第一篇：企業(yè)合并稅務處理新規(guī)詳解

企業(yè)合并稅務處理新規(guī)詳解

2009-06-07 09:58

陳光紅 陳萍生

企業(yè)因發(fā)展的需要，有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴大企業(yè)的規(guī)模和效益，被兼并企業(yè)因此將被解散，這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）就企業(yè)合并的相關業(yè)務進行了明確。

一般性稅務處理與特殊性稅務處理

從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產被兼并轉移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產轉移的稅收問題。財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。以上處理，即一般性稅務處理。

舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權4000萬元，其他非股權支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產按公允價值6000萬元作為計稅基礎。乙企業(yè)資產評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。

財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。

舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅

財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500 500-4000）。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元（4000-500 166.7）。這就是財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”。

特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產增值和損失稅收上沒有確認，所以，接收資產時也是按原企業(yè)資產賬面價值作為計稅基礎。財稅〔2009〕59號文件

第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。

第二篇：企業(yè)合并中會計與稅務處理差異

企業(yè)合并中會計與稅務處理差異

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生 于企業(yè)集團內部，這些合并在母公司控制下，實現(xiàn)企業(yè)集團內部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按其在被合并方的原 賬面價值確認;合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調整留存收益;合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計 入當期損益(管理費用);為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性 證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務處理分為應稅合并和免稅 合并。應稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產 計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎;免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權支付額，高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機 關審核確認，當事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權交 換合并企業(yè)的股權，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。

因此，當合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的取得資產、負債的入賬價值與稅法上確 認的取得資產、負債的計稅基礎相等，不會產生暫時性差異，但當應稅合并或合并企業(yè)支付的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的資

產、負債的入賬價值與稅法上確認的資產、負債的計稅基礎不同，會產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當天取得C公司的凈資產。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產、負債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產、負債應按C公司資產、負債的原賬面價值確認。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%(非股權支付額已達30%)，稅務上作為應稅合并處理，按取得的C公司資產、負債經評估確認的價值(公允價值)確定計稅基礎。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎6400萬元，產生可抵扣暫時性差異2400萬元，應確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%);固定資產的賬面價值2000萬元，計稅基礎1500萬元，產生應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債165萬元(500×33%)。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應按取得C公司的資產、負債的賬面價值作為其計

稅基礎。取得的C公司資產、負債的入賬價值等于其計稅基礎，不會產生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團之間，可以理解為是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認 為入賬價值。合并方將合并對價的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也計 入企業(yè)合并成本。將合并對價的非貨幣性資產購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益;合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小 于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益(營業(yè)外收入)。非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項可辨認資產、負債的計稅基礎與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎不同而產生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關聯(lián)關系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關的會計與稅務處理。

由于甲、乙公司不存在任何關聯(lián)關系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金 額確認為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司 應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應稅合并，A公司取得的C公司資產、負債的入賬價值與其計稅基礎都是按公允 價值確認，因此不會產生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規(guī)定商譽的計稅基礎為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業(yè)會計準則的規(guī)定，該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應按取得的C公司資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。A 公司合并成本是增發(fā)股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產產生的應納稅暫時性差異500萬元，應分別確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負債165萬元(500×33%)，同時調整合并中應予確認的商譽627萬元。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

商譽627萬元

第三篇：企業(yè)清算稅務處理淺析

企業(yè)清算稅務處理淺析

一是增值稅。對處理公司生產的產品或外購貨物取得的收入，仍按正常經營方式進行增值稅處理：按處理公司生產的產品或外購貨物取得的收入法計提銷項稅，根據(jù)銷項稅減進項稅的余額繳納增值稅。對處置為已使用過的且已經依法抵扣了進項稅的固定資產，以及處置使用過除固定資產以外的其他物品，應當按照適用稅率計提銷項稅；處置使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法4%征收率減半征收增值稅。需要說明的是：企業(yè)注銷清算時，對期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分，稅務機關不再退稅，也不得抵減清算過程中應按簡易辦法征收的增值稅。二是營業(yè)稅。對公司處置不動產，包括房屋、建筑物、構筑物以及以及地面附著物，應當按“銷售不動產”項目繳納營業(yè)稅。轉讓土地使用權、商標權、專利權、著作權、商譽的行為，應當按“轉讓無形資產”項目繳納營業(yè)稅。

三是土地增值稅。對公司處置房屋、建筑物、構筑物以及地面附著物及轉讓土地使用權取得的收入，應當依法繳納土地增值稅。土地增值稅就收入扣除準予扣除項目后的增值部分按規(guī)定的稅率計算征收。對轉讓舊房準予扣除項目的確定：轉讓舊房能提供評估價格的，根據(jù)財稅字[1995]48號文件的規(guī)定，轉讓舊房可扣除的項目金額包括三項，即舊房及建筑物的評估價格，取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評估費用準予在計算土地增值稅時扣除。轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發(fā)票的，根據(jù)財稅[2006]號文件的規(guī)定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經當?shù)囟悇詹块T確認，可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉讓止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。即轉讓舊房不能提供評估價格，但能提供購房發(fā)票的扣除項目金額包括三項：購房發(fā)票所載金額（實際上包含了《條例》中六條的“取得土地使用權所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分）：加計扣除金額（加計扣除金額=購房發(fā)票所載金額×5%×購買起至轉讓止的年數(shù)）：與轉讓房地產有關的稅金（包括轉讓舊房時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅、契稅以及教育費附加，上述四稅及附加均必須提供相應的完稅憑證）。轉讓舊房既沒有評估價格又不能提供購房發(fā)票的，根據(jù)財稅[2006]號文件的規(guī)定，對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務機關可以根據(jù)《稅收征管法》三十五條的規(guī)定，實行核定征收。

四是印花稅。對產權轉移證書，按所載金額萬分之五繳納印花稅。

五是企業(yè)所得稅。企業(yè)清算的核心是對企業(yè)財產（資產）的清理處置。稅法規(guī)定，企業(yè)將剩余財產分配給股東前要清算所得依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)清算期間的資產無論是否實際處置，一律視同變現(xiàn)，確認增值或者損失。確認清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產的增值或者損失應按其可變現(xiàn)價值或者公允價值進行計算。清算期間，企業(yè)實際處置資產時按照正常交易價格取得的收入可作為其公允價值。對于清算企業(yè)沒有實際處置的資產，應按照其可變現(xiàn)價值來確認隱性的資產變現(xiàn)損益。計算清算所得，主要就是計算全部資產處置過程中產生的所得以及了結一切債權、債務所產生的所得或損失。此外，企業(yè)進行清算，即表明已終止持續(xù)經營，是企業(yè)存在的最后一個過程。因此在計算清算所得時，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費用、已在稅前扣除而不再實際支付的預提性質的費用、商譽的扣除以及尚未超過彌補期限的虧損等問題。清算所得可用下面計算公式表示：清算所得=全部資產處置所得一清算費用+確實無法償還的債務一無法收回的債權損失+尚未確認的遞延收益一尚未扣除的稅前允許扣除的待攤支出+已在稅前扣除而不再實際支付的預提性質的支出一商譽一以前發(fā)生的虧損。其中，全部資產處置所得=資產交易價格或可變現(xiàn)價值一資產計稅基礎一稅前允許的稅金及附加。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產過程中繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅等，不包括可以抵扣的增值稅和企業(yè)所得稅，也不包含企業(yè)以前欠稅。清算所得稅的計算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產經營期間，在計算清算所得稅時不能享受有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

六是個人所得稅?？晒┓峙涫Ｓ嘭敭a，是指企業(yè)全部資產的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前欠稅等稅款并清償企業(yè)債務后的余額。企業(yè)清算后，清算凈所得加上未分配利潤、公益金和公積金等，按一定比例分配給投資者，投資者分得剩余資產的金額，相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，應當按“利息、股息、紅利”所得項目扣繳個人所得稅；剩余資產減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得，應當按“財產轉讓”所得項目扣繳個人所得稅。

此外，需要說明的是：我國現(xiàn)行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產財產在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：職工工資和勞動保險費用；所欠稅款；清償債務。對處于第二清償順序的“所欠稅款”是指企業(yè)清算前的欠稅，而并非是處置資產過程中的新發(fā)生的稅收。對清算處置資產時產生的稅收是為債權人的共同利益而于清算程序中必須支付的各種費用，是屬于清算費用，應當優(yōu)先受償。另據(jù)《稅收征管法》（第45條）：處于第二清償順序的欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。

為什么稅務局不能申請企業(yè)破產清算

稅務局不能成為破產申請人，理由如下：

第一，說到破產債權，就必須要說到我國稅收債權理論的由來，我國稅收債權論實質上算是引進的西方國家的稅收債權說，然而，西方很多國家在采用稅收債權說時，現(xiàn)今認為：既然稅收債權能夠享有一般債權所有的權利，那自然其在受償時，也應按一般債權處理。

例如德國最新破產法里與舊破產法相比，就不再將稅收債權列為優(yōu)先破產債權，而將其作為一般債權對待，而奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。

在中國，立法上雖然采用了稅收債權說，然而卻僅僅是部分性采用，例如在我國，稅收債權被認為具有優(yōu)先性，而不是一般債權。

此時，如果稅收債權享有一般債權所有的權利，然而在承擔義務時（即清算償還時），卻不能對等的承擔義務，反而優(yōu)先受償，很明顯顯失公平。

第二，稅務機關并非通常意義上破產法的債權人。稅務機關由于其本身是公權力的代表，且稅務債權本身也是通過公權力的立法所形成，因此與一般的債權人相比，有其天然的局限性，此時，把稅務機關等同于一般債權人，享有一般債權人權利，并不適格。

例如：在破產清算時，有和解與重整，而和解與重整中，相關債權人為了長遠維護自身債權的清償，有時會進行債務豁免與債轉股，然而作為稅務機關，卻不可能進行債務豁免與債轉股，在和解與重整中，除非償還欠稅，否則稅務機關只會投反對票，而本身根本沒有權力投贊成票。

說的直白點，就是稅務機關在企業(yè)破產和解與重整中，雖然表面上可以進行豁免企業(yè)債務或者債轉股，然而實際上，完全是不可能的事，說白了，稅務機關就是一個表決時永遠只可能搖頭反對的角色。

既然稅務機關作為債權人，本身無法真正參與到企業(yè)和解與重整當中，此時，卻讓一個受限的債權人（稅務局）完全享有一般債權人的權利，未免不切合實際，更是對企業(yè)的不利。

即便是民法上，對于限制行為能力人的權利，也是限制的，然而在稅收債權破產清算時，卻不加任何的限制，這與破產法第一條所說的公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益的原則，明顯是相違背的。

第三，從法律規(guī)定來說，稅務機關也無權進行破產申請。

有觀點認為，破產法規(guī)定了債權人可以申請企業(yè)破產清算，而稅務機關屬于債權人，所以有權利進行破產清算。

那么事實上是不是這樣呢？稅收債權在民法上的權利，是不是直接按照民法規(guī)定施行就可以，而不需要法律授權呢？

首先，稅收債權雖然屬名字有債權，然而其實質不過是形成的欠稅，與稅收強制、稅務檢查一樣，都是行政法規(guī)定下產生。這與一般意義上，行政主體的民事行為是截然不同的，例如，稅務局買一臺電腦，在電腦買賣中形成的債權與稅收債權，毫無疑問是不同的。既然這不屬于民事上的債權，自然，其權力的行使、處分就是需法律的授權。

其次，我們可以看下征管法第五十條，專門規(guī)定了，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。

而合同法第七十三條規(guī)定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔?！?/p>

如果說，稅務機關的在稅收債權中是債權人，可以當然的享有民法上債權人的權利，那么完全沒必要在征管法中專門授權稅務機關行使代位權與撤銷權。

因為合同法中已經明確規(guī)定，債權人如何行使代位權與撤銷權的情況下，征管法再授權，豈不是多此一舉？

再次，征管法實施細則第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷、破產情形的，在清算前應當向其主管稅務機關報告；未結清稅款的，由其主管稅務機關參加清算。

對于第二款的規(guī)定，實施細則釋義中是這么解釋的：“賦予稅務機關參加清算的權利。納稅人有解散、撤銷、破產情形且未結清稅款的，稅務機關可以參加清算以保證國家稅款優(yōu)先權?！?/p>

從該條規(guī)定我們可以看到，實施細則通過法條形式賦予了稅務機關參加清算的權利，而并沒有賦予稅務機關申請企業(yè)破產的權利。

也就是說，從法律上來說，由于稅收債權是一種行政性的權力結果，所以其行使都需要行政法律的授權，而征管法在對稅收債權如何享有民事一般債權權利也確實進行了明確授權（例如行使民事上的代位權、撤銷權以及參加破產清算權），但是，并沒有授權稅務機關進行破產清算申請。

對于行政機關來說，法無授權即禁止，因此，毫無疑問，稅務機關沒有權利對企業(yè)進行破產清算的申請。

上面說的都是理論與法理上，下面筆者再來說下實務上的問題：

第一，稅務機關進行破產申請不能為國家?guī)砣魏魏锰帯?/p>

由于稅務機關擁有稅款優(yōu)先權與稅收強制權，因此，在企業(yè)欠稅時，完全可以通過采用稅收強制權，來征繳稅款，而沒任何必要去進行破產申請。畢竟，比起破產申請清算，稅收強制毫無疑問是相對來說見效快的措施。而且，稅務機關進行破產申請與稅收強制相比并不能為國家多帶來一分錢的稅款，而只會增加更多繁雜的手續(xù)。

在明明有更有效的手段下，卻舍近求遠，進行破產申請，這很明顯與行政效率原則相違背。

第二，稅務機關進行破產申請會給企業(yè)造成巨大損害。

稅務機關由于其天然的地位，說白了就是屁股決定腦袋，因此，如果其在企業(yè)欠稅時，進行破產申請時，不可能會去考慮企業(yè)未來經營前景，也不可能想著如何才能利于企業(yè)，而是由于自身有著在破產中稅款優(yōu)先權，因此，只會考慮如何快速收繳稅款，從而在不顧企業(yè)可能的未來經營良好前景下，直接進行破產申請。

而在現(xiàn)在這種經濟下行情況下，很多企業(yè)資金鏈都處于隨時斷裂狀態(tài)，可以說，有許多老板，完全是靠著信譽才能借貸維持企業(yè)的生存。而這時候，一但稅務機關進行破產申請，無論法院最終是否受理，都將會給企業(yè)信譽造成巨大損害，從而可能成為壓倒企業(yè)的致命稻草，讓企業(yè)因此，資金鏈斷裂，最終真正破產！

第三，稅務機關進行破產申請不能降低執(zhí)法人員風險。

有觀點認為，稅務機關進行破產申請，可以核銷長期欠稅，從而降低稅務執(zhí)法人員的執(zhí)法風險。

那么，事實上是不是這樣呢？我們知道，作為行政機關，不能為了保全自己，而至百姓于不顧，因為政府的職責，就是服務百姓。然而如果稅務機關，為了降低自己的執(zhí)法風險，而采用破產申請給企業(yè)造成巨大損害的手段，這明顯與我們政府的服務宗旨相違背。

即便退一萬步說，采用了破產申請，是不是就一定會降低我們稅務人員的執(zhí)法風險呢？

我們知道，如果不想讓稅務機關人員肆意行使這種破產申請，那必然會造成巨大損害，因此，作為稅務機關，為了規(guī)范防止稅務人員肆意行使，必須會出臺一些內部文件規(guī)定。

而現(xiàn)在，很多檢察院經常會以稅務部門自己出臺的文件規(guī)定來定稅務執(zhí)法人員的罪責。而如果稅務部門出臺一些破產申請的規(guī)定，且不說其可操作性有多強，僅憑著多數(shù)稅務執(zhí)法人員根本不了解破產法，這時候，必須會讓許多執(zhí)法人員遇到更加未知的執(zhí)法風險。

當然，這里可能會有人說，那稅務機關完全可以不出臺相關規(guī)定嘛，但是如果不出臺具體操作規(guī)定，以現(xiàn)階段基層執(zhí)法人員的水平，試問有幾個敢說能精通破產法，能依法操作？

因此，認為稅務機關進行破產申請能降低執(zhí)法風險，不過是笑談而已。

第四，“清理僵尸企業(yè)”不是稅務機關進行破產申請的理由。

首先，清理僵尸企業(yè)有很多方法，為什么一定要通過破產申請呢？工商有吊銷營業(yè)執(zhí)照，稅務有非正常戶處理，為什么就非要采用破產申請的形式呢？

其次，即便是清理僵尸企業(yè)，那么誰能保證稅務機關破產申請權僅針對的是清理僵尸企業(yè)，而不是其他企業(yè)？要知道，只要是欠稅就能破產申請，而不是非要是達到僵尸企業(yè)的指標才規(guī)定允許破產申請。

第四篇：新會計準則下企業(yè)合并會計處理方法比較研究

新會計準則下企業(yè)合并會計處理方法比較研究

[日期：2010-10-24]

來源：004km.cn 作者：現(xiàn)代商業(yè)

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李正剛

廣東省商業(yè)職業(yè)技術學校

摘要： 隨著經濟體制改革的深化，企業(yè)合并形式越來越多樣化。而企業(yè)合并時，會計處理上要反映合并的結果、反映合并后經濟實體的資產和權益，這就涉及到企業(yè)合并的會計處理方法問題。現(xiàn)存的方法主要有購買法和權益結合法，本文擬對這兩種方法做一些初步的分析與比較。

關鍵詞: 企業(yè)合并；購買法；權益結合法；會計準則 1 引言

改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立和我國與國外經濟交流的逐步加強，企業(yè)合并作為一種優(yōu)化資源配置的經濟手段引人了我國并取得了驚人的發(fā)展。企業(yè)合并重組已越來越多地被許多企業(yè)用來作為整合經濟資源、實行規(guī)模經營、增強企業(yè)競爭能力、提升企業(yè)價值的重要手段。企業(yè)合并是指彼此獨立的兩個或兩個以上的企業(yè)的聯(lián)合，或者一家企業(yè)通過購買權益證券、資產、簽定協(xié)議或其他方式取得對一家或幾家其他企業(yè)控制權的行為。2007年實施的新企業(yè)會計準則將企業(yè)合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種形式，兩者在會計處理上存在較大的差異，按照企業(yè)經濟實質可以分為權益法和購買法。2 權益結合法和購買法的分析比較 2.1 權益結合法

（1）所謂權益結合法，亦稱股權結合法。它是將企業(yè)之間的合并看成企業(yè)經濟資源上或權益上的聯(lián)合，合并企業(yè)間實施普通股的交換，實際上是兩個公司在合并它們的權益、資產和負債。（2）權益法的特點如下：

①不論合并發(fā)生在會計的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個的損益都要包括在合并后的企業(yè)中；參與合并企業(yè)的整個留存收益均應轉入合并后的企業(yè)。

②所發(fā)生的與股權聯(lián)合有關的支出均應在發(fā)生的當期確認為費用。

③參與合并企業(yè)的資產、負債、所有者權益都按賬面價值入賬，合并時不存在公允價值的測算、評估，無商譽的確認問題。2.2 購買法

（1）所謂購買法，是將企業(yè)合并看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。并以此作為依據(jù)進行合并的會計處理的方法。第22號國際準則表述得更直接：購買法是通過轉讓資產、承擔債務或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)(購買方)獲得對另一個企業(yè)(被購買方)凈資產或經濟活動控制權的企業(yè)合并的會計處理方法。（2）購買法具有以下特點： ①實施合并的企業(yè)，應按其成本進行核算，其成本為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或交易發(fā)生日購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產的控制權，而放棄的其他資產和承擔債務的公允價值，加上其他任何可直接歸屬于該項購買的費用。②實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄收到的資產和債務，其中購買成本高于被并企業(yè)公允凈資產值的部分為商譽。③實施合并的企業(yè)的留存收益包括當年本身實現(xiàn)的留存收益和被并企業(yè)合并日后的留存收益。

2.3 權益結合法與購買法的比較(1)合并成本的確定

運用權益結合法處理企業(yè)合并，由于其不是一種購買行為，不存在購買價格，因此參與合并的企業(yè)凈資產便無法按合并時的公允價值人賬，而應以賬面價值入賬。而運用購買法時，企業(yè)雙方采用買賣的方式交易，所以雙方應該在平等公平的基礎上對資產和負債進行重新估價，按其公允價值入賬。(2)合并費用的處理

對于在合并過程中發(fā)生的各種直接和間接費用，由于合并方式的不同，在處理方法上也存在差異。采用權益法結合的，應于發(fā)生時全額計入期間費用。但有兩種情況除外：是以發(fā)行債券方式進行企業(yè)合并的；二是發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的手續(xù)費，傭金等費用。購買法下，合并過程中出現(xiàn)的直接費用應增加購買成本，而間接費用則計入期間費用。3 兩種會計處理方法對企業(yè)經濟活動的影響

購買法和權益結合法是處理企業(yè)合并業(yè)務的兩種不同方法，各有其特點，彼此之間存在較大差異，因而對企業(yè)的經濟活動也會產生不同的影響。

（1）對企業(yè)利潤的影響。由于購買法下將合并日前的收益及留存收益作為購買成本的組成部分，而權益結合法將這部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報表，因此權益結合法下的利潤大于購買法，這就說明權益結合法有人為操縱當期利潤的可能，造成虛假的盈利現(xiàn)象。采用購買法會使并購企業(yè)的盈利水平下降。因為購買法以被并企業(yè)資產的公允價值為計價基礎，當被并企業(yè)資產的公允價值高于其賬面價值時，需要確認商譽并予以攤銷，加上較高的折舊費用，導致合并利潤下降；另外，運用購買法時，只能將合并日后被并企業(yè)的收益計入并購企業(yè)，而合并日前被并企業(yè)的收益不能并入，從而影響并購企業(yè)整個的利潤。因此，購買法對并購企業(yè)產生了不利的影響。而采用權益結合法會迅速增加企業(yè)的利潤。因為按照權益結合法，被并企業(yè)的資產和負債均按賬面價值計量，不考慮公允價值，也不確認商譽，而一般情況下賬面價值又低于公允價值，這樣就有可能產生未實現(xiàn)損益。并購方若對外出售這些資產，就能馬上獲得收益；即使不出售，也可以較低的資產賬面價值進行攤銷，從而使利潤增加，且在權益聯(lián)合法下，不管是在年初還是在年中合并，其合并利潤中都包括被并企業(yè)在合并時整個會計的利潤，這樣并購方的利潤會迅速增加。

（2）對納稅的影響。購買法下的納稅，減少了合并企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性，購買法實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用；此外，增加合并企業(yè)資產價值，加大資產的未來“稅收擋板“作用。購買法下，被并企業(yè)的資產、負債是按公允價值計量的，一般情況下，被并企業(yè)資產的公允價值要高于賬面價值。因此，合并企業(yè)資產價值總和提高，而這里的資產包括固定資產，提高了固定資產的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。另外，確認被并企業(yè)商譽，加大合并企業(yè)未來經營成本。購買法是建立在非持續(xù)經營假設的基礎之上的，合并企業(yè)要按公允價值記錄取得被并方的資產與負債，合并成本超過取得凈資產公允價值的差額確認為商譽，并在規(guī)定的期限內加以攤銷。商譽的攤銷，加大了合并企業(yè)未來經營成本，減少企業(yè)未來利潤，從而實現(xiàn)節(jié)稅目的。權益法對納稅的影響與購買法正好相反。即：增加合并企業(yè)留存收益，減少未來潛在的抵稅作用；資產按原賬面價值計量，不增加資產未來的“稅收擋板”用；不確認被并企業(yè)商譽，不增加合并企業(yè)未來經營成本。由此可知，購買法比權益結合法更能節(jié)稅。

（3）對會計信息使用者的影響。采用購買法編制合并報表時，需要揭示企業(yè)合并時的購買成本和合并商譽，所提供的會計信息具有較強的相關性，讀者更容易理解。而采用權益結合法編制的合并報表中，只披露合并企業(yè)資產負債的賬面價值，并產生較高的報告收益和每股收益，但其現(xiàn)金流量與采用購買法的企業(yè)相比并無多大的差異，因此會計信息的相關性較差。

（4）對股東的不同影響。同樣一筆合并交易，采用權益結合法還是購買法，究竟哪一種方法使得收購公司的股東付出更高的代價?許多學者研究結果表明采用權益結合法的公司比采用購買法的公司需要支付更高的并購溢價，也就是說，權益結合法下目標公司股東的股票價格更高?？梢?，對同樣一筆交易，采用權益結合法會使收購公司的股東付出更大的代價，這對收購公司的股東顯然是不利的。4 結論

結合國際發(fā)展趨勢和我國的實際情況，從理論上講，企業(yè)合并的會計處理方法應選取購買法，綜合說明如下：

（1）從我國的實際情況看，隨著我國經濟體制改革的不斷深入，市場競爭日趨激烈，不同的合并方式逐漸出現(xiàn)，確定統(tǒng)一的合并方法有利于證監(jiān)會及會計師事務所等獨立機構的監(jiān)管。

（2）購買法是目前國際上流行的會計慣例，比較客觀、真實，也符合合并財務報表方法的國際趨勢。相比之下，權益結合法易于被操縱使用，須有嚴格的限制條件，并且只有極少數(shù)國家采用。

（3）權益結合法不利于我國證券市場的資源配置。因為我國證券市場的投資者一般只會對報告盈余的差異做出反應而不能對由于會計政策差異導致的利潤差異進行調整。這種市場環(huán)境會使證券市場資金流向那些采用權益結合法產生較高會計利潤的企業(yè)，使采用權益結合法合并的公司的股票價格普遍高于采用購買法合并的公司的股票價格。

購買法與權益結合法相比較具有更廣泛的適用性，統(tǒng)一采用購買法，可以實現(xiàn)相同的會計處理方法，增強企業(yè)財務信息的可比性與透明度。參考文獻

[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。[2] 梁黔義：企業(yè)合并中會計方法研究[J]．大經貿，2007(07)[3] 胡志華：企業(yè)合并會計方法探討 [J]．財會審計，2008(06)

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第五篇：企業(yè)合并的會計處理練習題

一、單項選擇題

1.企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營的，為（）。

A.吸收合并B.新設合并C.控股合并D.股票兌換

2.（）不屬于非同一控制下企業(yè)合并的特點。

A.購買方在合并日資產負債表中以公允價值確定被購買方可辨認資產和負債。

B.購買方將購買成本與取得的被購買企業(yè)可辨認凈資產的公允價值的差額作商譽處理。

C.被購買方合并前的收益與留存收益不納入合并后主體的報表中。

D.被購買方合并前的收益與留存收益納入合并后主體的報表中。

3．在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方在確定所承擔的負債的公允價值時，一般應按（）確定。

C．重置成本D．現(xiàn)行市價 A．可變現(xiàn)凈值B．賬面價值

4．2008年4月1日A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元），對B公司進行合并，并于當日取得對B公司70%的股權，該普通每股市場價格為4元合并日可辨認凈資產的公允價值為4500萬元，假定此合并為非同一控制下的企業(yè)合并，則A公司應認定的合并商譽為（）萬元。

A.750B.850C.960D.1 000

5.A公司于2008年9月1日以賬面價值7 000萬元、公允價值9 000萬元的資產交換甲公司對B公司100％的股權，使B成為A的全資子公司，另發(fā)生直接相關稅費60萬元，為控股合并，購買日B公司可辨認凈資產公允價值為8 000萬元。假如合并各方沒有關聯(lián)關系，A公司合并成本和“長期股權投資”的初始確認為（）。

A.9 000B.8 000C.9 060D.7 060

6．在非同一控制企業(yè)合并下，購買方投資成本大于被購買方可辨認凈資產的公允價值時，應（）。

A．確認商譽B．確認為費用，計入當期損益

C．確認為遞延費用，以后期間予以攤銷D．沖減固定資產價值

7．在非同一控制企業(yè)合并下，購買方合并時發(fā)生的法律費、咨詢費和傭金等直接費用應該

()。

A．增加合并成本B．沖減資本公積C．計入當期損益D．增加股本

8．20×8年4月1日，甲公司以銀行存款1 100萬元取得乙公司100%的股份。乙公司在20×8年4月1日的可辨認凈資產的賬面價值為1 000萬元、公允價值為1 050萬元。合并中

發(fā)生了5萬元的會計咨詢費。參加合并的兩個公司沒有關聯(lián)關系，則甲公司應確認的商譽金

額為()。

A．55B．50C．100D．10

59．同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關費用，一般應于發(fā)生時計入（）。

A．合并成本B．管理費用C．財務費用D．資本公積

10．在非同一控制下，合并成本小于所獲可辨認凈資產公允價值的差額，應該記入的賬戶是

（）。

A．管理費用B.商譽C．營業(yè)外收入

二、多項選擇題

1.按照企業(yè)合并的法律形式，企業(yè)合并可分為（）

A.吸收合并B.創(chuàng)立合并C.控股合并D.橫向合并

2.同一控制下吸收合并在合并日的會計處理正確的是（）

A.合并方取得的資產和負債應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。

B.合并方取得的資產和負債應當按照合并日被合并方的公允價值計量。

C.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產作為合并對價的，發(fā)生的各項直接相關費用計入管理費用。

D.合并方取得凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額調整資本公積

3．確定非同一控制下企業(yè)合并的購買日，以下必須同時滿足的條件是（）。

A．合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過

B．已獲得國家有關主管部門審批

C．已辦理了必要的財產權交接手續(xù)

D．購買方已支付了購買價款的大部分并且有能力支付剩余款項

E．購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險

4．有關同一控制下企業(yè)合并，下列說法中正確的有()。

A．合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，應當于發(fā)生時計入當期損益

B．合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，應與發(fā)生時計入合并成本

C．為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的相關手續(xù)費、傭金等，應當計入發(fā)行債權

及其他債務的初始計量成本

D．為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的相關手續(xù)費、傭金等，應當?shù)譁p權益證券

溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益

5．關于非同一控制下企業(yè)合并，下列說法中正確的有()。D.營業(yè)外支出

A．購買方在合并日對作為合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益

B．購買方在合并日對作為合并對價付出的資產，負債或承擔的負債應當按照賬面價值計量，不確認損益

C．通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和

D．購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入企業(yè)合并成本

三、判斷題

1.是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后是否引起報告主體發(fā)生變化。()

2．購買法下，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支

付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，于發(fā)生時計入當期損益。()

3.購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債的公允價值與其賬面價

值的差額，計入合并成本。()

4． 在同一控制企業(yè)合并下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報表，而不構成合并方的投資成本。合并過程的費用，如注冊登記費、財務顧問費

等應作為合并后企業(yè)的費用并抵減合并后的凈收益。()

5．購買性質的合并，合并方必須確定購買成本，作為支付購買價款的依據(jù)，購買成本與所

取得的凈資產的公允價值的差額則為商譽；但股權聯(lián)合性質的合并不發(fā)生購買交易，自然無

購買成本可言，也不存在商譽確認問題。()

四、核算題

（一）A、B公司均為C公司的子公司，A公司于2009年1月1日完成對B公司的吸收合并，合并日A、B公司的資產、負債和所有者權益的賬面價值見表1和表2所示，A、B公司的股

東權益如表3所示。

表1A公司資產負債表

固定資產-設備（凈值）6 200 000合計18 360 000

負債：

短期借款2 000 000

應付賬款4 460 000應付票據(jù)1 100 000

合計7 560 000

凈資產10 800 000

1.如果采用支付現(xiàn)金的方式

(1)若A公司以現(xiàn)金1 200 000元吸收合并B公司。

(2)假如A公司以現(xiàn)金1 500 000元吸收合并B公司

(3)假如A公司以現(xiàn)金1 800 000元吸收合并B公司

2．如果采用轉讓非現(xiàn)金資產方式

（1）假如A公司以一塊土地的使用權吸收合并B公司，該土地使用權的賬面價值為1 200 000

元

（2）假如該土地使用權的賬面價值為1 500 000元

（3）假如該土地使用權的賬面價值為1 800 000元

3．如果采用承擔債務方式

A公司以承擔250000元的債務為條件吸收合并B公司

4．如果以發(fā)行權益性證券方式

（1）假如A公司發(fā)行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產。

（2）假如A公司發(fā)行1 500 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產。

（3）假如A公司發(fā)行1 800 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產。要求編制上述各種情況下A公司合并的會計分錄并計算合并后A公司的股東權益。

（二）在上題中，假設A公司為進行企業(yè)合并而支付會計師事務所審計費50 000元，支付資產評估師事務所資產評估費用30 000元，為發(fā)行股票而支付傭金60 000元，要求編制會計分錄。

（三）上題中，如果A公司與B公司合并前不屬于受同一企業(yè)控制，A公司以現(xiàn)金160萬元購買了B公司100%的股份，在合并日B公司各項資產、負債的公允價值等于賬面價值，要求編制合并日A公司的會計分錄。

（四）甲公司和乙公司為不同集團的兩家公司。有關企業(yè)合并資料如下：

（1）2008年2月16日，甲公司和乙公司達成合并協(xié)議，由甲公司采用控股合并方式將乙公司進行合并，合并后甲公司取得乙公司80%的股份。

（2）2008年6月30日，甲公司以一項固定資產和一項無形資產作為對價合并了乙公司。該固定資產原值為2000萬元，已提折舊200萬元，公允價值為2100萬元；無形資產原值為1000萬元，已攤銷100萬元，公允價值為800萬元。

（3）發(fā)生的直接相關費用為80萬元。

（4）購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為3500萬元。

要求：（1）確定購買方。（2）確定購買日。（3）計算確定合并成本。（4）計算固定資產、無形資產的處置損益。（5）編制甲公司在購買日的會計分錄。（6）計算購買日合并財務報表中應確認的商譽金額。