第一篇：企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《稅法》知識(shí)點(diǎn)：企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人肚子企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

第二篇：企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

——股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)

一、股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)的定義

（一）股權(quán)收購(gòu)

股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。

收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付和兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

常見(jiàn)的股權(quán)收購(gòu)方式主要有下列情形：

1．一家公司以本公司的股權(quán)、股份作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)另一家公司的股權(quán)。例如，甲公司以本企業(yè)20%的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有M公司60%的股權(quán)。如果甲公司股權(quán)總額20%的公允價(jià)值與M公司股權(quán)60%的公允價(jià)值相等，則無(wú)需支付補(bǔ)價(jià)，反之，則需支付補(bǔ)價(jià)。股權(quán)收購(gòu)后，乙公司持有甲公司20%的股權(quán)，甲公司持有M公司60%的股權(quán)。如果甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)，則該補(bǔ)價(jià)稱為非股權(quán)支付額。

如果站在乙公司的角度看，可以理解為乙公司以其控股企業(yè)M公司60%的股權(quán)對(duì)甲公司投資（增資擴(kuò)股），如果乙公司同時(shí)向甲公司支付了部分現(xiàn)金，則現(xiàn)金支付額一并計(jì)入乙公司的投資成本。

2．一家公司以其控股公司的股權(quán)、股份作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)另一家公司的股權(quán)。例如，甲公司以其持有M公司55%的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有的N公司60%的股權(quán)。這種股權(quán)收購(gòu)方式也被稱為股權(quán)置換。

從股權(quán)收購(gòu)的定義來(lái)看，收購(gòu)股權(quán)必須對(duì)被收購(gòu)企業(yè)實(shí)施控制（即納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍），收購(gòu)后，投資方將成為被收購(gòu)企業(yè)的第一大股東。如果不能對(duì)被收購(gòu)企業(yè)實(shí)施控制，則不能作為股權(quán)收購(gòu)重組對(duì)待，而是一般的股權(quán)購(gòu)買業(yè)務(wù)。對(duì)于支付對(duì)價(jià)的方式，沒(méi)有特別要求，可以是非股權(quán)支付額，也可以是股權(quán)支付額，或者是兩者組合，但只有以本公司或控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為對(duì)價(jià)，才能作為股權(quán)支付額對(duì)待。如果以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為對(duì)價(jià)，則屬于非股權(quán)支付額。

如果以收購(gòu)方的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)方的股本總額將增加，如果以控股企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，控股企業(yè)的股本總額不變，只不過(guò)控股企業(yè)的全部或部分股權(quán)由收購(gòu)方變更為被收購(gòu)方。

（二）資產(chǎn)收購(gòu)

資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付和兩者的組合。這里的股權(quán)支付、非股權(quán)支付的定義與股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)一致。

常見(jiàn)的資產(chǎn)收購(gòu)主要有下列情形：

1．一家公司以其本公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，受讓另一家公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。

例如，甲公司以本公司20%的股份（公允價(jià)值6000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，受讓乙公司全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（公允價(jià)值6000萬(wàn)元），由于兩者公允價(jià)值相等，因此無(wú)需支付補(bǔ)價(jià)。如果甲公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為5800萬(wàn)元，則甲公司還需向乙公司支付非股權(quán)支付額200萬(wàn)元（現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)金額或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值）。反之，如果乙公司壘部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的公允價(jià)值為5800萬(wàn)元，而甲公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，則乙公司還需向甲公司支付補(bǔ)價(jià)（現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)金額或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值）200萬(wàn)元。

2．一家公司以其控股公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)，受讓另一家公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。例如，甲公司以其持有的M公司60%的股權(quán)（公允價(jià)值6000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，受讓乙公司壘部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（公允價(jià)值6000萬(wàn)元）。由于用于交換的股權(quán)和資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，因此不涉及補(bǔ)價(jià)。

二、股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1．收購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

由于股權(quán)收購(gòu)的目的是對(duì)被投資方實(shí)施控制，收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）同一控制下控股合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減額的，調(diào)減留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；不足沖減的，調(diào)整留存收益。

按照被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）非同一控制下控股合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。

2．被收購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方通過(guò)企業(yè)合并取得被購(gòu)買方100%股權(quán)的，被購(gòu)買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

被收購(gòu)企業(yè)股東發(fā)生變更，應(yīng)根據(jù)被收購(gòu)股權(quán)、股份的比例調(diào)整實(shí)收資本（股本）明細(xì)科目。

3．被收購(gòu)企業(yè)的股東的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（二）資產(chǎn)收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)只涉及轉(zhuǎn)讓方和受讓方的會(huì)計(jì)處理。

1．受讓方的會(huì)計(jì)處理

依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，受讓方以發(fā)行權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對(duì)價(jià)，所取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，分別適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

2．轉(zhuǎn)讓方的會(huì)計(jì)處理

轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方的股權(quán)，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則作賬，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。

轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。如果不構(gòu)成控制，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則作賬。

三、股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理

通常情況下，無(wú)論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，取得股權(quán)或資產(chǎn)的一方應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的對(duì)價(jià)作為股權(quán)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但對(duì)于具有合理商業(yè)目的的大額交易，如果涉及的現(xiàn)金數(shù)額很小，要求轉(zhuǎn)讓方另籌資金納稅，會(huì)阻礙企業(yè)改組?；诖耍蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確了股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)所得稅處理的特殊規(guī)定。

適用特殊重組應(yīng)具備下列基本條件：

具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（一）股權(quán)收購(gòu)的特殊處理

如果收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓方暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，以披收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（二）資產(chǎn)收購(gòu)的特殊處理

如果受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓方取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整

股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方取得新股（收購(gòu)企業(yè)或其控股公司股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)＝所放棄舊股（被收購(gòu)股權(quán)）原有計(jì)稅基礎(chǔ)＋支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的非股權(quán)支付額）＋收到非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方取得新股（收購(gòu)企業(yè)或其控股公司股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)＝轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)＋支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的非股權(quán)支付額）＋收到非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

上式中，支付的補(bǔ)價(jià)是指收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)大于被收購(gòu)股權(quán)公允價(jià)值，應(yīng)由被收購(gòu)企業(yè)的股東向收購(gòu)方支付的差額。如果是用非現(xiàn)金資產(chǎn)支付補(bǔ)價(jià)，也應(yīng)視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（四）案例

例1．股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊處理

甲公司以其本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價(jià)值6000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有M公司80%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元）。由于甲公司購(gòu)買的股權(quán)達(dá)到M公司股權(quán)總額的75%，且對(duì)價(jià)全部為股權(quán)支付方式，若選擇采用特殊重組規(guī)定，乙公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，乙公司取得甲公司20%的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。通過(guò)特殊重組，乙公司納稅義務(wù)得到遞延，長(zhǎng)期來(lái)看，對(duì)乙公司應(yīng)納稅所得沒(méi)有影響。

例2．資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊處理

甲公司以其本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價(jià)值5000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（非現(xiàn)金資產(chǎn)），若被收購(gòu)資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的90%，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬(wàn)元，公允價(jià)值5000萬(wàn)元。由于甲公司購(gòu)買的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的比例達(dá)到75%，且以本公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，可選擇采用特殊處理，乙公司暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)地乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按3000萬(wàn)元確定。

第三篇：對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理

對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理，可分為以下兩種情況：

1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)

2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的根據(jù)59號(hào)文第四條

（二）中規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中處理相一致，即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

現(xiàn)舉例如下：

甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元，實(shí)際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。

（1）甲公司的稅務(wù)處理：

①計(jì)算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的賬面余額（同計(jì)稅基礎(chǔ)一致）350000

減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值200000

增值稅銷項(xiàng)稅額（200000×17%）34000

債務(wù)重組利得116000

該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表一第23行。

②應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款350000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000

貸：庫(kù)存商品120000

③因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000116000=196000

應(yīng)納所得稅：196000×25%=49000

（2）乙公司的賬務(wù)處理：

①計(jì)算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額350000

減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值200000

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額34000

債務(wù)重組損失116000

該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表二第20行。

②應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：庫(kù)存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失116000

貸：應(yīng)收賬款350000

第四篇：企業(yè)債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析

企業(yè)債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析

2010-04-23

提要：從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的發(fā)布 和實(shí)施，可以看出在債務(wù)重組方面，國(guó)家對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和與國(guó)際趨同的要求正在不斷提高。通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，在以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他條件的所得稅會(huì)計(jì)方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進(jìn)行研究分析。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；所得稅會(huì)計(jì)；稅務(wù)處理

財(cái)政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）相對(duì)于舊準(zhǔn)則，與國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]第6號(hào)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）在所得稅會(huì)計(jì)處理上更為趨同。但是，在債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別，并對(duì)兩者會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說(shuō)明，隨后說(shuō)明了主要差異，主要涉及了以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。

一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析

（一）債務(wù)重組含義的比較

1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

2、《辦法》定義債務(wù)重組?！掇k法》中所稱的債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。

可以看出，《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛，實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相符的，新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件，也即指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)，條件更為確切，范圍有所縮小。

（二）債務(wù)重組方式的比較

1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。

2、《辦法》債務(wù)重組方式。（1）以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，包括國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。

可見(jiàn)，相對(duì)于《辦法》，新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了，而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個(gè)項(xiàng)目，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)的變化。考慮到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來(lái)列示。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理差異的理論分析

根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)債務(wù)重組的處理原則基本一致，表現(xiàn)為：兩者都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)；兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益；如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債權(quán)人都以市場(chǎng)公允

價(jià)值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理比較。

由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會(huì)計(jì)科目的細(xì)微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可；如若是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，則將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出即可，與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無(wú)實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理也無(wú)實(shí)質(zhì)上的差異，只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。

出于上述原因，本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅?huì)計(jì)和稅務(wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人在會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)重組的損失的計(jì)量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法在對(duì)應(yīng)應(yīng)收賬款沒(méi)有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下，不允許扣除會(huì)計(jì)上的減值準(zhǔn)備，對(duì)會(huì)計(jì)上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時(shí)，必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在收到重組后的資產(chǎn)時(shí)，可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理；另一方面按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法，只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件，其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業(yè)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其超過(guò)稅法規(guī)定比率部分，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異，其轉(zhuǎn)回時(shí)間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時(shí)，即壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)。因?yàn)椤掇k法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，所以如果企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話，那么會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理就會(huì)不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）修改其他債務(wù)條件的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。

1、債務(wù)人有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來(lái)本金的會(huì)計(jì)與稅收處理是不一致的。會(huì)計(jì)處理上，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入

賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來(lái)的應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。

2、債權(quán)人會(huì)計(jì)與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來(lái)本金的處理中，會(huì)計(jì)與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定，修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來(lái)的應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

（三）涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。

新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，而《辦法》對(duì)此沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計(jì)的，因此企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時(shí)不得減除預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

（四）其他區(qū)別。

稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件，并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。

另外，稅法上規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅的期間內(nèi)均勻計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時(shí)性差異處理。

三、結(jié)論

就債務(wù)重組而言，企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會(huì)計(jì)處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個(gè)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。就新準(zhǔn)則而言，主要是為了統(tǒng)一，以減少會(huì)計(jì)彈性，使得各公司企業(yè)所出的會(huì)計(jì)報(bào)表更具可比性，盡量做到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以滿足現(xiàn)在的國(guó)內(nèi)企業(yè)成為跨國(guó)企業(yè)，走向世界的需要。同時(shí)，還遵循會(huì)計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)則，如謹(jǐn)慎性原則，以賬面價(jià)值和公允價(jià)值孰低的原則確認(rèn)，盡量做到不高估企業(yè)利潤(rùn)，這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時(shí)候，企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，利潤(rùn)不至于被高估。但是，作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時(shí)候，企業(yè)會(huì)作為一項(xiàng)負(fù)債來(lái)處理，扣減利潤(rùn)，當(dāng)其不發(fā)生的時(shí)候，企業(yè)可以調(diào)增利潤(rùn)，而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時(shí)候，需要大幅調(diào)減利潤(rùn)的情況。

相對(duì)而言，《辦法》主要是從國(guó)家的角度出發(fā)，要實(shí)現(xiàn)公平的原則，一方面稅務(wù)處理主要以國(guó)家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，遵循統(tǒng)一的規(guī)則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國(guó)家利益，如在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等方面會(huì)有額度限制，不能給企業(yè)留太多操縱利潤(rùn)表的空間。又如，修改債務(wù)條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來(lái)的應(yīng)付金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來(lái)的應(yīng)收金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

主要參考文獻(xiàn)：

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第五篇：企業(yè)清算稅務(wù)處理淺析

企業(yè)清算稅務(wù)處理淺析

一是增值稅。對(duì)處理公司生產(chǎn)的產(chǎn)品或外購(gòu)貨物取得的收入，仍按正常經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行增值稅處理：按處理公司生產(chǎn)的產(chǎn)品或外購(gòu)貨物取得的收入法計(jì)提銷項(xiàng)稅，根據(jù)銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的余額繳納增值稅。對(duì)處置為已使用過(guò)的且已經(jīng)依法抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，以及處置使用過(guò)除固定資產(chǎn)以外的其他物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅；處置使用過(guò)的屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法4%征收率減半征收增值稅。需要說(shuō)明的是：企業(yè)注銷清算時(shí)，對(duì)期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額后不足抵扣部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅，也不得抵減清算過(guò)程中應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法征收的增值稅。二是營(yíng)業(yè)稅。對(duì)公司處置不動(dòng)產(chǎn)，包括房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及以及地面附著物，應(yīng)當(dāng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)的行為，應(yīng)當(dāng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。

三是土地增值稅。對(duì)公司處置房屋、建筑物、構(gòu)筑物以及地面附著物及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入，應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。土地增值稅就收入扣除準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的增值部分按規(guī)定的稅率計(jì)算征收。對(duì)轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確定：轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的，根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)，即舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的，根據(jù)財(cái)稅[2006]號(hào)文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)：購(gòu)房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了《條例》中六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”兩部分）：加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購(gòu)房發(fā)票所載金額×5%×購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止的年數(shù)）：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。轉(zhuǎn)讓舊房既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，根據(jù)財(cái)稅[2006]號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

四是印花稅。對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證書(shū)，按所載金額萬(wàn)分之五繳納印花稅。

五是企業(yè)所得稅。企業(yè)清算的核心是對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的清理處置。稅法規(guī)定，企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東前要清算所得依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無(wú)論是否實(shí)際處置，一律視同變現(xiàn)，確認(rèn)增值或者損失。確認(rèn)清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)的增值或者損失應(yīng)按其可變現(xiàn)價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。清算期間，企業(yè)實(shí)際處置資產(chǎn)時(shí)按照正常交易價(jià)格取得的收入可作為其公允價(jià)值。對(duì)于清算企業(yè)沒(méi)有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)按照其可變現(xiàn)價(jià)值來(lái)確認(rèn)隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。計(jì)算清算所得，主要就是計(jì)算全部資產(chǎn)處置過(guò)程中產(chǎn)生的所得以及了結(jié)一切債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的所得或損失。此外，企業(yè)進(jìn)行清算，即表明已終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)存在的最后一個(gè)過(guò)程。因此在計(jì)算清算所得時(shí)，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用、已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用、商譽(yù)的扣除以及尚未超過(guò)彌補(bǔ)期限的虧損等問(wèn)題。清算所得可用下面計(jì)算公式表示：清算所得=全部資產(chǎn)處置所得一清算費(fèi)用+確實(shí)無(wú)法償還的債務(wù)一無(wú)法收回的債權(quán)損失+尚未確認(rèn)的遞延收益一尚未扣除的稅前允許扣除的待攤支出+已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出一商譽(yù)一以前發(fā)生的虧損。其中，全部資產(chǎn)處置所得=資產(chǎn)交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值一資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)一稅前允許的稅金及附加。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產(chǎn)過(guò)程中繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅等，不包括可以抵扣的增值稅和企業(yè)所得稅，也不包含企業(yè)以前欠稅。清算所得稅的計(jì)算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，在計(jì)算清算所得稅時(shí)不能享受有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

六是個(gè)人所得稅?？晒┓峙涫Ｓ嘭?cái)產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額。企業(yè)清算后，清算凈所得加上未分配利潤(rùn)、公益金和公積金等，按一定比例分配給投資者，投資者分得剩余資產(chǎn)的金額，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。

此外，需要說(shuō)明的是：我國(guó)現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；所欠稅款；清償債務(wù)。對(duì)處于第二清償順序的“所欠稅款”是指企業(yè)清算前的欠稅，而并非是處置資產(chǎn)過(guò)程中的新發(fā)生的稅收。對(duì)清算處置資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的稅收是為債權(quán)人的共同利益而于清算程序中必須支付的各種費(fèi)用，是屬于清算費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。另?yè)?jù)《稅收征管法》（第45條）：處于第二清償順序的欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。

為什么稅務(wù)局不能申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)清算

稅務(wù)局不能成為破產(chǎn)申請(qǐng)人，理由如下：

第一，說(shuō)到破產(chǎn)債權(quán)，就必須要說(shuō)到我國(guó)稅收債權(quán)理論的由來(lái)，我國(guó)稅收債權(quán)論實(shí)質(zhì)上算是引進(jìn)的西方國(guó)家的稅收債權(quán)說(shuō)，然而，西方很多國(guó)家在采用稅收債權(quán)說(shuō)時(shí)，現(xiàn)今認(rèn)為：既然稅收債權(quán)能夠享有一般債權(quán)所有的權(quán)利，那自然其在受償時(shí)，也應(yīng)按一般債權(quán)處理。

例如德國(guó)最新破產(chǎn)法里與舊破產(chǎn)法相比，就不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待，而奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。

在中國(guó)，立法上雖然采用了稅收債權(quán)說(shuō)，然而卻僅僅是部分性采用，例如在我國(guó)，稅收債權(quán)被認(rèn)為具有優(yōu)先性，而不是一般債權(quán)。

此時(shí)，如果稅收債權(quán)享有一般債權(quán)所有的權(quán)利，然而在承擔(dān)義務(wù)時(shí)（即清算償還時(shí)），卻不能對(duì)等的承擔(dān)義務(wù)，反而優(yōu)先受償，很明顯顯失公平。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非通常意義上破產(chǎn)法的債權(quán)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其本身是公權(quán)力的代表，且稅務(wù)債權(quán)本身也是通過(guò)公權(quán)力的立法所形成，因此與一般的債權(quán)人相比，有其天然的局限性，此時(shí)，把稅務(wù)機(jī)關(guān)等同于一般債權(quán)人，享有一般債權(quán)人權(quán)利，并不適格。

例如：在破產(chǎn)清算時(shí)，有和解與重整，而和解與重整中，相關(guān)債權(quán)人為了長(zhǎng)遠(yuǎn)維護(hù)自身債權(quán)的清償，有時(shí)會(huì)進(jìn)行債務(wù)豁免與債轉(zhuǎn)股，然而作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，卻不可能進(jìn)行債務(wù)豁免與債轉(zhuǎn)股，在和解與重整中，除非償還欠稅，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)只會(huì)投反對(duì)票，而本身根本沒(méi)有權(quán)力投贊成票。

說(shuō)的直白點(diǎn)，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)和解與重整中，雖然表面上可以進(jìn)行豁免企業(yè)債務(wù)或者債轉(zhuǎn)股，然而實(shí)際上，完全是不可能的事，說(shuō)白了，稅務(wù)機(jī)關(guān)就是一個(gè)表決時(shí)永遠(yuǎn)只可能搖頭反對(duì)的角色。

既然稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，本身無(wú)法真正參與到企業(yè)和解與重整當(dāng)中，此時(shí)，卻讓一個(gè)受限的債權(quán)人（稅務(wù)局）完全享有一般債權(quán)人的權(quán)利，未免不切合實(shí)際，更是對(duì)企業(yè)的不利。

即便是民法上，對(duì)于限制行為能力人的權(quán)利，也是限制的，然而在稅收債權(quán)破產(chǎn)清算時(shí)，卻不加任何的限制，這與破產(chǎn)法第一條所說(shuō)的公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益的原則，明顯是相違背的。

第三，從法律規(guī)定來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，破產(chǎn)法規(guī)定了債權(quán)人可以申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)清算，而稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于債權(quán)人，所以有權(quán)利進(jìn)行破產(chǎn)清算。

那么事實(shí)上是不是這樣呢？稅收債權(quán)在民法上的權(quán)利，是不是直接按照民法規(guī)定施行就可以，而不需要法律授權(quán)呢？

首先，稅收債權(quán)雖然屬名字有債權(quán)，然而其實(shí)質(zhì)不過(guò)是形成的欠稅，與稅收強(qiáng)制、稅務(wù)檢查一樣，都是行政法規(guī)定下產(chǎn)生。這與一般意義上，行政主體的民事行為是截然不同的，例如，稅務(wù)局買一臺(tái)電腦，在電腦買賣中形成的債權(quán)與稅收債權(quán)，毫無(wú)疑問(wèn)是不同的。既然這不屬于民事上的債權(quán)，自然，其權(quán)力的行使、處分就是需法律的授權(quán)。

其次，我們可以看下征管法第五十條，專門規(guī)定了，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

而合同法第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/p>

如果說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的在稅收債權(quán)中是債權(quán)人，可以當(dāng)然的享有民法上債權(quán)人的權(quán)利，那么完全沒(méi)必要在征管法中專門授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)與撤銷權(quán)。

因?yàn)楹贤ㄖ幸呀?jīng)明確規(guī)定，債權(quán)人如何行使代位權(quán)與撤銷權(quán)的情況下，征管法再授權(quán)，豈不是多此一舉？

再次，征管法實(shí)施細(xì)則第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。

對(duì)于第二款的規(guī)定，實(shí)施細(xì)則釋義中是這么解釋的：“賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算的權(quán)利。納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形且未結(jié)清稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參加清算以保證國(guó)家稅款優(yōu)先權(quán)。”

從該條規(guī)定我們可以看到，實(shí)施細(xì)則通過(guò)法條形式賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算的權(quán)利，而并沒(méi)有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)的權(quán)利。

也就是說(shuō)，從法律上來(lái)說(shuō)，由于稅收債權(quán)是一種行政性的權(quán)力結(jié)果，所以其行使都需要行政法律的授權(quán)，而征管法在對(duì)稅收債權(quán)如何享有民事一般債權(quán)權(quán)利也確實(shí)進(jìn)行了明確授權(quán)（例如行使民事上的代位權(quán)、撤銷權(quán)以及參加破產(chǎn)清算權(quán)），但是，并沒(méi)有授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)清算申請(qǐng)。

對(duì)于行政機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，法無(wú)授權(quán)即禁止，因此，毫無(wú)疑問(wèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有權(quán)利對(duì)企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算的申請(qǐng)。

上面說(shuō)的都是理論與法理上，下面筆者再來(lái)說(shuō)下實(shí)務(wù)上的問(wèn)題：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)不能為國(guó)家?guī)?lái)任何好處。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有稅款優(yōu)先權(quán)與稅收強(qiáng)制權(quán)，因此，在企業(yè)欠稅時(shí)，完全可以通過(guò)采用稅收強(qiáng)制權(quán)，來(lái)征繳稅款，而沒(méi)任何必要去進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。畢竟，比起破產(chǎn)申請(qǐng)清算，稅收強(qiáng)制毫無(wú)疑問(wèn)是相對(duì)來(lái)說(shuō)見(jiàn)效快的措施。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)與稅收強(qiáng)制相比并不能為國(guó)家多帶來(lái)一分錢的稅款，而只會(huì)增加更多繁雜的手續(xù)。

在明明有更有效的手段下，卻舍近求遠(yuǎn)，進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，這很明顯與行政效率原則相違背。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)會(huì)給企業(yè)造成巨大損害。

稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其天然的地位，說(shuō)白了就是屁股決定腦袋，因此，如果其在企業(yè)欠稅時(shí)，進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，不可能會(huì)去考慮企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)前景，也不可能想著如何才能利于企業(yè)，而是由于自身有著在破產(chǎn)中稅款優(yōu)先權(quán)，因此，只會(huì)考慮如何快速收繳稅款，從而在不顧企業(yè)可能的未來(lái)經(jīng)營(yíng)良好前景下，直接進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)。

而在現(xiàn)在這種經(jīng)濟(jì)下行情況下，很多企業(yè)資金鏈都處于隨時(shí)斷裂狀態(tài)，可以說(shuō)，有許多老板，完全是靠著信譽(yù)才能借貸維持企業(yè)的生存。而這時(shí)候，一但稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)論法院最終是否受理，都將會(huì)給企業(yè)信譽(yù)造成巨大損害，從而可能成為壓倒企業(yè)的致命稻草，讓企業(yè)因此，資金鏈斷裂，最終真正破產(chǎn)！

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)不能降低執(zhí)法人員風(fēng)險(xiǎn)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)，可以核銷長(zhǎng)期欠稅，從而降低稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

那么，事實(shí)上是不是這樣呢？我們知道，作為行政機(jī)關(guān)，不能為了保全自己，而至百姓于不顧，因?yàn)檎穆氊?zé)，就是服務(wù)百姓。然而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)，為了降低自己的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，而采用破產(chǎn)申請(qǐng)給企業(yè)造成巨大損害的手段，這明顯與我們政府的服務(wù)宗旨相違背。

即便退一萬(wàn)步說(shuō)，采用了破產(chǎn)申請(qǐng)，是不是就一定會(huì)降低我們稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)呢？

我們知道，如果不想讓稅務(wù)機(jī)關(guān)人員肆意行使這種破產(chǎn)申請(qǐng)，那必然會(huì)造成巨大損害，因此，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，為了規(guī)范防止稅務(wù)人員肆意行使，必須會(huì)出臺(tái)一些內(nèi)部文件規(guī)定。

而現(xiàn)在，很多檢察院經(jīng)常會(huì)以稅務(wù)部門自己出臺(tái)的文件規(guī)定來(lái)定稅務(wù)執(zhí)法人員的罪責(zé)。而如果稅務(wù)部門出臺(tái)一些破產(chǎn)申請(qǐng)的規(guī)定，且不說(shuō)其可操作性有多強(qiáng)，僅憑著多數(shù)稅務(wù)執(zhí)法人員根本不了解破產(chǎn)法，這時(shí)候，必須會(huì)讓許多執(zhí)法人員遇到更加未知的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然，這里可能會(huì)有人說(shuō)，那稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以不出臺(tái)相關(guān)規(guī)定嘛，但是如果不出臺(tái)具體操作規(guī)定，以現(xiàn)階段基層執(zhí)法人員的水平，試問(wèn)有幾個(gè)敢說(shuō)能精通破產(chǎn)法，能依法操作？

因此，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)能降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，不過(guò)是笑談而已。

第四，“清理僵尸企業(yè)”不是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行破產(chǎn)申請(qǐng)的理由。

首先，清理僵尸企業(yè)有很多方法，為什么一定要通過(guò)破產(chǎn)申請(qǐng)呢？工商有吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)有非正常戶處理，為什么就非要采用破產(chǎn)申請(qǐng)的形式呢？

其次，即便是清理僵尸企業(yè)，那么誰(shuí)能保證稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)申請(qǐng)權(quán)僅針對(duì)的是清理僵尸企業(yè)，而不是其他企業(yè)？要知道，只要是欠稅就能破產(chǎn)申請(qǐng)，而不是非要是達(dá)到僵尸企業(yè)的指標(biāo)才規(guī)定允許破產(chǎn)申請(qǐng)。