率論。DeAngele(1981)將獨(dú)立性定義為發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶(hù)壓力對(duì)其加以披露的能力。在不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力的情況下，這項(xiàng)定義可以被理解為在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶(hù)壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之越低。

在本文中，獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在精神和形式上雙方面的獨(dú)立，既獨(dú)立于委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位；而且這種獨(dú)立是相對(duì)的。㈡．審計(jì)收費(fèi)

１．審計(jì)收費(fèi)的概念

審計(jì)收費(fèi)，是指審計(jì)服務(wù)的提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）付出的成本的一定數(shù)額的費(fèi)用。在我國(guó), 審計(jì)服務(wù)作為一項(xiàng)特殊性的產(chǎn)品由會(huì)計(jì)師事務(wù)所有償提供, 因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)后所取得的報(bào)酬, 就是審計(jì)收費(fèi)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)”?？梢?jiàn)，審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為彌補(bǔ)其審計(jì)成本，維持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的最基本、最重要的手段和途徑。２．審計(jì)收費(fèi)的組成

⑴．支付方式，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師以何種方式取得收入，向誰(shuí)收取費(fèi)用。目前，我國(guó)的審計(jì)費(fèi)用支付方式是由被審計(jì)單位直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)，即直接支付方式。

⑵．費(fèi)用額度，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向?qū)徲?jì)單位收取多少費(fèi)用。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)會(huì)同物價(jià)部門(mén)聯(lián)合制定。各地原則相同，但缺少一個(gè)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求。

⑶．支付時(shí)間，即被審計(jì)單位何時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付全部或大部分的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用的支付時(shí)間一般是在業(yè)務(wù)約定書(shū)中規(guī)定的。按照我國(guó)慣例，該支付一般發(fā)生在全部審計(jì)工作完成后。

⑷．費(fèi)用結(jié)構(gòu)。本文所指的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶(hù)的所付的費(fèi)用占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。在一些法律制度或行業(yè)規(guī)范比較完善的國(guó)家和地區(qū)，這一比例被明確規(guī)定。高于這一規(guī)定比例時(shí)，事務(wù)所將被認(rèn)定為缺乏獨(dú)立性。我國(guó)將“收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶(hù)”視作“經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害”，但對(duì)具體的比例沒(méi)有作出明確規(guī)定。上述審計(jì)費(fèi)用的組成因素，均不同程度的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生損害，在下文的論述中，筆者將結(jié)合自身實(shí)習(xí)經(jīng)歷及近年來(lái)案例，逐一進(jìn)行分析。

㈢．審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理 關(guān)于審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理主要有：委托代理理論、博弈論、公共產(chǎn)品理論等。鑒于篇幅所限，本文僅作簡(jiǎn)要論述。１．委托代理理論

委托代理制是指所有者（投資者）將其擁有的資產(chǎn)根據(jù)預(yù)先達(dá)成的條件委托給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，所有權(quán)仍歸投資者所有，投資人按出資額享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。在上市公司中，股東是委托人，經(jīng)營(yíng)者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不對(duì)稱(chēng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，代理人就可能謀取私利，產(chǎn)生代理問(wèn)題。因此，就產(chǎn)生了所有者（委托人）聘用獨(dú)立第三方來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者（受托人）的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)的需求，也即股東聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付其審計(jì)費(fèi)用的需要。而另一方面，經(jīng)營(yíng)者為了迎合所有者和監(jiān)管部門(mén)的各項(xiàng)指標(biāo)或政策要求，會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢(shì)和對(duì)上市公司的控制，在經(jīng)營(yíng)決策上做出有利于自己的選擇，而最通常的做法就是在會(huì)計(jì)報(bào)表上做文章。因此產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)者通過(guò)審計(jì)費(fèi)用控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性。２．博弈論

博弈論，又稱(chēng)對(duì)策論，是使用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)模型研究沖突對(duì)抗條件下最優(yōu)決策問(wèn)題的理論。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)常提到的博弈論主要指的是非合作博弈，也就是有關(guān)各方在既定的約束條件如何追求各自利益的最大化，最后達(dá)到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈。被審計(jì)單位從自身利益出發(fā)，為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，通過(guò)各種手段向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力或以利益相誘惑，迫使其就范，以達(dá)到購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的目的。這里，被審計(jì)單位通常使用的手法之一就是縮減或提高審計(jì)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨兩種選擇：要么堅(jiān)持原則，堅(jiān)決出具正確的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，但要冒失去客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)；要么放棄原則，保住審計(jì)客戶(hù)，增加審計(jì)收費(fèi)，但要冒一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，出于追逐自身經(jīng)濟(jì)利益的需要，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇后者，做出成就被審計(jì)單位意圖的決策，從而喪失了其獨(dú)立性。３．公共產(chǎn)品理論

審計(jì)服務(wù)是一種特殊的服務(wù)產(chǎn)品。在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，其價(jià)格被認(rèn)為是由審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的供求關(guān)系所決定的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的因素除了市場(chǎng)外，還包括一定程度的政府管制。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，審計(jì)收費(fèi)就是審計(jì)服務(wù)價(jià)格的直接體現(xiàn)。在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，理應(yīng)由審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)供給和各公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)決定。然而，隨著股份制公司的不斷普及，越來(lái)越多的投資者參與到委托人的行列中來(lái)，債權(quán)人、政府甚至是普通的社會(huì)公眾者都成為報(bào)表的使用者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象由特定的自然人逐漸變成了普通公眾。于是，審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)也從私人產(chǎn)品向準(zhǔn)公共產(chǎn)品轉(zhuǎn)變，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所產(chǎn)生的代理問(wèn)題，不可能完全通過(guò)市場(chǎng)來(lái)解決。根據(jù)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，解決公共產(chǎn)品效用問(wèn)題的方法是達(dá)到帕累托最優(yōu)（即明確產(chǎn)權(quán)），或者是由政府提供，以達(dá)到效用的最大化。但由于在目前的條件下，產(chǎn)權(quán)的明確是不可能的，搭便車(chē)作為一種必然的現(xiàn)象，理論上應(yīng)由政府補(bǔ)貼來(lái)解決。而實(shí)際中，這一費(fèi)用是由客戶(hù)管理當(dāng)局所支付的。由此產(chǎn)生了成本承擔(dān)者與受益人不同的問(wèn)題，也即是從產(chǎn)品定價(jià)及公共產(chǎn)品的理論層次解釋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)。四．審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

㈠．審計(jì)收費(fèi)的組成因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 １．審計(jì)收費(fèi)的支付方式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 我國(guó)學(xué)者普遍認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)的直接支付方式是影響審計(jì)獨(dú)立性最根本的原因。在我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)方式下，審計(jì)工作的委托人是公司的股東以及包括潛在投資者、債權(quán)人和政府在內(nèi)的社會(huì)公眾，受托人是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們接受委托對(duì)客戶(hù)管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審計(jì)，但支付審計(jì)費(fèi)用的卻是客戶(hù)管理當(dāng)局。在較大的股份公司中，股東非常分散，而且變化頻繁，難以向所有的股東收取審計(jì)費(fèi)用，而且在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，他們不再參與公司的日常管理，從而脫離了委托的過(guò)程。而在小型的股份公司中，大股東本身也就是公司的管理人員，委托人與被審計(jì)人仍然是合二為一。這樣，委托人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)管理當(dāng)局的三方關(guān)系，就變成了由客戶(hù)管理當(dāng)局充當(dāng)實(shí)際委托人的兩方關(guān)系。如圖4-1, 4-2列示。被審計(jì)人可以通過(guò)降低審計(jì)費(fèi)用的威脅、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所等手段，來(lái)控制會(huì)計(jì)事事務(wù)所，取得符合自己心意的會(huì)計(jì)報(bào)表，達(dá)到抬高股價(jià)或降低稅收的目的?！罢缧⊥祷ㄥX(qián)選擇并供養(yǎng)專(zhuān)門(mén)監(jiān)管自己的警察一樣”[14]，在被客戶(hù)掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”，很可能在遇到重大審計(jì)問(wèn)題時(shí)受到經(jīng)濟(jì)威脅，為了維持自身的經(jīng)營(yíng)，作出順應(yīng)客戶(hù)管理當(dāng)局意志的妥協(xié)，從而影響其獨(dú)立性。更有甚者，他們有可能進(jìn)行審計(jì)合謀，從而獲得預(yù)期甚至高于預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益。直接支付的收費(fèi)制度，使會(huì)計(jì)師無(wú)法保持形式上和實(shí)際上的雙重獨(dú)立，是我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度的根本缺陷。２．審計(jì)收費(fèi)的費(fèi)用額度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)方式仍是采用政府指導(dǎo)定價(jià)的模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)格±浮動(dòng)百分比”、“固定價(jià)格”、“根據(jù)資本和時(shí)間定價(jià)”等方式確定。而西方國(guó)家則大部分是實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)定價(jià)，按照審計(jì)工作的小時(shí)計(jì)價(jià)。其中，每小時(shí)價(jià)格與公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模與經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，公司財(cái)務(wù)狀況，內(nèi)控的強(qiáng)弱程度等相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、內(nèi)控越混亂，審計(jì)費(fèi)用越高。

自從安然事件之后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)費(fèi)用有了明顯的提高。下表4-1反應(yīng)了自薩班斯法案頒布之后美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司審計(jì)費(fèi)用的增長(zhǎng)情況?？梢钥闯觯瑢徲?jì)費(fèi)用有了大幅度的增長(zhǎng)，而且，這些增長(zhǎng)是被認(rèn)為與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相關(guān)聯(lián)的[25]。表4-1 注：見(jiàn)參考文獻(xiàn)25 大量研究表明，我國(guó)目前審計(jì)收費(fèi)水平明顯偏低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。這是由目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給過(guò)剩現(xiàn)象決定的。目前的審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而是“政府管制機(jī)構(gòu)模仿國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物”[15]。企業(yè)需要的實(shí)際是價(jià)格最低、“麻煩”最少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。李樹(shù)華（2000）[16]在對(duì)上市公司對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的需求方面做的實(shí)證研究表明：由于我國(guó)在證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價(jià)制度等方面存在的問(wèn)題，造成發(fā)行市場(chǎng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性要求淡漠，市場(chǎng)事實(shí)上需要獨(dú)立性較低且較為配合的審計(jì)服務(wù)。另外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，市場(chǎng)集中低（這不同于美國(guó)的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷現(xiàn)象）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為求生存和發(fā)展，在面對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)顯得力不從心。事務(wù)所之間壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍存在。我們把低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶(hù)行為稱(chēng)為審計(jì)回扣，反映的是實(shí)際收到的審計(jì)收入與政府定價(jià)間的差額。大量經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%--60%。[17] 過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：⑴.惡化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用，迫使事務(wù)所減少審計(jì)程序和審計(jì)時(shí)間，雇傭更多的初審人員來(lái)代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以損害審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來(lái)減少審計(jì)成本。這樣有可能無(wú)法查出重大的審計(jì)問(wèn)題，即便發(fā)現(xiàn)，也有可能迫于審計(jì)費(fèi)用的壓力而與被審單位合謀。⑵.目前我國(guó)對(duì)違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是撤銷(xiāo)其審計(jì)資格，由于審計(jì)行業(yè)實(shí)行市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將降低全行業(yè)的“租金”，這將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本，相當(dāng)于間接的降低了對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰。這也在一定程度上削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

根據(jù)筆者在新加坡某國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的三個(gè)月的實(shí)習(xí)經(jīng)歷，筆者認(rèn)為，過(guò)低的審計(jì)費(fèi)用的確可能影響審計(jì)的質(zhì)量，但卻不一定是絕對(duì)的。筆者曾參與當(dāng)?shù)啬掣＠麢C(jī)構(gòu)的審計(jì)，其審計(jì)費(fèi)用總額大約只有三四百新幣。然而，根據(jù)該事務(wù)所的規(guī)定，實(shí)習(xí)生每小時(shí)的費(fèi)用為６０新幣，審計(jì)助理為每小時(shí)８０新幣，高級(jí)審計(jì)員為每小時(shí)１２０新幣，經(jīng)理和合伙人的小時(shí)費(fèi)用更高。該項(xiàng)目，一個(gè)實(shí)習(xí)生和一個(gè)助理用了整整三天做外勤，加上后來(lái)高級(jí)審計(jì)員、經(jīng)理的復(fù)核以及最后合伙人的復(fù)核簽字，應(yīng)有的審計(jì)費(fèi)用肯定上千塊。但是，參與該項(xiàng)目的每一位都非常的認(rèn)真，抽查、分析性復(fù)核、回函等等，也都絲毫不落。筆者認(rèn)為這樣的原因是，第一，這里的審計(jì)員質(zhì)素比較高，對(duì)職業(yè)道德的堅(jiān)持不曾懈待；第二，針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)，事務(wù)所也作出了慈善的舉動(dòng)，收取低額的費(fèi)用。然而就在同期，新加坡另一國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所爆出丑聞。在對(duì)新加坡最大的一家同類(lèi)慈善機(jī)構(gòu)審計(jì)中出現(xiàn)審計(jì)失敗，被投資者及當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)告上法庭。雖然在筆者離開(kāi)時(shí)此案尚無(wú)定論，但根據(jù)當(dāng)?shù)孛襟w的報(bào)道，該事務(wù)所有可能因?yàn)檫^(guò)低的審計(jì)費(fèi)用而縮小了審計(jì)的范圍，例如抽查的比例等。而由于慈善機(jī)構(gòu)是從新加坡全國(guó)募集善款，最多的就是發(fā)票收據(jù)類(lèi)。經(jīng)查其中大量造假且資金流向不名。該慈善機(jī)構(gòu)的最高領(lǐng)導(dǎo)人從中大量貪污，利用善款來(lái)滿(mǎn)足個(gè)人的目的。最終東窗事發(fā)，不僅該慈善機(jī)構(gòu)從此募不到一分善款，就連這間會(huì)計(jì)師事務(wù)所也為此失掉了眾多客戶(hù)。因此，筆者的結(jié)論是，在專(zhuān)業(yè)勝任能力及注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德品質(zhì)一定的情況下，審計(jì)費(fèi)用降低，對(duì)其道德品質(zhì)的挑戰(zhàn)會(huì)加大，影響其獨(dú)立性的可能就越大，而其專(zhuān)業(yè)勝任能力和道德品質(zhì)卻可以對(duì)該影響產(chǎn)生抵消作用。

３．審計(jì)收費(fèi)的支付時(shí)間對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 審計(jì)服務(wù)作為一種特殊的產(chǎn)品，如同一般的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)一樣，通常是“一手交錢(qián)，一手交貨”，一般是先出具審計(jì)報(bào)告，再支付審計(jì)費(fèi)用。但審計(jì)服務(wù)的特殊性在于，審計(jì)質(zhì)量的高低不是以審計(jì)結(jié)果來(lái)衡量的，即我們無(wú)法通過(guò)研讀審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)來(lái)判定其間審計(jì)工作的質(zhì)量。而且，被審計(jì)單位也無(wú)權(quán)自行判定審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果。因此，理論上，被審計(jì)單位無(wú)需等到審計(jì)工作完全結(jié)束才支付審計(jì)費(fèi)用。這樣，何時(shí)支付便成了被審計(jì)單位影響審計(jì)獨(dú)立性的手段。另外，這樣也給了上市公司通過(guò)與事務(wù)所簽訂或有收費(fèi)等方式來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加影響的機(jī)會(huì)。

審計(jì)費(fèi)用的拖欠對(duì)獨(dú)立性的損害非常嚴(yán)重。所謂拖欠審計(jì)費(fèi)用，一般是指在連續(xù)審計(jì)下截止簽訂本審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)尚未完全支付上審計(jì)費(fèi)用，在變更審計(jì)下對(duì)前任事務(wù)所尚未完全支付審計(jì)費(fèi)用的行為。如果說(shuō)在審計(jì)報(bào)告公布之后支付大部分費(fèi)用只是影響當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)果的話(huà)，那么拖欠的審計(jì)費(fèi)用就是對(duì)今后審計(jì)工作的影響，說(shuō)明上市公司和事務(wù)所之間存在著非本審計(jì)費(fèi)用外的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，形式上與實(shí)質(zhì)上均未完全獨(dú)立。筆者在實(shí)習(xí)中曾幫助高級(jí)審計(jì)員來(lái)做項(xiàng)目的中期結(jié)算工作。筆者發(fā)現(xiàn)，不同的公司支付審計(jì)費(fèi)用的時(shí)間并不相同。一些比較大的公司，由于它們將包括內(nèi)控復(fù)核在內(nèi)的一些審計(jì)也交由事務(wù)所來(lái)做，再加上中期和期末審計(jì)等等，在連續(xù)的審計(jì)期內(nèi)，審計(jì)費(fèi)用源源不斷的被結(jié)算，基本上是在每個(gè)項(xiàng)目大部分完成時(shí)就會(huì)進(jìn)來(lái)。也有個(gè)別的公司，在這一年的審計(jì)開(kāi)始時(shí)，筆者查到的發(fā)票竟然是去年的審計(jì)費(fèi)用。其他大部分的公司都是拿到審計(jì)報(bào)告才結(jié)算這一筆費(fèi)用的?？梢?jiàn)，在實(shí)際中，客戶(hù)往往會(huì)根據(jù)自己的需要來(lái)決定何時(shí)付費(fèi)，由于審計(jì)費(fèi)用對(duì)他們來(lái)講不可能是一筆非常大的費(fèi)用，不可能會(huì)存在尋求晚付以縮小機(jī)會(huì)成本的動(dòng)機(jī)，因此，筆者認(rèn)為，他們是想通過(guò)選擇審計(jì)報(bào)告的支付時(shí)間來(lái)影響事務(wù)所，獨(dú)立性可能是一方面，其他諸如審計(jì)的時(shí)間、更好的服務(wù)等也可能包含在內(nèi)。４．審計(jì)收費(fèi)的費(fèi)用結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

如前文所述，本文所指的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶(hù)的付費(fèi)占整個(gè)事務(wù)所收入的比例。AICPA下屬的Cohen委員會(huì)認(rèn)為[20]: 當(dāng)某一或某幾家客戶(hù)所提供的審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所整個(gè)費(fèi)用收入總和的比重很大時(shí)，事務(wù)所在審計(jì)該客戶(hù)時(shí)將很難保持獨(dú)立性。尤其是對(duì)小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在面臨一家大客戶(hù)時(shí)，由于審計(jì)費(fèi)用數(shù)額巨大，占該事務(wù)所全年總收入的很大一部分，該事務(wù)所就有可能單純從利益出發(fā)，屈從于客戶(hù)管理當(dāng)局的壓力。在一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)重要性的比例作出了嚴(yán)格規(guī)定。例如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從同一客戶(hù)取得的收不能超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的15%。在中國(guó)香港地區(qū)也有相同的規(guī)定。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)同樣規(guī)定：如果從一個(gè)客戶(hù)處或相互關(guān)聯(lián)的客戶(hù)集團(tuán)處多次收取的費(fèi)用占執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所總收費(fèi)的很大比例，則必須詳細(xì)分析對(duì)這一客戶(hù)或客戶(hù)集團(tuán)的依賴(lài)，這種依賴(lài)可能引發(fā)對(duì)獨(dú)立性的懷疑。

在會(huì)計(jì)界的“9.11”――安然事件中，安達(dá)信被認(rèn)定為缺乏經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性。安然作為安達(dá)信的第二大客戶(hù)，2000年安達(dá)信向安然收取的服務(wù)費(fèi)用高達(dá)5200萬(wàn)元。安然可以說(shuō)是休斯頓安達(dá)信的衣食父母。在這樣的情況下，安達(dá)信又何以孑然一身，保持其應(yīng)有的職業(yè)道德呢？最后釀成了“安然不安危，安達(dá)信不安也不信”的局面。

目前，我國(guó)絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨著規(guī)模較小，缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，易受客戶(hù)左右的尷尬局面。表4-2列示了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年公布的百?gòu)?qiáng)事務(wù)所的前十名的收入情況。從表中可以看出，境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收有著明顯差異。

名次事務(wù)所名稱(chēng) 2005總收入(萬(wàn)元)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)人均總收入

（萬(wàn)元）普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所 180,296 461 391 2 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所 97,166 240 405 3 德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 90,876 415 219 4 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 91,478 234 391 5 上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所 18,324 308 59 6 岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 16,405 479 34 7 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所 14,957 282 53 8 萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,844 256 54 9 中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,367 317 42 中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,050 250 52 注：數(shù)據(jù)均來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站

事務(wù)所名稱(chēng) 2005總收入(萬(wàn)元)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)人均收入名次

普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所 180,296 461 391 1 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所 97,166 240 405 2 德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 90,876 415 219 3 畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 91,478 234 391 4 上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所 18,324 308 59 5 岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 16,405 479 34 6 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所 14,957 282 53 7 萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所 13,844 256 54 8 ????????????

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上海永誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 2,499 27 93 98 山東新聯(lián)誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所 2,014 80 25 99

山東天元同泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所 1,801 102 18 100 合計(jì) 929,629 13,419 69

注：數(shù)據(jù)均來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站 根據(jù)表4-3，4-4所示，2006年中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所前百?gòu)?qiáng)的全部收入為929,629萬(wàn)元，其中，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入為459,815萬(wàn)元，占到了全部收入總額的近50%?！八拇蟆钡钠骄杖霝?14,954萬(wàn)元，是其他事務(wù)所平均收入的23倍多。由此可見(jiàn)，事務(wù)所規(guī)模過(guò)小的問(wèn)題在我國(guó)普遍存在，可能容易造成某一客戶(hù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成過(guò)分影響的局面。㈡．其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 低價(jià)進(jìn)入審計(jì)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

低價(jià)進(jìn)入是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低于通常價(jià)格首次接受委托進(jìn)行審計(jì)。這有兩種情況：一種是純粹為了爭(zhēng)奪客戶(hù)，先把業(yè)務(wù)弄到手，不管時(shí)間上是否有保證，是否合算。時(shí)間不夠便省略幾個(gè)審計(jì)程序，例如縮減抽查范圍，省略實(shí)地監(jiān)盤(pán)等。如此一來(lái)，審計(jì)質(zhì)量無(wú)從保證。這種潦草塞責(zé)的做法不僅會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量，也最終會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。另一種低價(jià)進(jìn)入的目的是為了與客戶(hù)保持長(zhǎng)期合作關(guān)系，期望通過(guò)較長(zhǎng)任期來(lái)彌補(bǔ)開(kāi)始接受委托時(shí)的“損失”。因?yàn)榉?wù)對(duì)象頻繁更換對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不利，初次審計(jì)比連續(xù)審計(jì)花費(fèi)要大得多（主要體現(xiàn)在內(nèi)控制度和期初余額上）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所力求保持與客戶(hù)的長(zhǎng)期合作。但是，長(zhǎng)期合作關(guān)系使雙方依賴(lài)加強(qiáng)，在目前需方市場(chǎng)的情況下，必然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴(lài)被審計(jì)客戶(hù)更多；一旦存在分歧，事務(wù)所從長(zhǎng)期考慮不愿失去審計(jì)委托，就不會(huì)過(guò)多堅(jiān)持己見(jiàn)。然而這種過(guò)分依賴(lài)與獨(dú)立性是矛盾的。

美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）均認(rèn)為“低價(jià)進(jìn)入”會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性，因此要求上市公司及時(shí)年任何顯著低于預(yù)期直接審計(jì)成本的審計(jì)費(fèi)用信息。據(jù)AICPA 1992年報(bào)告稱(chēng)，在1979年至1991年間，審計(jì)師在第一年和第二年任期時(shí)宣告審計(jì)失敗次數(shù)是通常情況下的三倍。該協(xié)會(huì)認(rèn)為，“低價(jià)進(jìn)入”等同于被審計(jì)單位經(jīng)理人持有的一筆“保釋金”，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表不利的審計(jì)意見(jiàn)，經(jīng)理人就會(huì)以沒(méi)收“保釋金”相威脅。為了保持長(zhǎng)期合作關(guān)系以獲得未來(lái)的準(zhǔn)租金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)迫于被審計(jì)單位的壓力而幫助其掩飾造假行為。這種對(duì)客戶(hù)過(guò)分依賴(lài)的關(guān)系與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持的獨(dú)立性相矛盾。

或有收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)費(fèi)用通常按照以下幾種標(biāo)準(zhǔn)確定：A.總資產(chǎn)或業(yè)務(wù)量；B.市場(chǎng)平均報(bào)酬、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或慣例、地方收費(fèi)指導(dǎo)性意見(jiàn)；C.事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)；D.審計(jì)情況和審計(jì)結(jié)果。其中，按照第四種標(biāo)準(zhǔn)制定的審計(jì)費(fèi)用又稱(chēng)作“或有收費(fèi)”。在這種標(biāo)準(zhǔn)下，審計(jì)費(fèi)用完全由被審計(jì)單位決定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的費(fèi)用是根據(jù)審計(jì)的最終結(jié)果來(lái)確定。在實(shí)際工作中，這往往取決于審計(jì)報(bào)告是否符合被審計(jì)單位的利益需求，是否能調(diào)高經(jīng)營(yíng)成果以影響股價(jià)、又或拉低經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)以降低稅收支出等。另外，所出具的審計(jì)報(bào)告越“干凈”（無(wú)保留意見(jiàn)），審計(jì)費(fèi)用就越高，否則，審計(jì)費(fèi)就越低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種對(duì)被審計(jì)單位的強(qiáng)烈依賴(lài)，嚴(yán)重?fù)p害了其應(yīng)堅(jiān)持的獨(dú)立性，也嚴(yán)重影響了職業(yè)界的聲譽(yù)。

美國(guó)《職業(yè)道德守則》規(guī)則302中明確規(guī)定，執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會(huì)員不應(yīng)：A.為了或有收費(fèi)而為客戶(hù)提供任何專(zhuān)業(yè)服務(wù)，或從客戶(hù)那里接受或有收費(fèi)；B.為了或有收費(fèi)而為客戶(hù)編制寢的或修改的納稅申報(bào)或要求稅收返回?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中也規(guī)定，除有關(guān)法允許的情況外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶(hù)提供鑒證服務(wù)。

非審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)的影響，已經(jīng)絕對(duì)不再是一個(gè)新穎的話(huà)題。2001年，在安達(dá)信向安然收取的5200萬(wàn)審計(jì)費(fèi)用中，2700萬(wàn)為咨詢(xún)費(fèi)用。同年，畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢(xún)費(fèi)是6230萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是390萬(wàn)美元；安永向Sprint長(zhǎng)話(huà)公司收取的咨詢(xún)費(fèi)是萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是250萬(wàn)美元；普華永道收取AT&T的咨詢(xún)費(fèi)是4830萬(wàn)美元，審計(jì)費(fèi)是790萬(wàn)美元。根據(jù)美國(guó)的一家咨詢(xún)公司2001年的調(diào)查顯示，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用占上市公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部費(fèi)用的70%以上，其數(shù)額已是審計(jì)費(fèi)用的3倍多。

自安然與世界通迅的丑聞之后，2002年7月25日，薩班斯－奧克斯萊法案出臺(tái)。該法案強(qiáng)制規(guī)定外部審計(jì)師不得在提供財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)提供咨詢(xún)服務(wù)，不得隨意離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其客戶(hù)從事非審計(jì)的服務(wù)。這一法案，在全世界刮起了審計(jì)颶風(fēng)，受其影響，世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼拆分咨詢(xún)業(yè)務(wù)。時(shí)至今日，除德勤中國(guó)重新整合了其咨詢(xún)業(yè)務(wù)外，其余會(huì)計(jì)師事務(wù)所全都將咨詢(xún)這一“燙手山芋”丟了出去。審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)確實(shí)存在著一定的潛在沖突。其最突出的特點(diǎn)就表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立性，發(fā)表公正的審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果在為被審單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，那么它即使具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，報(bào)表使用者也會(huì)在很大程度上因非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)開(kāi)展認(rèn)為他們與客戶(hù)的關(guān)系過(guò)于親密，是客戶(hù)的辯護(hù)人，難以避免相互勾結(jié)，使其獨(dú)立性受到質(zhì)疑，公眾對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信任度也將隨之下降，也即形式上的獨(dú)立難以保持。另外，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，是自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，也需要考慮成本效益，需要報(bào)酬以實(shí)現(xiàn)生存發(fā)展。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入比重超過(guò)某一臨界點(diǎn)時(shí)，很可能會(huì)引誘會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取巨額的利潤(rùn)鋌而走險(xiǎn)，影響其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性?？梢?jiàn)，“非審計(jì)業(yè)務(wù)之所以損害獨(dú)立性，是具有企業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為追求利益的愿望因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果”。[18] 非審計(jì)服務(wù)存在下審計(jì)收費(fèi)的提高對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)費(fèi)用的降低對(duì)獨(dú)立性的影響主要體現(xiàn)在“壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”與“低價(jià)進(jìn)入”兩個(gè)方面，前文已作分析，此處不再贅述。西方學(xué)者認(rèn)為，委托人只要同時(shí)購(gòu)買(mǎi)了審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，無(wú)論是否是向同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)的，其所支付的審計(jì)費(fèi)都會(huì)高于只購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)服務(wù)時(shí)的審計(jì)費(fèi)。但對(duì)審計(jì)費(fèi)用的提高是否會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題上，學(xué)者們?nèi)源嬖谝庖?jiàn)分歧。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率。會(huì)計(jì)公司可以據(jù)此提供價(jià)格折扣。而委托人愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用的原因，可能是：⑴.審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識(shí)向非審計(jì)服務(wù)“溢出”，因此可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地為委托人提供非審計(jì)服務(wù)；⑵.同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系；⑶委托人試圖通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)原則。由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相聯(lián)系的客觀(guān)性和公正性往往是無(wú)法直接觀(guān)察和測(cè)試的，在利益的驅(qū)使下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)費(fèi)用增加會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)不同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)這兩項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不可能有知識(shí)在審計(jì)服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)，因而不可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。而對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，較高的審計(jì)費(fèi)可能是因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)能提供審計(jì)線(xiàn)索，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)的委托人的審計(jì)需要更多的努力。Davis等的實(shí)證研究表明，雖然同時(shí)購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的委托人支付較高的審計(jì)費(fèi)，但它是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計(jì)努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計(jì)時(shí)間。其研究并不支持“知識(shí)溢出”提高審計(jì)產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀(guān)公正性上做出讓步，影響其獨(dú)立性的觀(guān)點(diǎn)。[19] 審計(jì)收費(fèi)的披露對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年12月24日發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)－支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》要求：⑴上市公司應(yīng)當(dāng)分別按審計(jì)費(fèi)用和除審計(jì)費(fèi)用外的其他費(fèi)用披露，其他費(fèi)用指咨詢(xún)服務(wù)（包括資產(chǎn)評(píng)估）的費(fèi)用；⑵上市公司在披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬時(shí)，應(yīng)列明差旅費(fèi)等費(fèi)用的承擔(dān)方式；⑶應(yīng)披露本年及上年的比較數(shù)字。審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)的公開(kāi)披露，不僅為公眾傳遞了審計(jì)服務(wù)的價(jià)格信息，而且為公眾比較不同事務(wù)所以及各上市公司審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用提供了一個(gè)重要依據(jù)。該法令的公布，為理論界對(duì)審計(jì)費(fèi)用與獨(dú)立性的關(guān)系的實(shí)證研究提供了最基本的條件。審計(jì)費(fèi)用的披露，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)掌握被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，了解包括審計(jì)費(fèi)用以及非審計(jì)費(fèi)用在內(nèi)的費(fèi)用額度及費(fèi)用比例，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)查費(fèi)用的異常變動(dòng)情況，同時(shí)也有助于社會(huì)各方利用這一信息的透明度，及時(shí)獲得相關(guān)的信息。有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)自覺(jué)遵守職業(yè)道德，堅(jiān)持獨(dú)立性的原則。五．對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的建議 ㈠．對(duì)審計(jì)收費(fèi)方式的改革

長(zhǎng)期以來(lái),學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)行的直接收費(fèi)制度給予了極大的批評(píng)和懷疑。向被審計(jì)單位直接收費(fèi)，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生財(cái)務(wù)依存性，從而使其在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性。針對(duì)這一缺陷，有學(xué)者提出了不收費(fèi)、向政府收費(fèi)、向股東收費(fèi)、向信息使用者收費(fèi)等不同的方案，但可行性與改革力度均值得懷疑。首先，獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是一種商品，各方都要進(jìn)行成本—效益分析，審計(jì)收費(fèi)是對(duì)審計(jì)人員付出勞動(dòng)的補(bǔ)償，免費(fèi)審計(jì)違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)中“經(jīng)濟(jì)人”的基本假設(shè)，難以施行；其次，向政府收費(fèi)的方式表面上看割斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的利害關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以自由地發(fā)表意見(jiàn)，但政府卻難以做到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，職業(yè)界認(rèn)為原來(lái)自由的職業(yè)變得不再自由，失去了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)性和刺激作用；再次，向股東收費(fèi)和向信息使用者收費(fèi)這種似乎合理的構(gòu)想不符合現(xiàn)實(shí)，因?yàn)榇蠊镜墓蓶|經(jīng)常變動(dòng)，小公司的股東又同時(shí)是董事、經(jīng)理，而且，即使這種辦法得以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)意見(jiàn)也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒(méi)有充分的獨(dú)立性。因此，現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度應(yīng)當(dāng)被看作是審計(jì)社會(huì)成本和收益權(quán)衡的結(jié)果。根據(jù)我國(guó)目前公司治理的現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，向被審單位收費(fèi)依然是一種比較可行的審計(jì)收費(fèi)方式。而如果想改變現(xiàn)有審計(jì)制度的根本弊端，惟有引入新型的審計(jì)委托模式。目前，國(guó)際上比較流行的是審計(jì)委員會(huì)模式。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，被認(rèn)為是代理關(guān)系上的一次根本性的變革。本文將就審計(jì)委員會(huì)模式、證監(jiān)會(huì)模式以及基于賬務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的審計(jì)委托模式作簡(jiǎn)要論述。１．基于獨(dú)立董事的審計(jì)委員會(huì)模式

該模式的基本思路是：為了提高我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，應(yīng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)獨(dú)立董事制度，建立審計(jì)委員會(huì)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益能夠真正獨(dú)立于被審計(jì)公司，確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公允性。

根據(jù)美國(guó)薩班斯法案的規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)主要是：①負(fù)責(zé)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報(bào)酬并監(jiān)督其工作；②受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；③可以接受并處理本公司會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；④有權(quán)雇用獨(dú)立的法律顧問(wèn)或其他咨詢(xún)顧問(wèn)。審計(jì)委員會(huì)就由具備相關(guān)的財(cái)務(wù)勝任能力的獨(dú)立董事組成。正如獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂一樣，獨(dú)立性也可以看作是審計(jì)委員會(huì)制度的精髓。在保證獨(dú)立董事不受制于公司控股股東和公司管理當(dāng)局的情況下，他們可以利用這一超然的地位來(lái)考察、評(píng)估、監(jiān)督管理層。在審計(jì)委員會(huì)中，既要有懂得公司財(cái)務(wù)的人員，也要有熟悉公司經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制的人員。這樣，審計(jì)委員會(huì)才能對(duì)公司整體做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年8月發(fā)布的《上市公司建立獨(dú)立董事制度指導(dǎo)意見(jiàn)》中對(duì)獨(dú)立董事的任職資格做出了一系列的規(guī)定。例如：在上市公司或者其附屬企業(yè)任職的人員及其直系親屬、主要社會(huì)關(guān)系的人員不得擔(dān)任獨(dú)立董事，為上市公司或者其附屬企業(yè)提供財(cái)務(wù)、法律、咨詢(xún)等服務(wù)的人員不得擔(dān)任獨(dú)立董事等。2002年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》，規(guī)定了包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的董事會(huì)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)的職責(zé)，并把專(zhuān)門(mén)委員會(huì)作為完善公司治理的主要機(jī)制之一?？梢钥闯?，我國(guó)證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)寄希望于主要由獨(dú)立董事構(gòu)成的董事會(huì)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）來(lái)執(zhí)行監(jiān)督公司管理層的職責(zé)，并以此保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司間的獨(dú)立。

然而，該模式仍然存在一定的缺陷，其關(guān)鍵問(wèn)題就在于獨(dú)立董事是否能真正做到超然獨(dú)立。一方面，獨(dú)立董事與公司利益具有弱相關(guān)性，他們本身并不是真正的會(huì)計(jì)信息需要者，如果獨(dú)董缺乏責(zé)任心，無(wú)視內(nèi)部董事做假賬，那么問(wèn)題仍無(wú)法得到解決；另一方面，如果獨(dú)立董事首先淪喪，接受內(nèi)部董事的賄賂，那這一委員會(huì)便形同虛設(shè)。如果不能有效解決這兩項(xiàng)問(wèn)題，那么以獨(dú)立董事作為審計(jì)代理委托人的模式，也難以發(fā)展為成熟的模式。2．證監(jiān)會(huì)模式

這種模式的構(gòu)建思路是：上市公司對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出任，由現(xiàn)行的上市公司董事會(huì)提出并經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)的機(jī)制，改為由證臨會(huì)設(shè)立“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，采取招標(biāo)方式聘用上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并決定審計(jì)費(fèi)用。上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，由該委員會(huì)根據(jù)招標(biāo)決定的費(fèi)用發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)完全獨(dú)立的目標(biāo)?！吧鲜泄緦徲?jì)管理委員會(huì)”由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)的專(zhuān)業(yè)人員和該機(jī)構(gòu)以外的有關(guān)專(zhuān)家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由證監(jiān)會(huì)制定。在這一模型中，股東與管理當(dāng)局已無(wú)法從經(jīng)濟(jì)利益上制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已可以不考慮他們的要求與自己的行為是否一致，而證監(jiān)會(huì)有權(quán)向被審計(jì)單位索取審計(jì)費(fèi)用，由于它獨(dú)立于被審計(jì)單位，這樣管理當(dāng)局就無(wú)法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施選擇行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再面臨管理當(dāng)局扭曲的選擇行為，而是面臨公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這樣審計(jì)獨(dú)立性將有所保障。

該方法也存在著一定的缺陷。具體表現(xiàn)在：第一，證監(jiān)會(huì)作為審計(jì)委托人，一方面，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀(guān)調(diào)控，傾向于自己比較喜歡的審計(jì)結(jié)果；另一方面，其職員本身與真實(shí)會(huì)計(jì)信息沒(méi)有太大的利益聯(lián)系，沒(méi)有充分追求真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力。第二，將所有上市公司的審計(jì)委托權(quán)賦予證監(jiān)會(huì)，將導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力的膨脹，為了預(yù)防證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為，必須加大監(jiān)督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于賬務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的審計(jì)委托模式

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，是指公司不再任命和支付報(bào)酬給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，使投資者在面臨財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述所帶來(lái)的損失時(shí)，可以獲得保險(xiǎn)賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險(xiǎn)費(fèi)將被公布。由保險(xiǎn)公司任命并且支付報(bào)酬給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，讓他們對(duì)潛在投保人的財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險(xiǎn)費(fèi)組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。相反，只有低保額或沒(méi)有保額或必須支付高額保險(xiǎn)費(fèi)的公司將顯示他們只有低質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險(xiǎn)費(fèi)。這將導(dǎo)致報(bào)表質(zhì)量的一次飛躍。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在操作程序上徹底改變了現(xiàn)行審計(jì)委托模式，它將保險(xiǎn)公司置于整個(gè)審計(jì)委托模式的核心地位，將間接審計(jì)委托模式下審計(jì)代理委托人的作用發(fā)揮至極限。在這種制度下的審計(jì)委托模式，實(shí)質(zhì)上是由財(cái)產(chǎn)所有人通過(guò)批準(zhǔn)購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的形式，委托保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的模式。與現(xiàn)行的間接委托模式相比，其關(guān)鍵性的區(qū)別在于充當(dāng)審計(jì)代理委托人的是保險(xiǎn)公司，而非由公司管理層控制的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)或其他受托機(jī)構(gòu)。在此模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)，而由于保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量方面與股東利益的趨同，保險(xiǎn)公司將樂(lè)于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供客觀(guān)勤勉的對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表真實(shí)意見(jiàn)的動(dòng)因。這就改變了傳統(tǒng)的審計(jì)代理關(guān)系，取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。作為一種新型的審計(jì)委托模式，由于以前沒(méi)有任何的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)作為參考，該審計(jì)委托模式的實(shí)施必然會(huì)遇到各種各樣的困難。但筆者認(rèn)為，通過(guò)一系列的政策設(shè)立，有助于將其從理論向?qū)嵺`轉(zhuǎn)化。因?yàn)樗讵?dú)立性方面無(wú)可比擬的優(yōu)越性，可以消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層固有的利益沖突，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師從管理者的掌控之中解放出來(lái)，保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。㈡．對(duì)審計(jì)收費(fèi)額度的改革

目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)本身對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)有可能會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場(chǎng)。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)財(cái)政監(jiān)管部門(mén)可以借鑒國(guó)際慣例，以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來(lái)制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷(xiāo)售收入、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面因素，事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級(jí)別審計(jì)人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定最終的審計(jì)費(fèi)用，這樣就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問(wèn)題。鑒于我國(guó)地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀(guān)上存在一定的差別，因此在統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次。

針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)較低的現(xiàn)象更加引起美國(guó)證券交易委員會(huì)的關(guān)注，進(jìn)行了大力改革，在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)之后，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。[22] 另外，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制也是解決低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的一種對(duì)策。在審計(jì)這類(lèi)存在著信息不對(duì)稱(chēng)的市場(chǎng)內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，使市場(chǎng)中產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可以盡量地避免逆向選擇以及劣幣驅(qū)逐良幣的發(fā)生。因此，信譽(yù)評(píng)級(jí)的建立，可以最終使審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品按質(zhì)論價(jià)，避免低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。㈢．對(duì)審計(jì)收費(fèi)支付時(shí)間的改革 筆者認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該在外勤工作結(jié)束時(shí)按照約定的數(shù)額支付全部或大部分。盡管此時(shí)還有許多需要與上市公司溝通并調(diào)整的事項(xiàng)，審計(jì)意見(jiàn)也未形成，但審計(jì)工作的主體已經(jīng)完成，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)上市公司誠(chéng)然重要，但這是事務(wù)所而不是公司的事情。另外，對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的拖欠問(wèn)題，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)審計(jì)委員會(huì)商討審計(jì)費(fèi)用的支付，并在財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告上全面披露這一事項(xiàng)。我國(guó)也應(yīng)在此基礎(chǔ)上，對(duì)委托人支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間做出明確規(guī)定，尤其應(yīng)要求公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用的拖欠進(jìn)行披露，以提高透明度，使投資者及社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性作出自己的判斷。

㈣．對(duì)審計(jì)收費(fèi)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革

關(guān)于費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革可以體現(xiàn)在兩個(gè)方面 擴(kuò)大國(guó)內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模

隨著行業(yè)的發(fā)展，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜。有些行業(yè)如石油加工業(yè)，它的存貨有成百上千種，其特有的復(fù)雜程度需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某些方面如信息系統(tǒng)或存儲(chǔ)物流系統(tǒng)上吸取專(zhuān)家的意見(jiàn)，另外一些非審計(jì)業(yè)務(wù)如稅務(wù)等也非常必要。目前我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)處于低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)階段，較低的收入讓事務(wù)所難以提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，逐步讓越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)事務(wù)所像四大一樣接受一些非審計(jì)類(lèi)（如稅務(wù)等）業(yè)務(wù)，并通過(guò)鼓勵(lì)兼并擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。這樣就可以漸漸降低某一被審計(jì)客戶(hù)對(duì)事務(wù)所的影響，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。強(qiáng)制規(guī)定某客戶(hù)審計(jì)費(fèi)用占事務(wù)所全部收入的比例 例如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從同一客戶(hù)取得的收入不能超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的15%。當(dāng)較難規(guī)定某一具體比例時(shí)，也可出臺(tái)相關(guān)的強(qiáng)制性規(guī)定，例如要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布超過(guò)其營(yíng)業(yè)總收入15%的公司等。㈤．強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用的披露制度

強(qiáng)化審計(jì)收費(fèi)信息的披露要求也是規(guī)范審計(jì)收費(fèi)行為的有效方法。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的第六號(hào)信息披露規(guī)范要求上市公司詳細(xì)披露確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的決策程序以及公司審計(jì)委員會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對(duì)這一決策程序的相應(yīng)意見(jiàn)，并根據(jù)支付費(fèi)用的性質(zhì)和所屬分別披露支付情況，但實(shí)際上許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個(gè)數(shù)據(jù)。因此，應(yīng)加大對(duì)審計(jì)收費(fèi)披露制度的監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)不規(guī)范披露的懲罰力度。另外，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)應(yīng)分別披露，以避免非審計(jì)業(yè)務(wù)收入過(guò)大而造成對(duì)獨(dú)立性的不良影響。

㈥．對(duì)審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革 在對(duì)行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整合管理的同時(shí)，政府監(jiān)管力度也需要進(jìn)一步加強(qiáng)。加強(qiáng)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管力度主要有兩個(gè)途徑：⑴.從行業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的身份和權(quán)限，提供立法賦予其相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)自律。⑵.在行業(yè)外部加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。一方面要轉(zhuǎn)變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產(chǎn)生政府“尋租”和官僚現(xiàn)象等弊端；另一方面要嚴(yán)格處罰超低價(jià)收費(fèi)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行最低限價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，以增強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)能力和獨(dú)立性，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造一個(gè)公平、平等、有序的執(zhí)業(yè)環(huán)境。參考文獻(xiàn) 1.曹玉浚：“審計(jì)獨(dú)立性的概念”，2.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，3.2000年06期

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