第一篇：“土地使用權(quán)、不動產(chǎn)、在建工程出資模式”案例分析

房地產(chǎn)項(xiàng)目資產(chǎn)重組之三：“土地使用權(quán)、不動產(chǎn)、在建工程出資模式”案例分析

2013-07-11 09:03:33來源：納稅服務(wù)網(wǎng)作者：李森【 大 中 小 】添加收藏

案例背景介紹

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司是一家從事商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)、住宅地產(chǎn)開發(fā)的小型房地產(chǎn)開發(fā)公司，公司在過去的10年里已經(jīng)成功開發(fā)了多個商業(yè)及住宅項(xiàng)目。公司在一年前通過“招拍掛”的方式取得一塊商業(yè)用地（B土地）。B土地地理位置優(yōu)越，位于城市商業(yè)區(qū)。當(dāng)?shù)卣疄楣膭畋臼猩虡I(yè)、服務(wù)業(yè)的發(fā)展，特出臺了“對高檔酒店、商場建設(shè)用地土減免部分土地出讓金”的優(yōu)惠政策。B土地建設(shè)規(guī)劃為五星級酒店、商場、寫字樓，符合本地政府的優(yōu)惠政策的規(guī)定。輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在享受當(dāng)?shù)卣疁p免部分土地出讓金后，實(shí)際支付的B土地地價款及相關(guān)稅費(fèi)為100?000?000元。由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)持續(xù)的銷售低迷，輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司資產(chǎn)流動性受到了嚴(yán)重的影響。公司已經(jīng)沒有大量資金繼續(xù)進(jìn)行B土地的后續(xù)開發(fā)工作及五星級酒店的籌建工作。輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司股東會決定通過資產(chǎn)重組引入資金方進(jìn)行合作開發(fā)，開發(fā)完成后共同經(jīng)營五星級酒店及持有型物業(yè)。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司預(yù)算部、工程部、資金部、酒店籌建部對該土地使用權(quán)的開發(fā)資金總量及酒店籌建資金總量進(jìn)行了詳細(xì)的預(yù)測，預(yù)測開發(fā)資金缺口為250?000?000元。通過對B土地周邊近1年的土地成交情況調(diào)查，B土地經(jīng)當(dāng)?shù)氐脑u估師事務(wù)所評估的土地市場價值為150?000?000元。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司進(jìn)行多輪談判后，雙方最終決定以“土地使用權(quán)出資模式”完成資產(chǎn)重組，并進(jìn)行后續(xù)的合作開發(fā)、酒店管理。本次資產(chǎn)重組的思路為：輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權(quán)作價出資，京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣出資，雙方共同出資設(shè)立京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司，輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將其持有的B土地作價150?000?000元進(jìn)行出資，京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣資金250?000?000元出資，共同設(shè)立京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司。京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司進(jìn)行后續(xù)的五星級酒店、商場的建設(shè)運(yùn)營、銷售、管理工作。

京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司注冊資本為人民幣400?000?000元，雙方的出資比例為：輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權(quán)作價出資150?000?000元，持有京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司37.5%的股權(quán)；京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣資金出資250?000?000元，持有京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司62.5%的股權(quán)。

京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司經(jīng)過兩年的時間完成了五星級酒店、商場、寫字樓的建設(shè)，通過驗(yàn)收后投入了使用。后經(jīng)資產(chǎn)評估師事務(wù)所對五星級酒店、商場、寫字樓等持有型物業(yè)進(jìn)行評估，其交付使用時的評估價值為1?000?000?000元，評估時點(diǎn)京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司賬面凈資產(chǎn)為1?000?000?000元。

為什么輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的股東要選擇“土地使用權(quán)出資模式”進(jìn)行本次資產(chǎn)重組呢？原因有以下幾點(diǎn)：

B土地位置較好，位于城市商業(yè)區(qū)中心。該區(qū)域的商業(yè)房產(chǎn)，具有較強(qiáng)的稀缺性，未來的升值空間很大。如果單純的通過出售B土地的土地使用權(quán)獲得出售收入，雖然輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司可以馬上得到一筆土地轉(zhuǎn)讓價款，但是無法享有該區(qū)域商業(yè)房產(chǎn)升值帶來的收益。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在取得B土地的土地使用權(quán)所支付的價款中，是按照當(dāng)?shù)卣膬?yōu)惠政策規(guī)定，扣除免除部分的土地出讓金后的金額支付的土地價款。如果輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將B土地的土地使用權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓，當(dāng)?shù)卣筝x安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司補(bǔ)繳免除部分土地出讓金。輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司扣除補(bǔ)繳的土地出讓金、轉(zhuǎn)讓B土地需要支付的相關(guān)稅費(fèi)后，出售B土地獲得的凈投資收益是非常低的。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在房地產(chǎn)行業(yè)“下行”的大環(huán)境下，作為公司主業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)雖然受到影響，公司已經(jīng)沒有足夠的資金完成B土地的開發(fā)及酒店、商場的經(jīng)營，但公司并沒有出現(xiàn)資金斷鏈的局面，并不需要立即變現(xiàn)B土地來增加公司的流動性。在這種情況下，公司股東決定與資金方合作開發(fā)經(jīng)營B土地。保留部分持有型物業(yè)，為以后公司投融資行為創(chuàng)造財務(wù)環(huán)境（如：利用股權(quán)或不動產(chǎn)進(jìn)行抵押貸款等。）

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司規(guī)模較小，管理不規(guī)范，債務(wù)債權(quán)關(guān)系混亂，面臨的財務(wù)、稅務(wù)、法律風(fēng)險較大。以公司目前的財務(wù)、經(jīng)營現(xiàn)狀無法滿足京彩時代酒店投資管理有限公司的投資要求和投資條件。所以輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司必須將資產(chǎn)重組標(biāo)資產(chǎn)（B土地的土地使用權(quán)）剝離的到京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司名下，以便順利、快速的完成本次資產(chǎn)重組。

本次資產(chǎn)重組的操作要點(diǎn)。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司共同出資設(shè)立“京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司”，并將B土地以非貨幣出資的方式剝離到京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司名下。雙方的持股比例為：輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司持有京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司37.5%的股權(quán)；京彩時代酒店投資管理有限公司持有京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司62.5%的股份。

“以土地使用權(quán)作價出資注冊新公司”的法律、法規(guī)依據(jù)及提交的資料、材料。

根據(jù)《公司法》第27條之規(guī)定：

股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實(shí)財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十。

根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第七條之規(guī)定：作為股東或者發(fā)起人出資的非貨幣財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估作價后，由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資。

根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第八條之規(guī)定：股東或者發(fā)起人可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。股東或者發(fā)起人以貨幣、實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)符合國家工商行政管理總局會同國務(wù)院有關(guān)部門制定的有關(guān)規(guī)定。

根據(jù)國家工商總局《有限責(zé)任公司設(shè)立登記提交材料規(guī)范》的規(guī)定，辦理京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司的工商登記需要提交以下材料：

公司法定代表人簽署的《公司設(shè)立登記申請書》。

全體股東簽署的《指定代表或者共同委托代理人的證明》及指定代表或委托代理人的身份證件復(fù)印件；應(yīng)標(biāo)明指定代表或者共同委托代理人的辦理事項(xiàng)、權(quán)限、授權(quán)期限。

全體股東簽署的公司章程。

股東的主體資格證明或者自然人身份證件復(fù)印件。

股東為企業(yè)的，提交營業(yè)執(zhí)照副本復(fù)印件；股東為事業(yè)法人的，提交事業(yè)法人登記證書復(fù)印件；股東為社團(tuán)法人的，提交社團(tuán)法人登記證復(fù)印件；股東為民辦非企業(yè)單位的，提交民辦非企業(yè)單位證書復(fù)印件；股東為自然人的，提交身份證件復(fù)印件；其他股東提交有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的資格證明。

依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具的驗(yàn)資證明。

股東首次出資是非貨幣財產(chǎn)的，提交已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件；

董事、監(jiān)事和經(jīng)理的任職文件及身份證件復(fù)印件；依據(jù)《公司法》和公司章程的有關(guān)規(guī)定，提交股東會決議、董事會決議或其他相關(guān)材料。股東會決議由股東簽署，董事會決議由董事簽字。

法定代表人任職文件及身份證件復(fù)印件；根據(jù)《公司法》和公司章程的有關(guān)規(guī)定，提交股東會決議、董事會決議或其他相關(guān)材料。股東會決議由股東簽署，董事會決議由董事簽字。

住所使用證明。

《企業(yè)名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書》。

當(dāng)?shù)毓芾聿块T需要提交的其他材料。

剝離“B土地”實(shí)際的操作方法。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司共同向項(xiàng)目所在地的工商部門提出以“貨幣、非貨幣資產(chǎn)”共同出資設(shè)立“京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司”的申請。

同時應(yīng)對B土地進(jìn)行資產(chǎn)評估并出具資產(chǎn)評估報告，以評估值為基礎(chǔ)確定非貨幣資產(chǎn)出資數(shù)額（非貨幣資產(chǎn)出資數(shù)額不得低于評估價值）。

工商登記辦理完畢后，應(yīng)及時到土地管理部門辦理B土地的過戶手續(xù)，將B土地由“輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司”名下過戶至“京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司”名下。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司應(yīng)協(xié)助京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司盡快辦理后續(xù)的建設(shè)手續(xù)，幫助其盡快完成B土地的開發(fā)、建設(shè)工作。以便使資產(chǎn)重組的雙方能盡快的產(chǎn)生收益。

對本次資產(chǎn)重組的說明：本次資產(chǎn)重組過程中涉及的“以土地使用權(quán)出資注冊新公司”的業(yè)務(wù)，該種業(yè)務(wù)在一、二線城市比較常見，對于三線城市、縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)在操作上可能會有一定的障礙。在確定該種資產(chǎn)重組方式以后，應(yīng)首先向本地工商、稅務(wù)、土地管理部門咨詢本種方案在當(dāng)?shù)氐目尚行?，以便保證資產(chǎn)重組的順利進(jìn)行。

資產(chǎn)重組過程中的稅費(fèi)分析。

營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）相關(guān)規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

根據(jù)該通知的規(guī)定，輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權(quán)出資注冊京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司的行為，屬于“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險”的行為，不征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加。

印花稅。

根據(jù)財稅[2006]162號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知 》第三條的規(guī)定：對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權(quán)作價投資成立京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司，會涉及到B土地的土地使用權(quán)的權(quán)屬變更，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)”繳納印花稅，稅率為所載金額的萬分之五。

印花稅元

契稅。

國務(wù)院令[1997]第224號《中華人民共和國契稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定如下：

第四條 契稅的計(jì)稅依據(jù)：

國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格；

土地使用權(quán)贈與、房屋贈與，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買的市場價格核定；

土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價格的差額。

前款成交價格明顯低于市場價格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場價格核定。

財法字[1997]52號《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》相關(guān)規(guī)定如下：

第八條規(guī)定：土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股；以土地、房屋權(quán)屬抵債；以獲獎方式承受土地、房屋權(quán)屬；以預(yù)購方式或者預(yù)付集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬。

第九條規(guī)定：條例所稱成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

根據(jù)以上法律、法規(guī)的規(guī)定，“京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司”在接受輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權(quán)出資后，應(yīng)視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，繳納契稅。契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為評估后的出資額。

京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司應(yīng)繳契稅=150?000?000?3%=4?500?000元

土地增值稅

對于輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司“以土地使用權(quán)作價出資注冊新公司”的行為適用的法律、法規(guī)。

根據(jù)“財稅字〔1995〕048號”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。根據(jù)“財稅[2006]21號”《關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題》的規(guī)定：“對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：

納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計(jì)算征收：

隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的。

計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目時，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。

由于輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司屬于“房地產(chǎn)開發(fā)類型”的企業(yè)，根據(jù)上述法律、法規(guī)的規(guī)定，需要交納土地增值稅。

土地增值稅額的計(jì)算：

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的土地增值稅的計(jì)稅收入不能選用其購入時的價格100?000?000元，而應(yīng)選用B土地的市場評估價格150?000?000元。

土地增值稅計(jì)稅收入：150?000?000元

允許扣除項(xiàng)目金額：100?000?000＋75?000=100?075?000（B土地的購買價款、印花稅）[為什么不扣除印花稅？

已修改]

增值額：元

增值率：

土地增值稅：元

企業(yè)所得稅

適用的法律、法規(guī)：

根據(jù)財稅[2009]59號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的規(guī)定：

第二條：本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

第四條第三款：企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

根據(jù)上述法規(guī)的規(guī)定，輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司應(yīng)將“以B土地的土地使用權(quán)”投資組建京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司的行為視為“股權(quán)收購”行為，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為B土地的公允價價值。（注：本次資產(chǎn)重組涉及的企業(yè)所得稅是在“不考慮輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司其他損益因素”的前提下計(jì)算得出的，與輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年度所得稅匯算清繳所對應(yīng)的企業(yè)所得稅數(shù)額可能存在不一致。）

所得稅=（150?000?000-100?000?000-14?977?500-75?000）?25%=8?736?875元

稅費(fèi)合計(jì)：

資產(chǎn)重組的賬務(wù)處理分析

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的賬務(wù)處理如下：

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司“以B土地的土地使用權(quán)作價出資”成立京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司時，由于輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司對京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算“長期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資—投資成本150?000?000

貸：開發(fā)成本100?000?000

營業(yè)外收入50?000?000

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司計(jì)提土地增值稅時的賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外[科目錯字

已修改]支出

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以銀行存款繳納土地增值稅時的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅

貸：銀行存款

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司計(jì)提印花稅時的賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外支出75?000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交印花稅75?000

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以銀行存款繳納印花稅的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交印花稅75?000

貸：銀行存款75?000

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司計(jì)提所得稅的賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外支出8?736?875

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅8?736?875

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以銀行存款繳納所得稅的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅8?736?87貸：銀行存款8?736?875

京彩時代酒店投資管理有限公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資250?000?000

貸：銀行存款250?000?000

重組雙方的現(xiàn)金凈流量及形成的資產(chǎn)價值分析（不考慮現(xiàn)值因素）。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與本次資產(chǎn)重組相關(guān)的現(xiàn)金流量、形成的資產(chǎn)價值分析。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與本次資產(chǎn)重組有關(guān)的現(xiàn)金流量情況。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司取得B土地時的現(xiàn)金流出量：100?000?000元。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司繳納相關(guān)稅費(fèi)時的現(xiàn)金流出量：元。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在B項(xiàng)目開發(fā)完成后，按照其持有的京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司37.5%股份所享有的凈資產(chǎn)價值為：

1?000?000?000X37.5%=375?000?000元

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司本次資產(chǎn)重組的價值分析。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司通過本次資產(chǎn)重組獲得京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司股權(quán)價值375?000?000元，其購買B土地的土地使用權(quán)投資為比100?000?000，資產(chǎn)增值額275?000?000元，投資報酬率為：275%。

輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司如果將B土地按照評估的市場價格進(jìn)行出售，可以獲得的增值額為50?000?000元，投資報酬率為：50%。

可以看出，在不考慮貨幣的時間價值的情況下，輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司通過本次資產(chǎn)重組增加了收益額225?000?000元（假定輝安國際房地產(chǎn)開發(fā)有限公司可以按照市場價值將其持有的京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司的股份進(jìn)行變現(xiàn)），提高了資產(chǎn)的投資報酬率。

京彩時代酒店投資管理有限公司與本次資產(chǎn)重組相關(guān)的現(xiàn)金流量、形成的資產(chǎn)價值分析。

京彩時代酒店投資管理有限公司與本次資產(chǎn)重組有關(guān)的現(xiàn)金流量情況。

京彩時代酒店投資管理有限公司注冊京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司時的現(xiàn)金流出量：250?000?000元。

京彩時代酒店投資管理有限公司在B項(xiàng)目開發(fā)完成后，按照其持有的京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司62.5%股份所享有的凈資產(chǎn)價值為：

1?000?000?000X62.5%=625?000?000元

京彩時代酒店投資管理有限公司本次資產(chǎn)重組的價值分析。

京彩時代酒店投資管理有限公司通過本次資產(chǎn)重組，所持有的62.5%的京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司股權(quán)價值為625?000?000元，其注冊京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司時的投資款為250?000?000元。京輝國際房地產(chǎn)開發(fā)管理有限公司完成B土地的開發(fā)工作后，京彩時代酒店投資管理有限公司投資資產(chǎn)增值額375?000?000元，投資報酬率為：150%。

第二篇：在建工程土地使用權(quán)攤銷

在建項(xiàng)目土地使用權(quán)的相關(guān)會計(jì)處理問題

在實(shí)務(wù)中常常會遇到企業(yè)在建項(xiàng)目占用的土地使用權(quán)后續(xù)攤銷應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化的爭議問題，費(fèi)用化與否關(guān)系到稅收的繳納時間，企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)等，是實(shí)務(wù)界的會計(jì)從業(yè)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)都很關(guān)心的問題。以下將就此問題進(jìn)行討論，提出業(yè)界的兩種會計(jì)處理方法，并給出筆者對此問題的觀點(diǎn)。（本文中提到的土地使用權(quán)不包括作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)。）

一、兩種會計(jì)處理方法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中提到，企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計(jì)入在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。即會計(jì)處理為：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 貸：銀行存款等

由于準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，所以對這一點(diǎn)是毫無爭議的，但無論是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》，其中均未提及在建項(xiàng)目占用的計(jì)入無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)后續(xù)攤銷是否應(yīng)計(jì)入在建工程成本。對此，業(yè)界有以下兩種觀點(diǎn)：

（一）計(jì)入當(dāng)期損益

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。這就是說，一般情況下，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而在建項(xiàng)目占用的土地使用權(quán)既然計(jì)入無形資產(chǎn)，其后續(xù)攤銷也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，比如管理費(fèi)用。會計(jì)處理的分錄如下：

借：管理費(fèi)用等

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

（二）計(jì)入在建工程

雖然在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定了無形資產(chǎn)的攤銷一般計(jì)入當(dāng)期損益，但也加上了一句“其他會計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外”。盡管并無任何其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定工程在建期間無形資產(chǎn)的攤銷可以計(jì)入工程成本，但也無任何條文加以禁止。實(shí)務(wù)中對在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)攤銷計(jì)入在建工程成本這一做法一般持默許態(tài)度，其會計(jì)處理為：

借：在建工程

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

二、對兩種會計(jì)處理方法的思考

很多企業(yè)在進(jìn)行在建項(xiàng)目土地使用權(quán)攤銷的會計(jì)處理時往往基于自身利益的考慮來選擇計(jì)入的科目，可能為了對外表現(xiàn)出較好的業(yè)績而推遲費(fèi)用的確認(rèn)，選擇上文中的第二種會計(jì)處理方法；也可能為了眼前少交企業(yè)所得稅而立刻將土地使用權(quán)攤銷計(jì)入當(dāng)期損益，選擇上文中的第一種會計(jì)處理方法。

雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對在建項(xiàng)目土地使用權(quán)的后續(xù)攤銷應(yīng)該計(jì)入何科目未做規(guī)定，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定了土地使用

權(quán)應(yīng)該與固定資產(chǎn)分開核算，房是房地是地。筆者認(rèn)為，在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)攤銷計(jì)入在建工程的話，如果建造期間比較長，土地使用權(quán)的價值就隨著攤銷大多進(jìn)入了固定資產(chǎn)成本中，也就是說工期拖得越長，土地使用權(quán)攤銷計(jì)入固定資產(chǎn)的金額就越大，固定資產(chǎn)價值也就越大。例如，土地使用權(quán)的年限為20年，則該土地使用權(quán)的價值分20年進(jìn)行攤銷，如果在建項(xiàng)目工期為5年，則有四分之一的土地使用權(quán)價值計(jì)入了在建工程，最終計(jì)入固定資產(chǎn)；而如果在建項(xiàng)目工期被拖延至10年，則有一半的土地使用權(quán)價值會計(jì)入在建工程，最終計(jì)入固定資產(chǎn)，這種情況下工期10年的固定資產(chǎn)價值大于工期5年的固定資產(chǎn)價值，原因就在于更多的土地使用權(quán)價值計(jì)入了固定資產(chǎn)。然而，拖延工期并不會增加固定資產(chǎn)的價值，這樣做既不合理，又有延遲損益確認(rèn)，操縱利潤的嫌疑。

另外，在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)的累計(jì)攤銷予以資本化后，如果該固定資產(chǎn)存在殘值，是不是會發(fā)生有一小部分土地使用權(quán)沒有被折舊掉的情況？例如，在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)價值3000萬，使用年限20年，若攤銷計(jì)入損益的話，每年攤銷150萬（3000萬÷20年），20年后無殘值；若攤銷計(jì)入在建工程，工期為10年，每年攤銷150萬（3000萬÷20年），計(jì)入在建工程然后轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的金額為1500萬（150萬×10年），固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限為20年，殘值率5%，則土地使用權(quán)的價值中有75萬（1500萬×5%）將會留在殘值中，無法消化。筆者認(rèn)為，土地使用權(quán)

類似于土地租賃費(fèi)用性質(zhì)，不存在殘值，如果產(chǎn)生上述情況就會發(fā)生計(jì)入無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)改變了資產(chǎn)性質(zhì)，由無形資產(chǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)，經(jīng)折舊后存在殘值，從而導(dǎo)致會計(jì)報表與現(xiàn)實(shí)不符的情況。

而且，將在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)初始確認(rèn)時計(jì)入無形資產(chǎn)本就屬于資本化，攤銷的時候再計(jì)入在建工程，屬于再次資本化，然后在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以后計(jì)提折舊才費(fèi)用化，在費(fèi)用化之前只是資產(chǎn)的重分類，該會計(jì)處理并無意義，只是推遲了費(fèi)用化的時間，由無形資產(chǎn)→當(dāng)期損益的過程延長至了無形資產(chǎn)→在建工程→固定資產(chǎn)→當(dāng)期損益。

由此，筆者還是比較認(rèn)同第一種觀點(diǎn)，應(yīng)將在建項(xiàng)目的土地使用權(quán)攤銷費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。筆者建議出臺相關(guān)的解釋公告，堵住企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的這一疏漏，以規(guī)范并統(tǒng)一業(yè)界的行為。

第三篇：在建工程及相關(guān)土地使用權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓

在建工程及相關(guān)土地使用權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓，也就是通常所說的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓，對此，法律規(guī)定的較為嚴(yán)格。以下主要就此種方式的轉(zhuǎn)讓做一簡述。

一、在建工程及相關(guān)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的條件和法律依據(jù)

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第38條：“以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：

1、按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;

2、按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上;屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。約定房屋建設(shè)工程必須完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，是為了避免一些開發(fā)商在取得土地使用權(quán)之后不去開發(fā)，而是進(jìn)行倒賣，這樣會無形增加土地成本，最終會導(dǎo)致房價高企，不利于房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定。

二、關(guān)于在建工程轉(zhuǎn)讓的限制問題。

1、在建工程是否被司法查封。如果在建工程已經(jīng)遭到司法查封，則是禁止轉(zhuǎn)讓的。只有依法解除了司法查封，才可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

2、在建工程是否已經(jīng)支付了全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書。根據(jù)法律規(guī)定，如果不符合這一條件，也是不可以轉(zhuǎn)讓的。需注意的是，取得了土地使用權(quán)證書，乃至取得的商品房預(yù)售許可證，在事實(shí)上也不一定就支付了全部土地使用權(quán)出讓金，因?yàn)橛袝r地方政府對企業(yè)會采取一些變通做法，因此一定要審查土地使用金的繳納單據(jù)或由房管部門出具已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金的證明。

3、在建工程的抵押情況?！段餀?quán)法》第一百九十一條規(guī)定：“ 抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓所得的價款向抵押權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。轉(zhuǎn)讓的價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償。抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外。”因此可見，除非受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)，已經(jīng)設(shè)定抵押的在建工程，未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)。

4、在建工程的施工情況。建設(shè)工程施工合同是就建設(shè)工程的進(jìn)場施工到最后竣工業(yè)主與施工方關(guān)于權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在建工程是建設(shè)工程施工合同的標(biāo)的，業(yè)主與施工方都對該在建工程擁有一定的權(quán)利，在業(yè)主拖欠巨額工程款的前提下，即使工程竣工，施工方就工程款還有六個月的優(yōu)先受償期。因此，雖然無法律明文規(guī)定，編者認(rèn)為在建工程的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)經(jīng)過施工方的同意方可進(jìn)行。

5、在建工程是否取得合法手續(xù)。不僅是土地出讓金的繳納，在建工程的其他方面的合法手續(xù)也應(yīng)具備，例如施工許可證等。因?yàn)轫?xiàng)目轉(zhuǎn)讓后這些手續(xù)均要進(jìn)行依法變更，因此，在建工程取得合法手續(xù)也是在建工程可以轉(zhuǎn)讓的前提條件。

6、關(guān)于已經(jīng)取得預(yù)售許可證并部分預(yù)售的在建工程轉(zhuǎn)讓是否需要預(yù)購人同意的問題。

三、在建工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓協(xié)議的簽訂。在建工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓協(xié)議的主要合同條款內(nèi)容如下：

1、雙方當(dāng)事人情況

2、項(xiàng)目概況(包括：坐落地點(diǎn)、項(xiàng)目性質(zhì)、四至、占地面積等)

3、轉(zhuǎn)讓方對在建工程轉(zhuǎn)讓限制條件的不存在或已解決承諾。

4、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時土地使用權(quán)性質(zhì)，獲得方式及使用期限

5、轉(zhuǎn)讓費(fèi)用的構(gòu)成、數(shù)額、支付方式和期限

6、項(xiàng)目用地、工程建設(shè)的有關(guān)審批程序重新辦理手續(xù)協(xié)助

7、在建工程轉(zhuǎn)讓交割日期及方式

8、雙方的權(quán)利義務(wù)

9、違約責(zé)任

10、解決爭議的方法

11、轉(zhuǎn)讓當(dāng)事人約定的其它事項(xiàng).如果律師是代理在建工程的受讓方，那么一定要清楚，因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ，收購該在建工程的法律風(fēng)險主要在受讓方這邊，代理律師應(yīng)采取具體措施，通過讓轉(zhuǎn)讓方提供履約擔(dān)保或分期分條件付款等方式來化解受讓方承擔(dān)的法律風(fēng)險。

第四篇：劃撥土地使用權(quán)作價出資若干問題

劃撥土地使用權(quán)作價出資若干問題

來源：未知作者：佚名l日期：10-01-10

劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過除出讓土地使用權(quán)以外的其他各種方式依法取得的國有土地使用權(quán)，一般為無償取得。根據(jù)《土地管理法》第五十八條第一款第四項(xiàng)及國務(wù)院《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》?穴以下稱國務(wù)院55號令?雪第四十七條的規(guī)定，有關(guān)人民政府可以收回劃撥土地使用權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復(fù)》也認(rèn)為，劃撥土地使用權(quán)不屬于破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)。由此可以看出，劃撥土地使用權(quán)和出讓土地使用權(quán)的權(quán)利內(nèi)容不同，劃撥土地使用權(quán)人無權(quán)對劃撥土地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租或抵押等處分，這是因?yàn)閯潛芡恋厥褂脵?quán)是土地使用者無償

取得的，相對出讓土地使用權(quán)而言，是一種有限制的土地使用權(quán)。

能否以劃撥土地使用權(quán)作價出資

《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等作價出資。土地所有人或者土地使用權(quán)人都可以以土地使用權(quán)作價出資，這里主要討論土地使用權(quán)人以土地使用權(quán)作價出資的問題。以土地使用權(quán)作價出資，實(shí)際上是將土地使用權(quán)以貨幣估價投入到企業(yè)中作為出資的一種形式。可以根據(jù)土地使用權(quán)主體是否發(fā)生變

化，來判斷這種出資方式是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓還是土地使用權(quán)出租。

對于出讓土地，土地使用權(quán)人可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、抵押等，其作價出資沒有法律障礙。但是，劃撥土地使用權(quán)能否作價出資，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析。根據(jù)國務(wù)院55號令第四十四條的規(guī)定，劃撥土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓、出租和抵押，因此，劃撥土地使用權(quán)人無權(quán)對劃撥土地使用權(quán)進(jìn)行處分。但是，并非在任何情況下使用權(quán)人都不能處分其劃撥土地使用權(quán)。如果符合一定條件，經(jīng)依法批準(zhǔn)后，劃撥土地使用權(quán)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。前提條件是劃撥土地使用權(quán)必須和地上建筑物、其他附著物的所有權(quán)一同轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。盡管這種情況下，劃撥土地使用權(quán)是一種“被動式”地跟隨地上建筑物、其他附著物流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)，但這仍然為劃撥

土地使用權(quán)進(jìn)入市場提供了合法途徑。

綜上所述，劃撥土地使用權(quán)并不是企業(yè)的財產(chǎn)，企業(yè)無權(quán)對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等處分，所以企業(yè)不能單純以劃撥土地使用權(quán)作價入股。但是企業(yè)可通過以其所有的在劃撥土地上建筑的廠房等建筑物或其他附著物作價出資，來促使劃撥土地使用權(quán)被動作價出資。這種被動式流轉(zhuǎn)可以通過兩種方式來實(shí)現(xiàn)：一是國家先收回劃撥土地使用權(quán)，再進(jìn)行作價出資或者入股，國家成為新企業(yè)的股東。二是原劃撥土地使用權(quán)人按照有關(guān)規(guī)定簽訂土地使用權(quán)出讓合同，并補(bǔ)交或以轉(zhuǎn)讓所獲收益抵交土地使用權(quán)出讓金，原劃撥土地使用權(quán)人成為新企

業(yè)的股東。

外商投資企業(yè)用地制度沿革

1979年頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》明確規(guī)定，中方合營者可用場地使用權(quán)投資。其后的《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例》、《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》及其實(shí)施細(xì)則等也有類

似規(guī)定。隨著中國土地使用制度改革的深化，上述法律明確外商投資企業(yè)除可通過繳納場地使用費(fèi)方式取得場地使用權(quán)外，還可以依照中國其他法律法規(guī)取得土地使用權(quán)。如1990年國務(wù)院55號令公布后，外商投資企業(yè)可以通過出讓方式取得土地使用權(quán)。1999年8月《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)外經(jīng)貿(mào)部等部門關(guān)于當(dāng)前進(jìn)一步鼓勵外商投資意見的通知》明確規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的外商投資企業(yè)，不再繳納場地使用費(fèi)。其后，逐步允許外商企業(yè)在一定情形下以劃撥方式用地?！秶临Y源部關(guān)于加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理促進(jìn)國有企業(yè)改革和發(fā)展的若干意見》明確規(guī)定，國有企業(yè)與外資進(jìn)行合資、合作，凡符合《劃撥用地目錄》的，經(jīng)批準(zhǔn)可以劃撥方式用地。2001年《劃撥用地目錄》進(jìn)一步明確規(guī)定，不再區(qū)分使用者身份，凡符合該目錄的建設(shè)項(xiàng)目用地，經(jīng)批準(zhǔn)均可以劃撥方式提供。至此，外商投資企業(yè)與其他土

地使用者用地政策方面的差別已經(jīng)微乎其微了。

能否以劃撥土地使用權(quán)作價出資合資合作企業(yè)

《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定，中國合營者的投資可包括為合營企業(yè)經(jīng)營期間提供的場地使用權(quán)?！吨型夂献鹘?jīng)營企業(yè)法》規(guī)定，中外合作者的投資或者提供的合作條件可以是現(xiàn)金、實(shí)物、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和其他財產(chǎn)權(quán)利。根據(jù)上述法律規(guī)定，中國

企業(yè)與外國投資者進(jìn)行合作時，可以以土地使用權(quán)或場地使用權(quán)作價出資。

但是，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》和《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》并沒有明確規(guī)定劃撥土地使用權(quán)能否作價出資問題。按照現(xiàn)行法律規(guī)定，中方企業(yè)不能直接以劃撥土地使用權(quán)作價出資與外國投資者進(jìn)行合資、合作經(jīng)營。以劃撥土地使用權(quán)作價出資，可以通過三種途徑來實(shí)現(xiàn)。第一種，進(jìn)行國有企業(yè)改制，國家以劃撥土地使用權(quán)作價出資投入到國有企業(yè)中，此時的土地使用權(quán)應(yīng)視為出讓性質(zhì)，這樣，國有企業(yè)就可以對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租或抵押。根據(jù)《公

司法》等有關(guān)法律規(guī)定，國有企業(yè)可以以土地使用權(quán)作價出資。

第二種，國有企業(yè)以建筑物、廠房等作價出資，該建筑物、廠房占用范圍內(nèi)的劃撥建設(shè)

用地同時“被動”地作價出資，但是國有企業(yè)應(yīng)補(bǔ)交或抵交土地出讓金。

第三種，如果符合《劃撥用地目錄》，外商投資企業(yè)可以取得劃撥土地使用權(quán)，但按照有關(guān)規(guī)定，應(yīng)繳納場地使用費(fèi)。這種情況下，應(yīng)當(dāng)允許國有企業(yè)以劃撥土地使用權(quán)作價出資，但應(yīng)由國有企業(yè)繳納場地使用費(fèi)，國有企業(yè)和外國投資者也可以約定由外商投資企業(yè)繳納。這樣，新成立的外商投資企業(yè)就取得了劃撥土地使用權(quán)。因?yàn)橥馍掏顿Y企業(yè)要繳納場地使用費(fèi)，所以對于此種用地是否為劃撥，有人存在疑問，認(rèn)為場地使用費(fèi)具有土地租金性質(zhì)，這

種看法不無道理。

對于劃撥土地使用權(quán)能否直接作價出資，也有人持肯定態(tài)度，認(rèn)為中方企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)，可將其原使用的土地使用權(quán)作價入股或作為合作條件，與外商組成合資、合作企業(yè)。具體做法為：中方企業(yè)入股的土地為出讓方式取得的，入股或合作前中方企業(yè)應(yīng)已取得出讓土地使用證，并按出讓合同約定完成相應(yīng)的開發(fā)建設(shè)投資;入股土地為行政劃撥方式取得的，應(yīng)由中方企

業(yè)補(bǔ)辦國有土地出讓手續(xù)，或按規(guī)定交納場地使用費(fèi)。

我們認(rèn)為，如果把《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》和《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》中的“土地使用權(quán)”或“場地使用權(quán)”理解為包括劃撥土地使用權(quán)，則上述認(rèn)識并無不可之處，因?yàn)橄鄬τ?/p>

《合同法》、《土地管理法》和國務(wù)院55號令，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》和《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》是特別法。但是，中國加入WTO以后，按照非歧視待遇等原則，國內(nèi)企業(yè)、外國企業(yè)在適用法律等方面應(yīng)該沒有差別。另外，從國家對于收取場地使用費(fèi)以及劃撥土地使用方面對外商投資企業(yè)的政策變化，以及劃撥土地使用權(quán)的性質(zhì)來看，應(yīng)該理解為，任何企業(yè)

都不能直接以劃撥土地使用權(quán)作價出資。

當(dāng)然，按照法不溯及既往原則，對國務(wù)院55號令實(shí)施前，中方合資、合作者以依法取

得的劃撥土地使用權(quán)作價出資的，也應(yīng)予以承認(rèn)。

作價出資后土地使用權(quán)的性質(zhì)

從上述分析可以看出，作價出資的土地使用權(quán)實(shí)際上有兩種情況：一種是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓(不包括國家以土地所有者身份投資);一種是土地使用權(quán)出租(一般表述為場地使用權(quán))。以出讓土地使用權(quán)作價出資后，新成立的企業(yè)可以轉(zhuǎn)讓、出租或抵押該土地使用權(quán)。原國家土地管理局頒布的《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》規(guī)定，對于國有企業(yè)的原劃撥土地，國家可以以土地使用權(quán)作價出資投入到改組后的新設(shè)企業(yè)，該土地使用權(quán)由新設(shè)企業(yè)持有，可以依法轉(zhuǎn)讓、出租、抵押。原國家土地管理局《對關(guān)于執(zhí)行股份有限公司土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定中幾個問題的請示的批復(fù)》也有類似規(guī)定，對原劃撥土地使用權(quán)采取國家股入股的，股份制企業(yè)對入股的土地享有與出讓土地使用權(quán)者同樣的權(quán)利。股份制企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押土地使用權(quán)時，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院55號令的規(guī)定辦理有關(guān)手續(xù)。對于出租性質(zhì)的作價出資，一般要求外商投資企業(yè)繳納場地使用費(fèi)，場地使用權(quán)不能轉(zhuǎn)

讓、出租或抵押。

第五篇：在建工程審計(jì)案例

在建工程審計(jì)案例

（一）案例線索及分析

案例一：注冊會計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001會計(jì)報表中在建工程項(xiàng)目時發(fā)現(xiàn)，公司在建工程支出較大，并且明細(xì)賬中只設(shè)有“綜合樓”一個項(xiàng)目。經(jīng)向公司有關(guān)人員了解，并查問了有關(guān)工程預(yù)、決算資料，其“綜合樓”項(xiàng)目中分別包括了實(shí)驗(yàn)樓、機(jī)修車間土建、倉庫改造等工程內(nèi)容，公司未按具體明細(xì)項(xiàng)目設(shè)立賬戶。

案例一分析：《企業(yè)會計(jì)制度》第二十九條規(guī)定：企業(yè)的在建工程，包括施工前準(zhǔn)備、正在施工中的建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等。工程項(xiàng)目較多且工程支出較大的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照工程項(xiàng)目的性質(zhì)分項(xiàng)核算。

“在建工程”是一個歸集性的科目，它反映固定資產(chǎn)從購建開始到交付使用過程中所有全部支出的集合，最后由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，而固定資產(chǎn)的管理是按照單項(xiàng)進(jìn)行管理和核算的，因此，注冊會計(jì)師李文提請被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整處理，并向管理當(dāng)局提出相應(yīng)的管理建議書，向被審計(jì)單位提出具體的管理建議。

案例二：注冊會計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001會計(jì)報表的在建工程項(xiàng)目時，通過現(xiàn)場核查，發(fā)現(xiàn)公司第三車間項(xiàng)目已投入使用，但大華公司有關(guān)人員理解為本辦理工程竣工驗(yàn)收手續(xù)，可不按規(guī)定轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。

案例二分析：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第三十三條的規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，可先按暫估價記賬進(jìn)行會計(jì)處理。這是因?yàn)?，固定資產(chǎn)的投入使用的客觀事實(shí)既然已經(jīng)存在，移交手續(xù)辦理與否，其自然損耗和為生產(chǎn)經(jīng)營提供和創(chuàng)造價值與財富也是必然的結(jié)果。因此，按照收入與配比的原則，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊自然也是合理的，不能強(qiáng)調(diào)未辦理移交手續(xù)而不履行法規(guī)和制度的規(guī)定。為此，注冊會計(jì)師李文應(yīng)作如下審計(jì)處理：

1.提請被審計(jì)單位有關(guān)人員對上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按國家有關(guān)規(guī)定補(bǔ)辦有關(guān)手續(xù)，進(jìn)行會計(jì)處理，并相應(yīng)調(diào)整會計(jì)報表有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額。

2.應(yīng)將審驗(yàn)情況和被審計(jì)單位的調(diào)整處理情況，詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中。

3.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)應(yīng)調(diào)整數(shù)額對會計(jì)報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。

案例三：注冊會計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001會計(jì)報表在建工程項(xiàng)目時發(fā)現(xiàn)，公司科研試驗(yàn)基地土地工程因城市規(guī)劃發(fā)展之需要全部拆除而造成損失，截至本年底止，“在建工程—科研試驗(yàn)基地”科目余額為250萬元。另外，公司在“其他應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目中掛賬80萬元，經(jīng)了解系政府因拆除科研試驗(yàn)基地給予公司的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償費(fèi)。公司未能在本末對上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。

案例三分析：《企業(yè)會計(jì)制度》第三十二條規(guī)定：在建工程發(fā)生單項(xiàng)或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等贈款后的凈損失，計(jì)入繼續(xù)施工的工程成本；如為非常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項(xiàng)目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

據(jù)此，大華公司應(yīng)根據(jù)上述之規(guī)定和公司對科研試驗(yàn)基地報損的有關(guān)文件，對“在建工程—科研試驗(yàn)基地”科目和“其他應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目進(jìn)行如下會計(jì)處理：

借：其他應(yīng)付款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)

800 000

貸：營業(yè)外收入

800 000

借：營業(yè)外支出500 000

貸：在建工程—科研試驗(yàn)基地500 000

為此，注冊會計(jì)師李文應(yīng)作如下審計(jì)處理：

1.提請被審計(jì)單位有關(guān)人員對上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按國家有關(guān)規(guī)定補(bǔ)辦有關(guān)手續(xù)，進(jìn)行會計(jì)處理，并相應(yīng)調(diào)整會計(jì)報表有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額。

2.應(yīng)將審驗(yàn)情況和被審計(jì)單位的調(diào)整處理情況，詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中。

3.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)應(yīng)調(diào)整數(shù)額對會計(jì)報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。

（二）案例評價

在建工程審計(jì)的目標(biāo)主要是確定在建工程是否存在、所有權(quán)的當(dāng)屬、本增減變化的記錄完整、減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，以及會計(jì)報表披露是否恰當(dāng)?shù)?。審?jì)實(shí)務(wù)中，一般主要執(zhí)行以下審計(jì)程序：

1.獲取或編制在建工程明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。

2.檢查本期在建工程增加、減少數(shù)。了解在建工程相關(guān)預(yù)算、結(jié)算、決算資料，在建工程核算政策、相關(guān)工程合同、協(xié)議等法律文件；檢查在建工程交付使用、竣工、完工情況及工程進(jìn)度等。

3.檢查在建工程期末余額的構(gòu)成內(nèi)容，并實(shí)地觀察工程現(xiàn)場，確定在建工程是否存在。

4.查詢工程項(xiàng)目投保、抵押情況。

5.確定在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)。

關(guān)于印發(fā)《會計(jì)師事務(wù)所從事基本建設(shè)工程預(yù)算結(jié)算決算審核暫行辦法》的通知

財協(xié)字[1999]103號

1999-8-5 財政部

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各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）：

為了進(jìn)一步提高基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算編報與審核質(zhì)量，充分發(fā)揮社會中介機(jī)構(gòu)在投資監(jiān)督體系中的作用，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和《國務(wù)院關(guān)于整頓會計(jì)工作秩序進(jìn)一步提高會計(jì)工作質(zhì)量的通知》（國發(fā)[1996]16號）等規(guī)定，現(xiàn)將《會計(jì)師事務(wù)所從事基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核暫行辦法》印發(fā)給你們，請認(rèn)真貫徹執(zhí)行。原執(zhí)行的《基本建設(shè)施工預(yù)決（結(jié)）算審計(jì)驗(yàn)證規(guī)則（試行）》（會協(xié)字[1996]399號）同時廢止。

會計(jì)師事務(wù)所從事基本建設(shè)工程預(yù)算 結(jié)算 決算審核暫行辦法

第一章 總則

第一條 為了進(jìn)一步提高基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算編報質(zhì)量，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所從事基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核業(yè)務(wù)，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。

第二條 本辦法所稱基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核，是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算及其相關(guān)資料進(jìn)行審查與復(fù)核，并發(fā)表審核意見。

本辦法所稱被審核單位，是指對基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算負(fù)責(zé)并接受審核的項(xiàng)目法人單位或其他單位。

本辦法所稱審核人員，是指在會計(jì)師事務(wù)所從事基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核的注冊會計(jì)師、造價工程師等專業(yè)人員。

本辦法所稱基本建設(shè)工程預(yù)算，是指根據(jù)施工圖所確定的工程量，選套相應(yīng)的預(yù)算定額、預(yù)算單價及有關(guān)的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)先估算工程項(xiàng)目價格的文件。

本辦法所稱基本建設(shè)工程結(jié)算，是指按工程進(jìn)度、施工合同、施工監(jiān)理情況辦理的工程價款結(jié)算，以及根據(jù)工程實(shí)施過程中發(fā)生的超出施工合同范圍的工程變更情況，調(diào)整施工圖預(yù)算價格，確定工程項(xiàng)目最終結(jié)算價格的竣工結(jié)算文件。

本辦法所稱基本建設(shè)工程決算，是指在工程項(xiàng)目或單項(xiàng)工程竣工后編制的，綜合反映工程項(xiàng)目實(shí)際造價、建設(shè)成果的文件。

第三條 會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行基本建設(shè)工程的其他審核業(yè)務(wù)或其他工程審核業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本辦法辦理。

第二章 一般原則

第四條 合理編制并充分披露基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算及決算，保證預(yù)算、結(jié)算、決算及相關(guān)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審核單位的責(zé)任；按照本辦法的要求出具基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算及決算審核報告，并保證審核報告的真實(shí)性、合法性，是會計(jì)師事務(wù)所及審核人員的責(zé)任。

審核報告的真實(shí)性是指審核報告應(yīng)如實(shí)反映審核人員的審核范圍、審核依據(jù)、已實(shí)施的主要審核程序和應(yīng)發(fā)表的審核意見。

審核報告的合法性是指審核報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和本辦法的規(guī)定。

第五條 會計(jì)師事務(wù)所和審核人員承辦基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)部門規(guī)定的條件，并取得相應(yīng)的資格。

第六條 基本建設(shè)工程預(yù)算具有固有的不確定性，審核人員不應(yīng)對預(yù)算結(jié)果的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證。

第七條 審核人員執(zhí)行基本建設(shè)工程結(jié)算、決算審核應(yīng)當(dāng)在國家認(rèn)可的工程監(jiān)理等質(zhì)量管理部門對工程項(xiàng)目質(zhì)量驗(yàn)證后進(jìn)行。

第八條 審核人員應(yīng)當(dāng)將基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核的過程及其結(jié)果記錄于審核工作底稿，并進(jìn)行必要的復(fù)核。

第三章 審核計(jì)劃

第九條 在接受委托前，審核人員應(yīng)當(dāng)了解被審核單位及基本建設(shè)工程項(xiàng)目的基本情況，并考慮自身能力和能否保持獨(dú)立性，初步評估審核風(fēng)險，以確定是否接受委托。

如接受委托，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與委托人就基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核的目的與范圍，雙方的責(zé)任與義義務(wù)等事項(xiàng)進(jìn)行商議，達(dá)成一致意見，并簽訂審核業(yè)務(wù)約定書。

第十條 審核人員應(yīng)當(dāng)了解所審核的基本建設(shè)工程項(xiàng)目的以下情況：

（一）工程項(xiàng)目性質(zhì)、類別、規(guī)模、承建方式等情況；

（二）審核所需的相關(guān)資料的可獲得性；

（三）工程材料的供應(yīng)方式；

（四）工程價款結(jié)算情況；

（五）工程項(xiàng)目預(yù)算、結(jié)算、決算已審核情況及審核結(jié)果的處理；

（六）工程項(xiàng)目現(xiàn)場施工條件；

（七）建設(shè)期內(nèi)工程預(yù)算定額、預(yù)算單價、取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等的變化情況；

（八）其他需要了解的情況。

第十一條 基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核的范圍應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定及業(yè)務(wù)約定書的要求確定。

第十二條 審核人員執(zhí)行基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在充分了解被審核單位有關(guān)情況和獲取審核資料的基礎(chǔ)上，合理制定審核計(jì)劃，并根據(jù)審核過程中情況的變化，予以必要的修改或補(bǔ)充。

第十三條 在編制審核計(jì)劃時，審核人員應(yīng)當(dāng)獲取被審核單位基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算、決算及其編制所依據(jù)的以下資料：

（一）工程項(xiàng)目批準(zhǔn)建設(shè)、監(jiān)理、質(zhì)量驗(yàn)收等有關(guān)文件；

（二）概算資料及招投標(biāo)文件；

（三）合同、協(xié)議；

（四）施工圖或竣工圖

（五）工程量計(jì)算書；

（六）材料費(fèi)用資料；

（七）取費(fèi)資料；

（八）付款資料；

（九）有關(guān)證照；

（十）施工組織設(shè)計(jì)；

（十一）工程變更簽證資料；

（十二）隱蔽工程資料；

（十三）工程決算的財務(wù)資料；

（十四）其他影響工程造價的有關(guān)資料。

第四章 審核實(shí)施

第十四條 審核人員在審核基本建設(shè)工程預(yù)算時，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查以下事項(xiàng)：

（一）單項(xiàng)工程預(yù)算編制是否真實(shí)、準(zhǔn)確，主要包括：

1.工程量計(jì)算是否符合規(guī)定的計(jì)算規(guī)則、是否準(zhǔn)確；

2.分項(xiàng)工程預(yù)算定額選套是否合規(guī)，選用是否恰當(dāng)；

3.工程取費(fèi)是否執(zhí)行相應(yīng)計(jì)算基數(shù)和費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)；

4.設(shè)備、材料用量是否與定額含量或設(shè)計(jì)含量一致；

5.設(shè)備、材料是否按國家定價或市場價計(jì)價；

6.利潤和稅金的計(jì)算基數(shù)、利潤率、稅率是否符合規(guī)定。

（二）預(yù)算項(xiàng)目是否與圖紙相符；

（三）多個單項(xiàng)工程構(gòu)成一個工程項(xiàng)目時，審查工程項(xiàng)目是否包含各個單項(xiàng)工程，費(fèi)用內(nèi)容是否正確；

（四）預(yù)算是否控制在概算允許范圍以內(nèi)。

第十五條 審核人員在審核基本建設(shè)工程結(jié)算時，應(yīng)當(dāng)在審查本辦法第十四條規(guī)定的預(yù)算審查事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)審查對工程項(xiàng)目的價格產(chǎn)生影響的以下事項(xiàng)：

（一）工程實(shí)施過程中發(fā)生的設(shè)計(jì)變更和現(xiàn)場簽證；

（二）工程材料和設(shè)備價格的變化情況；

（三）工程實(shí)施過程中的建筑經(jīng)濟(jì)政策變化情況；

（四）補(bǔ)充合同的內(nèi)容。

第十六條 審核人員在審核基本建設(shè)工程決算時，應(yīng)當(dāng)在審查本辦法第十五條規(guī)定的結(jié)算審查事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)審查以下事項(xiàng)：

（一）工程項(xiàng)目概算執(zhí)行情況；

（二）工程項(xiàng)目資金的來源、支出及結(jié)余等財務(wù)情況；

（三）工程項(xiàng)目合同工期執(zhí)行情況和合同質(zhì)量等級控制情況；

（四）交付使用資產(chǎn)情況。

第十七條 會計(jì)師事務(wù)所接受政府有關(guān)部門委托，審核基本建設(shè)工程決算時，除重點(diǎn)審查本辦法第十六條規(guī)定內(nèi)容外，還應(yīng)當(dāng)審查以下事項(xiàng)：

（一）被審核單位是否有計(jì)劃外建設(shè)項(xiàng)目，有無自行擴(kuò)大投資規(guī)模和提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的情況；

（二）各項(xiàng)費(fèi)用支出是否合法，有無混淆生產(chǎn)成本和建設(shè)成本的情況；

（三）交付使用資產(chǎn)是否符合條件，有無虛報完成及虛列應(yīng)付債務(wù)或轉(zhuǎn)移基建資金等情況；

（四）歷年的各項(xiàng)基本建設(shè)撥款數(shù)額和結(jié)余資金是否真實(shí)、準(zhǔn)確，應(yīng)收回的設(shè)備材料以及拆除臨時建筑和原有建筑的殘值是否作價收回，對器材的盤盈、盤虧及銷售盈虧是否按照有關(guān)規(guī)定及時處理；

（五）報廢工程是否經(jīng)主管部門審批；

（六）竣工投產(chǎn)時間是否符合國家計(jì)劃規(guī)定；

（七）基本建設(shè)收入的來源、分配、上繳和留成及使用情況；

（八）有無隱匿、截留或拖延不交應(yīng)交財政部門的包干結(jié)余、竣工結(jié)余及各項(xiàng)收入；

（九）尾工工程的預(yù)留工程款及建設(shè)情況；

（十）有必要審查的其他事項(xiàng)。

第十八條 審核人員在審核基本建設(shè)工程結(jié)算、決算過程中，必要時，應(yīng)通過委托人會同建設(shè)單位、施工單位，對以下項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場查勘核實(shí)：

（一）分部或分項(xiàng)工程；

（二）實(shí)際施工用料偏離轉(zhuǎn)算的工程項(xiàng)目；

（三）變更設(shè)計(jì)的工程項(xiàng)目；

（四）必須丈量的工程項(xiàng)目；

（五）交付使用的資產(chǎn)；

（六）預(yù)留的尾工工程；

（七）需要查勘的其他事項(xiàng)。

第十九條 審核人員審核基本建設(shè)工程結(jié)算及決算遇到以下情況時，應(yīng)當(dāng)獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

（一）變更工程設(shè)計(jì)；

（二）建設(shè)單位提供材料和設(shè)備；

（三）施工中使用的工程材料或設(shè)備的價格與規(guī)定不符；

（四）變更不同資質(zhì)的施工企業(yè)；

（五）改變工程項(xiàng)目的性質(zhì)；

（六）提高或降低建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)；

（七）計(jì)劃外工程項(xiàng)目；

（八）其他應(yīng)當(dāng)獲取證據(jù)的情況。

第二十條 審核人員審核基本建設(shè)工程結(jié)算及決算遇到以下情況時，應(yīng)當(dāng)獲取必要的簽證：

（一）施工情況與圖紙不符；

（二）實(shí)物工程量與圖紙不符；

（三）施工用料發(fā)生變化；

（四）施工情況與施工合同不符。

第二十一條 審核人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注以下事項(xiàng)，以判斷基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算是否運(yùn)用了不合理定額和取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：

（－）對預(yù)算、結(jié)算有重大影響的；

（二）特別容易受關(guān)鍵因素變動影響的；

（三）具有高度不確定性的分項(xiàng)工程；

（四）預(yù)算定額沒有列入或需要換算的。

第二十二條 審核人員在審核過程中沒有責(zé)任專門就基本建設(shè)工程項(xiàng)目的定額標(biāo)準(zhǔn)、取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見。

第二十三條 審核人員通常應(yīng)當(dāng)就審核后的意見與委托人、建設(shè)單位和施工單位會審，根據(jù)會審情況形成審核結(jié)論。經(jīng)會審后，如果委托人、建設(shè)單位、施工單位對審核結(jié)論無異義，審核人員應(yīng)提請其在“基本建設(shè)工程預(yù)算審核定案表”、“基本建設(shè)工程結(jié)算審核定案表”上簽章確認(rèn)。

第五章 審核報告

第二十四條 審核人員應(yīng)當(dāng)在實(shí)施必要的審核程序后，以經(jīng)過核實(shí)的證據(jù)為依據(jù)，分析、評價審核結(jié)論，形成審核意見，出具審核報告。

第二十五條 審核報告應(yīng)當(dāng)包括以下基本內(nèi)容：

（一）標(biāo)題。標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“基本建設(shè)工程預(yù)算審核報告”、“基本建設(shè)工程結(jié)算審核報告”或“基本建設(shè)工程決算審核報告”；

（二）收件人。收件人為審核業(yè)務(wù)的委托人，審核報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱；

（三）范圍段。范圍段應(yīng)當(dāng)說明審核范圍、被審核單位責(zé)任與審核責(zé)任、審核依據(jù)和已實(shí)施的主要審核程序；

（四）意見段。意見段應(yīng)當(dāng)明確說明審核意見；

（五）簽章和會計(jì)師事務(wù)所地址。審核報告應(yīng)當(dāng)由審核人員簽名、蓋章，并加蓋會計(jì)師事務(wù)所公章；

（六）報告日期。審核報告日期是指審核人員完成外勤審核工作的日期，審核報告日期不應(yīng)早于被審核單位確認(rèn)和簽署基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算及決算的日期；

（七）附件?；窘ㄔO(shè)工程預(yù)算審核報告附件包括“基本建設(shè)工程預(yù)算審核定案表”，基本建設(shè)工程結(jié)算審核報告附件包括“基本建設(shè)工程結(jié)算審核定案表”。

第二十六條 審核人員應(yīng)當(dāng)在審核報告范圍段中明確指明已審核基本建設(shè)工程預(yù)算、結(jié)算及決算的名稱、建設(shè)期間及建設(shè)單位、施工單位名稱，工程項(xiàng)目質(zhì)量驗(yàn)證情況。

第二十七條 審核人員應(yīng)當(dāng)在基本建設(shè)工程預(yù)算或工程結(jié)算審核報告的意見段中說明基本建設(shè)工程預(yù)算或結(jié)算金額、審定金額、核增或核減金額。

第二十八條 審核人員應(yīng)當(dāng)在基本建設(shè)工程決算審核報告的意見段中說明工程項(xiàng)目資金來源、支出及結(jié)余或超支等財務(wù)情況，概算執(zhí)行情況，工程價款結(jié)算情況，尾工工程及未盡事宜處理情況，項(xiàng)目支出存在的問題，資產(chǎn)交付使用情況。

第二十九條 審核人員與委托人、建設(shè)單位、施工單位在審核意見方面存在異議，且無法協(xié)商一致時，或?qū)徍巳藛T認(rèn)為必要時，應(yīng)當(dāng)在意見段之后增列說明段予以說明。

第三十條 審核人員在出具基本建設(shè)工程預(yù)算審核報告時，應(yīng)附送已審核的《基本建設(shè)工程預(yù)算書》。

審核人員在出具基本建設(shè)工程結(jié)算審核報告時，應(yīng)附送已審核的《基本建設(shè)工程結(jié)算書》。

審核人員在出具基本建設(shè)工程決算審核報告時，應(yīng)附送已審核的《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財務(wù)決算表》。

第六章 附則

第三十一條 本辦法由中國注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)解釋。

第三十二條 本辦法自發(fā)布之日起施行。

基本建設(shè)工程竣工決算審計(jì)的重要點(diǎn)及案件分析

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發(fā)布者：admin888 發(fā)布時間：2007-1-17 10:05:41 閱讀：1780次

一、重要點(diǎn)

1、基建項(xiàng)目程序的審核是否合法、完整

項(xiàng)目建議書階段------可行性研究階段------設(shè)計(jì)階段------施工階段------竣工驗(yàn)收階段

可行性研究報告是否經(jīng)過審批，建設(shè)的規(guī)模和標(biāo)準(zhǔn)是否符合可行性研究報告批復(fù)的要求。設(shè)計(jì)單位的資質(zhì)是否符合要求，施工圖設(shè)計(jì)文件反映的內(nèi)容是否超越初步設(shè)計(jì)或相關(guān)批復(fù)意見所確定的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模和內(nèi)容。工程是否經(jīng)過綜合驗(yàn)收。

2、投資估算、概算、預(yù)算、結(jié)算之間的變化。

（1）項(xiàng)目建議書階段的投資估算，可行性研究報告的投資估算。兩者之間的差別。按常規(guī)建議書階段的投資估算誤差率30%，可行性研究報告的投資估算，初步可研階段投資估算誤差率20%，詳細(xì)科研階段投資估算誤差率10%。

（2）設(shè)計(jì)階段

一般工業(yè)與民用建筑采用兩階段設(shè)計(jì)，技術(shù)上復(fù)雜又缺乏經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目為三階段設(shè)計(jì)。初步設(shè)計(jì)階段為概算，擴(kuò)大初步設(shè)計(jì)概算為修正概算。

概算是否通過審查，如有追加概算是否也經(jīng)過審查。是否推行限額設(shè)計(jì)。

（3）工程招標(biāo)情況

勘察設(shè)計(jì)、工程施工、監(jiān)理及主要設(shè)備、材料等是否經(jīng)過公開招標(biāo)。招標(biāo)過程是否嚴(yán)格執(zhí)行國家及地方的有關(guān)規(guī)定。特別關(guān)注項(xiàng)目中是否有遺留不招標(biāo)的或是肢解不招標(biāo)的。

（4）合同管理情況

合同的訂立、變更（中）止等行為是否合法、規(guī)范、有效，是否與招標(biāo)文件相符。是否存在分包合同，若有分包合同是否合法。簽定合同是否經(jīng)過內(nèi)部人員的相互監(jiān)督及檢查。未經(jīng)過審核的合同簽定是否合法合規(guī)。工程施工、監(jiān)理、勘探、設(shè)計(jì)等遵守合同情況及存在違反合同情況。

（5）概（預(yù)）算執(zhí)行情況

工程實(shí)際完成投資額與批復(fù)概算投資額的比較，對超支或節(jié)約的原因做分項(xiàng)分析。工程設(shè)計(jì)變更是影響工程投資變化的重要原因，核實(shí)手續(xù)是否齊全。建設(shè)期間有無計(jì)劃外建設(shè)、自行擴(kuò)大投資規(guī)模和提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)情況。（6）工程結(jié)算審核

工程竣工資料是否經(jīng)建設(shè)單位與監(jiān)理單位的審核，招標(biāo)文件的結(jié)算方式是否與施工圖合同的結(jié)算方式一致。設(shè)計(jì)變更及簽證資料是否完善手續(xù)。合同工期與實(shí)際施工工期是否有差別，工期延誤的原因。

工程施工期間是否有停工，是否有停工索賠。特殊材料是否有建設(shè)單位供材。分包合同與總包之間的關(guān)系，分包管理費(fèi)的約定。送審資料的項(xiàng)目中是否按合同要求完成。

3、項(xiàng)目建設(shè)是否按國家規(guī)定實(shí)施了強(qiáng)制性監(jiān)理以及監(jiān)理資質(zhì)等的合規(guī)性審查；監(jiān)理資質(zhì)是否符合規(guī)定，有無監(jiān)理月報，月報是否反映三控制（投資、進(jìn)度、質(zhì)量），是否按合同及有關(guān)規(guī)定履行職責(zé)；

4、對項(xiàng)目投資效益評審：

（1）建設(shè)工期對投資效益的影響；①對投資概算的執(zhí)行情況進(jìn)行對比分析；②投資概算的修正、變動是否履行國家和當(dāng)?shù)卣?guī)定的審批程序；③概算突破原因的審查；（2）分析工程造價；

（3）評價建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、環(huán)境效益。

5、核實(shí)資金來源、計(jì)劃執(zhí)行情況，核實(shí)各種資金來源是否及時到位，查明不到位金額、原因及其影響。

6、核實(shí)實(shí)際投資完成額。主要對建筑工程核算、安裝工程投資、設(shè)備投資核算、待攤基建支出的列支內(nèi)容和分?jǐn)?、其他投資列支內(nèi)容的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)中應(yīng)注意幾點(diǎn)：

⑴資金支付手續(xù)是否健全；

⑵管理費(fèi)是否按規(guī)定內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)開支、分析超概算原因； ⑶單項(xiàng)工程結(jié)算支付價款是否按規(guī)定抵扣預(yù)付款及足額扣除質(zhì)保金；

⑷有無單位和個人向項(xiàng)目非法攤派各種費(fèi)用； ⑸是否按規(guī)定繳納各種稅費(fèi)； ⑹有無人為造成的損失浪費(fèi)； ⑺核實(shí)其他待攤投資。

7、對交付使用資產(chǎn)審計(jì)的主要內(nèi)容：

（1）交付使用固定資產(chǎn)是否真實(shí)，是否辦理驗(yàn)收手續(xù)；（2）對交付使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行抽查，抽查量不少于總量的80%；

（3）流動資產(chǎn)和鋪底流動資金移交是否真實(shí)與合法；（4）交付遞延資產(chǎn)情況；

（5）審查購置車輛、施工器具、備品件、辦公及生活家具的移交是否合規(guī)。重點(diǎn)查明有無虛交資產(chǎn)或帳外資產(chǎn)等問題。

8、對結(jié)余資金審計(jì)（1）核對銀行存款、現(xiàn)金及其他貨幣資金；

（2）核對庫存物資存量的真實(shí)性；

（3）核對往來款項(xiàng)，核實(shí)債權(quán)債務(wù)，有無挪用、轉(zhuǎn)移建設(shè)資金和債權(quán)債務(wù)清理不及時等問題。

9、基建收入是否按國家有關(guān)規(guī)定處理；

二、案件分析

1、招標(biāo)文件與施工合同文件在工程結(jié)算方式上明顯不符合。招標(biāo)文件約定：

標(biāo)底價及投標(biāo)報價的依據(jù)，工程類別采用二類，預(yù)算定額選用*****版，材料市場價格選用當(dāng)?shù)卦靸r管理部門頒發(fā)的建筑信息價格《*****》第*期，工程采用鋼模、鋼管腳手架、商品混凝土及安全文明施工費(fèi)。合同及價款調(diào)整，合同采用固定單價合同。施工合同文件約定：

工程量以實(shí)際完成量計(jì)算，套用預(yù)算定額*****版，材料價格以施工期間的當(dāng)?shù)卦靸r管理部門頒發(fā)的建筑信息價格為準(zhǔn)，（若實(shí)際價格與信息上出入較大的，按乘、發(fā)包雙方確認(rèn)的價格計(jì)算）。問題關(guān)鍵點(diǎn)：

所謂固定單價合同就是無論在任何情況下，施工方投標(biāo)文件中的綜合單價固定不變，而在上述案件中，材料價格不以投標(biāo)期間的信息價格為準(zhǔn)，而以施工期間的材料價格為準(zhǔn)，已構(gòu)成違背招標(biāo)文件的實(shí)質(zhì)性精神，如果按該合同條款執(zhí)行，對建設(shè)單位而言，該招標(biāo)工作沒有得到任何優(yōu)惠。

解決措施方法：

以書面的形式向建設(shè)單位匯報，并從《招標(biāo)法》的角度向建設(shè)單位說明不合理的原因，積極與建設(shè)單位、施工單位溝通，使三方達(dá)成共識。

2、自2005年起對某水電建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，該項(xiàng)目預(yù)計(jì)2008年底完工，在審計(jì)中注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)以下問題：

⑴該項(xiàng)目資金80%來源于銀行貸款，20%為自籌資金，建設(shè)單位撥入資金時未分清銀行貸款和自籌資金,建設(shè)項(xiàng)目計(jì)提利息時按撥款全額計(jì)提利息。

⑵該項(xiàng)目進(jìn)行財務(wù)核算時是以中標(biāo)項(xiàng)目的名稱為核算單位進(jìn)行的，中標(biāo)項(xiàng)目的名稱與工程概算書中的各明細(xì)子目不一致，并存在交叉現(xiàn)象，即同一個中標(biāo)項(xiàng)目包含二個以上的概算明細(xì)子目，同一個概算明細(xì)子目包含二個以上中標(biāo)項(xiàng)目。

⑶砂石系統(tǒng)皮帶機(jī)在生產(chǎn)運(yùn)行中突然斷裂迫使整個砂石加工系統(tǒng)停運(yùn)而支付的趕工費(fèi)和獎勵共計(jì)10萬元, 業(yè)主未對斷裂的原因和責(zé)任進(jìn)行分析確認(rèn)。

⑷在工程管理費(fèi)中開支上級單位各種費(fèi)用14萬元。⑸一起出差人員的差費(fèi)不一起報賬，且出差補(bǔ)助與交通費(fèi)、住宿費(fèi)等不同時報賬。

針對上述問題，注冊會計(jì)師進(jìn)行分析并提出整改意見。針對事項(xiàng)1回答分析如下： 多計(jì)提利息，應(yīng)原途徑?jīng)_回。

分析：由于該項(xiàng)目建設(shè)資金有20%為自籌資金，有80%為銀行貸款，故建設(shè)單位撥入的資金中有80%形成負(fù)債，另外20%應(yīng)形成資本金，不得計(jì)提利息。

針對事項(xiàng)2回答分析如下：

答：會計(jì)核算明細(xì)項(xiàng)目與工程概算書中的各明細(xì)子目不一致，將無法對各概算項(xiàng)目完成情況進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，并增加編制工程竣工決算報告的難度。

分析：為了對各項(xiàng)目概算完成情況進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，財務(wù)工作應(yīng)按概算書中的明細(xì)子目進(jìn)行核算，由于實(shí)際工作中工程款的支付是按中標(biāo)項(xiàng)目支付的，而中標(biāo)項(xiàng)目名稱與概算書中的明細(xì)不一致，并有交叉的現(xiàn)象，為能做到按概算明細(xì)進(jìn)行核算，首先應(yīng)做好基礎(chǔ)工作，將概算書明細(xì)和中標(biāo)項(xiàng)目名稱分清對應(yīng)，比如，建筑工程概算表中擋水工程包括四個工程，分別為重力壩工程、泄水閘壩工程、左右岸接頭土石壩工程、護(hù)岸工程等四項(xiàng)工程，財務(wù)核算前應(yīng)分清該四項(xiàng)工程分別由哪幾個中標(biāo)單位完成，即分清每個概算明細(xì)分別由哪幾個中標(biāo)單位完成，并要求中標(biāo)單位每次申請付款時按概算明細(xì)申請。另外，由于工程竣工決算報告是按概算書所確定的各明細(xì)子目進(jìn)行編制的，財務(wù)核算按概算書中的明細(xì)子目進(jìn)行核算，將使編制工程竣工決算報告的工作變得容易一些。

針對事項(xiàng)3回答分析如下： 存在多付工程款的可能

分析：砂石系統(tǒng)皮帶機(jī)在生產(chǎn)運(yùn)行中突然斷裂迫使整個砂石加工系統(tǒng)停運(yùn)，有可能是施工質(zhì)量不好造成，也有可能是使用單位使用不當(dāng)造成，或者是其他原因引起，建設(shè)單位應(yīng)對突然斷裂的原因進(jìn)行分析確認(rèn)，明確責(zé)任人，因斷裂停運(yùn)搶修而支付的趕工費(fèi)應(yīng)由責(zé)任人承擔(dān)，不應(yīng)未分清責(zé)任人的情況下就由業(yè)主承擔(dān)。

針對事項(xiàng)4回答如下： 占用項(xiàng)目建設(shè)資金，應(yīng)予剔除。

分析：建設(shè)單位把非本項(xiàng)目的費(fèi)用拿到本項(xiàng)目報賬，將虛增本項(xiàng)目的投資規(guī)模。

針對事項(xiàng)5回答如下：

財務(wù)人員將無法審核該經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性。

分析：出差費(fèi)用一般包括交通費(fèi)用、住宿費(fèi)、餐費(fèi)以及出差補(bǔ)助等，出差人員報賬時應(yīng)填寫出差日期、出差事由以及出差人員，如果二人以上一起出差，但報賬時卻未一起報賬，且出差補(bǔ)助與其他費(fèi)用分開報，將使財務(wù)人員無法審核出差的真實(shí)性，也無法核對出差補(bǔ)助。

覃宇英 梁大章