第一篇：與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)、會計(jì)處理問題

關(guān)于財(cái)企[2005]123號文件執(zhí)行中若干問題的指導(dǎo)意見

近年來，收到動拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理是我們在審計(jì)中經(jīng)常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財(cái)政部門發(fā)布的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實(shí)務(wù)中做法不一致的問題相當(dāng)普遍（例如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購建的資產(chǎn)的入賬價(jià)值，還有些地方則作為一次性的收益）。財(cái)政部于2005年8月15日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號），首次在財(cái)政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時(shí)應(yīng)進(jìn)行何種會計(jì)處理的問題。該文件主要內(nèi)容如下：

1．企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

2．企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中：

（1）因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（2）以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

l機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用）；

l企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)；

l用于安置職工的費(fèi)用支出。

3．企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額（指貸方余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足（指借方余額），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4．企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計(jì)處理規(guī)定是一致的，即收到時(shí)先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失在其中核銷，項(xiàng)目完成后將剩余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資本公積—撥款轉(zhuǎn)入”科目，可用于轉(zhuǎn)增資本或者彌補(bǔ)虧損。

在該文件的具體執(zhí)行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進(jìn)行討論。

一、關(guān)于財(cái)企[2005]123號文件的適用條件問題

1． 可適用本文件的動拆遷項(xiàng)目的范圍

根據(jù)財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件只規(guī)范從政府收到的搬遷補(bǔ)償款的財(cái)務(wù)處理。既然搬遷補(bǔ)償款是從政府收到的，那么相應(yīng)的動拆遷項(xiàng)目也必然是由政府主導(dǎo)的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導(dǎo)性所派生出來的另一項(xiàng)特征是非自愿性（或者說非主動性），即不是企業(yè)主動搬遷，而是根據(jù)政府的指令被動搬遷。由政府下達(dá)的搬遷通知是表明“政府主導(dǎo)性”和“非主動性”的重要證據(jù)。

另外，此類搬遷在多數(shù)情況下是為了實(shí)施城市總體規(guī)劃、水庫庫區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施（如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設(shè)施）而實(shí)施的，也就是建設(shè)項(xiàng)目在多數(shù)情況下帶有公益性質(zhì)。但建設(shè)項(xiàng)目的公益性本身并不構(gòu)成適用財(cái)企[2005]123號文件的必要條件。例如：政府為了調(diào)整城市布局，將原位于市中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，在原址興建高級住宅區(qū)。此類建設(shè)項(xiàng)目當(dāng)然并非公益性項(xiàng)目，但它是在政府主導(dǎo)下，并非企業(yè)主動進(jìn)行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業(yè)從政府收到的補(bǔ)償款項(xiàng)也同樣適用財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定。

在實(shí)務(wù)中，此類動拆遷可能是由政府直接出面實(shí)施的，也可能通過“市場化操作”由政府委托專業(yè)的動拆遷公司或者政府辦的“開發(fā)公司”等機(jī)構(gòu)具體組織實(shí)施，或者通過企業(yè)所在的上級控股公司實(shí)施。這時(shí)除了考慮前述的“政府主導(dǎo)性”和“非主動性”兩項(xiàng)基本特征以外，還要結(jié)合補(bǔ)償款項(xiàng)的來源判斷能否適用財(cái)企[2005]123號文件。關(guān)于對補(bǔ)償款項(xiàng)來源的分析，詳見下文“2.補(bǔ)償款項(xiàng)的來源”。

企業(yè)通過與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂協(xié)議，將其原先的用地轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)，不屬于財(cái)企[2005]123號文件規(guī)范的范圍，而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。有時(shí)在此類業(yè)務(wù)中還會出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲備中心，再由土地儲備中心轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司。這種安排中雖然有土地儲備中心作為中間人，但只是為了滿足相關(guān)政府部門對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序要求，土地儲備中心往往是“平進(jìn)平出”，并不賺取差價(jià)，即土地儲備中心按照企業(yè)與房地產(chǎn)公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補(bǔ)償款向企業(yè)支付補(bǔ)償，同時(shí)向房地產(chǎn)公司收取轉(zhuǎn)讓金，本身并不從該交易中謀取經(jīng)濟(jì)利益，也就不影響交易的實(shí)質(zhì)。更重要的是該交易并非由政府主導(dǎo)。因此，此類情況下的搬遷及其補(bǔ)償款的處理不適用財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定。

2． 補(bǔ)償款項(xiàng)的來源

根據(jù)財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件所涉及的補(bǔ)償款是指由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款。在實(shí)務(wù)操作中，此類款項(xiàng)的收取可能有以下幾種途徑，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

（1）直接從政府取得補(bǔ)償金，也就是付款人為政府財(cái)政專戶。這是最簡單的情形，多見于由政府直接實(shí)施搬遷的情形。款項(xiàng)直接來源于政府本身就是該項(xiàng)動拆遷系政府主導(dǎo)的一項(xiàng)重要證據(jù)。在此類情況下，審計(jì)時(shí)應(yīng)取得政府的搬遷通知、確定搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)金額的政府批文和銀行進(jìn)賬單等證據(jù)，將實(shí)際收取的補(bǔ)償款金額與政府批文核對一致，同時(shí)核實(shí)銀行進(jìn)賬單上載明的付款人是否為財(cái)政專戶。（2）從動拆遷的具體實(shí)施者，例如專業(yè)動拆遷公司、政府辦的“開發(fā)公司”或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團(tuán)（控股公司）獲取補(bǔ)償金。我們認(rèn)為，在同時(shí)滿足以下2項(xiàng)條件的情況下，可以將所收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)視同為政府撥款：

①補(bǔ)償款項(xiàng)的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額與政府批文一致。政府可以委托專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)和其他中介機(jī)構(gòu)對被拆遷的房屋、收回的土地使用權(quán)以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費(fèi)用和損失進(jìn)行評估，在此基礎(chǔ)上確定需支付的補(bǔ)償款項(xiàng)金額，但補(bǔ)償款項(xiàng)金額的最終決定權(quán)應(yīng)當(dāng)在政府手中，最終以批文的形式加以明確。

在實(shí)務(wù)操作中可能會出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動拆遷的具體實(shí)施者談判確定補(bǔ)償金額的情況，這種情況的出現(xiàn)可能是由于政府撥給動拆遷的具體實(shí)施者一筆總的款項(xiàng)，但不確定其中每一戶被搬遷企業(yè)和居民動遷戶應(yīng)獲得的補(bǔ)償份額。同時(shí)，動拆遷的具體實(shí)施者通過與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡量壓低補(bǔ)償金額，實(shí)際支付的補(bǔ)償金額與其從政府收到的款項(xiàng)之間的差額就形成了動拆遷的具體實(shí)施者的利潤。這種情況下被搬遷企業(yè)收到的補(bǔ)償款不能視為政府撥款，不適用財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定。

②補(bǔ)償款項(xiàng)最終來源于政府財(cái)政專戶，動拆遷的具體實(shí)施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項(xiàng)原封不動地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補(bǔ)償款的收付過程謀取其自身的經(jīng)濟(jì)利益和其他利益。為此，審計(jì)中需要實(shí)施下列程序：

l如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補(bǔ)償金額及其支付方式的政府批文（政府應(yīng)在該批文上明確各家被搬遷企業(yè)分別應(yīng)獲取的補(bǔ)償款金

額），則應(yīng)向動拆遷的具體實(shí)施者索取該批文（可以要求提供復(fù)印件并加蓋動拆遷具體實(shí)施者的公章以確認(rèn)其與原件一致）或者函證該批文的主要內(nèi)容，將該批文中的各項(xiàng)規(guī)定與目前實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額、支付方等核對一致。凡不能提供相關(guān)政府批文或者函證確認(rèn)其各項(xiàng)主要條款內(nèi)容的，則不能認(rèn)定為政府撥款。

l向動拆遷的具體實(shí)施者了解其所支付的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)的來源是否為財(cái)政資金?？梢砸髣硬疬w的具體實(shí)施者提供收到政府撥款的銀行進(jìn)賬單復(fù)印件，核實(shí)其付款人是否為財(cái)政專戶。

實(shí)務(wù)中會出現(xiàn)這樣的情況：補(bǔ)償款的付款人是政府辦的“開發(fā)公司”，但政府實(shí)際并未向開發(fā)公司撥入該筆補(bǔ)償款項(xiàng)，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支。這種情況違反了財(cái)政收支“收支兩條線”管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的；同時(shí)也因?yàn)槠渲苯觼碓床皇秦?cái)政，不能認(rèn)定為政府撥款。

不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補(bǔ)償款項(xiàng)不屬于財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)范范圍，對其處理尚無明文規(guī)定。對此我們認(rèn)為：此類款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和相關(guān)固定資產(chǎn)所收到的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在扣除所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用后，將余額計(jì)入損益處理；但如果確有證據(jù)表明所收到的搬遷補(bǔ)償款顯著高于所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用之和，則所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額可以計(jì)入損益；同時(shí)應(yīng)將超出部分視同非政府機(jī)構(gòu)所給予的、與重新購建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈，計(jì)入資本公積。

二、搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會計(jì)處理中的一些特殊問題

1． 可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用和損失的范圍

財(cái)企[2005]123號文件對于可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用開支的范圍采取列舉的方式。根據(jù)該文件的規(guī)定，可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用開支主要包括兩種類型：

（1）間接核銷，指因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)的清理損失。這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)首先按照常規(guī)的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，對于清理結(jié)束后的凈損益不是計(jì)入營業(yè)外收支，而是從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法部分時(shí)，這部分固定資產(chǎn)清理損益不包含于“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”兩個(gè)項(xiàng)目內(nèi)。

（2）直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權(quán)的原賬面價(jià)值，二是因與搬遷直接相關(guān)的一些費(fèi)用性支出，例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，以及安置職工的支出等。對于所滅失的土地使用權(quán)，視同國家提前收回，故其攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為損失，從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷。對于可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，從理論上說應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值中所包含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對應(yīng)的累計(jì)折舊分別從原值和累計(jì)折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。但因?yàn)檫@種操作比較復(fù)雜，實(shí)際上多數(shù)采用簡化的處理方法。

如果除了財(cái)企[2005]123號文件中所列舉的損失和費(fèi)用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關(guān)的費(fèi)用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費(fèi)用和損失應(yīng)如何處理？對此，我們的觀點(diǎn)是：財(cái)企[2005]123號文件中未列舉的費(fèi)用和損失，只要是有確鑿證據(jù)表明確實(shí)與當(dāng)前的搬遷活動直接相關(guān)，如果不進(jìn)行當(dāng)前的搬遷活動就不會發(fā)生的費(fèi)用和損失，也應(yīng)該可以直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

2． 搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)時(shí)的處理

有時(shí)政府的搬遷補(bǔ)償款到位比較晚，在實(shí)際到位時(shí)企業(yè)已經(jīng)開始實(shí)施搬遷，并已發(fā)生了可以從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷的損失和費(fèi)用。對此問題的處理，我們的意見是：

（1）在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前，因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償，以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。

（2）在政府關(guān)于搬遷補(bǔ)償款金額的批文（應(yīng)以書面文件為證）收到后、搬遷補(bǔ)償款實(shí)際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失，如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進(jìn)度和方式的規(guī)定，因而可以合理預(yù)期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補(bǔ)償款的，則可以在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額），待收到補(bǔ)償款后與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對沖。如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但未明確支付期限、進(jìn)度和方式，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過去的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)將來收到的可能性，如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理，但應(yīng)考慮是否有必要對這些掛賬的費(fèi)用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（3）為穩(wěn)健起見，在任何情況下均不應(yīng)將尚未收到的搬遷補(bǔ)償款預(yù)計(jì)入賬。

前述（2）關(guān)于在一定程度上允許費(fèi)用和損失掛賬的處理方法，不應(yīng)追溯到收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失，也就是說不能將收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計(jì)入其他應(yīng)收款。這是因?yàn)椋簩τ谘a(bǔ)償款項(xiàng)能否收到，以及補(bǔ)償款金額的估計(jì)，都應(yīng)當(dāng)基于資產(chǎn)負(fù)債表日所能獲得的信息。對于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生費(fèi)用和損失，期后獲得批文的情形，由于當(dāng)初費(fèi)用和損失發(fā)生時(shí)尚無法估計(jì)收到補(bǔ)償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實(shí)對原先已作賬務(wù)處理的費(fèi)用和損失進(jìn)行追溯調(diào)整。

3． 收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)在現(xiàn)金流量表上的列示

從理論上說，搬遷補(bǔ)償款可以分為兩部分：一是對舊資產(chǎn)清理和報(bào)廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失的補(bǔ)償，二是因新資產(chǎn)的購建成本高于原資產(chǎn)，而對所增加的成本給予的補(bǔ)助。在現(xiàn)金流量表上，前者屬于投資活動性質(zhì)，而后者屬于籌資活動性質(zhì)，因此理論上應(yīng)當(dāng)分解為“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金”和“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”兩個(gè)項(xiàng)目反映。但是，由于補(bǔ)償款收到時(shí)整個(gè)搬遷過程尚未結(jié)束，難以對搬遷補(bǔ)償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”處理。

4． 新舊規(guī)定的銜接處理

財(cái)企[2005]123號文件明確自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規(guī)定。對此我們的理解是：財(cái)企[2005]123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補(bǔ)償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因?yàn)椋簭呢?cái)政部發(fā)布的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理的文件的慣例來看，凡是標(biāo)明“自發(fā)布之日起執(zhí)行”之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當(dāng)初的財(cái)會[2001]64號文和“問題解答二”中關(guān)于股權(quán)投資貸差計(jì)入資本公積的規(guī)定。而且財(cái)企[2005]123號文件所規(guī)范的是企業(yè)的財(cái)務(wù)處理而不是會計(jì)處理，規(guī)范財(cái)務(wù)處理的文件尚無追溯調(diào)整的先例。

三、與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)處理問題

1． 營業(yè)稅

截至目前，對搬遷補(bǔ)償費(fèi)是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務(wù)文件中尚無明確規(guī)定。唯一一項(xiàng)內(nèi)容比較接近的文件是國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償不征收營業(yè)稅）。

近年來，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。例如福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：

一、拆遷人給予被拆遷單位和個(gè)人補(bǔ)償安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)”的計(jì)稅營業(yè)額。

二、被拆遷單位和個(gè)人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營業(yè)稅。

1、被拆遷單位和個(gè)人取得政府財(cái)政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營業(yè)稅。

2、被拆遷個(gè)人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅。

由于目前尚無搬遷補(bǔ)償費(fèi)營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時(shí)多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

2． 土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。在審計(jì)中，我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批文。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。

3． 企業(yè)所得稅

（1）搬遷補(bǔ)償款結(jié)余的所得稅處理

截至目前，內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）。該文件的內(nèi)容如下：

①企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上

述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)。②企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。有不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該文件的精神，對本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理作出了規(guī)定，例如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇國稅發(fā)

[2004]97號）等。

（2）搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理

①對內(nèi)資企業(yè)而言，當(dāng)搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失時(shí)，依據(jù)國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除。

l該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

l該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：

（一）有明確的法律、政策依據(jù)；

（二）不屬于政府?dāng)偱伞?/p>

l該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；

（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明；

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定依據(jù)。

據(jù)此，我們在審計(jì)內(nèi)資企業(yè)時(shí)如遇到此類情形，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文作為確定是否需對該損失進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)。

②對外商投資企業(yè)而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價(jià)格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財(cái)產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財(cái)產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時(shí)，應(yīng)就企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。

因此，在審計(jì)外商投資企業(yè)時(shí)，因搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。

（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務(wù)處理與財(cái)務(wù)處理差異的總結(jié)

從上述規(guī)定看，收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大。主要體現(xiàn)在：

①財(cái)務(wù)上對于核銷相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計(jì)入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價(jià)，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計(jì)入以后年度的應(yīng)納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產(chǎn)的情況下，就會在以后年度內(nèi)形成應(yīng)稅暫時(shí)性差異。為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅的企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時(shí)，按照結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)（而不是將結(jié)余款全額計(jì)入資本公積），在以后年度根據(jù)會計(jì)和稅法上對于折舊計(jì)提的差異逐年轉(zhuǎn)銷該貸項(xiàng)。

②財(cái)企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產(chǎn)時(shí)結(jié)余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應(yīng)視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置進(jìn)行稅務(wù)處理。

③財(cái)企[2005]123號文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，但國稅函[2003]115號文件并未明確此類費(fèi)用可作為財(cái)產(chǎn)損失予以稅前扣除。

④財(cái)企[2005]123號文件規(guī)定用于安置職工的費(fèi)用可以直接核銷搬遷補(bǔ)償款，我們理解這里所說的安置費(fèi)主要包括“買斷工齡”的一次性補(bǔ)償金。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定，一次性補(bǔ)償金原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但該文件同時(shí)規(guī)定：各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補(bǔ)償?shù)模€應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計(jì)法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時(shí)性差異（也就是遞延稅款借項(xiàng)）。在確認(rèn)該遞延稅款借項(xiàng)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注《企業(yè)會計(jì)制度》第107條關(guān)于該差異未來轉(zhuǎn)回期間（一般為3年）內(nèi)應(yīng)預(yù)計(jì)有足夠的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。

四、與IFRS的差異及其協(xié)調(diào)

IFRS中涉及該問題的準(zhǔn)則主要是IAS20《政府補(bǔ)助會計(jì)和政府援助的披露》。根據(jù)IAS20的基本原則，搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分解為兩部分：對于因原有資產(chǎn)報(bào)廢處置或收回的損失，以及其他相關(guān)費(fèi)用給予補(bǔ)償?shù)牟糠郑瑸榕c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；搬遷補(bǔ)償款超過與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的部分，應(yīng)視為政府對于新資產(chǎn)購建成本超過原有資產(chǎn)的補(bǔ)償，應(yīng)界定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助會計(jì)的基本原則是：“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益”（見IAS20第12段）。根據(jù)IAS20，對于這兩類不同性質(zhì)的補(bǔ)助，應(yīng)按照下列方法處理：

1．與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在收益表內(nèi)通常作為一個(gè)貸項(xiàng)單列，或者在諸如“其它收益”的一般項(xiàng)目中反映。也可采用另外一種方法，即報(bào)告有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)將其扣除（IAS20第29段）。

2．與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，包括按公允價(jià)值的非貨幣性補(bǔ)助，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào)，要么把補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時(shí)將補(bǔ)助額扣除（IAS20第24段）。

根據(jù)上述規(guī)定，鑒于搬遷補(bǔ)償款在實(shí)際收到時(shí)難以在兩類補(bǔ)助之間作出準(zhǔn)確劃分，可以在收到時(shí)先在某一負(fù)債類科目中暫掛，在發(fā)生可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用和損失時(shí)，將相應(yīng)金額從負(fù)債科目中轉(zhuǎn)出，直接沖減相關(guān)費(fèi)用和損失（也就是這些費(fèi)用和損失在利潤表上不出現(xiàn)）；在搬遷完成后，將結(jié)余的搬遷補(bǔ)償款按照新購建的各項(xiàng)長期資產(chǎn)的公允價(jià)值比例沖減各項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值；也可以繼續(xù)予以遞延，在以后這些資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)沖減其折舊、攤銷費(fèi)用。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函[2003]115號文件規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理方法有類似之處。

另外，IAS20對政府補(bǔ)助的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿足補(bǔ)助的附加條件，且能夠收到補(bǔ)助時(shí)，即可確認(rèn)政府補(bǔ)助。而目前中國的會計(jì)規(guī)范對于政府補(bǔ)助的確認(rèn)，除了企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)國家規(guī)定的補(bǔ)貼定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼可以確認(rèn)為應(yīng)收補(bǔ)貼款以外，其他各項(xiàng)政府補(bǔ)助的確認(rèn)均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這也是IAS20與中國現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)重要差異。

五、與滬財(cái)會[1995]134號文件和將來的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—捐贈與補(bǔ)助》的協(xié)調(diào)

1． 財(cái)企[2005]123號文件與滬財(cái)會[1995]134號文件的異同

上海市財(cái)政局曾于1995年11月20日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)置換土地使用權(quán)的有關(guān)會計(jì)處理的通知》（滬財(cái)會[1995]134號），該通知的第一條“關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補(bǔ)償收入的會計(jì)處理”在很長一段時(shí)間內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補(bǔ)償費(fèi)會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)。該通知第一條規(guī)定如下： 企業(yè)為服從國家治理“三廢”、市政工程項(xiàng)目和國家重點(diǎn)建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán)，取得土地補(bǔ)償收入以及通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補(bǔ)償收入時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權(quán)出讓而轉(zhuǎn)入清理報(bào)廢時(shí)，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補(bǔ)償收入彌補(bǔ)時(shí)，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的“七通一平”支出、停工損失等有關(guān)費(fèi)用時(shí)，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”等科目；整個(gè)置換過程結(jié)束后，將“長期應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)作資本公積。

從上述規(guī)定可以看出，滬財(cái)會[1995]134號文件第一條和財(cái)企[2005]123號文件的基本精神是一致的，都強(qiáng)調(diào)政府主導(dǎo)的搬遷過程不能給被搬遷企業(yè)帶來收益，在會計(jì)處理上也有類似之處。但兩者還是存在以下一些區(qū)別：

（1）收到補(bǔ)償款項(xiàng)時(shí)的暫掛科目，滬財(cái)會[1995]134號文件為“長期應(yīng)付款”，財(cái)企[2005]123號文件為“專項(xiàng)應(yīng)付款”。

（2）滬財(cái)會[1995]134號文件是以當(dāng)時(shí)大部分國有企業(yè)使用的土地均為無償劃撥地這一背景制定的，因此其中涉及“通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補(bǔ)償收入”的處理問題，而這一問題對于使用土地的性質(zhì)為出讓或轉(zhuǎn)讓的企業(yè)而言是不存在的；同時(shí)，由于上述背景，滬財(cái)會[1995]134號文件也沒有涉及對企業(yè)賬面上的“土地使用權(quán)”核銷所給予的補(bǔ)償如何處理的問題。該問題在財(cái)企[2005]123號文件中予以明確。

（3）對于可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用和損失的范圍，兩個(gè)文件均提及因搬遷導(dǎo)致的地面建筑物報(bào)廢損失。但是滬財(cái)會[1995]134號文件還提及“七通一平”支出和停工損失；財(cái)企[2005]123號文件還提及各類可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用支出和職工安置支出等。對此我們認(rèn)為：新址的“七通一平”支出是應(yīng)資本化的支出，最終將形成固定資產(chǎn)，而根據(jù)財(cái)企[2005]123號文件的基本精神，結(jié)合現(xiàn)行的與長期資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計(jì)處理規(guī)定來看，長期資產(chǎn)的購建支出都不能直接從政府撥款中核銷。因此在財(cái)企[2005]123號文件實(shí)施后，企業(yè)搬遷中新址的“七通一平”支出不應(yīng)當(dāng)再核銷專項(xiàng)應(yīng)付款（當(dāng)然如果企業(yè)直接從相關(guān)開發(fā)公司購入“熟地”，就不會發(fā)生“七通一平”支出）。對于與搬遷直接相關(guān)的停工損失，根據(jù)前文的說明，我們認(rèn)為應(yīng)該是可以從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷的。

（4）對于搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)相關(guān)損失和費(fèi)用的情形應(yīng)如何處理，滬財(cái)會[1995]134號文件未作明確，財(cái)企[2005]123號文件則明確計(jì)入損益（我們理解為應(yīng)計(jì)入營業(yè)外支出）。事實(shí)上由于“十補(bǔ)九不足”，這個(gè)問題在實(shí)務(wù)中是大量存在的。

2． 財(cái)企[2005]123號文件與將來的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第X號——捐贈與補(bǔ)助》的聯(lián)系

財(cái)政部于2005年7月發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第X號——捐贈與補(bǔ)助》的第一次征求意見稿。該征求意見稿基本上延續(xù)了現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)于各項(xiàng)政府補(bǔ)貼和撥款的會計(jì)處理方法，與現(xiàn)行實(shí)務(wù)不存在重大差異。而如前所述，財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計(jì)處理規(guī)定是一致的。因此在現(xiàn)階段，這兩個(gè)文件之間尚未出現(xiàn)“打架”的情況。但是目前已有不少反饋意見對準(zhǔn)則征求意見稿中建議的會計(jì)處理方法提出了修改意見。如果這些修改意見最終被財(cái)政部采納，則可能需要對財(cái)企[2005]123號文件也進(jìn)行相應(yīng)的修訂。最終發(fā)展趨勢如何，目前尚不能作出判斷。

第二篇：搬遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理及稅務(wù)處理

搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)和會計(jì)處理

來源：本網(wǎng)訊發(fā)布時(shí)間：2008年06月19日

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搬遷補(bǔ)償收入是稅務(wù)處理較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一。對于搬遷補(bǔ)償款的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理，目前主要由以下一些文件規(guī)范：《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號），《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函 [2003]115號）和《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）。2007年5月18日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2007]61號），該文件是截至目前對內(nèi)資企業(yè)的政策性搬遷補(bǔ)償收入企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的第一個(gè)全國統(tǒng)一的專門性規(guī)定，其出臺包含了鼓勵(lì)企業(yè)（尤其是老企業(yè)）通過盤活土地資源存量獲取發(fā)展所需資金和開拓發(fā)展空間的意圖。本文將在介紹、分析財(cái)稅[2007]61號文的主要規(guī)定的基礎(chǔ)上，討論搬遷補(bǔ)償款會計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異，以及內(nèi)外資企業(yè)在此方面的所得稅稅務(wù)處理的差異。

一、財(cái)稅[2007]61號文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問題

1、財(cái)稅[2007]61號文界定了“搬遷補(bǔ)償”的范圍，包括兩種情形：一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入；二是搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，以及與政府簽訂的搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則，搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進(jìn)行稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)資產(chǎn)處置的稅務(wù)處理方法執(zhí)行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。搬遷過程中發(fā)生的安置職工費(fèi)用則按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。在實(shí)務(wù)中，搬遷后新成立的企業(yè)、房地產(chǎn)項(xiàng)目、公建項(xiàng)目等都有新的城市規(guī)劃批文，所以這里的“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。另外，該文件規(guī)定補(bǔ)償?shù)姆秶◤恼〉玫陌徇w補(bǔ)償收入和從市場取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。搬遷改造項(xiàng)目一般在原土地上都會有一些房屋建筑物、場地、圍墻、道路等地上設(shè)施，如果從政府取得補(bǔ)償收入，這些都會包括在補(bǔ)償收入之內(nèi)；但是從市場取得收入，這些就不被包括了。因此有人認(rèn)為：鼓勵(lì)企業(yè)從政府取得補(bǔ)償，可能這也是該文件的宗旨。但是從市場取得，通常會是一個(gè)整體的補(bǔ)償收入，如何區(qū)分土地和非土地的補(bǔ)償收入（按照什么比例分拆，例如面積、賬面原值、評估價(jià)值等等），在該文件中沒有明確，需要企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步溝通。

2、該文件并未涉及搬遷過程中發(fā)生損失的稅務(wù)處理。如果所獲得的搬遷補(bǔ)償款尚不足以彌補(bǔ)搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用和損失（即小于因搬遷而被收回的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值與因搬遷而報(bào)廢的不可移動固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之和），應(yīng)按照《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除：（1）因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。（2）因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：有明確的法律、政策依據(jù)；不屬于政府?dāng)偱?。?）

企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失：政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)，專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定依據(jù)。

3、財(cái)稅[2007]61號文規(guī)定：“搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！庇纱丝梢钥闯觯?/p>

（1）該文件將重置固定資產(chǎn)定義為“用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地”，這里只是提到了以性質(zhì)、用途是否相同或者類似作為判斷是否屬于“重置”的標(biāo)準(zhǔn)，但是沒有界定重置后固定資產(chǎn)的規(guī)模（例如以生產(chǎn)能力等指標(biāo)判斷）是否必須與原固定資產(chǎn)相同或接近。因此，企業(yè)完全可以借搬遷的機(jī)會擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，把由此額外增加的固定資產(chǎn)購建支出從搬遷補(bǔ)償款中扣除，從而減少應(yīng)納稅所得額。這可以看作國家鼓勵(lì)企業(yè)（尤其是地處城市中心區(qū)域的老企業(yè)）通過搬遷獲得更大發(fā)展空間的一項(xiàng)舉措。（2）對于可以從搬遷補(bǔ)償款中扣除的支出，該文件中明確列舉的只有“重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用”三項(xiàng)，但是筆者認(rèn)為，對于搬遷過程中發(fā)生的可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，土地使用權(quán)和報(bào)廢固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，以及固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等，在提供真實(shí)、合理的支出憑證的前提下，應(yīng)該可以扣除。

4、因搬遷、重置固定資產(chǎn)、購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目需要一段時(shí)間，經(jīng)常會跨越納稅，可能會出現(xiàn)停用、不需使用的固定資產(chǎn)，在所得稅處理時(shí)需要特別注意：（1）對搬遷過程中原有的固定資產(chǎn)拆除不再使用的，應(yīng)作為當(dāng)期搬遷損失，按照前述國家稅務(wù)總局第13號令的有關(guān)規(guī)定申請稅前扣除。

（2）對于搬遷過程中需要拆除重新安裝而暫時(shí)停用的可移動固定資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定暫停提取折舊。

5、由于該文件是第一個(gè)在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局層面上對內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償收入的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理予以明確的文件，而在此之前一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定了相關(guān)的政策，如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇國稅發(fā)[2004]197號）等，因此需要把原先的地方性規(guī)定和本次出臺的全國性規(guī)定相比較，關(guān)注兩者的差異。根據(jù)本文件的規(guī)定，“本通知印發(fā)之前已做稅務(wù)處理的，不再調(diào)整；尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按照本通知的規(guī)定執(zhí)行”，也就是對于本文件發(fā)布前已經(jīng)按照當(dāng)時(shí)的地方性規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)不再進(jìn)行調(diào)整。

二、關(guān)于搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)處理的規(guī)定

1、原財(cái)務(wù)制度下的處理

對于尚未執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)而言，搬遷補(bǔ)償?shù)呢?cái)務(wù)會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)政部于2005年8月15日發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號）。該文件主要內(nèi)容可歸納如下：

（1）企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。（2）企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用），企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，用于安置職工的費(fèi)用支出。（3）企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額（指貸方余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享：專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足（指借方余額），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（4）企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定與財(cái)稅[2007]61號文的上述規(guī)定相比存在較大的差異。首先在于搬遷補(bǔ)償?shù)姆秶?，?cái)企 [2005]123號文嚴(yán)格限定為“政府撥給的搬遷補(bǔ)償款”，而財(cái)稅[2007]61號文除了政府撥給的以外，還包括搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，但必須是出于當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因而進(jìn)行的搬遷。其次體現(xiàn)在搬遷補(bǔ)償款的結(jié)余是計(jì)入資本公積還是計(jì)入應(yīng)納稅所得額（損益）。再次，在以搬遷補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的情況下，財(cái)稅 [2007]61號文的規(guī)定是將搬遷補(bǔ)償款扣除相關(guān)支出（包括重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)等資本性支出）后的余額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而財(cái)企[2005]123號文件規(guī)定計(jì)入資本公積的金額并未扣除此類資本性支出。

2、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下的處理

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下沒有專門規(guī)范搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會計(jì)處理的規(guī)定。通常理解，對于企業(yè)所收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，應(yīng)該區(qū)分為以下三部分：第一，對因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動固定資產(chǎn)報(bào)廢等損失的補(bǔ)償，第二，對搬遷過程中發(fā)生的可移動資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的支出，以及人員安置等費(fèi)用性支出的補(bǔ)償；第三，對企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給子的補(bǔ)助。

企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款，往往很難在以上三部分之間作出截然劃分，這時(shí)建議采用以下先后順序加以劃分：首先用于滿足第一部分；其次再用于滿足第二部分（以實(shí)際發(fā)生的此類費(fèi)用性支出的金額為限）；最后如果還有剩余，則用于滿足第三部分。在實(shí)務(wù)中，搬遷過程中這三類支出往往是同時(shí)發(fā)生的，并無明確的先后之分。此時(shí)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)與政府部門簽訂的相關(guān)補(bǔ)償協(xié)議確定補(bǔ)償總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)自身編制的搬遷和重建支出的預(yù)算，合理劃分搬遷補(bǔ)償款。

對于上述第一部分，屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)。其會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中關(guān)于資產(chǎn)處置和終止確認(rèn)的規(guī)定。如果所收到的搬遷補(bǔ)償款小于相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和處置時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的需終止確認(rèn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例，將其分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)需要終止確認(rèn)的資產(chǎn)，作為各該項(xiàng)資產(chǎn)的處置收入，其與相應(yīng)資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)處置損失計(jì)入營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）或其他業(yè)務(wù)支出（投資性房地產(chǎn)）。

上述第二部分屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1 6號——政府補(bǔ)助》第八條的規(guī)定，對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此，對于第二部分補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)實(shí)際發(fā)生搬遷費(fèi)用或者支出的期間計(jì)入當(dāng)期損益，但計(jì)入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)超過該期間實(shí)際計(jì)入損益的費(fèi)用或者支出。

這里還需要注意幾個(gè)問題：（1）對于可移動固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的支出，從理論上說應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值中所包

含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對應(yīng)的累計(jì)折舊分別從原值和累計(jì)折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。但因?yàn)檫@種操作比較復(fù)雜，實(shí)際上多數(shù)采用簡化的處理方法，即直接費(fèi)用化處理。

（2）人員安置補(bǔ)償，如屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》所定義的辭退福利，則應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則關(guān)于辭退福利確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，將預(yù)計(jì)未來支付的安置款項(xiàng)的折現(xiàn)值確認(rèn)為“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”，同時(shí)確認(rèn)為管理費(fèi)用。目前除了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》及其應(yīng)用指南和講解以外，已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)在確認(rèn)和計(jì)量辭退福利時(shí)，還應(yīng)同時(shí)遵循以下規(guī)定：所有已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2007年4月30日）》第二問，對于上市公司，應(yīng)同時(shí)執(zhí)行證監(jiān)會“上市公司實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組”會議紀(jì)要中有關(guān)辭退福利的規(guī)定，具體見深交所發(fā)布的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號》和《深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第5號》，對于國有企業(yè)，其辭退福利的預(yù)計(jì)還應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合國務(wù)院國資委《關(guān)于中央企業(yè)執(zhí)行有關(guān)事項(xiàng)的補(bǔ)充通知》（國資廳發(fā)評價(jià)[2007]60號）中的有關(guān)規(guī)定。

（3）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的頰定，對政府補(bǔ)助的會計(jì)核算采用“總額法”，即在利潤表中，政府補(bǔ)助不直接沖減相關(guān)的費(fèi)用或損失，而是單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)營業(yè)外收入。

（4）根據(jù)《（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1 6號——政府補(bǔ)助）應(yīng)用指南》的規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。但如果在搬遷補(bǔ)償款到位前已經(jīng)開始搬遷工作，從而已經(jīng)發(fā)生可以從搬遷補(bǔ)償款中列支的費(fèi)用和損失的，應(yīng)當(dāng)按照下列辦法處理：在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前，因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償，以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。在政府關(guān)于搬遷補(bǔ)償款金額的批文（應(yīng)以書面文件為證）收到后、搬遷補(bǔ)償款實(shí)際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失，如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進(jìn)度和方式的規(guī)定，因而可以合理預(yù)期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補(bǔ)償款的，則可以把搬遷中已經(jīng)發(fā)生且預(yù)計(jì)可得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額），待收到補(bǔ)償款后與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對沖。如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但未明確支付期限、進(jìn)度和方式，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過去的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)將來收到的可能性，如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理，但應(yīng)考慮是否有必要對這些掛賬的費(fèi)用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

對于上述第三部分，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1 6號——政府補(bǔ)助》第七條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助（按照名義金額計(jì)量的公允價(jià)值不能可靠取得的非貨幣性補(bǔ)助除外），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。由于在搬遷過程中往往會重置多項(xiàng)資產(chǎn)，因此企業(yè)需要將搬遷補(bǔ)償款總額扣除上述第一、第二部分后的結(jié)余按照合理的比例或方法（例如按照各項(xiàng)重置資產(chǎn)的初始計(jì)量金額的比例）分?jǐn)偟礁黜?xiàng)重置資產(chǎn)，在各該資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入營業(yè)外收入。如果在上述第一、第二部分的費(fèi)用和損失發(fā)生完畢后，新資產(chǎn)的購建尚未完成，則應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)償款結(jié)余先計(jì)入“其他應(yīng)付款”或者“長期應(yīng)付款”科目（視資產(chǎn)的建造周期而定），到相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相對應(yīng)的補(bǔ)助款轉(zhuǎn)入遞延收益，在資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)按照直線法攤銷。

將新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)搬遷業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法與財(cái)稅 [2007]61號文的規(guī)定相比較可以發(fā)現(xiàn)，兩者的最主要差異在于上述的第三部分（與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助）的處理。這部分補(bǔ)助款項(xiàng)在會計(jì)上采用的是遞延法，但稅務(wù)上直接從相關(guān)的重置資產(chǎn)成本中扣除。但是，稅法同時(shí)又規(guī)定“搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”，這是否意味著在搬遷發(fā)生的從應(yīng)納稅所得額中扣除的“重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用”或者“購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目”的“相關(guān)成本”屬于永久性差異（因而是否需要確認(rèn)遞延所得稅），尚有待明確。

另外，有時(shí)企業(yè)在搬遷后，不是選擇自購?fù)恋睾妥越◤S房，而是租用其他企業(yè)、單位的土地和廠房，并繼續(xù)從事與原先相同的經(jīng)營活動。此時(shí)搬遷補(bǔ)償款扣除報(bào)廢的資產(chǎn)損失、搬遷費(fèi)用、職工安置等相關(guān)成本費(fèi)用后的余額，可以視為對未來將發(fā)生的租金費(fèi)用的補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第八條的規(guī)定，對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（即會計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入），但稅務(wù)上要求一次計(jì)入應(yīng)納稅所得額。這時(shí)，將會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

三、外商投資企業(yè)對子收到搬遷補(bǔ)償款的所得稅稅務(wù)處理

1、在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）。該文件主要內(nèi)容如下：

（1）企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)。

（2）企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2、內(nèi)外資企業(yè)所得稅中關(guān)于搬遷補(bǔ)償規(guī)定的差異。

（1）內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定區(qū)分三種情況，而外商投資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定僅區(qū)分兩種情況。另外，兩者對“重置固定資產(chǎn)”的定義也有所不同。國稅函[200]115號文中的“重置固定資產(chǎn)”定義為“搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)”，而財(cái)稅[2007]61號文中的“重置固定資產(chǎn)”定義為“用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地”。

（2）在企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的情況下，內(nèi)資企業(yè)允許在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；而外商投資企業(yè)的稅務(wù)處理規(guī)定則要求在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)不能扣除相關(guān)的資本性支出。

（3）在以搬遷補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)的情況下，外商投資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定要求將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余相應(yīng)沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)，這會導(dǎo)致以后期間可稅前扣除的折舊減少，而內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定是“搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”。

（4）對于外商投資企業(yè)在搬遷過程中因所收到的補(bǔ)償款小于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用和損失而產(chǎn)生的搬遷凈損失稅前扣除問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定執(zhí)行。外商投資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價(jià)格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財(cái)產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財(cái)產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時(shí)，應(yīng)就企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，在審計(jì)外商投資企業(yè)時(shí)，因搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。

四、搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)的營業(yè)稅和土地增值稅稅務(wù)處理

1、營業(yè)稅稅務(wù)處理規(guī)定

截至目前，對搬遷補(bǔ)償費(fèi)是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務(wù)文件中尚無明確規(guī)定。惟——項(xiàng)內(nèi)容比較接近的文件是國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號）。該文件規(guī)定，對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)

[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償不征收營業(yè)稅）。此外，近年來一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也自行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定，例如福建省地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)

[2004]63號）等。由于目前尚無搬遷補(bǔ)償費(fèi)營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時(shí)多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專．菅員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅?！蛾P(guān)于印發(fā)（土地增值稅宣傳提綱）的通知》（國稅函發(fā)[1995] 110號）對此作出了詳細(xì)解釋。由此可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。

第三篇：淺析政策性搬遷補(bǔ)償收入的會計(jì)及稅務(wù)處理

淺析政策性搬遷補(bǔ)償收入的會計(jì)及稅務(wù)處理

王小容秦瑞/文

一、政策性搬遷補(bǔ)償收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)

政策性搬遷補(bǔ)償收入與政府補(bǔ)助區(qū)別在于：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。它具有補(bǔ)償性、強(qiáng)制性、政府主導(dǎo)性，是政府承擔(dān)責(zé)任的體現(xiàn)。因此企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償超過搬遷和重建過程發(fā)生的費(fèi)用和損失，不計(jì)入收益，而是計(jì)入資本公積。政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其性質(zhì)是無償性，它體現(xiàn)了國家的經(jīng)濟(jì)政策，是為了鼓勵(lì)和扶持特定行業(yè)和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而給予有關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持。企業(yè)取得的除政府財(cái)政預(yù)算之外的搬遷補(bǔ)償，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進(jìn)行處理，即按資產(chǎn)處置處理，發(fā)生費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期損益，收到的搬遷補(bǔ)償款按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

二、政策性搬遷補(bǔ)償收入的會計(jì)處理

企業(yè)收到政府的搬遷補(bǔ)償款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”科目。企業(yè)因搬遷和重建所發(fā)生的資產(chǎn)處置損失、遷置費(fèi)用、職工安置費(fèi)等，應(yīng)區(qū)別對待。第一，因搬遷發(fā)生的資產(chǎn)處置損失和費(fèi)用支出，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的，應(yīng)直接沖減“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”。包括四種情況：因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；機(jī)器設(shè)備、檔案等的遷置費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。第二，企業(yè)新建房屋，購置土地、設(shè)備等按企業(yè)正常經(jīng)營處理。同時(shí)借記“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”科目，貸記“遞延收益”科目，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。搬遷結(jié)束時(shí)，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除因搬遷和重建過程中發(fā)生的資產(chǎn)處置損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、職工安置費(fèi)，擬新建資

產(chǎn)等結(jié)余計(jì)入資本公積。搬遷補(bǔ)償收入不足以補(bǔ)償搬遷損失、費(fèi)用等，則應(yīng)將搬遷補(bǔ)償收入不足部分計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出等科目）。

三、政策性搬遷補(bǔ)償收入的稅務(wù)處理

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

（詳文見《商業(yè)會計(jì)》2010年1月 第1期）

第四篇：土地款項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)返還—財(cái)會處理及稅務(wù)處理問題

土地款項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)返還問題

最近，經(jīng)常有房地產(chǎn)企業(yè)咨詢土地招拍掛后政府給予的補(bǔ)償返還款該如何做賬和納稅。

招拍掛的公開性、競爭性的特點(diǎn)，決定了一般不存在低價(jià)出讓國有土地使用權(quán)的現(xiàn)象。但難以否認(rèn)的是，各地政府在招商引資中以土地?fù)Q項(xiàng)目，通過返還土地出讓金、舊城改造費(fèi)、配套費(fèi)等形式，變相給予房地產(chǎn)企業(yè)補(bǔ)償返還的行為還是存在的。對企業(yè)來說，雖然土地實(shí)際成本低于招拍掛價(jià)格，但先支后收確實(shí)給企業(yè)帶來了會計(jì)和稅務(wù)處理上的困惑。

一、會計(jì)處理

對于會計(jì)處理，一種觀點(diǎn)認(rèn)為取得土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支付的土地價(jià)款作為土地成本，應(yīng)以實(shí)際收到的土地返還款沖減土地成本。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這部分返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助（2006）》的規(guī)定，作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。

從土地出讓業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)，計(jì)入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財(cái)政返還。所以，房地產(chǎn)企業(yè)用取得的各種名義的土地返還沖減土地成本并不妥當(dāng)。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助（2006）》的規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然，企業(yè)從政府取得的土地返還款符合這一規(guī)定。

房地產(chǎn)企業(yè)取得的開發(fā)用地構(gòu)成存貨的一部分，取得的補(bǔ)償返還款屬于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，會計(jì)處理上應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)外收入，而不是沖減開發(fā)成本。

二、企業(yè)所得稅處理

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）規(guī)定，財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金。房地產(chǎn)企業(yè)由政府返還的土地出讓金等按照財(cái)政收支規(guī)定當(dāng)然屬于財(cái)政性資金。

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，并非所有的財(cái)政撥款、政府性基金都是不征稅收入，還要根據(jù)財(cái)稅〔2008〕151號文件和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號）的規(guī)定，注意區(qū)分出當(dāng)中的應(yīng)納稅收入。

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕151號文件的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。除此之外的其他財(cái)政性資金則都屬于征稅收入。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題 的通知 》（財(cái)稅〔2009〕87號）對此作了較為具體的規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來源縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金，同時(shí)符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

從實(shí)際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款難以滿足上述要求，只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、土地增值稅處理

既然房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府土地返還款不能沖減“開發(fā)成本”，那么計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目是否允許全額列支呢？

根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補(bǔ)償返還款，是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營業(yè)外收入，而不是地價(jià)款的折讓或開發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。持這種觀點(diǎn)的人同時(shí)希望增加土地增值稅扣除項(xiàng)目。但是計(jì)算土地增值稅與企業(yè)所得稅的扣除成本在實(shí)務(wù)方面存在差別，特別是土地增值稅屬于地方財(cái)政收入，房地產(chǎn)企業(yè)也要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。

例如，遼寧省大連市地稅局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》對土地使用權(quán)價(jià)款的扣除問題作出規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。又如，青島市地稅局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

第五篇：搬遷補(bǔ)償款會計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

搬遷補(bǔ)償款會計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

發(fā)布時(shí)間：2009年08月17日

信息來源：蘇州市地稅局

作者：張志忠

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近年來，各地對原城區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新布局，不少企業(yè)因城市規(guī)劃需要進(jìn)行搬遷，收到政府撥付的搬遷補(bǔ)償款。筆者在稅務(wù)管理中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償款，帳務(wù)處理千差萬別，表現(xiàn)為貸記“遞延損益”、“營業(yè)外收入”、“補(bǔ)貼收入”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等，造成實(shí)務(wù)處理的混亂，因此有必要在會計(jì)上統(tǒng)一搬遷補(bǔ)償款處理方法。最近，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號[征求意見稿]》（財(cái)會便[2009]35號），擬對企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款會計(jì)處理方法予以明確，將有利于規(guī)范搬遷補(bǔ)償款的核算。但由于稅收上對搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理有特別規(guī)定，形成了會計(jì)與稅法之間的差異，企業(yè)應(yīng)善加甄別，以免帶來不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

一、搬遷補(bǔ)償款的會計(jì)處理

搬遷補(bǔ)償款是由于政府市政規(guī)劃等占用了企業(yè)的資源，為了彌補(bǔ)企業(yè)所產(chǎn)生的損失和持續(xù)再生產(chǎn)需要，政府按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)給予企業(yè)的補(bǔ)助和賠償款，政府不因補(bǔ)償而構(gòu)成投資者。會計(jì)上關(guān)于搬遷補(bǔ)償款的處理方法尚未統(tǒng)一，財(cái)政部正在征求意見階段。實(shí)務(wù)上企業(yè)結(jié)合自身適用的會計(jì)制度和取得的搬遷補(bǔ)償款的不同情形，會作出不同的處理方法。一般來說，搬遷補(bǔ)償款作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加，且與所有者投入資本無關(guān)，具有收益的性質(zhì)，但因不是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，不符合收入定義和收入確認(rèn)條件，因此不能作為收入核算。執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)，收到或應(yīng)收的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記 “補(bǔ)貼收入”科目。執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，通常將搬遷補(bǔ)償款視為政府補(bǔ)助，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號－－政府補(bǔ)助》進(jìn)行核算。其中，企業(yè)收到或應(yīng)收的與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”科目。與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”科目。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，按收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

因此，企業(yè)將搬遷補(bǔ)償款記入“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補(bǔ)償款的性質(zhì)，也不符合會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。按照現(xiàn)行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如專項(xiàng)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究以及從其他來源取得的款項(xiàng)。而資本公積屬于所有者權(quán)益，核算內(nèi)容包括資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯(lián)系?！丁雌髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號－－政府補(bǔ)助〉應(yīng)用指南》也明確規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。因此，除企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益進(jìn)行搬遷而收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補(bǔ)償款作為資本公積處理外，企業(yè)通常不應(yīng)將搬遷補(bǔ)償款記入“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“資本公積”等科目。

二、搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，企業(yè)從政府處獲得搬遷補(bǔ)償款，無論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質(zhì)和根源上均構(gòu)成稅收上的收入。企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)按稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理?？紤]到企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償款將用于彌補(bǔ)搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業(yè)稅收資金占用負(fù)擔(dān)，對將搬遷補(bǔ)償款確實(shí)用于安排搬遷成本的，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），按企業(yè)是否有搬遷規(guī)劃，明確了具體的稅務(wù)處理方法：

一是企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)(用企業(yè)搬遷補(bǔ)償款購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán))，或沒有改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或沒有購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，企業(yè)應(yīng)以搬遷補(bǔ)償款加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，將其余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

二是企業(yè)有相應(yīng)的搬遷規(guī)劃，根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，重置固定資產(chǎn)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，對取得的搬遷補(bǔ)償款，準(zhǔn)予扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？紤]到企業(yè)搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業(yè)可以推遲（遞延）確認(rèn)收入的優(yōu)惠政策。

為約束企業(yè)確實(shí)將搬遷補(bǔ)償款用于再生產(chǎn)，稅收對企業(yè)搬遷補(bǔ)償款推遲確認(rèn)收入在時(shí)間上作了限制性規(guī)定。即企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，搬遷補(bǔ)償款暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；在五年期內(nèi)完成搬遷的，搬遷補(bǔ)償款余額應(yīng)并入完成搬遷當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。五年期滿后，如果企業(yè)仍未完成搬遷，即使在搬遷規(guī)劃確定的計(jì)劃內(nèi)，在規(guī)劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補(bǔ)償款余額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定納稅。

三、搬遷補(bǔ)償款會計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

基于上述對搬遷補(bǔ)償款會計(jì)與稅務(wù)處理的分析可見，搬遷補(bǔ)償款具有補(bǔ)助和賠償雙重特征，其本質(zhì)上構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)收益，會計(jì)與稅務(wù)處理的原則是一致的，或在收到當(dāng)期確認(rèn)收益，或遞延以后確認(rèn)收益。但在具體確認(rèn)時(shí)，雙方存在著一定差異：

1、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)的條件不同。根據(jù)政府補(bǔ)助具體準(zhǔn)則推定，會計(jì)上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款需要滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)能夠滿足政策性搬遷補(bǔ)償所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府的補(bǔ)償款。與會計(jì)確認(rèn)條件不同的是，稅收是在企業(yè)已經(jīng)取得搬遷補(bǔ)償款時(shí)才予以確認(rèn)，未收到政府補(bǔ)償款就不存在稅務(wù)處理問題，更側(cè)重于規(guī)范企業(yè)享受收入抵減和推遲納稅優(yōu)惠的限制條件。確認(rèn)時(shí)，需要重點(diǎn)審核企業(yè)有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

2、搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)損益的方式不同。會計(jì)處理上，無論是適用會計(jì)制度還是遵循會計(jì)準(zhǔn)則，對于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均全額確認(rèn)為收益，具有鮮明的“補(bǔ)助”特征，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出按常規(guī)進(jìn)行成本費(fèi)用核算，取得的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)的補(bǔ)助性收入，直接或分期結(jié)轉(zhuǎn)收益，體現(xiàn)了收入與費(fèi)用的配比原則。稅收處理上，對于企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款均按余額確認(rèn)為收益，具有很強(qiáng)的“賠償”性質(zhì)，企業(yè)因搬遷發(fā)生的相應(yīng)支出優(yōu)先從取得的搬遷補(bǔ)償款中開支，搬遷補(bǔ)償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

3、搬遷補(bǔ)償款推遲（遞延）確認(rèn)損益的時(shí)間不同。會計(jì)上對與資產(chǎn)相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配結(jié)轉(zhuǎn)損益，其分配期間與形成的資產(chǎn)使用壽命相一致；對與收益相關(guān)的搬遷補(bǔ)償款所確認(rèn)的遞延收益，在用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的，在發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的未來期間，按應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)損益，其確認(rèn)時(shí)間具有不確定性。稅收對搬遷補(bǔ)償款確認(rèn)收益的時(shí)間，則規(guī)定得非常明確和具體：企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

4、搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷或扣除的依據(jù)不同。會計(jì)上對企業(yè)搬遷后重置或改良固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，與企業(yè)日常購置或建造資產(chǎn)的核算方式完全一致，資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量遵循會計(jì)制度和慣例的相關(guān)要求，因此使用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)，和企業(yè)擁有或控制的其他資產(chǎn)一樣計(jì)算折舊或攤銷。稅收上對搬遷補(bǔ)償款使用后所形成的資產(chǎn)攤銷或扣除適用特別規(guī)定。從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例可知，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”（稅法只明確四項(xiàng)內(nèi)容）范疇，因而搬遷補(bǔ)償款不確認(rèn)收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷支出稅法規(guī)定不能在稅前扣除。如果對企業(yè)搬遷補(bǔ)償款形成的資產(chǎn)不折舊或攤銷支出不允許稅前扣除，勢必會阻礙政府的搬遷規(guī)劃和影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。為解決這一矛盾，國稅函[2009]118號特別規(guī)定，對企業(yè)利用政策性搬遷補(bǔ)償款購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。從表面上看，會計(jì)與稅法對利用搬遷補(bǔ)償款所形成的資產(chǎn)均可以折舊或攤銷計(jì)入損益，但由于稅法對收入按差額計(jì)稅，對搬遷補(bǔ)償款不征稅部分所形成資產(chǎn)的折舊或攤銷扣除實(shí)質(zhì)構(gòu)成了一項(xiàng)優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)善加利用，做好納稅調(diào)整工作。