第一篇：檢討與改進(jìn)：來自審計失敗案的思考

今年以來，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案接踵而至，如同美國20世紀(jì)30年代和60年代出現(xiàn)的注冊會計師行業(yè)信譽危機一樣，中國注冊會計師行業(yè)進(jìn)入了前所未有的“困頓時期”。此時，深刻反思審計職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與問題，從中提煉關(guān)于生存和發(fā)展的教訓(xùn)與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機和迎接挑戰(zhàn)的藝術(shù)，也是利用“財富”和面向未來的應(yīng)有態(tài)度。

一、審計技術(shù)層面

獨立審計模式經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜齻€階段。賬項基礎(chǔ)審計以會計憑證和帳簿為起點，以詳細(xì)審計為標(biāo)志，以會計數(shù)據(jù)的真實性為目標(biāo)，雖然后來導(dǎo)入了審計抽樣方法，但采用更多的是判斷抽樣，即主要源于注冊會計師的主觀判斷，在企業(yè)規(guī)模較大和經(jīng)濟業(yè)務(wù)較復(fù)雜的情況下，很容易遺漏甚至無視交易或事項的重大錯報。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制為起點，以了解、測試和評價內(nèi)部控制的有效性為標(biāo)志，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間與范圍。但隨著企業(yè)風(fēng)險和不確定性的增加，特別是審計證據(jù)的獲取需要更多的來源，因此，制度基礎(chǔ)審計仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險的系統(tǒng)分析和評價為起點，以審計證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可接受風(fēng)險的需要為標(biāo)志，注冊會計師圍繞審計風(fēng)險模型，做出識別、計量、化解、規(guī)避風(fēng)險或終止審計的決策，以將剩余審計風(fēng)險降低至可接受水平。

從我國的審計實務(wù)看，總體上仍處在賬項基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計過渡的階段，理由是：

（一）我國現(xiàn)代審計實務(wù)生長的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計傳統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長達(dá)31年，其間連“審計”這個術(shù)語甚至都顯得生疏，審計即查賬的認(rèn)知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復(fù)重建以來，在會計師事務(wù)所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊者”，即使有學(xué)有所長的青年才俊加入，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現(xiàn)狀，最終或被同化或選擇出走。

（二）首次接受委托時進(jìn)行客戶甄別，本來是預(yù)防審計失敗的“第一道關(guān)隘”。但許多事務(wù)所抱著來者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對高風(fēng)險的“問題項目”試圖憑借僥幸或賭博來回避失敗的結(jié)局。比如對客戶所在行業(yè)狀況、經(jīng)營活動、管理層誠信度等環(huán)境因素的了解，往往以時間或成本限制為理由，淺嘗輒止。

（三）分析性程序作為對相關(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢進(jìn)行分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲得有效審計證據(jù)的重要方法之一。注冊會計師運用分析性程序，可以把握被審計單位會計報表認(rèn)定的總體合理性，至少不會出現(xiàn)某些財務(wù)指標(biāo)十分荒謬的情形。但實務(wù)中有關(guān)分析性程序的運用，或者“蜻蜓點水”，或者對異常變動數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。

（四）無論審計項目的大小，審計人員進(jìn)入現(xiàn)場后，既缺少調(diào)查問卷，又沒有穿行測試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細(xì)賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復(fù)印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴(yán)格的統(tǒng)計抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，如果非要歸入抽樣審計層面，連實施判斷抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。[!--empirenews.page--] 從審計標(biāo)準(zhǔn)看，《獨立審計準(zhǔn)則》處于制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡的階段，理由是：

（一）現(xiàn)已發(fā)布的《獨立審計準(zhǔn)則》42個項目，比如了解被審計單位情況、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險等，提醒注冊會計師關(guān)注非財務(wù)信息所引致的風(fēng)險，不同程度地彰顯了風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想。

（二）即使是現(xiàn)代審計比較發(fā)達(dá)的美國，也沒有確立完整的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽W(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理結(jié)構(gòu)的高度和經(jīng)營風(fēng)險的領(lǐng)域，據(jù)以計劃和實施審計工作。

（三）我國陸續(xù)制定的《獨立審計準(zhǔn)則》，吸收、借鑒了國際上先進(jìn)的理論成果，與時俱進(jìn)地構(gòu)筑了審計思想平臺，體現(xiàn)了國際慣例與中國特色的有效結(jié)合。因此，那種認(rèn)為《獨立審計準(zhǔn)則》仍停留在賬項基礎(chǔ)審計的說法是沒有根據(jù)的。

由上述審計實務(wù)與審計標(biāo)準(zhǔn)的比較可知，我們面臨的問題是先進(jìn)的審計準(zhǔn)則與落后的審計實務(wù)之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實的沖突。這當(dāng)然不能通過降低審計準(zhǔn)則的規(guī)范程度來迎合實務(wù)的水平，比如重新回到賬項基礎(chǔ)審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應(yīng)當(dāng)不斷推進(jìn)審計實務(wù)的進(jìn)步，以迎接加入WTO之后來自國外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進(jìn)審計準(zhǔn)則的培訓(xùn)方式。通過若干審計失敗案的挖掘，加深對《獨立審計準(zhǔn)則》精神的理解與掌握，避免陷入條文化的窠臼；其二，在注冊會計師考試中，增加有關(guān)審計實務(wù)偏離審計準(zhǔn)則的判斷與分析，突出審計準(zhǔn)則的引導(dǎo)與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)?、邏輯?yán)謹(jǐn)、層次清晰的審計準(zhǔn)則體系。

二、執(zhí)業(yè)風(fēng)險領(lǐng)域

實務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎(chǔ)審計，也常發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報告”，這就不是審計技術(shù)所能解釋的了。

我們知道，審計風(fēng)險是指客戶會計報表中存在著重大錯報與舞弊，注冊會計師卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風(fēng)險的作用——注冊會計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題但未按規(guī)范出具報告——這實際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險（或經(jīng)營風(fēng)險）在作怪。

的確，每一份審計報告的背后都沉淀著道德含量，注冊會計師審計究竟是“問題審計”還是“道德審計”關(guān)乎審計的成敗。如果誠信的道德準(zhǔn)則成為可有可無的權(quán)重，則注冊會計師賴以立足的基礎(chǔ)發(fā)生動搖，審計失敗的陰影即刻籠罩在注冊會計師的頭上。

然而，道德問題不意味著審計失敗的全部，只強調(diào)職業(yè)道德而忽視會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險會陷入“泛道德主義”的怪圈。

所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險的模型是：執(zhí)業(yè)風(fēng)險=審計風(fēng)險*發(fā)現(xiàn)風(fēng)險*賠償風(fēng)險。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險包含了市場風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險等因素，在審計風(fēng)險為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風(fēng)險與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險和賠償風(fēng)險呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說，會計師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人認(rèn)為會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有觀念上不以盈利為目的的特征），會使得會計師事務(wù)所在審計過程中特別是審計報告階段選擇執(zhí)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向，通過把握市場的敏感度和降低產(chǎn)品（審計報告）質(zhì)量達(dá)到利益最大化的目的。即：雖然偏離道德和技術(shù)規(guī)范，但可能不被市場發(fā)現(xiàn)，況且發(fā)現(xiàn)了也不會有太高的經(jīng)濟代價。于是，一些注冊會計師更有積極性出具不實報告。[!--empirenews.page--]

從民間審計機構(gòu)的社會屬性或組織特征的角度研判，如果僅僅加大對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，而不同時在釋放會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險方面做出努力，審計失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部門應(yīng)積極推進(jìn)按時間預(yù)算收取審計公費的進(jìn)程，提高職業(yè)界的收費水平，因為財務(wù)不獨立最終會導(dǎo)致審計不獨立；其二，疏通民事責(zé)任賠償?shù)那?，在無關(guān)痛癢（行政處罰）和牢獄之災(zāi)（刑事處罰）中間構(gòu)造挽救機制，使注冊會計師可以而且能夠為自身造成的經(jīng)濟損失負(fù)責(zé)；其三，提倡開展更多的非法定業(yè)務(wù)，特別是改變擁擠在上市公司審計等高風(fēng)險項目上的現(xiàn)狀，使公眾轉(zhuǎn)換觀察注冊會計師職能的視角，進(jìn)而化解執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

三、事務(wù)所組織形式

會計師事務(wù)所選擇何種組織形式絕不是次要的問題，它關(guān)系到職業(yè)界是否值得信賴以及是否具有服務(wù)資格的重大問題。人們注意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會計師事務(wù)所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？

一部民間審計史表明，會計師事務(wù)所采用合伙制（包括有限責(zé)任合伙制）組織形式，是產(chǎn)權(quán)制度與專業(yè)人士雙向選擇的結(jié)果，是內(nèi)在張力與外部約束的規(guī)律使然。

首先，注冊會計師應(yīng)負(fù)的責(zé)任不同于其他職業(yè)，如果說醫(yī)師的失職危害的只是個人的健康和生命，則注冊會計師的失職危害的卻是多元利益主體甚至整個經(jīng)濟秩序，因此，有過錯的注冊會計師理當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任；

其次，獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，同時，資本的意志讓位于風(fēng)險的權(quán)衡，而有限責(zé)任公司則是委托人（股東）和代理人（經(jīng)理）分離，表決權(quán)資本成為決策的依據(jù)，因此，純粹的有限責(zé)任公司制不適用于注冊會計師行業(yè)；

最后，有限責(zé)任公司多采用垂直、剛性與封閉的管理模式，很容易演變?yōu)椤耙还瑟毚蟆被颉皵?shù)股制肘”，而會計師事務(wù)所多采用扁平、柔性與開放的管理模式，這與合伙制的本原——平等、合作精神相契合，因此，會計師事務(wù)所走合伙制道路有其必然性。普通合伙制會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。其優(yōu)點是在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強化專業(yè)品質(zhì)，擴大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險的能力。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務(wù)所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所（LLP）是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。其最大特點在于，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又?jǐn)P棄了它們的不足?，F(xiàn)在，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所成為職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。面對一連串審計失敗案導(dǎo)致的信心低谷與信譽危機，我們必須從建構(gòu)行業(yè)自身的誠信機制入手，積極而有效地推行合伙制。有論者認(rèn)為，有限責(zé)任公司制與合伙制可以并存，這種說法意味著在同一法律環(huán)境下，某些事務(wù)所可以憑借較小的責(zé)任換取等額的利益，這無疑與市場經(jīng)濟的公平原則相悖。其實，推行合伙制不是一個理論問題，而是一個不容回避的實踐主題。因為，你不能無視加入WTO之后的行業(yè)倒逼形勢，你不能無視社會公眾對注冊會計師責(zé)任與誠信不對稱的質(zhì)疑，你不能無視制度缺陷對公信力的巨大破壞，你不能無視組織創(chuàng)新對遏制虛假報告的重大意義，你不能無視青年才俊立志成為合伙人的夢想，你不能無視?? [!--empirenews.page--]

一些涉案的會計師事務(wù)所名“合”實“分”，并不反映合伙制的本來面目，更不代表合伙制發(fā)展的主流。

第二篇：古井貢審計失敗案

一、審計主體 1.事務(wù)所 德勤簡介：

Deloitte（“德勤”）是一個品牌，在這個品牌下，具獨立法律地位的全球各地成員所屬下數(shù)以萬計的德勤專業(yè)人士聯(lián)合向經(jīng)篩選的客戶提供審計、企業(yè)管理咨詢、財務(wù)咨詢、風(fēng)險管理及稅務(wù)服務(wù)。這些事務(wù)所均為德勤有限公司（一家根據(jù)英國法律組成的私人的擔(dān)保有限公司，以下稱“德勤有限公司”）的成員。每一個成員所在其所在的特定地區(qū)提供服務(wù)并遵守所在國家或當(dāng)?shù)氐姆杉皩I(yè)規(guī)則。德勤有限公司并不參與向客戶提供服務(wù)。德勤有限公司及其每一個成員所乃獨立及獨特的法律實體，相互之間不因?qū)Ψ蕉袚?dān)任何責(zé)任。德勤有限公司及其每一個成員所僅對其自身作為或遺漏承擔(dān)責(zé)任，而對相互的行為或遺漏不承擔(dān)任何法律責(zé)任。德勤有限公司的每一個成員所的結(jié)構(gòu)各自根據(jù)其所在國家或當(dāng)?shù)胤?、法?guī)、慣例及其他因素而設(shè)定，并且可以在其經(jīng)營所在地透過從屬機構(gòu)、關(guān)聯(lián)機構(gòu)及/或其他實體提供專業(yè)服務(wù)。

德勤品牌隨著在1917年設(shè)立上海辦事處而首次進(jìn)入中國。目前德勤中國的事務(wù)所網(wǎng)絡(luò)，在德勤全球網(wǎng)絡(luò)的支持下，為中國的本地、跨國及高增長企業(yè)客戶提供全面的審計、稅務(wù)、企業(yè)管理咨詢及財務(wù)咨詢服務(wù)。在中國，我們擁有豐富的經(jīng)驗，一直為中國的會計準(zhǔn)則、稅務(wù)制度與本地專業(yè)會計師的發(fā)展貢獻(xiàn)所長。

古井集團(tuán)簡介：

古井集團(tuán)是中國老八大名酒企業(yè)，是中國第一家同時發(fā)行A、B兩支股票的白酒類上市公司安徽古井貢酒股份有限公司的母公司，坐落在歷史名人曹操與華佗故里――安徽省亳州市。公司的前身為起源于明代正德十年（公元1515年）的公興槽坊，1959年轉(zhuǎn)制為省營亳縣古井酒廠。目前公司擁有員工8000多名，集酒業(yè)、商旅業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品深加工業(yè)、類金融業(yè)等為一體，是國家大型一檔企業(yè)。2012年古井集團(tuán)榮獲“全國文明誠信示范單位”稱號，公司黨委被評為“全國創(chuàng)先爭優(yōu)先進(jìn)基層黨組織”。在“華樽杯”第五屆中國酒類品牌價值評議活動中，古井貢酒以261.65億元的品牌價值位列安徽省第一名，中國白酒第六名。并于2012年榮登“品牌中國華譜獎”金榜，榮膺“品牌中國（酒行業(yè)）金譜獎”，成為國家品牌形象的代表。

古井貢酒是集團(tuán)的主導(dǎo)產(chǎn)品，四次蟬聯(lián)全國白酒評比金獎，是巴黎第十三屆國際食品博覽會上唯一獲金獎的中國名酒，先后獲得中國馳名商標(biāo)、中國地理標(biāo)志產(chǎn)品、國家重點文物保護(hù)單位、國家非物質(zhì)文化遺產(chǎn)保護(hù)項目、安徽省政府質(zhì)量獎等榮譽，被世人譽為“酒中牡丹”、“中華第一貢”。目前公司主打產(chǎn)品古井貢酒“年份原漿”，被全國政協(xié)會議兩次指定為專用高檔白酒，被安徽省委省政府指定為接待專用酒，成為上海世博會安徽館戰(zhàn)略合作伙伴唯一指定用酒、2010中國—東盟博覽會合作伙伴唯一指定用酒、2012年韓國麗水世博會中國館“全球合作伙伴”、國家外交部“國禮”用品，并獨家總冠名CCTV“感動中國”人物評選活動。安徽古井貢酒股份有限公司多年來一直位列中國白酒企業(yè)前十強，2013年5月古井貢酒釀造遺址榮登“國保”，在中國白酒行業(yè)首屈一指，國家級文物最多、體量最大、歷史最為悠久。自2010年以來，古井集團(tuán)大力推進(jìn)跨越式發(fā)展戰(zhàn)略，各項經(jīng)營指標(biāo)連創(chuàng)歷史最好水平。公司的發(fā)展規(guī)劃是2015年實現(xiàn)主營收入100億元。

二、案情經(jīng)過

2005年3月16日至24日，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處派調(diào)查組奔赴亳州，對古井集團(tuán)旗下的知名上市公司——安徽古井貢酒股份有限公司（*ST古井A，000596）的財務(wù)問題展開調(diào)查。

2005年3月29日，公司公告稱，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處對公司2002至2004納稅情況進(jìn)行了檢查，因檢查結(jié)果將對公司經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響，公司將延期披露2004年年報。

2005年4月13日，公司公告稱，控股子公司亳州古井銷售公司（以下簡稱“銷售公司”）補提2004應(yīng)繳所得稅5433.6萬元。公司按照會計處理的一貫性原則，一直采用與銷售公司合并繳納所得稅方法，近日，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處（以下簡稱“財政部專員辦”）對我公司近幾年的納稅情況進(jìn)行檢查后認(rèn)為，公司這種納稅方法因沒有經(jīng)過國家稅務(wù)總局的審核批準(zhǔn)，不符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的補充通知》中的相關(guān)規(guī)定。鑒于這種情況，董事會通過與有關(guān)方面的積極溝通，根據(jù)財政部專員辦的檢查結(jié)果判斷認(rèn)為公司與銷售公司從2004年起可能會分開繳納所得稅，因此銷售公司需要補提2004應(yīng)繳所得稅5433.6萬元。

2005年4月29日，公司公告稱，2005年3月份財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處對我公司2002-2004納稅情況進(jìn)行了檢查，截至到目前公司還未收到檢查結(jié)果反饋。檢查結(jié)果將會對公司2004經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響并決定公司是否對2002年、2003年報告部分事項進(jìn)行追溯調(diào)整，報告追溯調(diào)整后可能會出現(xiàn)2003年、2004年連續(xù)兩年虧損的結(jié)果，根據(jù)交易所股票上市規(guī)則，公司股票可能會被實行退市風(fēng)險警示。由于目前公司不能判斷檢查結(jié)果下達(dá)的準(zhǔn)確日期，故審計機構(gòu)不能如期出具2004審計報告。鑒于上述情況，公司將無法在法定期限即2005年4月30日前披露2004年報告及2005年第一季度報告，決定延期至2005年6月30日前披露，具體時間待定。由于不能按期披露報告，公司股票將自2005年5月1日起停牌，直至披露報告的交易日上午10:30復(fù)牌，如果停牌兩個月后，公司仍未披露報告，深交所將自兩個月期滿后次一交易日起對公司股票復(fù)牌，同時對本公司股票實行退市風(fēng)險警示。

2005年6月1日，公司公告稱，公司于2005年5月31日接到中國證監(jiān)會發(fā)出的皖證監(jiān)立通字（2005）2號《立案調(diào)查通知書》，因公司沒有在法定期限內(nèi)披露2004年報告，涉嫌違反證券法規(guī)，中國證監(jiān)會決定對公司進(jìn)行立案調(diào)查。

2005年6月30日，公司公告稱，2005年6月27日，安徽古井貢酒股份有限公司（以下簡稱“本公司”）之子公司亳州古井銷售公司（本公司持有99％權(quán)益，以下簡稱“銷售公司”）收到了亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局下達(dá)的（亳地）稅征管決字【2005】1-01號《亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱“稅務(wù)處理決定書”）。根據(jù)稅務(wù)處理決定書，鑒于銷售公司未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002少繳企業(yè)所得稅3996萬元，2003少繳企業(yè)所得稅5925萬元，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關(guān)法律規(guī)定，限銷售公司于2005年7月10日前，將以上稅款到亳州市地方稅務(wù)局征稅大廳申報繳納入庫。與此同時，公司于6月30日最終登場的2004年年報顯示，*ST古井A2004年虧損1.79億元，德勤華永會計師事務(wù)所有限公司和德勤?關(guān)黃陳方會計師行對本公司2004的會計報表出具了無法表示意見的審計報告。其中之一的審計意見即指出公司沒有證據(jù)表明可以豁免2002年以前因合并納稅而少繳的稅款。

三、審計失敗原因

審計失敗就是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表 中的虛假不實，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計形象的失敗。

審計失敗的原因包括被審計單位的原因，也有會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的原因。

一、被審計單位

古井集團(tuán)董事長兼總裁王效金認(rèn)為：“合并繳稅是行業(yè)普遍現(xiàn)象”。原來，自1994年開始征收的消費稅（15％－25％）是促使古井貢與銷售公司合并繳稅的最深層原因。如果加上增值稅（17％）、所得稅（33％）等，公司則可能處于虧損狀態(tài)。因此，當(dāng)時許多要納消費稅的企業(yè)都在想辦法減輕負(fù)擔(dān)，其中一種辦法就是設(shè)立銷售公司。

1996年，古井貢于深交所上市。當(dāng)時，為了推動企業(yè)上市，國家允許地方財政對上市公司企業(yè)所得稅實行先征后返政策，即先按33%稅率繳納企業(yè)所得稅，然后地方政府再返還給納稅企業(yè)18%，剩下15%進(jìn)入地方財政。據(jù)悉，全國所有白酒類上市 公司都按此優(yōu)惠政策繳納企業(yè)所得稅。

盡管古井貢自上市以來，一直按33%的稅率繳納企業(yè)所得稅，但由于亳州市地方財力不足，很難做到稅收返還，所以造成該公司生產(chǎn)經(jīng)營成本一直居高不下。而為了緩解企業(yè)所得稅稅賦與同業(yè)相比偏高的壓力，古井貢就在未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的情況下，采取了與銷售公司合并納稅“節(jié)稅”的方法。

王效金還表示，以往，由于所得稅是地方政府獨享稅，讓不讓企業(yè)交是地方政府的事，所以稅務(wù)機關(guān)也懶得過問?！皩τ诤喜⒓{稅問題，沒有人說是個錯誤，也沒有人說不能這樣做?！钡?002年以后，所得稅變成了分享稅，即國家與地方各分享60%和40%后，稅務(wù)機關(guān)才開始糾正企業(yè)合并納稅的做法。這才引出“古井事件”。

“其實我們早就知道這個問題?！鄙鲜鲑裰菔械囟惥止賳T透露，“但考慮到企業(yè)的實際情況，為了照顧地方利益，所以一直沒下狠心(要求企業(yè)整改)?！?/p>

二、注冊會計師及會計師事務(wù)所

德勤華永會計師事務(wù)所有限公司對該上市公司進(jìn)行審計，已經(jīng)查明上述問題，但其注冊會計師未予以指明。這個事情德勤是“已查明未報告”。從這個案件，不難看出，會計師事務(wù)所的行為不屬于由于能力水平局限、無意的工作失誤而導(dǎo)致審計失敗，會計師事務(wù)所是故意而為。

四、解決方案和對策

第三篇：改進(jìn)和加強政府環(huán)境審計的思考

改進(jìn)和加強政府環(huán)境審計的思考

堅持保護(hù)環(huán)境的基本國策，關(guān)系人民群眾切身利益和中華民族的生存發(fā)展。胡錦濤總書記在黨的十七大明確提出“必須把建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會放在工業(yè)化、現(xiàn)代化發(fā)展戰(zhàn)略的突出位置。要落實減排工作責(zé)任制，主要污染物排放得到有效控制，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量明顯改善”，為我國的環(huán)境保護(hù)工作指明了方向，也對新時期的政府環(huán)境審計工作提出了新的任務(wù)和要求。在當(dāng)前階段，政府在我國的環(huán)境保護(hù)工作中起著主導(dǎo)作用，相應(yīng)的政府環(huán)境審計在我國的環(huán)境審計中也占有不可替代的主導(dǎo)地位。因此，開展政府環(huán)境審計監(jiān)督節(jié)能減排和環(huán)境污染防治體制是否順暢、機制是否健全、環(huán)境政策是否有效落實，各級政府、黨政部門和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)境保護(hù)責(zé)任是否切實履行，是國家審計貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，履行長久保護(hù)國家民眾利益、維護(hù)國家安全責(zé)任的有效途徑，也是促進(jìn)加強環(huán)境保護(hù)，優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的必然要求。

一、政府環(huán)境審計的內(nèi)涵

最高審計機關(guān)國際組織在1995年召開的開羅會議上，鑒于有關(guān)保護(hù)和改善環(huán)境問題的重要性，鼓勵各國最高審計機關(guān)在行使其審計職責(zé)時對環(huán)境問題進(jìn)行關(guān)注，并第一次提出了環(huán)境審計的定義框架:“環(huán)境審計包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計3個方面;只有在成為將受到審計的政府政策或項目的一部分時，可持續(xù)發(fā)展概念才成為環(huán)境

—1— 審計定義的一部分?！?2001年最高審計機關(guān)國際組織發(fā)布的《從環(huán)境視角執(zhí)行審計活動的指南》中，認(rèn)為政府審計的所有類型— 財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計都適用于環(huán)境審計，其中，績效審計具體可分為5種類型:(1)對政府執(zhí)行環(huán)境法律的情況(即履行的環(huán)境職責(zé)情況)進(jìn)行審計;(2)對政府環(huán)境項目的績效進(jìn)行審計;(3)對其他政府項目的環(huán)境影響進(jìn)行審計;(4)對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計;(5)對提議中的環(huán)境政策和項目進(jìn)行評價?？梢钥闯觯罡邔徲嫏C關(guān)國際組織是從各國最高審計機關(guān)現(xiàn)有的職責(zé)權(quán)限和獨立的外部審計條件出發(fā)來對環(huán)境審計進(jìn)行界定的，并且超越了傳統(tǒng)的財務(wù)審計框架。近年來，理論界和實踐界對我國政府環(huán)境審計的內(nèi)涵和如何有效開展進(jìn)行了很多研究，根據(jù)有關(guān)觀點，政府環(huán)境審計是“為促進(jìn)政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略,由審計機關(guān)對政府和(或)企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作”。

二、政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀及存在的主要問題

（一）思想認(rèn)識不足，對開展環(huán)境審計存在危難情緒?！吨腥A人民共和國審計法》規(guī)定，審計機關(guān)的職責(zé)是：對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督。該項規(guī)定并未明確涉及政府環(huán)境審計的有關(guān)內(nèi)容，由于我國環(huán)境審計起步比較晚，省以下政府審計機關(guān)單獨開展綜合性的環(huán)境審計工作比較少，部分審計人員

—2— 對開展環(huán)境審計與確保我國經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系，對我國環(huán)境污染形勢的嚴(yán)峻性、對我國環(huán)境破壞對人民身體健康和生活影響的嚴(yán)重性和危害性、對開展環(huán)境審計的緊迫性認(rèn)識不足，尤其對通過開展環(huán)境審計，盡早發(fā)現(xiàn)和揭示我國環(huán)境保護(hù)方面可能存在的重大問題和隱患，是審計工作貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，促進(jìn)環(huán)境友好型社會的建立、促進(jìn)生態(tài)文明的建立、保障國家環(huán)境安全的重要性認(rèn)識不足。而過多受到當(dāng)前開展環(huán)境審計的相關(guān)法律、法規(guī)依據(jù)不足，審計無法可依；環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)缺乏，審計無據(jù)可循，環(huán)境審計缺乏理論指導(dǎo)等因素的困擾，對開展環(huán)境審計存在危難情緒。

（二）實踐經(jīng)驗缺乏，對環(huán)境審計實施帶來束縛。從2000年起，我國的環(huán)境審計實踐主要以資金和財務(wù)收支審計為主，如對排污費征管、重點生態(tài)公益林征管、天然林保護(hù)工程、退耕還林工程專項資金審計等，最近幾年環(huán)境審計實踐從以財務(wù)收支審計為主逐步向績效審計轉(zhuǎn)變，如對“811”環(huán)境污染整治行動建設(shè)資金、“三河三湖”、“環(huán)渤海”、長江上游水污染防治及資金管理使用情況、“兩江一湖”流域水污染防治情況和重點企業(yè)節(jié)能減排情況等審計調(diào)查，在關(guān)注資金使用真實、合法和效益的基礎(chǔ)上逐步向關(guān)注體制、機制、政策等績效轉(zhuǎn)變。自2008年起，國家審計署率先在省長任期經(jīng)濟責(zé)任審計中將節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)等事關(guān)全省經(jīng)濟社會發(fā)展全局的事項作為重要內(nèi)容，在中國工商銀行、中國建設(shè)銀行和中信銀行等金融機構(gòu)審計和專項審

—3— 計調(diào)查中將金融機構(gòu)貫徹落實國家宏觀調(diào)控、環(huán)境保護(hù)政策以及履行環(huán)保社會責(zé)任的情況作為重要的審計（調(diào)查）內(nèi)容。環(huán)境審計內(nèi)容和領(lǐng)域得到不斷拓展。但是，由于參加環(huán)境審計實踐的審計人員主要集中在審計署特派辦和少數(shù)地方審計機關(guān)，因此，我國絕大部分政府審計機關(guān)開展的環(huán)境審計主要內(nèi)容還是圍繞對環(huán)境保護(hù)資金籌集、使用和管理的情況，對環(huán)境保護(hù)投資項目情況，對環(huán)境保護(hù)制度的合理、有效等情況展開，其中的后兩項內(nèi)容，是以環(huán)境保護(hù)資金為載體展開的。由于我國環(huán)境審計實踐起步比較晚，涉及領(lǐng)域比較窄，省以下審計機關(guān)單獨開展綜合性的環(huán)境審計工作比較少，綜合性的環(huán)境審計實踐經(jīng)驗更少，對實施環(huán)境審計帶來束縛。

（三）技術(shù)方法落后，對環(huán)境審計開展造成障礙。審計機關(guān)在環(huán)境審計實施過程中，主要還是利用傳統(tǒng)的審閱資料、實地核查、召開座談會、審計抽樣、分析性復(fù)核等方法，對流域水環(huán)境質(zhì)量狀況審計過程中對斷面水質(zhì)和達(dá)標(biāo)情況、流域內(nèi)地方各級政府主要水污染物減排目標(biāo)完成情況、城鎮(zhèn)污水處理廠污水收集率和處理率、污水和污泥處理達(dá)標(biāo)情況、重點工業(yè)污染源治理工程達(dá)標(biāo)情況、垃圾處理場滲濾液處理設(shè)施建設(shè)及達(dá)標(biāo)排放情況開展審計時，對大氣污染、噪聲和固體廢物污染等開展審計時，無論從專業(yè)知識，還是審計技術(shù)方法，均沒有形成一套行之有效的成功經(jīng)驗，對環(huán)境審計的開展造成障礙。

（四）專業(yè)人才缺乏，對環(huán)境審計發(fā)展存在制約。目前，由于我國仍有一些審計機關(guān)存在對環(huán)境審計重要性認(rèn)識不足、工作局面沒有

—4— 完全打開、審計領(lǐng)域比較狹窄等問題，機構(gòu)和隊伍建設(shè)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)環(huán)境審計工作的需要，專業(yè)人才嚴(yán)重匱乏。審計機關(guān)從事環(huán)境審計的人員知識和專業(yè)相對比較窄，主要集中在財經(jīng)和管理類，以從事財政財務(wù)收支的人才為主，加上部分具有計算機等專業(yè)知識的人才、具有環(huán)境科學(xué)、環(huán)境工程、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等專業(yè)知識的人才很少，既熟悉審計專業(yè)又熟悉環(huán)境保護(hù)專業(yè)的復(fù)合型人才更是鳳毛麟角。專業(yè)人才缺乏，對環(huán)境審計實施、取證、鑒定工作和審計評價帶來了困難，也給環(huán)境審計結(jié)論帶來了風(fēng)險隱患，雖然，聘請專家一定程度彌補了人才缺乏的不足，但是由于受到利益等方面的影響，專家意見一定程度代表了部門和地方的利益，意見和結(jié)論的可信度打了折扣，有時反而給審計人員造成了誤導(dǎo)，專業(yè)人才缺乏制約環(huán)境審計發(fā)展是無法不容忽視的事實。

三、改進(jìn)和加強政府環(huán)境審計的途徑

根據(jù)《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》對環(huán)境審計的要求，按照《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，今后一段時間，環(huán)境審計工作主要任務(wù)包括：一是檢查環(huán)保政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實施情況，分析政府履責(zé)績效，促進(jìn)落實和完善相關(guān)政策制度，規(guī)范資源開發(fā)利用管理和環(huán)境保護(hù)工作行為；二是檢查環(huán)保資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題，分析評價環(huán)保資金使用績效，促進(jìn)規(guī)范資金管理，提高資金使用效益；三是檢查環(huán)境相關(guān)項目的建設(shè)和運營效果，—5— 揭示和查處環(huán)境保護(hù)工作中的浪費資源、破壞環(huán)境、資產(chǎn)流失等問題，促進(jìn)加強環(huán)境管理，維護(hù)國家環(huán)境安全。為了貫徹落實審計署《意見》精神，筆者認(rèn)為：今后，國家審計機關(guān)必須在轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念、加大創(chuàng)新力度、加強人才培養(yǎng)、強化理論研究、提高成果利用五個方面下功夫，不斷加大環(huán)境審計力度、拓寬環(huán)境審計領(lǐng)域、提高環(huán)境審計水平。

（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念、不斷積累政府環(huán)境審計實踐經(jīng)驗。觀念是創(chuàng)新的先導(dǎo)，惟思路常新才有出路。溫家寶總理在十一屆全國人大二次會議上的政府工作報告中提出了“要強化審計監(jiān)督”，“行政權(quán)力運行到哪里，監(jiān)督就落實到哪里，財政資金運用到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里”的新要求，需要我們確立“跟進(jìn)”審計的新思路。因此，各級政府審計機關(guān)必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，大膽創(chuàng)新理念、創(chuàng)新思路，選擇當(dāng)?shù)卣匾暋⒗习傩贞P(guān)心的突出的環(huán)境污染問題，積極開展政府環(huán)境審計實踐，將項目環(huán)境影響評價等環(huán)保措施落實情況納入重大投資建設(shè)項目審計范圍；將銀行在發(fā)放貸款中貫徹執(zhí)行國家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策情況納入金融審計項目審計范圍；將企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況納入經(jīng)貿(mào)審計項目審計范圍；將地方行政領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)行國家環(huán)境保護(hù)政策情況納入經(jīng)濟責(zé)任審計項目范圍。在現(xiàn)有審計資源有限的情況下，通過拓展政府環(huán)境審計內(nèi)容，不斷豐富和積累環(huán)境審計實踐經(jīng)驗，為我國環(huán)境污染問題的有效解決，為促進(jìn)經(jīng)濟建設(shè)與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展發(fā)揮積極作用。

（二）加大創(chuàng)新力度，著力提高政府環(huán)境審計工作的能力和水平。

—6— 創(chuàng)新是推動環(huán)境審計事業(yè)發(fā)展的源泉和動力。環(huán)境審計由于與其他審計在內(nèi)容、對象和要求等方面存在較大差別，完全沿用照搬其他審計的方法，必將嚴(yán)重制約審計工作的有效開展。環(huán)境審計人員必須大膽創(chuàng)新，走出一條具有中國特色的環(huán)境審計之路。主要從以下幾個方面進(jìn)行突破：一是以同步審計或合作審計的方式積極開展環(huán)境審計實踐。結(jié)合當(dāng)前地方審計機關(guān)環(huán)境審計工作剛剛起步的實際，以審計署或省級審計機關(guān)統(tǒng)一組織同步審計或合作審計的方式（指參加審計項目的審計組成員分屬不同的審計機關(guān)的一種審計方式），由上下級審計機關(guān)共同參與審計和同級審計機關(guān)在其共同上級審計機關(guān)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下共同或交叉審計，開展上審下和交叉審計，不僅有利于加強審計協(xié)調(diào)和指導(dǎo)，有效整合審計資源，提高審計效率，而且有利于保證審計的獨立性和權(quán)威性，改善審計環(huán)境，加大審計力度，擴大審計影響，提高審計權(quán)威。Bpb中國國家審計網(wǎng)二是以開展宏觀服務(wù)型績效審計來更好發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能。所謂宏觀服務(wù)型績效審計，是指區(qū)別于財政財務(wù)收支審計，以圍繞中心、服務(wù)大局為基本取向，以全局性事項（包括資金、項目、政策制度、行政職責(zé)等）為客體，以對事項所涉及環(huán)節(jié)和對象進(jìn)行審計調(diào)查為主要方式，以體制的效率、管理的效能、政策的效用、工作的成效、資金的效益、資產(chǎn)的安全、資源的節(jié)約、生態(tài)環(huán)境的改善等方面為重點內(nèi)容，以從根本上解決體制、機制和管理等相對宏觀層面突出問題為主要目標(biāo)，向黨委、政府、其他管理部門和社會公眾報告或公告調(diào)查結(jié)果和提出建設(shè)性意見的成果或問題導(dǎo)向型

—7— 審計，開展此類審計能夠更好發(fā)揮政府審計服務(wù)性、建設(shè)性和成效性作用。三是以審計方法和技術(shù)手段的創(chuàng)新來提高審計質(zhì)量。結(jié)合環(huán)境審計特點，創(chuàng)新審計證據(jù)收集方法。審計證據(jù)收集除使用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計算、分析性復(fù)核等常用取證方法外，要廣泛采用符合項目特點的訪談、座談、實驗、調(diào)查、二手資料分析（研究報告、統(tǒng)計數(shù)據(jù)、歷史材料、媒體報道等）、技術(shù)鑒定、專家咨詢、委托第三方取證等方法。創(chuàng)新審計技術(shù)和手段，利用環(huán)境審計績效評價體系對環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行測算和評價；利用計算機輔助審計技術(shù)，對環(huán)境監(jiān)測數(shù)據(jù)和收費數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；利用實地取樣檢測、實地拍照取證，提高證據(jù)的科學(xué)性和時效性；利用審計專網(wǎng)，發(fā)布審計有關(guān)文件、資料和信息，加強指導(dǎo)。四是以創(chuàng)新環(huán)境審計考評體系激勵政府環(huán)境審計工作水平快速提高。鑒于我國環(huán)境審計的實際，審計署應(yīng)對環(huán)境審計項目作為單獨項目類型開展全國優(yōu)秀審計項目、優(yōu)秀案例、優(yōu)秀審計課題、優(yōu)秀評價指標(biāo)體系、優(yōu)秀審計操作指南、優(yōu)秀環(huán)境審計論文等評選，旨在激勵各級審計機關(guān)大力開展環(huán)境審計實踐，以機制創(chuàng)新推進(jìn)我國環(huán)境審計工作的發(fā)展。

Bpb中國國家審計網(wǎng)

（三）加強人才培養(yǎng)、建設(shè)一支高素質(zhì)的環(huán)境審計隊伍。事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵在人才。當(dāng)前，各級審計機關(guān)應(yīng)盡快建立環(huán)境審計機構(gòu)和專職環(huán)境審計隊伍，并建立人才引進(jìn)、培養(yǎng)和激勵機制。一是吸收優(yōu)秀的環(huán)境專業(yè)人才加入審計隊伍，二是加強對現(xiàn)有審計人才的培養(yǎng)，拓寬專業(yè)技能、優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)。三是采用送出去，請

—8— 進(jìn)來的方法，在干中學(xué)，在學(xué)中干，快速提高審計人員的環(huán)境審計技能，建設(shè)一支思想認(rèn)識到位、熱愛環(huán)境審計工作、具有較高專業(yè)審計技術(shù)和水平、能夠適應(yīng)環(huán)境審計要求和發(fā)展的審計隊伍。

（四）強化理論研究，推動環(huán)境審計工作的科學(xué)發(fā)展。一是積極引進(jìn)國外環(huán)境審計先進(jìn)國家的經(jīng)驗，指導(dǎo)我國環(huán)境審計實踐，他山之石、可以攻玉。二是組織國內(nèi)較早開展環(huán)境審計的機關(guān)，總結(jié)已經(jīng)探索的成功經(jīng)驗，盡快形成《環(huán)境審計實例匯編》，下發(fā)審計機關(guān)，指導(dǎo)審計實踐，也可以組成全國環(huán)境審計指導(dǎo)組或者專家組，赴各地指導(dǎo)。三是大力提倡審計項目課題化管理。通過推行“項目審計課題化”，在審計實務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行課題化研究，以課題化研究的成果指導(dǎo)審計實務(wù)，實現(xiàn)“項目”、“課題”兩者的有機融合，形成審計實踐與理論研究的良性互動，不僅可以通過系統(tǒng)內(nèi)的行家里手、系統(tǒng)外的專業(yè)人士共同參與研究討論，集眾人智慧共同推進(jìn)環(huán)境審計項目質(zhì)量的提高，而且可以有效推動環(huán)境審計工作又好又快發(fā)展。

（五）提高成果利用，更好發(fā)揮環(huán)境審計成果的建設(shè)性作用。環(huán)境審計工作有為才能有位。審計成果只有緊緊圍繞維護(hù)國家經(jīng)濟安全和環(huán)境安全、保護(hù)國家可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)人民群眾生活質(zhì)量，推動生態(tài)文明建設(shè)等方面發(fā)揮積極作用，才能充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的警示、防御和預(yù)防功能。一是通過強化政府、部門和企事業(yè)單位的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，力促問責(zé)機制建立。當(dāng)前，國家環(huán)?？偩峙c各省、自治區(qū)、直轄市人民政府簽訂的《“十一五”主要污染物總量削減目標(biāo)

—9— 責(zé)任書》，國務(wù)院已通過目標(biāo)責(zé)任書的形式，分解落實到各省、自治區(qū)、直轄市，各省、自治區(qū)、直轄市把生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)任務(wù)層層分解納入各級政府工作目標(biāo)責(zé)任制，并分解落實到有關(guān)部門和企事業(yè)單位。審計跟進(jìn)必須以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，關(guān)注各級政府及其有關(guān)部門和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人在環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排等方面的職責(zé)履行情況。環(huán)境保護(hù)目標(biāo)責(zé)任制完成情況、本區(qū)域重點領(lǐng)域和重點行業(yè)的污染治理情況、政府重大投資項目的審批和環(huán)評程序合規(guī)情況，客觀評價領(lǐng)導(dǎo)干部在改善生態(tài)平衡和環(huán)境保護(hù)、保障經(jīng)濟和社會可持續(xù)發(fā)展等方面的實際效果，引導(dǎo)和促使領(lǐng)導(dǎo)干部樹立科學(xué)發(fā)展觀。二是通過強化宏觀服務(wù)，促進(jìn)國家的可持續(xù)發(fā)展。審計工作必須充分考慮到可持續(xù)發(fā)展的三個要素，即經(jīng)濟增長、環(huán)境保護(hù)和社會進(jìn)步。環(huán)境審計成果應(yīng)該注重環(huán)境安全對社會經(jīng)濟和民生的影響，圍繞推進(jìn)政府和相關(guān)部門加強生態(tài)環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)國家環(huán)保政策的貫徹落實、維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)和國家利益、落實國家有關(guān)規(guī)劃，建立健全節(jié)能減排和環(huán)境污染防治長效機制，推進(jìn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展等方面積極提出既有前瞻性又有可操作性的建議，充分發(fā)揮審計成果的使用價值。

—10—

第四篇：對審計失敗的再思考論文

對審計失敗的再思考

內(nèi)容摘要：隨著我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，審計失敗的案件時有發(fā)生，給社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注。本文試從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述了對審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策。

何為審計失敗，顧名思義，審計失敗就是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假不實，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計形象的失敗。近二十多年來，隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展，審計失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會 造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注。本文從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述了審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策，希望在進(jìn)一步完善我國現(xiàn)有的審計監(jiān)督體系，杜絕虛假會計信息披露泛濫有所裨益。

一、審計失敗的本質(zhì)剖析

審計失敗的本質(zhì)具體講涵概以下三方面內(nèi)容：首先，審計失敗的結(jié)果是錯誤的審計意見，而這一結(jié)果是因為審計人員未能正確遵循審計準(zhǔn)則的具體要求而造成的。這就與審計風(fēng)險劃清了界限：如果審計人員正確地遵守了審計準(zhǔn)則，但仍然提出了錯誤的審計意見，這種情況就屬于審計風(fēng)險的范疇?？梢?，審計失敗與審計風(fēng)險的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準(zhǔn)則。

其次，審計失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失敗。企事業(yè)管理當(dāng)局是經(jīng)營失敗的第一責(zé)任人，當(dāng)企事業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)失敗時，審計人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，企事業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗時，審計失敗可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。

最后，從理論上講，審計失敗還包括：被審計單位的會計報表實際是合法公允的，但由于審計人員執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致其發(fā)表了否認(rèn)會計報表公允性的審計意見。當(dāng)然，在實踐中由于被審計單位對于不利事件的敏感性，這種情況較容易被覺察并得以及時糾正。

二、審計失敗的影響

審計的經(jīng)濟后果主要通過審計報告等載體體現(xiàn)出來，也就是說，審計報告的使用者會利用審計意見的不同表述考慮其決策行動，包括投資信貸等經(jīng)濟決策和審計師的選擇等。審計失敗的發(fā)生，首先影響的是審計信息使用者的決策行為，并在總體上制約市場運行效率和社會資源的配置效果。當(dāng)然，審計失敗也會殃及會計行業(yè)的生存和健康發(fā)展。

（一）對事務(wù)所本身的影響

1.聲譽。審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。如果一旦審計失敗發(fā)生，有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽。這種受損的聲譽不僅對事務(wù)所的現(xiàn)實市場產(chǎn)生極大的負(fù)面影響，而且會使其散失潛在市場。

2.業(yè)務(wù)。有遠(yuǎn)大目標(biāo)的會計師事務(wù)所都希望能獲得有較高利潤率的持續(xù)發(fā)展機會，這就需要將有限的資源在新老客戶之間進(jìn)行分配，取得平衡，在維護(hù)與老客戶關(guān)系、努力滿足其需求的基礎(chǔ)上，也會注意將服務(wù)重點放在可識別的潛在客戶身上，努力使一般性的客戶發(fā)展為固定的客戶進(jìn)而成為有力的支持者，最終成為公司和服務(wù)產(chǎn)品的擁護(hù)者，成為公司的業(yè)績支撐點。但是，審計失敗的產(chǎn)生將使客戶利益受損，其忠誠度呈“下階”趨勢，其良好的關(guān)系無法長久地維持。

3.存在性。審計失敗的產(chǎn)生，可能導(dǎo)致法律訴訟，對事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。

(二)對社會的影響

1.決策失誤。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)曾假定所有市場的參與者都擁有完全的信息，然而事實上，由

于審計失敗使審計信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態(tài)之中，信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險就越大，決策失誤也就越多。

2.控制失靈。用委托代理理論來分析，委托代理關(guān)系確立后，委托人為使自己的效用最大化，通過建立審計機制來控制代理人的行為，以防代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益。由于審計失敗，使委托人不能借助于信息全面地觀察企業(yè)的狀況，并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動；由于審計失敗，使委托人無法借助于財務(wù)指標(biāo)來衡量和評價代理人工作的主觀努力程度，代理人有可能“偷懶”或“規(guī)避責(zé)任”；由于審計失敗，處于企業(yè)外部的委托人，常常不能有效地鑒定信息的供給質(zhì)量，使代理人可能會利用虛假的信息“欺騙”委托人，損害委托人的利益；等等。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級之間的關(guān)系中。

3.評價失公。公平、公正、公允是業(yè)績評價的基本要求，而業(yè)績評價的公正性又取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量。由于審計失敗，各種業(yè)績指標(biāo)就會失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性，從而使評價失公。

4.市場失效。導(dǎo)致市場效率差別的原因之一，是證券市場價格反映信息的充分程度，而這又與企業(yè)信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)?？梢哉f，在不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下，企業(yè)內(nèi)部信息（審計后）披露越充分，信息公開的程度越大，少數(shù)人獲取“內(nèi)幕信息”或私有信息進(jìn)行交易的機會就越小，證券市場效率也就越高，反之，則越低。

總之，由于審計失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會經(jīng)濟利益分配失公和失效，導(dǎo)致社會經(jīng)濟秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經(jīng)濟的有序性。

三、審計失敗產(chǎn)生的原因

是否造成審計失敗的決定性因素是審計人員的執(zhí)業(yè)行為。不論被審計單位的經(jīng)營狀況及財務(wù)錯弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力、沒有進(jìn)行必要的實質(zhì)性測試，最終出具了與事實不符的審計意見，就屬于審計失敗。但是，被審計單位的經(jīng)營狀況及財務(wù)錯弊的嚴(yán)重程度對審計人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計人員正確執(zhí)行審計準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計失敗相關(guān)聯(lián)。下面將從審計主體和審計客體兩個角度出發(fā)闡述審計失敗的原因。

（一）審計主體方面的原因

1、審計人員對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和會計信息處理過程缺乏充分了解。財務(wù)活動是經(jīng)濟活動的貨幣表現(xiàn)，財務(wù)活動中的舞弊行為無疑是為了掩飾經(jīng)營活動的虛假性和違法性，被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)一般講本身不存在問題，除非技術(shù)上的低級錯誤，但是其反映的內(nèi)容是否真實？又是通過怎樣的程序出籠？因此，審計人員如果不熟悉被審計單位的業(yè)務(wù)活動和會計信息處理程序，僅限于有關(guān)的會計資料，是很難查清問題的。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，當(dāng)被審計單位存在以下情況時出具虛假財務(wù)報告的可能性極大。（1）被審單位存在嚴(yán)重舞弊行為或違法現(xiàn)象（2）被審單位存在決策失誤并由此帶來一定損失；（3）被審單位業(yè)務(wù)量大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜；（4）被審單位會計核算程序復(fù)雜，有大量關(guān)聯(lián)方易；（5）被審單位存在財務(wù)危機等。由此可見，不充分了解被審單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和會計程序，就首先意味著審計不到位，審計證據(jù)搜集不充分，對虛假的財務(wù)報告也就無從查起。

2、審計人員的過失行為。過失是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，沒有完全遵循或完全沒有遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，而出具不實審計報告的行為。它往往是審計人員未能保持審計工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求，未能對被審計單位的內(nèi)控制度、審計的重要性和審計風(fēng)險進(jìn)行有效的評估，未能恰當(dāng)?shù)剡\用審計程序獲取審計證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的三級復(fù)核制度等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計報告嚴(yán)重失真。如：深圳中天勤會計師事務(wù)所的注冊會計師在對銀廣夏的應(yīng)收帳款進(jìn)行審計時，不僅詢證函的寄發(fā)與回收讓被審單位經(jīng)手，而且對于取得的回函也未作必要的分析；對

于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收帳款，注冊會計師在運用替代程序時，未能取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司的應(yīng)收帳款；此外未能有效執(zhí)行分析性測試程序，在銀廣夏2000主營業(yè)務(wù)收入大副增長的情況下生產(chǎn)用電的電費卻降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)或報告。諸如此類的問題還有很多，問題都出在疏于對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力方面存在重大過失。

3、審計方法方面的缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測試及內(nèi)部審計結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測試固然是審計的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運行受到單位管理的局限，特別是當(dāng)被審單位的內(nèi)控制度較差，會計信息失真時，內(nèi)部審計本身就意味著錯誤與失敗。另一方面，審計在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計抽樣方法下，具有一定的機械性和風(fēng)險性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計失敗。

（二）審計客體方面的原因

1、審計對象、范圍的拓展，致使審計風(fēng)險增大，審計失敗的概率增加。被審單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)隨市場經(jīng)濟的不斷拓展，會計客體方法會日趨復(fù)雜，特別是受知識經(jīng)濟及信息化網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)，如“網(wǎng)上公司”、“模擬公司”等虛擬實體的興起，在一定程度上拓展了被審實體的范圍，也增加了相應(yīng)的審計內(nèi)容，如人力資源審計、非財務(wù)報表信息審計、企業(yè)購并審計、跨國業(yè)務(wù)審計等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審計內(nèi)容，增加了審計難度。增加了審計失敗的可能性。

2、被審計單位會計報表表述不實，增大了審計風(fēng)險，審計失敗的概率增加。會計報表表述不實主要有兩種：錯誤和舞弊。從我國證監(jiān)會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過多的干預(yù)行為，如證券市場準(zhǔn)入審批制、調(diào)動政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會計信息得以長期存在。國家會計學(xué)院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計中，形成假帳的主要因素排位是：“政府領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第一因素，占48%；“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第二因素，占36%；“會計人員要飯碗”為第三因素，占9.33%；“注冊會計師要鈔票”排在第四因素，占6.67%。從問卷調(diào)查可以看出形成假帳的主要因素并不在于會計人員和審計人員方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)官員。

3、法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足

美國擁有世界上最大、最開放、最具吸引力的資本市場，美國經(jīng)濟界也一直標(biāo)榜其嚴(yán)格的證券市場規(guī)范和企業(yè)審計標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)說，美國對于會計師的監(jiān)管還是相當(dāng)嚴(yán)格的，除了行業(yè)協(xié)會外，財政部、證券交易委員會等都嚴(yán)格監(jiān)控上市公司的財務(wù)報表和會計師事務(wù)所的審計報告，其中大公司、大會計師事務(wù)所更是監(jiān)控的重點。一旦被查出問題，等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢，相關(guān)的會計師事務(wù)所也會被吊銷執(zhí)照、課以重罰。此外，美國的投資者也是最具自我法律保護(hù)意識的，一旦會計師事務(wù)所的違規(guī)劣跡被揭露，受害者就會運用法律手段，對會計師事務(wù)所提出巨額索賠訴訟。但因限于人力和財力，各監(jiān)管機構(gòu)除了少量抽查外，一般不對審計報告進(jìn)行核查，而是主要依靠審計業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查。因此絕大多數(shù)違規(guī)審計案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。由此也可推知，已經(jīng)暴露的審計黑幕僅僅只是冰山一角，更多的審計違規(guī)事件還沒有、并可能永遠(yuǎn)也不會被揭露，絕大多數(shù)投資者因此而蒙受的損失也是無法討回公道的。正因為如此，雖然違規(guī)審計會面臨很大風(fēng)險，但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，使違規(guī)的風(fēng)險和收益極不對稱，才會出現(xiàn)如此之多敢于挺而走險的會計師事務(wù)所。

四、審計失敗的防范措施

基于對上述審計失敗的本質(zhì)與原因的分析，防范審計失敗的發(fā)生應(yīng)從審計主體和審計客體兩個方面綜合考慮，既要加強審計主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對不同審計客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。根據(jù)這樣的原則，筆者認(rèn)為，審計人員防范和減少審計失敗的有效措施可以歸結(jié)為以下幾個方面：

一、是加強注冊會計師的職業(yè)道德，提離自身紊質(zhì)。社會公眾對審計的要求與審計能力所達(dá)到的程度之間有一個期望差。審計由于所應(yīng)用的工具和術(shù)手段的局限性及其審計人員自身素質(zhì)的影響，使得它在滿足公眾需求方面，始終處于被動位置，這也使得審計人員必然要承擔(dān)一定的風(fēng)險。而如何將這些風(fēng)險控制在他們所能接受的水平內(nèi)，對審計人員應(yīng)做如下要求:

(一)樹立風(fēng)險觀念。我國的審計人員數(shù)量雖多，但層次不高，即使有會計證的人員，但由于會計師事物所的長期掛靠體制也養(yǎng)成了一種墨守陳規(guī)，不求發(fā)展的工作態(tài)度，造成了審計工作質(zhì)量的低下，加大了審計風(fēng)險。因此，審計人員一定要把思想轉(zhuǎn)變過來，積極適應(yīng)市場經(jīng)濟對審計的要求，增強風(fēng)險意識，道德意識和責(zé)任意識，培養(yǎng)高尚的品德，正直的人格和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度。

(二)遵守職業(yè)道德要求。審計人員的職業(yè)道德是注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀(jì)律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在執(zhí)業(yè)時嚴(yán)格遵守，這樣才有可能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，一般不會發(fā)生過失，至少不會發(fā)生重大審計風(fēng)險損失。

（三)提高執(zhí)業(yè)水平。審計的目的是對被審計單位報表的可靠性發(fā)表審計意見。這說明審計的結(jié)果是要做出判斷。這種判斷能力來自于審計人員的經(jīng)驗積累和專業(yè)能力，判斷貫穿了審計過程的始終，因此，審計人員不僅具有執(zhí)業(yè)所需的會計、審計、法律、稅務(wù)，企業(yè)管理等多方面知識，還需有實務(wù)操作能力和豐富的實踐經(jīng)驗。

二、是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是創(chuàng)造良好的審計人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計失敗的基本條件。在我國目前的法律框架下，決定公司內(nèi)部審計人員聘任的是公司股東大會。審計人員的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的棟梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式，審計師事物所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使審計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果審計人員說“不”，就可能被解聘，事物所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計質(zhì)量的提高決不是單靠審計行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為審計人員審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計失敗的發(fā)生。

三、是要加強行業(yè)監(jiān)督與指導(dǎo)力度，尤其是加大對審計人員敗德行為的懲罰力度是規(guī)避審計失敗的重要措施。改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，通過嚴(yán)厲的處罰，讓審計人員對其敗壞執(zhí)業(yè)道德行為承擔(dān)巨大壓力和風(fēng)險成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計失敗發(fā)生的重要制度措施。必須讓審計人員意識到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其民事賠償責(zé)任，直到其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的動機，增強風(fēng)險意識。

四、是審慎選擇被審計單位。大量的審計訴訟案例說明，被審計單位的經(jīng)營背景對審計風(fēng)險的形成有重要影響。被審計單位的經(jīng)營環(huán)境，業(yè)務(wù)狀況，內(nèi)控制度及管理人員的素質(zhì)，管理方式等都會帶來審計風(fēng)險。因此，注冊會計師在接受委從以下幾方面來考慮委托業(yè)務(wù)的可接受性。

(一)客戶品行端正，信譽良好?？蛻艟哂姓钡钠犯瘢瑒t出現(xiàn)差錯和舞弊行為的可能性就小，固有風(fēng)險就低;反之，固有風(fēng)險就很高，即使擴大審計測試的規(guī)模，審計人員也難以使總體審計風(fēng)險降低到社會可接受的水平內(nèi)。

(二)應(yīng)盡可能詳細(xì)了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況。注冊會計師面臨著許多形形色色的行業(yè)，每個行業(yè)都有其經(jīng)營特點，被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計的相對風(fēng)險就越大，有時既使注冊會計師能搜集到很多有說服力的審計證據(jù)，但也很難揭示經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，因此，在承接業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)充分估計這一風(fēng)險，采取相應(yīng)的措施防患于未然。

(三)對財務(wù)狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。過去大部分審計訴訟案都集中在陷入財務(wù)困境的審計客戶。當(dāng)其面臨破產(chǎn)或償債出現(xiàn)問題時股東或債權(quán)人總想把損失轉(zhuǎn)嫁他人，而目前的法律常常判有賠償能力的一方敗訴，故這種客戶的審計風(fēng)險很大，一般最好拒絕;否則，執(zhí)行較詳細(xì)的審計，提高審計費用。

以上各項措施是基于審計主客體方面一些基本的規(guī)避方法而言，它們并不截然獨立，而是密切相關(guān)的，必須同時貫徹實施才能達(dá)到預(yù)期效果。當(dāng)然，關(guān)于規(guī)避審計失敗的措施還有許多，比如提高上市公司質(zhì)量，完善會計師事物所聘任制度，健全審計收費制度，建立健全事物所質(zhì)量控制制度，建立和完善注冊會計師責(zé)任制度等等方面的內(nèi)容，本文就不再深入闡述。

第五篇：論文：淺談對社會審計失敗的思考

淺談對社會審計失敗的思考

【摘要】審計是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。如今,國內(nèi)外影響巨大的審計失敗案件層出不窮,注冊會計師行業(yè)進(jìn)入了前所未有的困頓時期。文章從審計失敗的成因、影響及其對策等進(jìn)行論述, 探討審計人員對審計失敗產(chǎn)生的原因的認(rèn)識, 加強對審計失敗進(jìn)行控制和規(guī)避。

【關(guān)鍵詞】審計失敗原因 對策

長期以來，我國社會審計管理體制、職能定位、人員素質(zhì)、法律法規(guī)等諸多因素的影響，缺乏必要的獨立性和足夠的權(quán)威性，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。

一、審計失敗的含義

審計失敗是指審計人員由于沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見，審計失敗可能來自于被審計單位會計報表存在的錯誤或舞弊，或者兩者兼有而有之，當(dāng)被審計單位的會計報表中存在錯誤或舞弊時，如果審計人員嚴(yán)格地按照獨立審計準(zhǔn)則的要求行事，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和誤慎，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ǎ强梢詫媹蟊碇兄卮蟮腻e誤和舞弊事項揭示出來的，但是審計人員卻因種種原因未能查出這些錯誤和舞弊而出具了肯定意見的審計報告，從而誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人做出錯誤的判斷，這就是審計失敗，審計人員通常要對審計失敗承擔(dān)責(zé)任，因此審計人員在進(jìn)行審計工作時，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計計劃，保持高度的專業(yè)懷疑。

二、審計失敗的后果

審計失敗的發(fā)生, 首先影響的是審計信息使用者的決策行為, 并在總體上制約市場運行效率和社會資源的配置效果。

(一)對會計師事務(wù)所本身的影響

1.會計師事務(wù)所的聲譽。一旦審計失敗發(fā)生, 有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽。這種受損的聲譽不僅對事務(wù)所的現(xiàn)實市場產(chǎn)生極大的負(fù)面影響, 而且會使其散失潛在市場。

2.會計師事務(wù)所的誠信。對注冊會計師而言, 誠信既是財富, 又是財源, 誠信還是財力。誠信一但缺失, 就意味著失去了走向市場化與國際化的通行證。

3.會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)。審計失敗的產(chǎn)生將使客戶利益受損, 其忠誠度呈下階趨勢, 其良好的關(guān)系無法長久地維持。

4.會計師事務(wù)所的存在性。審計失敗的產(chǎn)生, 可能導(dǎo)致法律訴訟, 對會計師事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。如美國的安然公司導(dǎo)致了美國的安達(dá)信會計公司的破產(chǎn), 等等。

(二)對注冊會計師的影響

注冊會計師法律責(zé)任問題, 不僅會影響社會審計的質(zhì)量,決定審計地位的高低, 對于我國證券市場健康有序的運行, 市場經(jīng)濟的法制建設(shè)有著不可估量的作用。

1.注冊會計師的聲譽。審計失敗一但發(fā)生, 首當(dāng)其沖便是對個人聲譽的不利, 相繼而來的便是旁人的冷嘲熱諷, 更有甚者客戶對其的攻擊, 個人的聲譽受相當(dāng)大的損害。

2.注冊會計師的法律責(zé)任。當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后或?qū)徲嫀煹脑? 造成審計失敗, 不論是信息使用者還是法官, 都傾向于從有支付能力的注冊會計師取得賠償, 這就是所謂的深口袋理論。實際上, 卻總是發(fā)生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。

(三)對社會的影響

1.決策失誤。審計失敗使審計信息質(zhì)量不理想, 市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態(tài)之中, 信息供給和擁有越不完全, 不確定性的程度和風(fēng)險就越大, 決策失誤。

2.控制失靈。審計失敗, 使委托人不能借助于信息全面地觀察企業(yè)的狀況, 并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動;由于審計失敗, 使委托人無法借助于財務(wù)指標(biāo)來衡量和評價代理人工作的主觀努力程度, 代理人有可能“偷懶”或“規(guī)避責(zé)任”;由于審計失敗, 處于企業(yè)外部的委托人, 常常不能有效地鑒定信息的供給質(zhì)量, 使代理人可能會利用虛假的信息“欺騙”委托人, 損害委托人的利益等。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級之間的關(guān)系中。

3.評價失公。由于審計失敗, 各種業(yè)績指標(biāo)就會失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性, 從而使評價失公。

4.市場失效。導(dǎo)致市場效率差別的原因之一, 是證券市場價格反映信息的充分程度, 而這又與企業(yè)信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)?？梢哉f, 在不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下, 企業(yè)內(nèi)部信息披露越充分, 信息公開的程度越大, 少數(shù)人獲取內(nèi)幕信息或私有信息進(jìn)行交易的機會就越小, 證券市場效率也就越高, 反之, 則越低。

三、導(dǎo)致審計失敗的原因

（一）對被審計單位的審計信息把握不正確、不全面、不充分。

1.對被審計單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況缺乏充分了解。會計是活動的綜合反映，假如不熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，僅限于有關(guān)的會計資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了存在的。首先，當(dāng)被審計單位面臨財務(wù)困境時，出具虛假財務(wù)報告的可能性就大。根據(jù)美國對財務(wù)報告虛假所作的發(fā)現(xiàn)：44%的財務(wù)報告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。我國某上市公司的情況就說明了這一題目，該公司在企業(yè)發(fā)生虧損后，專門成立了一個做假帳的班子，粉飾業(yè)績，使投資者蒙受了重大損失。其次，客戶的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜，財務(wù)報告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，由于企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易的方式隱瞞其真實的財務(wù)狀況。例如在我國，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到它的關(guān)聯(lián)企業(yè)里，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)編造一些復(fù)雜交易，這些交易從會計處理方法上看是完全正當(dāng)?shù)模湟虼硕_認(rèn)的交易利潤卻永遠(yuǎn)不會實現(xiàn)。此外，還有很多上市公司利用轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、土地、股權(quán)等非貨幣交易業(yè)務(wù)，在沒有現(xiàn)金流進(jìn)的情況下確認(rèn)巨

額轉(zhuǎn)讓利潤，虛飾了其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力。

2.對被審計單位的控制環(huán)境及內(nèi)部治理要求缺乏充分了解。當(dāng)被審計單位的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，公司的決策是由一個人或少數(shù)幾個人決定，而且治理階層對財務(wù)報表編制的主要考慮是實現(xiàn)預(yù)期利潤時，那么會計報表中存在舞弊的可能性獻(xiàn)比較大。有的被審計單位治理層的業(yè)績壓力相當(dāng)大，在無法實現(xiàn)其目標(biāo)的情況下，治理職員可能會虛報業(yè)績，因此，審計職員還應(yīng)重視在審計過程中發(fā)現(xiàn)的可疑或特殊之處；對于中發(fā)生的非常交易，應(yīng)對其正當(dāng)性、有效性、公允性給予適當(dāng)關(guān)注，否則就有可能遺留巨大的隱患。

此外，基于以上所述，審計組織要謹(jǐn)慎對待與被審計單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書，以明確會計責(zé)任和審計責(zé)任。對于那些經(jīng)營情況不佳或有跡象表明將出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險的審計業(yè)務(wù)，應(yīng)慎重考慮是否接受委托。

（二）審計職員專業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺。

1.審計職員承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。比如讓一個一貫審計工商企業(yè)的審計職員往審計行業(yè)的會計報表，就可能無法完成任務(wù)或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當(dāng)被審計單位要求在極短的時間內(nèi)提出審計報告，而審計職員為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依靠未經(jīng)證實的治理當(dāng)局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可能出現(xiàn)題目。例如瓊民源1996年的審計報告，審計職員從接受委托到出具審計報告僅用了一周左右的時間。在這么短的時間里完成這么一個在全國很多地區(qū)設(shè)有分子公司的企業(yè)團(tuán)體的審計工作，工作的質(zhì)量就可想而知了。

2.未對審計助理職員給予應(yīng)有的指導(dǎo)、幫助和監(jiān)視。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊會計師可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理職員和聘請專家協(xié)助工作，但應(yīng)對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。如一些職級較低或練習(xí)不足的從業(yè)職員可能由于沒有豐富的實踐經(jīng)驗，碰到特殊題目時，未能保持審計工作的警覺性，輕易接受客戶所作的解釋，錯漏了可能存在的題目。但主辦審計職員卻掉以輕心，末給予有效的或適時的指導(dǎo)或質(zhì)量監(jiān)管。

3.在承接新客戶的審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)與前任審計者取得應(yīng)有的聯(lián)系，以了解被審計單位過往是否存在任意選擇會計原則的行為。由于我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定會計處理方法應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說盡對不能變更，假如審計職員對客戶為操縱利潤而進(jìn)行的明顯不公道的會計變更表示異議時，被審計單位就可能會通過更換會計師事務(wù)所來達(dá)到目的。如瓊民源在四年的時間內(nèi)更換了三個會計師事務(wù)所就說明了這一題目。因此，作為一個合格的審計職員，應(yīng)保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量；應(yīng)當(dāng)加強職業(yè)后續(xù)，不斷補充新知識，進(jìn)步業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，應(yīng)充分考慮審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及審計職員的執(zhí)業(yè)能力，防止為了自身效益而盲目接受不能勝任的委托。對于接任審計，應(yīng)與前任審計職員取得聯(lián)系，了解被審計單位變更委托的原因。

（三）審計程序使用不當(dāng)。

1.對客戶內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試不公道。通常審計職員對于客戶內(nèi)部控制制度的了解，是通過詢問方式或問卷方式向公司有關(guān)經(jīng)辦職員取得的，這就涉及到所提的題目是否有針對性，是否有效；在采用面詢方式時還必須注重面談技巧，要善于察顏觀色，找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點。對內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實質(zhì)性測試的時間和范圍。但是審計職員由于受時間預(yù)算的限制，?？雌錅y試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅持?jǐn)U大抽樣范圍，由于這樣做可能會超出時間預(yù)算而其工作績效。

2.未能充分把握被審計單位交易的審計軌跡。審計軌跡是指通過編碼、交叉索引和連結(jié)帳戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的書面資料所提供的一連串的跡象。審計職員可以使用審計軌跡來核實和追查交易，向被審計單位的有關(guān)職員獲取整個審計軌跡的相關(guān)書面資料。這就要求審計職員在審計初期取得被審計單位交易流程的具體資料，否則就無法核實交易的真實性。例如，審計職員在審計應(yīng)收帳款時，可以從顧客訂貨單一銷售合同一發(fā)運憑證一銷售發(fā)票一收款通知單等資料及相關(guān)的憑證、帳簿資料來確定年末余額，并將此余額向被審計單位的客戶進(jìn)行函證，以驗證應(yīng)收帳款年末余額的正確性。為避免審計失敗，審計職員應(yīng)嚴(yán)格遵守一般公認(rèn)及特定的審計準(zhǔn)則，按準(zhǔn)則要求接受委托、制定審計計劃并實施審計程序。在審計過程中經(jīng)常保持專業(yè)懷疑態(tài)度，對發(fā)現(xiàn)的題目決不輕易下結(jié)論，而是在嚴(yán)格按審計程序并充分利用分析性復(fù)核程序，以確定是否存在異常差異并找出差異產(chǎn)生的原因。

應(yīng)當(dāng)明確，審計職員的審計工作，并不能保證將財務(wù)報表中的錯弊事項都能揭示出來。但在擬訂審計計劃時，應(yīng)考慮可能的錯誤與舞弊的風(fēng)險，并于審計過程中對顯示可能存在的舞弊情況，從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分的關(guān)注，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要的話，?yīng)執(zhí)行追加審計程序。

四、審計失敗的防范

(一)樹立良好的職業(yè)道德

良好的職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立足社會的根本。注冊會計師協(xié)會應(yīng)定期考核、評估以督促各會計師事務(wù)所和注冊會計師加強對自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高;會計師事務(wù)所也應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)和教育。

(二)市場競爭機制的約束

通過激勵機制的設(shè)計來解決審計失敗問題有一定效力,但這種激勵機制的運作還需要委托人對代理人的管理有監(jiān)督的興趣, 并且各個分散的股東能夠無成本地聯(lián)合起來形成股東集團(tuán)的共同意志。在現(xiàn)實中, 能夠代表股東利益的經(jīng)濟主體一般設(shè)定為董事會。由于所有權(quán)與控制權(quán)的分離, 公司控制權(quán)往往是由管理者所操縱, 并形成對董事會控制的局面, 而股東往往成為公司的過路客 , 進(jìn)一步使股東對某一特定公司的管理進(jìn)行監(jiān)

督缺乏興趣。在股權(quán)極端分散的情況下, 股東要想通過董事會利用激勵機制來直接約束審計師的行為, 就顯得十分軟弱。

(三)加強事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制

首先, 要簽訂審計委托書, 取得管理當(dāng)局聲明書, 對注冊會計師和客戶的責(zé)任、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、范圍等予以明確。其次, 要正確地運用分析性復(fù)核程序。在計劃階段, 注冊會計師需對企業(yè)所提供的會計報表及其他有關(guān)的資料進(jìn)行分析性復(fù)核, 以了解企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況, 研究具有潛在風(fēng)險的審計領(lǐng)域, 規(guī)劃審計工作所需時間、人員, 確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)和各會計科目實施符合性測試的范圍等;在具體實施階段, 注冊會計師亦需通過實施分析性復(fù)核收集一定的審計證據(jù), 以發(fā)現(xiàn)尚需進(jìn)一步檢查的事項;在審計完成階段, 注冊會計師應(yīng)對會計信息全面地實施分析性復(fù)核程序, 以評價局部的審計結(jié)論和擬形成的面地實施分析性復(fù)核程序, 以評價局部的審計結(jié)論和擬形成的審計意見的正確性。第三, 要恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲嫻ぷ? 編制良好的工作底稿;收集充分的證據(jù), 恰當(dāng)?shù)卦u價證據(jù);分配審計資源于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域, 確保識別所有的重大錯報和漏報: 對審計工作底稿實行三級復(fù)核制度, 對重大問題實行報告制度。

(四)采取風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法

在目前我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制較差和管理人員串通舞弊經(jīng)常存在的情況下, 繼續(xù)采用制度基礎(chǔ)審計方法可能會導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。對此, 我們可以參考發(fā)達(dá)國家普遍采用的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法, 根據(jù)對風(fēng)險的評估分配審計資源, 重點關(guān)注風(fēng)險較大的領(lǐng)域和范圍, 以保證審計的真實和完整。

(五)選擇和保持客戶時需慎重

注冊會計師在接受委托之前, 應(yīng)采取與前任注冊會計師聯(lián)系等程序, 評價客戶管理高層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格, 應(yīng)當(dāng)盡量拒絕接受。對于陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意, 歷史上就曾出現(xiàn)有財務(wù)危機的公司比沒有財務(wù)危機的公司較容易虛報收入和隱瞞需在財務(wù)報告中披露的事實的事例。一旦判斷客戶陷入財務(wù)困境, 最好考慮拒絕接受這類客戶;若無法拒絕, 則應(yīng)提高審計費用, 執(zhí)行較為詳細(xì)的審計, 以降低審計失敗的風(fēng)險。

總之，完善現(xiàn)代企業(yè)制度下的社會審計制度，是一項既長遠(yuǎn)又艱巨的任務(wù)，需要我們不斷地去努力，去探索，以加強企業(yè)的自我約束和自我監(jiān)管，提高企業(yè)競爭力，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。

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