第一篇：對(duì)審計(jì)失敗的再思考論文大綱

對(duì)審計(jì)失敗的再思考論文大綱

{摘要} 隨著我國審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，審計(jì)失敗的案件時(shí)有發(fā)生，給社會(huì)造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注。本文從審計(jì)失敗的本質(zhì)談起，分析審計(jì)失敗形成的原因，最后提出避免既治理審計(jì)失敗看法與對(duì)策。

一、審計(jì)失敗的本質(zhì)剖析

1、審計(jì)人員在審計(jì)過程中是否正確遵守審計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要界限。

2、審計(jì)失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失敗。

二、審計(jì)失敗的影響

1、影響了事務(wù)所的聲譽(yù)、業(yè)務(wù)及存在性。

2、導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經(jīng)濟(jì)的有序性。

二、審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因分析

1、客觀原因

（1）審計(jì)對(duì)象、范圍的拓展，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)失敗的概率增加。

（2）被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率增加。

2、主觀原因

（1）審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理過程缺乏充分了解。

（2）審計(jì)人員的過失行為。

（3）審計(jì)方法方面的缺陷。

（4）法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足。我國內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督在一定程度均未起到一定的作用。

三、避免既治理審計(jì)失敗的看法與對(duì)策

（1）審計(jì)人員提升自身的業(yè)務(wù)能力。

1、樹立風(fēng)險(xiǎn)觀念。

2、遵守職業(yè)道德要求。

3、提高執(zhí)業(yè)水平。

（2)要謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位,充分估計(jì)審計(jì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

1、客戶品行端正，信譽(yù)良好。

2、應(yīng)盡可能詳細(xì)了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況。

3、對(duì)財(cái)務(wù)狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。

（3）要完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范公司治理機(jī)制，為審計(jì)人員創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（4）要完善行政監(jiān)督體系，規(guī)范社會(huì)審計(jì)監(jiān)督。

第二篇：對(duì)審計(jì)失敗的再思考論文

對(duì)審計(jì)失敗的再思考

內(nèi)容摘要：隨著我國審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，審計(jì)失敗的案件時(shí)有發(fā)生，給社會(huì)造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注。本文試從審計(jì)失敗的本質(zhì)談起，著重論述了對(duì)審計(jì)失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對(duì)策。

何為審計(jì)失敗，顧名思義，審計(jì)失敗就是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動(dòng)中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計(jì)方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計(jì)意見，由此引起審計(jì)爭議，導(dǎo)致審計(jì)形象的失敗。近二十多年來，隨著我國審計(jì)事業(yè)的迅速發(fā)展，審計(jì)失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)和社會(huì) 造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注。本文從審計(jì)失敗的本質(zhì)談起，著重論述了審計(jì)失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對(duì)策，希望在進(jìn)一步完善我國現(xiàn)有的審計(jì)監(jiān)督體系，杜絕虛假會(huì)計(jì)信息披露泛濫有所裨益。

一、審計(jì)失敗的本質(zhì)剖析

審計(jì)失敗的本質(zhì)具體講涵概以下三方面內(nèi)容：首先，審計(jì)失敗的結(jié)果是錯(cuò)誤的審計(jì)意見，而這一結(jié)果是因?yàn)閷徲?jì)人員未能正確遵循審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求而造成的。這就與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃清了界限：如果審計(jì)人員正確地遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但仍然提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，這種情況就屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇?？梢姡瑢徲?jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要界限在于審計(jì)人員是否在審計(jì)過程中正確遵守了審計(jì)準(zhǔn)則。

其次，審計(jì)失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失敗。企事業(yè)管理當(dāng)局是經(jīng)營失敗的第一責(zé)任人，當(dāng)企事業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)失敗時(shí)，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計(jì)失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，企事業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。

最后，從理論上講，審計(jì)失敗還包括：被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際是合法公允的，但由于審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致其發(fā)表了否認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的審計(jì)意見。當(dāng)然，在實(shí)踐中由于被審計(jì)單位對(duì)于不利事件的敏感性，這種情況較容易被覺察并得以及時(shí)糾正。

二、審計(jì)失敗的影響

審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果主要通過審計(jì)報(bào)告等載體體現(xiàn)出來，也就是說，審計(jì)報(bào)告的使用者會(huì)利用審計(jì)意見的不同表述考慮其決策行動(dòng)，包括投資信貸等經(jīng)濟(jì)決策和審計(jì)師的選擇等。審計(jì)失敗的發(fā)生，首先影響的是審計(jì)信息使用者的決策行為，并在總體上制約市場運(yùn)行效率和社會(huì)資源的配置效果。當(dāng)然，審計(jì)失敗也會(huì)殃及會(huì)計(jì)行業(yè)的生存和健康發(fā)展。

（一）對(duì)事務(wù)所本身的影響

1.聲譽(yù)。審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。如果一旦審計(jì)失敗發(fā)生，有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。這種受損的聲譽(yù)不僅對(duì)事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)市場產(chǎn)生極大的負(fù)面影響，而且會(huì)使其散失潛在市場。

2.業(yè)務(wù)。有遠(yuǎn)大目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都希望能獲得有較高利潤率的持續(xù)發(fā)展機(jī)會(huì)，這就需要將有限的資源在新老客戶之間進(jìn)行分配，取得平衡，在維護(hù)與老客戶關(guān)系、努力滿足其需求的基礎(chǔ)上，也會(huì)注意將服務(wù)重點(diǎn)放在可識(shí)別的潛在客戶身上，努力使一般性的客戶發(fā)展為固定的客戶進(jìn)而成為有力的支持者，最終成為公司和服務(wù)產(chǎn)品的擁護(hù)者，成為公司的業(yè)績支撐點(diǎn)。但是，審計(jì)失敗的產(chǎn)生將使客戶利益受損，其忠誠度呈“下階”趨勢，其良好的關(guān)系無法長久地維持。

3.存在性。審計(jì)失敗的產(chǎn)生，可能導(dǎo)致法律訴訟，對(duì)事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。

(二)對(duì)社會(huì)的影響

1.決策失誤。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)曾假定所有市場的參與者都擁有完全的信息，然而事實(shí)上，由

于審計(jì)失敗使審計(jì)信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對(duì)稱信息的狀態(tài)之中，信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多。

2.控制失靈。用委托代理理論來分析，委托代理關(guān)系確立后，委托人為使自己的效用最大化，通過建立審計(jì)機(jī)制來控制代理人的行為，以防代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益。由于審計(jì)失敗，使委托人不能借助于信息全面地觀察企業(yè)的狀況，并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動(dòng)；由于審計(jì)失敗，使委托人無法借助于財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量和評(píng)價(jià)代理人工作的主觀努力程度，代理人有可能“偷懶”或“規(guī)避責(zé)任”；由于審計(jì)失敗，處于企業(yè)外部的委托人，常常不能有效地鑒定信息的供給質(zhì)量，使代理人可能會(huì)利用虛假的信息“欺騙”委托人，損害委托人的利益；等等。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間的關(guān)系中。

3.評(píng)價(jià)失公。公平、公正、公允是業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的基本要求，而業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的公正性又取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量。由于審計(jì)失敗，各種業(yè)績指標(biāo)就會(huì)失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性，從而使評(píng)價(jià)失公。

4.市場失效。導(dǎo)致市場效率差別的原因之一，是證券市場價(jià)格反映信息的充分程度，而這又與企業(yè)信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)?？梢哉f，在不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下，企業(yè)內(nèi)部信息（審計(jì)后）披露越充分，信息公開的程度越大，少數(shù)人獲取“內(nèi)幕信息”或私有信息進(jìn)行交易的機(jī)會(huì)就越小，證券市場效率也就越高，反之，則越低。

總之，由于審計(jì)失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經(jīng)濟(jì)的有序性。

三、審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因

是否造成審計(jì)失敗的決定性因素是審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為。不論被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力、沒有進(jìn)行必要的實(shí)質(zhì)性測試，最終出具了與事實(shí)不符的審計(jì)意見，就屬于審計(jì)失敗。但是，被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計(jì)人員正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計(jì)失敗相關(guān)聯(lián)。下面將從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)角度出發(fā)闡述審計(jì)失敗的原因。

（一）審計(jì)主體方面的原因

1、審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理過程缺乏充分了解。財(cái)務(wù)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的貨幣表現(xiàn)，財(cái)務(wù)活動(dòng)中的舞弊行為無疑是為了掩飾經(jīng)營活動(dòng)的虛假性和違法性，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一般講本身不存在問題，除非技術(shù)上的低級(jí)錯(cuò)誤，但是其反映的內(nèi)容是否真實(shí)？又是通過怎樣的程序出籠？因此，審計(jì)人員如果不熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息處理程序，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，是很難查清問題的。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，當(dāng)被審計(jì)單位存在以下情況時(shí)出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性極大。（1）被審單位存在嚴(yán)重舞弊行為或違法現(xiàn)象（2）被審單位存在決策失誤并由此帶來一定損失；（3）被審單位業(yè)務(wù)量大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜；（4）被審單位會(huì)計(jì)核算程序復(fù)雜，有大量關(guān)聯(lián)方易；（5）被審單位存在財(cái)務(wù)危機(jī)等。由此可見，不充分了解被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)程序，就首先意味著審計(jì)不到位，審計(jì)證據(jù)搜集不充分，對(duì)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告也就無從查起。

2、審計(jì)人員的過失行為。過失是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒有完全遵循或完全沒有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為。它往往是審計(jì)人員未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度、審計(jì)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估，未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真。如：深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)銀廣夏的應(yīng)收帳款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅詢證函的寄發(fā)與回收讓被審單位經(jīng)手，而且對(duì)于取得的回函也未作必要的分析；對(duì)

于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收帳款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用替代程序時(shí)，未能取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司的應(yīng)收帳款；此外未能有效執(zhí)行分析性測試程序，在銀廣夏2000主營業(yè)務(wù)收入大副增長的情況下生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告。諸如此類的問題還有很多，問題都出在疏于對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力方面存在重大過失。

3、審計(jì)方法方面的缺陷。從審計(jì)方法來看，審計(jì)人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測試及內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測試固然是審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運(yùn)行受到單位管理的局限，特別是當(dāng)被審單位的內(nèi)控制度較差，會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，內(nèi)部審計(jì)本身就意味著錯(cuò)誤與失敗。另一方面，審計(jì)在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)抽樣方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時(shí)，容易影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）審計(jì)客體方面的原因

1、審計(jì)對(duì)象、范圍的拓展，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)失敗的概率增加。被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨市場經(jīng)濟(jì)的不斷拓展，會(huì)計(jì)客體方法會(huì)日趨復(fù)雜，特別是受知識(shí)經(jīng)濟(jì)及信息化網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)，如“網(wǎng)上公司”、“模擬公司”等虛擬實(shí)體的興起，在一定程度上拓展了被審實(shí)體的范圍，也增加了相應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容，如人力資源審計(jì)、非財(cái)務(wù)報(bào)表信息審計(jì)、企業(yè)購并審計(jì)、跨國業(yè)務(wù)審計(jì)等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審計(jì)內(nèi)容，增加了審計(jì)難度。增加了審計(jì)失敗的可能性。

2、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率增加。會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)主要有兩種：錯(cuò)誤和舞弊。從我國證監(jiān)會(huì)的處罰公告中可以看出，絕大部分審計(jì)失敗都存在上市公司蓄意財(cái)務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財(cái)務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過多的干預(yù)行為，如證券市場準(zhǔn)入審批制、調(diào)動(dòng)政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會(huì)計(jì)信息得以長期存在。國家會(huì)計(jì)學(xué)院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計(jì)中，形成假帳的主要因素排位是：“政府領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第一因素，占48%；“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第二因素，占36%；“會(huì)計(jì)人員要飯碗”為第三因素，占9.33%；“注冊(cè)會(huì)計(jì)師要鈔票”排在第四因素，占6.67%。從問卷調(diào)查可以看出形成假帳的主要因素并不在于會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)官員。

3、法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足

美國擁有世界上最大、最開放、最具吸引力的資本市場，美國經(jīng)濟(jì)界也一直標(biāo)榜其嚴(yán)格的證券市場規(guī)范和企業(yè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)說，美國對(duì)于會(huì)計(jì)師的監(jiān)管還是相當(dāng)嚴(yán)格的，除了行業(yè)協(xié)會(huì)外，財(cái)政部、證券交易委員會(huì)等都嚴(yán)格監(jiān)控上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，其中大公司、大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是監(jiān)控的重點(diǎn)。一旦被查出問題，等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢，相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)被吊銷執(zhí)照、課以重罰。此外，美國的投資者也是最具自我法律保護(hù)意識(shí)的，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)劣跡被揭露，受害者就會(huì)運(yùn)用法律手段，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出巨額索賠訴訟。但因限于人力和財(cái)力，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了少量抽查外，一般不對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，而是主要依靠審計(jì)業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查。因此絕大多數(shù)違規(guī)審計(jì)案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。由此也可推知，已經(jīng)暴露的審計(jì)黑幕僅僅只是冰山一角，更多的審計(jì)違規(guī)事件還沒有、并可能永遠(yuǎn)也不會(huì)被揭露，絕大多數(shù)投資者因此而蒙受的損失也是無法討回公道的。正因?yàn)槿绱?，雖然違規(guī)審計(jì)會(huì)面臨很大風(fēng)險(xiǎn)，但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，使違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱，才會(huì)出現(xiàn)如此之多敢于挺而走險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、審計(jì)失敗的防范措施

基于對(duì)上述審計(jì)失敗的本質(zhì)與原因的分析，防范審計(jì)失敗的發(fā)生應(yīng)從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)方面綜合考慮，既要加強(qiáng)審計(jì)主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對(duì)不同審計(jì)客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。根據(jù)這樣的原則，筆者認(rèn)為，審計(jì)人員防范和減少審計(jì)失敗的有效措施可以歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：

一、是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，提離自身紊質(zhì)。社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求與審計(jì)能力所達(dá)到的程度之間有一個(gè)期望差。審計(jì)由于所應(yīng)用的工具和術(shù)手段的局限性及其審計(jì)人員自身素質(zhì)的影響，使得它在滿足公眾需求方面，始終處于被動(dòng)位置，這也使得審計(jì)人員必然要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。而如何將這些風(fēng)險(xiǎn)控制在他們所能接受的水平內(nèi)，對(duì)審計(jì)人員應(yīng)做如下要求:

(一)樹立風(fēng)險(xiǎn)觀念。我國的審計(jì)人員數(shù)量雖多，但層次不高，即使有會(huì)計(jì)證的人員，但由于會(huì)計(jì)師事物所的長期掛靠體制也養(yǎng)成了一種墨守陳規(guī)，不求發(fā)展的工作態(tài)度，造成了審計(jì)工作質(zhì)量的低下，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員一定要把思想轉(zhuǎn)變過來，積極適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)的要求，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，道德意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，培養(yǎng)高尚的品德，正直的人格和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度。

(二)遵守職業(yè)道德要求。審計(jì)人員的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀(jì)律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在執(zhí)業(yè)時(shí)嚴(yán)格遵守，這樣才有可能提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，一般不會(huì)發(fā)生過失，至少不會(huì)發(fā)生重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失。

（三)提高執(zhí)業(yè)水平。審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位報(bào)表的可靠性發(fā)表審計(jì)意見。這說明審計(jì)的結(jié)果是要做出判斷。這種判斷能力來自于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)積累和專業(yè)能力，判斷貫穿了審計(jì)過程的始終，因此，審計(jì)人員不僅具有執(zhí)業(yè)所需的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)，企業(yè)管理等多方面知識(shí)，還需有實(shí)務(wù)操作能力和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

二、是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是創(chuàng)造良好的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計(jì)失敗的基本條件。在我國目前的法律框架下，決定公司內(nèi)部審計(jì)人員聘任的是公司股東大會(huì)。審計(jì)人員的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的棟梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式，審計(jì)師事物所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使審計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果審計(jì)人員說“不”，就可能被解聘，事物所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠審計(jì)行業(yè)自身就能解決的，一個(gè)健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為審計(jì)人員審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

三、是要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督與指導(dǎo)力度，尤其是加大對(duì)審計(jì)人員敗德行為的懲罰力度是規(guī)避審計(jì)失敗的重要措施。改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，通過嚴(yán)厲的處罰，讓審計(jì)人員對(duì)其敗壞執(zhí)業(yè)道德行為承擔(dān)巨大壓力和風(fēng)險(xiǎn)成本，可以減少欺詐的可能性，也是控制審計(jì)失敗發(fā)生的重要制度措施。必須讓審計(jì)人員意識(shí)到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其民事賠償責(zé)任，直到其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的動(dòng)機(jī)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

四、是審慎選擇被審計(jì)單位。大量的審計(jì)訴訟案例說明，被審計(jì)單位的經(jīng)營背景對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成有重要影響。被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境，業(yè)務(wù)狀況，內(nèi)控制度及管理人員的素質(zhì)，管理方式等都會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委從以下幾方面來考慮委托業(yè)務(wù)的可接受性。

(一)客戶品行端正，信譽(yù)良好?？蛻艟哂姓钡钠犯?，則出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊行為的可能性就小，固有風(fēng)險(xiǎn)就低;反之，固有風(fēng)險(xiǎn)就很高，即使擴(kuò)大審計(jì)測試的規(guī)模，審計(jì)人員也難以使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到社會(huì)可接受的水平內(nèi)。

(二)應(yīng)盡可能詳細(xì)了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著許多形形色色的行業(yè)，每個(gè)行業(yè)都有其經(jīng)營特點(diǎn)，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計(jì)的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)就越大，有時(shí)既使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能搜集到很多有說服力的審計(jì)證據(jù)，但也很難揭示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，因此，在承接業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分估計(jì)這一風(fēng)險(xiǎn)，采取相應(yīng)的措施防患于未然。

(三)對(duì)財(cái)務(wù)狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。過去大部分審計(jì)訴訟案都集中在陷入財(cái)務(wù)困境的審計(jì)客戶。當(dāng)其面臨破產(chǎn)或償債出現(xiàn)問題時(shí)股東或債權(quán)人總想把損失轉(zhuǎn)嫁他人，而目前的法律常常判有賠償能力的一方敗訴，故這種客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大，一般最好拒絕;否則，執(zhí)行較詳細(xì)的審計(jì)，提高審計(jì)費(fèi)用。

以上各項(xiàng)措施是基于審計(jì)主客體方面一些基本的規(guī)避方法而言，它們并不截然獨(dú)立，而是密切相關(guān)的，必須同時(shí)貫徹實(shí)施才能達(dá)到預(yù)期效果。當(dāng)然，關(guān)于規(guī)避審計(jì)失敗的措施還有許多，比如提高上市公司質(zhì)量，完善會(huì)計(jì)師事物所聘任制度，健全審計(jì)收費(fèi)制度，建立健全事物所質(zhì)量控制制度，建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任制度等等方面的內(nèi)容，本文就不再深入闡述。

第三篇：論文：淺談對(duì)社會(huì)審計(jì)失敗的思考

淺談對(duì)社會(huì)審計(jì)失敗的思考

【摘要】審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。如今,國內(nèi)外影響巨大的審計(jì)失敗案件層出不窮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)入了前所未有的困頓時(shí)期。文章從審計(jì)失敗的成因、影響及其對(duì)策等進(jìn)行論述, 探討審計(jì)人員對(duì)審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因的認(rèn)識(shí), 加強(qiáng)對(duì)審計(jì)失敗進(jìn)行控制和規(guī)避。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)失敗原因 對(duì)策

長期以來，我國社會(huì)審計(jì)管理體制、職能定位、人員素質(zhì)、法律法規(guī)等諸多因素的影響，缺乏必要的獨(dú)立性和足夠的權(quán)威性，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。

一、審計(jì)失敗的含義

審計(jì)失敗是指審計(jì)人員由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，審計(jì)失敗可能來自于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)誤或舞弊，或者兩者兼有而有之，當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，如果審計(jì)人員嚴(yán)格地按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求行事，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和誤慎，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，是可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中重大的錯(cuò)誤和舞弊事項(xiàng)揭示出來的，但是審計(jì)人員卻因種種原因未能查出這些錯(cuò)誤和舞弊而出具了肯定意見的審計(jì)報(bào)告，從而誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人做出錯(cuò)誤的判斷，這就是審計(jì)失敗，審計(jì)人員通常要對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)責(zé)任，因此審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，保持高度的專業(yè)懷疑。

二、審計(jì)失敗的后果

審計(jì)失敗的發(fā)生, 首先影響的是審計(jì)信息使用者的決策行為, 并在總體上制約市場運(yùn)行效率和社會(huì)資源的配置效果。

(一)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的影響

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。一旦審計(jì)失敗發(fā)生, 有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。這種受損的聲譽(yù)不僅對(duì)事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)市場產(chǎn)生極大的負(fù)面影響, 而且會(huì)使其散失潛在市場。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言, 誠信既是財(cái)富, 又是財(cái)源, 誠信還是財(cái)力。誠信一但缺失, 就意味著失去了走向市場化與國際化的通行證。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)。審計(jì)失敗的產(chǎn)生將使客戶利益受損, 其忠誠度呈下階趨勢, 其良好的關(guān)系無法長久地維持。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在性。審計(jì)失敗的產(chǎn)生, 可能導(dǎo)致法律訴訟, 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。如美國的安然公司導(dǎo)致了美國的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的破產(chǎn), 等等。

(二)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題, 不僅會(huì)影響社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量,決定審計(jì)地位的高低, 對(duì)于我國證券市場健康有序的運(yùn)行, 市場經(jīng)濟(jì)的法制建設(shè)有著不可估量的作用。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)。審計(jì)失敗一但發(fā)生, 首當(dāng)其沖便是對(duì)個(gè)人聲譽(yù)的不利, 相繼而來的便是旁人的冷嘲熱諷, 更有甚者客戶對(duì)其的攻擊, 個(gè)人的聲譽(yù)受相當(dāng)大的損害。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后或?qū)徲?jì)師的原因, 造成審計(jì)失敗, 不論是信息使用者還是法官, 都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得賠償, 這就是所謂的深口袋理論。實(shí)際上, 卻總是發(fā)生繞過被審計(jì)者而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。

(三)對(duì)社會(huì)的影響

1.決策失誤。審計(jì)失敗使審計(jì)信息質(zhì)量不理想, 市場參與者一般都處于不完全信息和不對(duì)稱信息的狀態(tài)之中, 信息供給和擁有越不完全, 不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大, 決策失誤。

2.控制失靈。審計(jì)失敗, 使委托人不能借助于信息全面地觀察企業(yè)的狀況, 并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動(dòng);由于審計(jì)失敗, 使委托人無法借助于財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量和評(píng)價(jià)代理人工作的主觀努力程度, 代理人有可能“偷懶”或“規(guī)避責(zé)任”;由于審計(jì)失敗, 處于企業(yè)外部的委托人, 常常不能有效地鑒定信息的供給質(zhì)量, 使代理人可能會(huì)利用虛假的信息“欺騙”委托人, 損害委托人的利益等。這種控制失靈的現(xiàn)象同樣存在于企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間的關(guān)系中。

3.評(píng)價(jià)失公。由于審計(jì)失敗, 各種業(yè)績指標(biāo)就會(huì)失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性, 從而使評(píng)價(jià)失公。

4.市場失效。導(dǎo)致市場效率差別的原因之一, 是證券市場價(jià)格反映信息的充分程度, 而這又與企業(yè)信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)?？梢哉f, 在不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下, 企業(yè)內(nèi)部信息披露越充分, 信息公開的程度越大, 少數(shù)人獲取內(nèi)幕信息或私有信息進(jìn)行交易的機(jī)會(huì)就越小, 證券市場效率也就越高, 反之, 則越低。

三、導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因

（一）對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)信息把握不正確、不全面、不充分。

1.對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況缺乏充分了解。會(huì)計(jì)是活動(dòng)的綜合反映，假如不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了存在的。首先，當(dāng)被審計(jì)單位面臨財(cái)務(wù)困境時(shí)，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性就大。根據(jù)美國對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假所作的發(fā)現(xiàn)：44%的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。我國某上市公司的情況就說明了這一題目，該公司在企業(yè)發(fā)生虧損后，專門成立了一個(gè)做假帳的班子，粉飾業(yè)績，使投資者蒙受了重大損失。其次，客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，由于企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易的方式隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。例如在我國，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到它的關(guān)聯(lián)企業(yè)里，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)編造一些復(fù)雜交易，這些交易從會(huì)計(jì)處理方法上看是完全正當(dāng)?shù)?，但其因此而確認(rèn)的交易利潤卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。此外，還有很多上市公司利用轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、土地、股權(quán)等非貨幣交易業(yè)務(wù)，在沒有現(xiàn)金流進(jìn)的情況下確認(rèn)巨

額轉(zhuǎn)讓利潤，虛飾了其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力。

2.對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境及內(nèi)部治理要求缺乏充分了解。當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，公司的決策是由一個(gè)人或少數(shù)幾個(gè)人決定，而且治理階層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要考慮是實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤時(shí)，那么會(huì)計(jì)報(bào)表中存在舞弊的可能性獻(xiàn)比較大。有的被審計(jì)單位治理層的業(yè)績壓力相當(dāng)大，在無法實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的情況下，治理職員可能會(huì)虛報(bào)業(yè)績，因此，審計(jì)職員還應(yīng)重視在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的可疑或特殊之處；對(duì)于中發(fā)生的非常交易，應(yīng)對(duì)其正當(dāng)性、有效性、公允性給予適當(dāng)關(guān)注，否則就有可能遺留巨大的隱患。

此外，基于以上所述，審計(jì)組織要謹(jǐn)慎對(duì)待與被審計(jì)單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書，以明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。對(duì)于那些經(jīng)營情況不佳或有跡象表明將出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)慎重考慮是否接受委托。

（二）審計(jì)職員專業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺。

1.審計(jì)職員承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。比如讓一個(gè)一貫審計(jì)工商企業(yè)的審計(jì)職員往審計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，就可能無法完成任務(wù)或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當(dāng)被審計(jì)單位要求在極短的時(shí)間內(nèi)提出審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)職員為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會(huì)由于時(shí)間緊迫而過分依靠未經(jīng)證實(shí)的治理當(dāng)局的陳述或解釋，甚至對(duì)客戶言聽計(jì)從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可能出現(xiàn)題目。例如瓊民源1996年的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)職員從接受委托到出具審計(jì)報(bào)告僅用了一周左右的時(shí)間。在這么短的時(shí)間里完成這么一個(gè)在全國很多地區(qū)設(shè)有分子公司的企業(yè)團(tuán)體的審計(jì)工作，工作的質(zhì)量就可想而知了。

2.未對(duì)審計(jì)助理職員給予應(yīng)有的指導(dǎo)、幫助和監(jiān)視。我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理職員和聘請(qǐng)專家協(xié)助工作，但應(yīng)對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。如一些職級(jí)較低或練習(xí)不足的從業(yè)職員可能由于沒有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，碰到特殊題目時(shí)，未能保持審計(jì)工作的警覺性，輕易接受客戶所作的解釋，錯(cuò)漏了可能存在的題目。但主辦審計(jì)職員卻掉以輕心，末給予有效的或適時(shí)的指導(dǎo)或質(zhì)量監(jiān)管。

3.在承接新客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)與前任審計(jì)者取得應(yīng)有的聯(lián)系，以了解被審計(jì)單位過往是否存在任意選擇會(huì)計(jì)原則的行為。由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說盡對(duì)不能變更，假如審計(jì)職員對(duì)客戶為操縱利潤而進(jìn)行的明顯不公道的會(huì)計(jì)變更表示異議時(shí)，被審計(jì)單位就可能會(huì)通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來達(dá)到目的。如瓊民源在四年的時(shí)間內(nèi)更換了三個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就說明了這一題目。因此，作為一個(gè)合格的審計(jì)職員，應(yīng)保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量；應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)，不斷補(bǔ)充新知識(shí)，進(jìn)步業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及審計(jì)職員的執(zhí)業(yè)能力，防止為了自身效益而盲目接受不能勝任的委托。對(duì)于接任審計(jì)，應(yīng)與前任審計(jì)職員取得聯(lián)系，了解被審計(jì)單位變更委托的原因。

（三）審計(jì)程序使用不當(dāng)。

1.對(duì)客戶內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試不公道。通常審計(jì)職員對(duì)于客戶內(nèi)部控制制度的了解，是通過詢問方式或問卷方式向公司有關(guān)經(jīng)辦職員取得的，這就涉及到所提的題目是否有針對(duì)性，是否有效；在采用面詢方式時(shí)還必須注重面談技巧，要善于察顏觀色，找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。對(duì)內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間和范圍。但是審計(jì)職員由于受時(shí)間預(yù)算的限制，?？雌錅y試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅(jiān)持?jǐn)U大抽樣范圍，由于這樣做可能會(huì)超出時(shí)間預(yù)算而其工作績效。

2.未能充分把握被審計(jì)單位交易的審計(jì)軌跡。審計(jì)軌跡是指通過編碼、交叉索引和連結(jié)帳戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的書面資料所提供的一連串的跡象。審計(jì)職員可以使用審計(jì)軌跡來核實(shí)和追查交易，向被審計(jì)單位的有關(guān)職員獲取整個(gè)審計(jì)軌跡的相關(guān)書面資料。這就要求審計(jì)職員在審計(jì)初期取得被審計(jì)單位交易流程的具體資料，否則就無法核實(shí)交易的真實(shí)性。例如，審計(jì)職員在審計(jì)應(yīng)收帳款時(shí)，可以從顧客訂貨單一銷售合同一發(fā)運(yùn)憑證一銷售發(fā)票一收款通知單等資料及相關(guān)的憑證、帳簿資料來確定年末余額，并將此余額向被審計(jì)單位的客戶進(jìn)行函證，以驗(yàn)證應(yīng)收帳款年末余額的正確性。為避免審計(jì)失敗，審計(jì)職員應(yīng)嚴(yán)格遵守一般公認(rèn)及特定的審計(jì)準(zhǔn)則，按準(zhǔn)則要求接受委托、制定審計(jì)計(jì)劃并實(shí)施審計(jì)程序。在審計(jì)過程中經(jīng)常保持專業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)發(fā)現(xiàn)的題目決不輕易下結(jié)論，而是在嚴(yán)格按審計(jì)程序并充分利用分析性復(fù)核程序，以確定是否存在異常差異并找出差異產(chǎn)生的原因。

應(yīng)當(dāng)明確，審計(jì)職員的審計(jì)工作，并不能保證將財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊事項(xiàng)都能揭示出來。但在擬訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮可能的錯(cuò)誤與舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并于審計(jì)過程中對(duì)顯示可能存在的舞弊情況，從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分的關(guān)注，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要的話，?yīng)執(zhí)行追加審計(jì)程序。

四、審計(jì)失敗的防范

(一)樹立良好的職業(yè)道德

良好的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)立足社會(huì)的根本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)定期考核、評(píng)估以督促各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高;會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)和教育。

(二)市場競爭機(jī)制的約束

通過激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)來解決審計(jì)失敗問題有一定效力,但這種激勵(lì)機(jī)制的運(yùn)作還需要委托人對(duì)代理人的管理有監(jiān)督的興趣, 并且各個(gè)分散的股東能夠無成本地聯(lián)合起來形成股東集團(tuán)的共同意志。在現(xiàn)實(shí)中, 能夠代表股東利益的經(jīng)濟(jì)主體一般設(shè)定為董事會(huì)。由于所有權(quán)與控制權(quán)的分離, 公司控制權(quán)往往是由管理者所操縱, 并形成對(duì)董事會(huì)控制的局面, 而股東往往成為公司的過路客 , 進(jìn)一步使股東對(duì)某一特定公司的管理進(jìn)行監(jiān)

督缺乏興趣。在股權(quán)極端分散的情況下, 股東要想通過董事會(huì)利用激勵(lì)機(jī)制來直接約束審計(jì)師的行為, 就顯得十分軟弱。

(三)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制

首先, 要簽訂審計(jì)委托書, 取得管理當(dāng)局聲明書, 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶的責(zé)任、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、范圍等予以明確。其次, 要正確地運(yùn)用分析性復(fù)核程序。在計(jì)劃階段, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表及其他有關(guān)的資料進(jìn)行分析性復(fù)核, 以了解企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況, 研究具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域, 規(guī)劃審計(jì)工作所需時(shí)間、人員, 確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和各會(huì)計(jì)科目實(shí)施符合性測試的范圍等;在具體實(shí)施階段, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦需通過實(shí)施分析性復(fù)核收集一定的審計(jì)證據(jù), 以發(fā)現(xiàn)尚需進(jìn)一步檢查的事項(xiàng);在審計(jì)完成階段, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息全面地實(shí)施分析性復(fù)核程序, 以評(píng)價(jià)局部的審計(jì)結(jié)論和擬形成的面地實(shí)施分析性復(fù)核程序, 以評(píng)價(jià)局部的審計(jì)結(jié)論和擬形成的審計(jì)意見的正確性。第三, 要恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲?jì)工作, 編制良好的工作底稿;收集充分的證據(jù), 恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)證據(jù);分配審計(jì)資源于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域, 確保識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào): 對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度, 對(duì)重大問題實(shí)行報(bào)告制度。

(四)采取風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法

在目前我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制較差和管理人員串通舞弊經(jīng)常存在的情況下, 繼續(xù)采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。對(duì)此, 我們可以參考發(fā)達(dá)國家普遍采用的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法, 根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估分配審計(jì)資源, 重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)較大的領(lǐng)域和范圍, 以保證審計(jì)的真實(shí)和完整。

(五)選擇和保持客戶時(shí)需慎重

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前, 應(yīng)采取與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系等程序, 評(píng)價(jià)客戶管理高層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格, 應(yīng)當(dāng)盡量拒絕接受。對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的客戶要尤為注意, 歷史上就曾出現(xiàn)有財(cái)務(wù)危機(jī)的公司比沒有財(cái)務(wù)危機(jī)的公司較容易虛報(bào)收入和隱瞞需在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的事實(shí)的事例。一旦判斷客戶陷入財(cái)務(wù)困境, 最好考慮拒絕接受這類客戶;若無法拒絕, 則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用, 執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì), 以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

總之，完善現(xiàn)代企業(yè)制度下的社會(huì)審計(jì)制度，是一項(xiàng)既長遠(yuǎn)又艱巨的任務(wù)，需要我們不斷地去努力，去探索，以加強(qiáng)企業(yè)的自我約束和自我監(jiān)管，提高企業(yè)競爭力，適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。

【參考文獻(xiàn)】

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第四篇：對(duì)不良貸款的再思考

對(duì)不良貸款的再思考

作者： 魏國雄 / 時(shí)間： 2011年 1月號(hào)

經(jīng)過十幾年的努力，中國銀行業(yè)的貸款質(zhì)量得到了很大改善，已達(dá)到了比較優(yōu)良的水平，大規(guī)模處置問題貸款的時(shí)期基本結(jié)束了，而且隨著銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平的提高和社會(huì)信用環(huán)境的改善，違約貸款也在不斷減少，每年貸款的劣變額、劣變率都在降低。在這種情況下，如何深入認(rèn)識(shí)和把控不良貸款，管理好銀行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量，就成為人們需要關(guān)注的新問題了。

現(xiàn)行對(duì)不良貸款的有關(guān)規(guī)定

世界銀行在2003年公布了對(duì)巴塞爾核心原則聯(lián)絡(luò)組國家的貸款分類和準(zhǔn)備金計(jì)提做法進(jìn)行的一次調(diào)查報(bào)告，其中提到，在許多貸款分類制度中使用的一個(gè)詞是“不良貸款”（NPL），然而這個(gè)詞有多種不同的解釋。在有些國家，不良貸款是指受到損失的貸款，而在另一些國家，則是指逾期的貸款，但是超過期限多少天才算逾期貸款，各國的情況差別較大。根據(jù)現(xiàn)在掌握的資料，美國監(jiān)管當(dāng)局把次級(jí)、可疑、損失三類統(tǒng)稱為“分類貸款”（classified loans)，在此基礎(chǔ)上，加上關(guān)注類貸款，合并稱為“受批評(píng)貸款”（criticized loans）。受批評(píng)貸款或分類貸款主要供銀行監(jiān)管當(dāng)局和商業(yè)銀行內(nèi)部使用，公眾注意的主要是不良貸款（即分類貸款）。

中國銀行業(yè)在信貸風(fēng)險(xiǎn)管理中，習(xí)慣用不良貸款（NPL）來反映和評(píng)價(jià)貸款的質(zhì)量。根據(jù)《貸款通則》（1996年）第三十四條規(guī)定：“不良貸款系指呆賬貸款、呆滯貸款、逾期貸款?！便y監(jiān)會(huì)2007年發(fā)布的《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》規(guī)定：“商業(yè)銀行至少將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類，后三類合稱為不良貸款?！辈⒁?guī)定“借款人的還款能力出現(xiàn)明顯問題，完全依靠其正常營業(yè)收入無法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行擔(dān)保，也可能會(huì)造成一定損失”，要?jiǎng)潪榇渭?jí)貸款；“借款人無法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行擔(dān)保，也肯定要造成較大損失”，要?jiǎng)潪榭梢少J款；“在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然無法收回，或只能收回極少部分”，要?jiǎng)潪閾p失貸款。該文件還規(guī)定，“逾期天數(shù)是分類的重要參考指標(biāo)。商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)對(duì)貸款的期限管理”。并明確“下列貸款應(yīng)至少歸為次級(jí)類：逾期（含展期后）超過一定期限、其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益”。銀監(jiān)會(huì)在《農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)分類指引》中規(guī)定：“有下列情況之一的一般劃入次級(jí)類：?本金或利息逾期91天至180天的貸款或表外業(yè)務(wù)墊款31天至90天?！蓖瑫r(shí)，對(duì)于住房按揭貸款和汽車貸款，分類標(biāo)準(zhǔn)為：“次級(jí)類：借款人連續(xù)違約期數(shù)達(dá)4～6次，貸款本金或利息逾期91～180天以內(nèi)；可疑類：借款人連續(xù)違約期數(shù)達(dá)7次以上，貸款本金或利息逾期181天以上?！贝宋募忻鞔_給出逾期天數(shù)與分類結(jié)果的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但只適用于農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)。

在《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則（試行）》（1998年4月）的附件《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類操作說明》中對(duì)于住房按揭貸款給出了參考依據(jù)，即“對(duì)于住房按揭貸款可參考以下方法進(jìn)行分類：如果貸款本金或利息拖欠還款6次或180天以上，至少分為次級(jí)；拖欠還款12次或360天以上，至少分為損失類”；“對(duì)于信用卡透支，可參考以下方法進(jìn)行分類：如果貸款本金或利息拖欠還款3次或90天以上，至少分為次級(jí)類；拖欠還款6次或180天以上，至少分為損失類”。

對(duì)不良貸款的定義在現(xiàn)行的一些規(guī)范性文件中都給出了一個(gè)定性的原則，在實(shí)際操作中各家銀行至少都是把逾期90天以上的貸款或預(yù)期本息有損失的貸款劃為不良貸款。

由于各家銀行的風(fēng)險(xiǎn)偏好及具體經(jīng)營目標(biāo)的差異，將逾期多少天的貸款劃歸為不良的標(biāo)準(zhǔn)還是有些區(qū)別，只要不超過國家規(guī)定的原則，每家銀行對(duì)劃入不良貸款的期限可以有不同的要求。如有的銀行在貸款合約或貸款協(xié)議中約定，貸款到期后還可以有一個(gè)還款寬限期，過了寬限期的貸款才是逾期貸款；有的銀行對(duì)逾期貸款還有一個(gè)容忍度，寄希望借款人能在這個(gè)容忍期內(nèi)繼續(xù)履約，償還貸款本息，沒有把它計(jì)入不良貸款，如有的銀行對(duì)個(gè)人貸款逾期90天后還給10天的寬限期，然后才歸入不良貸款；有的銀行則規(guī)定比較嚴(yán)，對(duì)逾期欠息的貸款容忍度很低，如工商銀行從2007年開始把逾期或欠息30天以上的公司貸款劃定為不良貸款。

在貸款本息預(yù)期損失率的確定上，由于人的主觀判斷會(huì)受到各種因素的影響，如利益不同、對(duì)信息理解不同等，也會(huì)產(chǎn)生差異，有時(shí)差異還會(huì)比較大。財(cái)政部《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》規(guī)定：“金融企業(yè)可參照以下比例計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：關(guān)注類計(jì)提比例為2％；次級(jí)類計(jì)提比例為25％；可疑類計(jì)提比例為50％；損失類計(jì)提比例為100％。其中，次級(jí)和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20％?！睋?jù)此中國銀行業(yè)基本都是把預(yù)期損失在25％左右的貸款劃為次級(jí)類貸款，把預(yù)期有50％左右損失的貸款劃為可疑類貸款，把預(yù)期無法收回本息的貸款劃為損失類貸款，并都是按這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。銀行的內(nèi)部審計(jì)、外部監(jiān)管、外部審計(jì)也主要據(jù)此來檢查對(duì)貸款質(zhì)量分類的偏離情況。

不良貸款與違約貸款的關(guān)系

對(duì)不良貸款與違約貸款是否有區(qū)別，區(qū)別在哪里，它們之間有什么樣的關(guān)系，要回答這個(gè)問題，我們首先需要進(jìn)一步明確不良貸款的含義。

不良貸款可以有兩層含義：一是監(jiān)管規(guī)定的含義，其界定得比較窄，也可以說是狹義的不良貸款，如上面所表述的不良貸款。二是銀行自行定義的不良貸款，含義要寬泛些，即從廣義上講，不良貸款是與優(yōu)良貸款相對(duì)應(yīng)的，銀行可以把貸款質(zhì)量分為優(yōu)良與不良兩大類。優(yōu)良貸款就是指那些借款人沒有違約、風(fēng)險(xiǎn)可承受又可控且收益較高的貸款；不良貸款是指借款人違約或風(fēng)險(xiǎn)損失已暴露或預(yù)期收益較低的貸款。

隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)實(shí)力的增強(qiáng)和社會(huì)信用環(huán)境的改善，中國銀行業(yè)的貸款質(zhì)量也實(shí)現(xiàn)了根本好轉(zhuǎn)，現(xiàn)在所面臨的是資本的約束、資源包括人力資源的約束。銀行經(jīng)營只能通過由資源粗放向資源節(jié)約、提高資本回報(bào)的方式轉(zhuǎn)型，盡可能地提高經(jīng)營效益。單位資源的效益、單位資本的回報(bào)將成為銀行信貸經(jīng)營業(yè)績的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因此對(duì)貸款質(zhì)量的評(píng)價(jià)要求也應(yīng)由狹義的以違約損失為主轉(zhuǎn)向更廣義的以風(fēng)險(xiǎn)增效為主。只要是低于平均收益的貸款就不是優(yōu)良貸款；低于經(jīng)營成本的貸款就是不良貸款。那些收益高、不違約的貸款就應(yīng)是優(yōu)良貸款，即使風(fēng)險(xiǎn)大一些，只要是在預(yù)期之內(nèi)，即屬于可控、可接受的風(fēng)險(xiǎn)；而那些收益低、風(fēng)險(xiǎn)低的貸款也不能算是優(yōu)良貸款。

這種廣義的貸款質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也反映了銀行的本質(zhì)特性，銀行是信用的中介，是經(jīng)營貸款的金融機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營的目的是要獲取盈利。銀行為了獲取盡可能高的盈利，就要以盡可能低的價(jià)格（利息）來獲得資金所有者的暫時(shí)讓渡，并以盡可能高的價(jià)格把它貸給需要資金的借款人，在這個(gè)過程中利差就是銀行的收益。如銀行經(jīng)營貸款的收益達(dá)不到預(yù)期的平均利潤，也就失去了競爭力；如果連經(jīng)營成本都覆蓋不了，那么銀行就無法經(jīng)營下去。

貸款違約與不違約相對(duì)應(yīng)，是一個(gè)法律范疇的概念，是借款人未能履行與貸款人在借款合同中約定的責(zé)任、義務(wù)的貸款。根據(jù)巴塞爾Ⅱ，銀監(jiān)會(huì)制定的《商業(yè)銀行信用風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部評(píng)級(jí)體系監(jiān)管指引》的規(guī)定，違約貸款是指“

（一）逾期90天以上；

（二）商業(yè)銀行認(rèn)定，除非采取變現(xiàn)抵質(zhì)押品等追索措施，債務(wù)人可能無法全額償還的信貸債務(wù)?！边`約貸款是否會(huì)有本息損失是一種預(yù)期，只有當(dāng)實(shí)際處置時(shí)，才會(huì)成為現(xiàn)實(shí)的損失。盡管違約貸款不一定都是有本息損失的貸款，也不一定都是沒有收益，甚至有些違約貸款的收益還可能比不違約的正常貸款高，如可以收取較高的罰息，但違約貸款至少不能算是優(yōu)良貸款，即使它的實(shí)際收益可能高于其他正常貸款，也是問題貸款的一種。因?yàn)閷?duì)銀行來說，最重要的是貸款本息能按期收回，借款人違約就增加了不確定性，超出了預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)，有可能造成貸款本息的損失，最終實(shí)際沒有形成損失是銀行經(jīng)過保全等措施而取得的。為加強(qiáng)信貸風(fēng)險(xiǎn)管理，在貸款發(fā)放出去后，銀行就要根據(jù)借款人是否履約，違約了是否會(huì)有本息的損失，是否有代償?shù)缺Ｈ胧┑惹闆r定期進(jìn)行質(zhì)量分類。巴塞爾Ⅱ中所定義的貸款違約率(PD)和違約損失率(LGD)與我們所說的不良貸款、不良貸款率是有區(qū)別的。巴塞爾委員會(huì)沒有用不良貸款，而是用了違約貸款，用貸款違約率來替代不良貸款率，但違約貸款并不一定都會(huì)損失，而其中又肯定會(huì)有損失，所以在巴塞爾Ⅱ中又有貸款違約損失率，與不良貸款損失率較接近，只不過我們很少用貸款損失率這個(gè)指標(biāo)。

正常貸款與不正常貸款主要是從借款人是否違約為標(biāo)準(zhǔn)來判斷的，這里有兩種情況：一是借款人沒有違約，不論本息是否有損失，貸款都是正常的，違約了就是不正常貸款；二是借款人沒有違約，如貸款的預(yù)期收益低于經(jīng)營成本，即本息實(shí)際會(huì)有損失，雖仍可劃為正常貸款，但也不能算作是優(yōu)良貸款。

不良貸款是與優(yōu)良貸款相對(duì)應(yīng)的，是銀行根據(jù)其自身經(jīng)營的要求來確定的，盡管對(duì)狹義的不良貸款已有明確的外部監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，且在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)銀行還可以有更嚴(yán)格、更細(xì)化的規(guī)定，但對(duì)廣義的不良貸款尚沒有明確的監(jiān)管方面的規(guī)定。

根據(jù)上述分析，可以把不良貸款與違約貸款的關(guān)系概括為，違約貸款不一定都是收益低或有損失的貸款，不良貸款也不一定都是違約的貸款，但一定是收益低的貸款或本息有損失的貸款，只要預(yù)期收益不能覆蓋風(fēng)險(xiǎn)敞口或成本的貸款，就應(yīng)視為不良貸款。

市場風(fēng)險(xiǎn)對(duì)貸款質(zhì)量的影響

現(xiàn)在我們對(duì)廣義的不良貸款再來做進(jìn)一步的分析。借款人按合同約定還本付息，也可能實(shí)際是有部分本息損失的貸款，如固定利率貸款、外匯貸款等因受到利率、匯率等市場風(fēng)險(xiǎn)的影響使得貸款本息受到損失。按現(xiàn)行的規(guī)定，這類貸款沒有違約，就應(yīng)當(dāng)是正常貸款，不應(yīng)納入不良貸款。但從銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)管理和經(jīng)營要求上來看，這類貸款的本息已經(jīng)有預(yù)期損失，應(yīng)當(dāng)把隱性的問題顯現(xiàn)出來。只有把這種沒違約卻有預(yù)期本息損失的貸款劃為不良貸款，才能更真實(shí)、全面地反映貸款質(zhì)量，才可能引起管理層對(duì)此類貸款更多的關(guān)注。這既是全面信貸風(fēng)險(xiǎn)管理的重要內(nèi)容，也是信貸風(fēng)險(xiǎn)管理深化的一個(gè)具體體現(xiàn)。

我們知道，信貸風(fēng)險(xiǎn)不都是信用風(fēng)險(xiǎn)，信貸風(fēng)險(xiǎn)與信用風(fēng)險(xiǎn)的含義有較大區(qū)別，信用風(fēng)險(xiǎn)只是信貸風(fēng)險(xiǎn)中的一部分風(fēng)險(xiǎn)，貸款的操作風(fēng)險(xiǎn)最終是通過客戶的違約反映出來的，在違約貸款或不良貸款中，已經(jīng)包含了信用風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)，但是市場風(fēng)險(xiǎn)沒有含在內(nèi)，這部分信貸的剩余風(fēng)險(xiǎn)對(duì)銀行貸款的影響會(huì)越來越大，需要引起關(guān)注。

在完全市場條件下，銀行貸款利率主要由市場供求來決定，當(dāng)市場上的資金供給大于需求的時(shí)候，資金的價(jià)格就低，銀行貸款的利率就會(huì)降低；當(dāng)市場上資金需求大于供給時(shí)，資金價(jià)格就會(huì)上漲。國內(nèi)現(xiàn)階段銀行的盈利是由利差大小決定的，由于在以存款為主要資金來源的中國銀行業(yè)，籌資的成本在發(fā)放貸款時(shí)已知，關(guān)鍵是貸款的利率怎么定。

銀行貸款的利率＝資金成本＋營運(yùn)成本（費(fèi)、稅）＋風(fēng)險(xiǎn)成本＋目標(biāo)收益

資金成本＋營運(yùn)成本＋風(fēng)險(xiǎn)成本＝經(jīng)營成本（如圖１）

貸款利率不僅要覆蓋包括資金成本在內(nèi)的全部經(jīng)營成本，還要有合理的經(jīng)營收益，這是貸款定價(jià)的基本原則。貸款的基準(zhǔn)利率就相當(dāng)于市場平均利率，就是可覆蓋全部經(jīng)營成本并獲得平均利潤的利率。由于在同一時(shí)間內(nèi)資金成本、營運(yùn)成本是一定的，如果貸款的風(fēng)險(xiǎn)小于市場的平均風(fēng)險(xiǎn)水平，那么利率就可以低于這個(gè)基準(zhǔn)利率水平，即給予優(yōu)惠利率，銀行仍可取得平均利潤。由于對(duì)客戶的經(jīng)營結(jié)果判斷失誤、客戶沒有達(dá)到預(yù)期要求，或由于銀行在內(nèi)部管理中把業(yè)務(wù)量及其同業(yè)市場占比作為對(duì)分支機(jī)構(gòu)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和考核的要求，導(dǎo)致只顧業(yè)務(wù)總量指標(biāo)、市場同業(yè)占比指標(biāo)，而不顧成本、不顧收益回報(bào)、不顧資源占用，結(jié)果形成不少的低收益、沒收益，甚至負(fù)收益貸款，也有盲目競爭等原因，對(duì)一些不該下浮利率的貸款也下浮了。對(duì)此目前還有一個(gè)政策限制，利率下浮最低不能超過10％。一旦國家放開這個(gè)政策底線，利率完全市場化了，那么對(duì)銀行將是一個(gè)極大的考驗(yàn)。如一筆貸款的利率低于銀行的資金成本，假定不考慮其他的業(yè)務(wù)收益或相關(guān)派生收益，那就會(huì)給銀行造成損失；如高于資金成本，低于銀行經(jīng)營成本，也會(huì)有損失，只是損失小一點(diǎn)；如果貸款利息收入低于平均貸款利息收入高于銀行經(jīng)營成本，那就沒有損失，只是少盈利了。（如圖２）

對(duì)銀行貸款收益影響較大的是固定利率，一些有實(shí)力的客戶對(duì)銀行貸款定價(jià)往往會(huì)提出較高的要求，不僅要下浮貸款利率，還要在利率下浮的基礎(chǔ)上再實(shí)行固定利率，鎖定貸款利率。對(duì)這種利率的貸款，在市場利率或基準(zhǔn)利率不發(fā)生變化的情況下，銀行還可以承受，但是當(dāng)利率預(yù)期進(jìn)入上升通道時(shí)，市場（基準(zhǔn)）利率持續(xù)上升，就會(huì)使銀行的利差收窄，當(dāng)貸款利率低于市場平均利率時(shí)，銀行就得不到平均收益。如果這類貸款的數(shù)量比較多，那么就會(huì)影響銀行的資產(chǎn)收益率（ROA）、資本收益率（ROE），對(duì)銀行的市場形象、市場競爭力帶來負(fù)面影響；如果當(dāng)固定貸款利率等于銀行經(jīng)營成本時(shí)，那就只是一筆保本貸款了，這樣的貸款對(duì)銀行就沒有經(jīng)濟(jì)意義了；如果固定利率低于銀行經(jīng)營成本，那么這筆貸款的損失就比較大了，不僅要損失利息，甚至還有可能要損失本金。（如圖３）

再從外匯貸款的匯率上分析。由于匯率的市場化程度更高，不僅貸款利息會(huì)受到影響，而且連貸款的本金也會(huì)同時(shí)受到損失。如當(dāng)美元兌人民幣的匯率是1∶8.27時(shí)發(fā)放的1億美元貸款，客戶沒有任何違約，信用等級(jí)保持優(yōu)良，借貸雙方都在按合同履約，是一筆正常貸款。但是現(xiàn)在對(duì)這筆貸款進(jìn)行市值評(píng)估，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這是一筆本息損失較大的問題貸款，因?yàn)閰R率已經(jīng)從1∶8.27上升到了1∶6.62了，原先用8.27億元人民幣兌換的1億美元本金，按現(xiàn)行匯率只能兌6.62億元人民幣了，損失了貸款本金（8.27－6.62＝1.65）1.65億元人民幣，加上美元利息的損失就更大了。（如圖４）

按信用風(fēng)險(xiǎn)分析，借款人沒有違約，當(dāng)然也就沒有相應(yīng)的違約損失；按市場風(fēng)險(xiǎn)分析，則市值浮虧很大，到期收回后就會(huì)成為實(shí)際的損失。按現(xiàn)行的貸款質(zhì)量分類規(guī)定，客戶沒有出現(xiàn)違約，就應(yīng)是正常貸款。但這筆貸款已經(jīng)出現(xiàn)浮虧，如收回后計(jì)入?yún)R兌損失，在損益表中反映為損失。顯然這種貸款分類管理方法不能全面、準(zhǔn)確反映貸款的真實(shí)質(zhì)量，還會(huì)誤導(dǎo)人們對(duì)這類貸款風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和防范。

由此可見，我們對(duì)貸款的質(zhì)量分類，不僅要從信用風(fēng)險(xiǎn)的角度來考慮，也要從市場風(fēng)險(xiǎn)的方面來分析，隨著中國經(jīng)濟(jì)金融市場化程度的不斷提高，利率、匯率市場化進(jìn)程的加快，市場風(fēng)險(xiǎn)對(duì)銀行貸款的影響也會(huì)越來越大，在信貸風(fēng)險(xiǎn)管理中必須重視這個(gè)問題，要關(guān)注這類不是由客戶違約形成的廣義不良貸款。

對(duì)不良貸款再思考的意義

通過對(duì)不良貸款定義內(nèi)涵的分析，可以使我們更加清楚地看到，明晰和細(xì)化銀行貸款質(zhì)量的分類及其標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)推進(jìn)精細(xì)化的信貸風(fēng)險(xiǎn)管理十分必要。雖然目前利率還沒有完全市場化，匯率的形成機(jī)制還需進(jìn)一步完善，但市場風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)影響了銀行貸款的收益，對(duì)銀行貸款構(gòu)成了現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。所以我們不僅要從狹義上，更要從廣義上來認(rèn)識(shí)不良貸款，其意義主要有：

一是提高員工的盈利意識(shí)，改變信貸人員消極的風(fēng)險(xiǎn)防范。對(duì)不良貸款的嚴(yán)格分類實(shí)際就是要提高員工對(duì)銀行經(jīng)營貸款目的的認(rèn)識(shí)。銀行是企業(yè)，發(fā)放貸款不是目的，而是達(dá)到目的的手段和途徑，獲取盡可能高的收益才是貸款的目的；防范信貸風(fēng)險(xiǎn)的目的，也是為了保障預(yù)期收益的實(shí)現(xiàn)；貸款的分類管理就是要看貸款的預(yù)期收益情況。風(fēng)險(xiǎn)管理的基本要求就是在風(fēng)險(xiǎn)與收益之間尋找一個(gè)合理的平衡點(diǎn)，而不是拒絕任何風(fēng)險(xiǎn)。我們不能總是在追求低風(fēng)險(xiǎn)、零風(fēng)險(xiǎn)，低風(fēng)險(xiǎn)、零風(fēng)險(xiǎn)也同時(shí)意味著低收益、低回報(bào)；也不能總是在政策的保護(hù)下維持生存。要倡導(dǎo)推進(jìn)積極的風(fēng)險(xiǎn)管理，要積極地走進(jìn)市場，感受市場。不僅要敢于，更要學(xué)會(huì)善于做高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，要在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)踐中來提高自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力、風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)能力、風(fēng)險(xiǎn)掌控能力。不僅要審查貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)，用擔(dān)保等風(fēng)險(xiǎn)防范的措施來做好保全，用第二還貸來源作風(fēng)險(xiǎn)化解的保障條件這種傳統(tǒng)的信貸風(fēng)險(xiǎn)管理模式；還要關(guān)注貸款的市場風(fēng)險(xiǎn)，善于利用收益覆蓋風(fēng)險(xiǎn)的途徑，充分運(yùn)用各種先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)敞口管理工具，通過風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)價(jià)等方式來覆蓋風(fēng)險(xiǎn)，使實(shí)際的利息收益大于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，大于市場平均風(fēng)險(xiǎn)，大于普遍可承受的風(fēng)險(xiǎn)。

二是統(tǒng)一人們對(duì)不良貸款的認(rèn)識(shí)，提高對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力。不良貸款不都是違約貸款，既包括借款人違約了，不論本息是否有損失，都應(yīng)要納入不良貸款，也包括貸款本息有損失了，不論借款人是否違約，就應(yīng)納入不良貸款。從廣義來認(rèn)識(shí)衡量貸款質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，可以使我們?cè)谛刨J風(fēng)險(xiǎn)管理中更加關(guān)注貸款的市場風(fēng)險(xiǎn)，努力提高對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力。并研究出一套信貸業(yè)務(wù)市場風(fēng)險(xiǎn)的防范措施，如對(duì)貸款定期進(jìn)行市值評(píng)估，分析是否有浮虧損失。又如要強(qiáng)化對(duì)市場上貸款轉(zhuǎn)讓出售行情的分析，如果能溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的貸款就是優(yōu)良貸款；如果能不受損失轉(zhuǎn)讓出去的貸款也應(yīng)當(dāng)是好的，至少不能算是不良貸款；如果轉(zhuǎn)讓不出去或需折價(jià)轉(zhuǎn)讓的，那就是不良貸款。所以對(duì)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)小市場風(fēng)險(xiǎn)大的貸款、預(yù)期收益低于平均收益的貸款也應(yīng)當(dāng)如同控制客戶信用風(fēng)險(xiǎn)一樣，要有相應(yīng)的政策和辦法。

三是進(jìn)一步細(xì)分不良貸款，可在分類原則、分類口徑、分類方法上能有個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。要對(duì)現(xiàn)行不良貸款分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，按照廣義的不良貸款把關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款再細(xì)分為：違約和沒違約的關(guān)注貸款；違約損失和沒違約損失的次級(jí)貸款、可疑貸款。并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備、計(jì)算資本占用，以便使同一時(shí)期不同銀行間或同一銀行不同時(shí)期的不良貸款可以進(jìn)行真正的比較。

把不良貸款分為狹義的不良貸款和廣義的不良貸款，使得我們可以把狹義的不良貸款率用來對(duì)外披露，進(jìn)行同業(yè)的比較，并滿足監(jiān)管的要求，使國內(nèi)外的同業(yè)能有一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)來比較貸款的質(zhì)量水平。而廣義的不良貸款率則主要用于銀行內(nèi)部的信貸風(fēng)險(xiǎn)管理和貸款質(zhì)量評(píng)價(jià)，不僅要考慮借款人的資信、借款人的風(fēng)險(xiǎn)承受能力和風(fēng)險(xiǎn)掌控管理能力，還要考慮資源配置的效率，資源使用的回報(bào)率。這樣既能滿足內(nèi)部管理的要求，又能與境內(nèi)外的同業(yè)進(jìn)行比較，在條件成熟的時(shí)候就可以實(shí)現(xiàn)同業(yè)的狹義和廣義不良貸款的比較。

要避免在信息披露中出現(xiàn)既有不良貸款率，又有貸款違約率，又要注意不要把不良貸款視為損失貸款，把不良貸款率視為不良貸款損失率。由于歷史的原因，中國的銀行業(yè)通常是不用不良貸款損失率這個(gè)概念，因?yàn)椴涣假J款的損失時(shí)點(diǎn)很難說清楚，當(dāng)貸款出現(xiàn)違約后銀行就一直在清收，直到最后實(shí)在無法清收的部分才會(huì)列入損失貸款，等待核銷處理。這個(gè)過程有時(shí)會(huì)很長，甚至幾年都完不了，而且在這個(gè)過程中貸款還會(huì)不斷地被重組。但不良貸款損失的大小，在不同的銀行金融機(jī)構(gòu)也會(huì)有很大的差異，管理比較好的銀行，損失會(huì)小一點(diǎn)，管理差一些的銀行損失會(huì)大一點(diǎn)，我們應(yīng)當(dāng)積極創(chuàng)造條件適時(shí)按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)貸款損失率進(jìn)行披露。

四是對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)類型的貸款進(jìn)行不同的管理，采取不同的風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策措施。一要嚴(yán)格控制在利率上升預(yù)期時(shí)的固定利率貸款總額，除非已經(jīng)有了一個(gè)有效的對(duì)沖方案或風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償按排；二要嚴(yán)格控制利率下浮貸款的數(shù)額，努力提高貸款議價(jià)的能力，對(duì)優(yōu)良客戶的優(yōu)惠利率要根據(jù)客戶的綜合貢獻(xiàn)來合理確定，隨著利率市場化的加快，銀行要學(xué)會(huì)利差收窄后的經(jīng)營轉(zhuǎn)型；三要改變現(xiàn)行的只有總量外匯貸款風(fēng)險(xiǎn)管理辦法，對(duì)銀行賬戶中的外匯貸款要定期逐筆進(jìn)行市值評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果是浮盈還是浮虧及其程度來確定分類，可每月做一次；四要在計(jì)算剔除風(fēng)險(xiǎn)后的收益（RAROC）中，要把匯率風(fēng)險(xiǎn)考慮進(jìn)去。尤其是隨著國家匯率形成機(jī)制的改革進(jìn)程加快，將會(huì)加劇銀行外匯貸款的風(fēng)險(xiǎn)，匯率的不穩(wěn)定會(huì)使更多的外匯貸款出現(xiàn)問題，當(dāng)然銀行可以通過外匯市場的運(yùn)作來鎖定風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，以降低匯率風(fēng)險(xiǎn)的敞口和損失。

(作者系中國工商銀行首席風(fēng)險(xiǎn)官)

第五篇：對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

擁有被審查企業(yè)的股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理者當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。

1.2.2 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受其他因素的影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)的態(tài)度。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見的利益集團(tuán)或人士。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，是通過有形的形式上的獨(dú)立性予以推測的。從這個(gè)意義上來說，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載體和重要前提。二者相互關(guān)聯(lián)相互影響，兩者的合一才是我們所要達(dá)到的審計(jì)的獨(dú)立性?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

獨(dú)立性極為不利。

2.1.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營混亂

一些事務(wù)所在經(jīng)營過程中搞內(nèi)部承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)單位緊密相連，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性嚴(yán)重喪失。

2.1.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)不高

經(jīng)調(diào)查，截止2003年6月30日，全國共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師5.8萬人，從年齡結(jié)構(gòu)看，30歲以下的不足10%，50歲以上的占48%，其中60歲以上的近30%；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，大學(xué)以上學(xué)歷的不到30%[6]；從技術(shù)手段看，當(dāng)今世界先進(jìn)科學(xué)技術(shù)和審計(jì)手段日新月異，計(jì)算機(jī)審計(jì)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)越來越普及。而目前多數(shù)事務(wù)所一方面缺乏技術(shù)裝備，計(jì)算機(jī)配備不足，仍習(xí)慣于手工操作；另一方面缺乏既懂計(jì)算機(jī)又懂會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)的綜合性人才。

2.2 加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的重要性

經(jīng)過長期的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作成為維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的重要環(huán)節(jié)，在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)不可替代的作用。因此，它在經(jīng)濟(jì)中這種重要角色的作用是與其客觀、公正、獨(dú)立的社會(huì)形象不可分的，其中，獨(dú)立性是客觀、公正的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在執(zhí)業(yè)過程中保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，才可能確保高質(zhì)量的審計(jì)執(zhí)業(yè)，并有效承擔(dān)其對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

然而，從目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)狀來看，獨(dú)立性面臨著嚴(yán)重的問題。喪失獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中就不能做到客觀與公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值在于消除公司管理當(dāng)局和公司外部利益相關(guān)者關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面的信息不對(duì)稱。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師做不到客觀與公正，沒有向外部報(bào)表使用者發(fā)送源于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的信號(hào)或發(fā)送的信號(hào)不正確就會(huì)出現(xiàn)逆向選擇問題，即一方面上市公司敢于造假，另一方面使用者對(duì)報(bào)告的質(zhì)量缺乏信任，其結(jié)果是財(cái)務(wù)報(bào)告在利益相關(guān)者的決策中起不到任何作用。因此，這些問題的存在影響了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，并在一定程度上影響我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，因而解決此類問題就顯得尤為迫切。

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

換句話說，審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。例如：在上市公司內(nèi)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在著雙重委托關(guān)系，一方面包括投資者在內(nèi)的社會(huì)公眾是委托人，公司管理層是代理人；另一方面，股東作為委托人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是代理人。但在我國目前的審計(jì)關(guān)系中，各種企業(yè)包括上市公司在內(nèi)的委托代理關(guān)系都被扭曲為企業(yè)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師二者之間的委托代理關(guān)系。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

一方面，高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶形成財(cái)務(wù)依賴，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)放棄原則；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)管理顧問性質(zhì)可能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于企業(yè)的管理地位，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以客觀地評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)。因此，非審計(jì)服務(wù)無形中削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)職業(yè)中的獨(dú)立性。

3.4 激烈的市場競爭與利益的誘惑

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，是一個(gè)贏利組織，在國家有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)范約束下追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，對(duì)此，無可厚非。但是，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所把“金錢”視為

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

視的一部分，且其比重有逐漸升高的趨勢。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然會(huì)希望通過擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)來增加收入。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的期望，以及非審計(jì)業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)均可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。為了獲取非審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在審計(jì)過程中拿原則與企業(yè)管理者做交易，使得審計(jì)的獨(dú)立性喪失殆盡。

3.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高

執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德[10]。目前，我國審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識(shí)結(jié)構(gòu)不平衡，在會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的認(rèn)識(shí)水平高而在其他方面的認(rèn)識(shí)水平較低。然而，從事審計(jì)工作要與各行各業(yè)打交道，審計(jì)人員必須面對(duì)社會(huì)的進(jìn)步與發(fā)展，才能適應(yīng)審計(jì)的要求。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)從未接觸過的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)，由于他缺乏這方面的知識(shí)，若事先未做準(zhǔn)備，他就得依賴客戶對(duì)其進(jìn)行指導(dǎo)。這種依賴性勢必會(huì)削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。

在職業(yè)道德方面，由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間不長，缺乏法律訴訟的壓力，許多審計(jì)人員在追求卓越、正直、對(duì)公眾負(fù)責(zé)方面做得不夠，滿足于現(xiàn)狀，屈從客戶和上級(jí)、貪圖客戶支持而發(fā)表虛假報(bào)告，另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀求個(gè)人私利而喪失審計(jì)的獨(dú)立性。主要表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位有直接的利益關(guān)系或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在著潛在的雇傭關(guān)系。

3.6 地方政府的干預(yù)

我國作為一個(gè)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的國家，政府配置經(jīng)濟(jì)資源和對(duì)企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)權(quán)利依然很大。地方政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)的影響主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，在過去相當(dāng)長一段時(shí)期，絕大多數(shù)事務(wù)所是由政府部門出資設(shè)立的，政府部門是事務(wù)所的“掛靠”單位，在人、財(cái)、物及審計(jì)業(yè)務(wù)等方面與事務(wù)所存在著千絲萬縷的聯(lián)系。盡管幾年前我國各區(qū)、各部門、各單位所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)完成了“脫鉤改制”工作，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在長期行政干預(yù)下形成的深刻的獨(dú)立性缺乏意識(shí)，在相當(dāng)長的時(shí)間里難以得到消除；另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經(jīng)成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭取盡可能多的上市公司指標(biāo)或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見的手”予以行政支持，甚至對(duì)所屬單位虛報(bào)及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務(wù)所給予配合。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于生存和發(fā)展，往往會(huì)屈從地方政府的意圖，使得審計(jì)工作喪失獨(dú)立性。

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

使得具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到歡迎。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失為一種針對(duì)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。因此我認(rèn)為，這種方法從源頭上增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見失實(shí)的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為，但財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度如果缺乏強(qiáng)制性，可能受到上市公司的抵制，所以，要實(shí)現(xiàn)這種制度并使其達(dá)到加強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性的目的，就需要得到國家或?qū)Ｓ袡C(jī)構(gòu)的支持，強(qiáng)制性的實(shí)施，以保證其效果。

4.2 將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分開

就目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平而言，我國提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不多，但尚存在非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的條件。為避免由于實(shí)施非審計(jì)服務(wù)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。有三種做法可行：

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年鑒制度，對(duì)年鑒不合格者要取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。

4.3.2 強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與獨(dú)立性的保持是緊密相關(guān)的，所以獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，做到公正、客觀對(duì)待個(gè)利益關(guān)系人。受人尊重和受人信賴是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的根本，每一位走入審計(jì)職業(yè)界的人，均應(yīng)自覺遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，維護(hù)和提高職業(yè)聲譽(yù)。道德行為就其實(shí)質(zhì)而言，它不只是遵守外在的禁令，而應(yīng)是一種自覺對(duì)正直行為的承諾。因此，應(yīng)建立行之有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，并逐步建立起他律和自律相結(jié)合的職業(yè)道德規(guī)范模式。

4.4 定期輪換主審會(huì)計(jì)師

在保持審計(jì)隊(duì)伍基本穩(wěn)定的前提下，以定期輪換主審會(huì)計(jì)師來提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，最終實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量的目的，保護(hù)投資人的合法權(quán)益。具體而言，就是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限一般情況下不得超過5年[11]。

審計(jì)失敗的主要原因并不僅僅是技術(shù)失敗，相當(dāng)重要的一個(gè)因素是相關(guān)主審會(huì)計(jì)師喪失了審計(jì)的獨(dú)立性。如果主審會(huì)計(jì)師長期為一家被審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)，不僅影響其獨(dú)立性，還有可能由于固有的思維定式，不利于發(fā)現(xiàn)一些問題。如果能夠定期更換主審會(huì)計(jì)師，不僅有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，后任會(huì)計(jì)師還可以發(fā)現(xiàn)其前任會(huì)計(jì)師未審計(jì)出的問題，從而提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)投資者合法權(quán)益。

4.5 發(fā)展合伙制事務(wù)

由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密聯(lián)系起來，必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的壓力和動(dòng)力。針對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式仍以有限責(zé)任制為主的現(xiàn)狀，為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)積極鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)然，無論采取何種形式，在事務(wù)所內(nèi)部都要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制。同時(shí)，通過市場競爭機(jī)制，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，強(qiáng)弱合并，通過合并重組，不僅客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，而且也增強(qiáng)了抵御來自客戶壓力的能力、防范風(fēng)險(xiǎn)的能力和參與市場競爭的能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

4.6 加強(qiáng)注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管

職業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有著積極的作用。首先要從審計(jì)收費(fèi)角度保護(hù)投資者的利益，縮小國內(nèi)事務(wù)所與外資事務(wù)所的差距。應(yīng)當(dāng)通過適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，積極推進(jìn)按時(shí)間預(yù)算收取審計(jì)費(fèi)的進(jìn)程，防止惡性壓價(jià)競爭。中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓價(jià)收費(fèi)爭取客戶給予經(jīng)濟(jì)處罰。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聯(lián)合建立從業(yè)人員薪金收入直接與其有效工作量掛鉤，貫徹按勞分配原則，嚴(yán)格要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他從業(yè)人員遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范，做到執(zhí)業(yè)時(shí)獨(dú)立、客觀、公正，工作底稿如實(shí)反應(yīng)執(zhí)業(yè)過程與問題；鼓勵(lì)、支持從業(yè)人員拒絕委托人示意其做不實(shí)或不當(dāng)證明的行為，及時(shí)中止風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。其次，要建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系，必須賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)懲戒權(quán)。從我國的實(shí)際情況看，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅是行業(yè)自律組織，而且是受政府委托，代表政府部門監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的機(jī)構(gòu)。因此，應(yīng)該賦予協(xié)會(huì)懲戒權(quán)，以確保協(xié)會(huì)管理的權(quán)威性。另外，在注協(xié)中設(shè)立專門的懲戒委員會(huì)，調(diào)查處理各類違法、違紀(jì)案例，對(duì)違法、違紀(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所予以處罰并適當(dāng)?shù)募哟罅Χ?，因?yàn)椋瑢?duì)于合約責(zé)任人來說，他在做出決策之前必須考慮并且權(quán)衡違約收益和違約成本，違約成本的大小與違約所受處罰力度相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對(duì)應(yīng)的監(jiān)督力度相關(guān)，監(jiān)督力度越大，違約所受處罰概率則越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合約的成本大于由此而帶來的收益，由此，從利益的最大化出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違約之前就會(huì)慎之又慎，從而起到行業(yè)監(jiān)管的作用。

4.7 加強(qiáng)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管

為維護(hù)社會(huì)公眾的利益和投資者的信心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的管理當(dāng)局進(jìn)行懲處。尤其是公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，公司內(nèi)部對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)信息的需求動(dòng)力不足，政府有關(guān)部門的外部監(jiān)管為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提高提供了外在壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式[12]。對(duì)于我國會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管，也應(yīng)進(jìn)行深入地思考和分析，指定監(jiān)管細(xì)則以及有關(guān)懲戒辦法，建立對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)和約束機(jī)制，以完善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管體系。如針對(duì)目前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管的政府部門有財(cái)政部門、審計(jì)部門和證券主管部門，為使政府監(jiān)管部門充分履行其職責(zé)，應(yīng)改變監(jiān)管職能交叉狀況，提高監(jiān)管效率，建立政府監(jiān)管行為的社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)等。

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

參考文獻(xiàn)

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