第一篇：關(guān)于關(guān)于獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（下）----獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（下）-----獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任 作者 肖義方

一、獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的概念

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是指經(jīng)濟(jì)法主體違反經(jīng)濟(jì)法的規(guī)定或由于某種事實(shí)狀態(tài)符合經(jīng)濟(jì)法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。[1] 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”，[2] 本文亦認(rèn)為采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一個(gè)泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐；經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟(jì)法律”和“經(jīng)濟(jì)法”的混同，使人誤認(rèn)為是所有經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任”簡(jiǎn)稱為“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的誤會(huì)。因此，本文采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”作為經(jīng)濟(jì)法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。

獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體違反社會(huì)化契約的約定而對(duì)其他社會(huì)化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨(dú)立審計(jì)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個(gè)多層主體構(gòu)成的社會(huì)化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的代理人，有義務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局作審計(jì)監(jiān)督；第二層主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，有限政府的審計(jì)監(jiān)督行為并不是由自己親自實(shí)施，而是通過制定系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)制度，培育行業(yè)協(xié)會(huì)這樣的社會(huì)中間力量，由社會(huì)團(tuán)體行使政府代理職能；第三層主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會(huì)通過一定的控制手段吸納合格的會(huì)員來具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計(jì)信息； 1

第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計(jì)成果，同時(shí)通過企業(yè)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)，通過國(guó)家稅收的形式支付政府代理費(fèi)。[3] 獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國(guó)采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國(guó)家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托代理責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個(gè)途徑補(bǔ)救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實(shí)例。不過，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟的國(guó)家，政府自知能力有限，一般都不主動(dòng)承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國(guó)在2002年前由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會(huì)從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會(huì)員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會(huì)公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個(gè)新模式，即成立一個(gè)新的民間非營(yíng)利機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），代表公眾利益對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)專業(yè)人士。SOX的出臺(tái)，使獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會(huì)既代表會(huì)員利益，又代表社會(huì)公眾的利益監(jiān)督會(huì)員，往往會(huì)產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會(huì)公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全的國(guó)家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過度崇尚國(guó)家強(qiáng)制力管理，而對(duì)代理缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。

“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會(huì)和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T”是非營(yíng)利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來自于會(huì)員的會(huì)費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰?，因此不能也不可能追究它的?cái)產(chǎn)責(zé)任。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的行為 2

造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會(huì)的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級(jí)等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會(huì)或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開聲明更正錯(cuò)誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊(cè)，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。

雖然獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會(huì)化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)

我們要探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來說，法律責(zé)任是通過國(guó)家強(qiáng)制力來保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會(huì)化的契約關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為全社會(huì)提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對(duì)公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對(duì)投資對(duì)象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場(chǎng)的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來啟動(dòng)的，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會(huì)公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會(huì)責(zé)任。這種社會(huì)責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會(huì)整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會(huì)化契約的利益相關(guān)者是對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度的信賴，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會(huì)整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗使社會(huì)成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會(huì)成本呢？我們需要對(duì)社會(huì)審計(jì)成本與社會(huì)審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。

常識(shí)告訴我們，對(duì)于利益相關(guān)者來說，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就 3

不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒有存在的價(jià)值。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會(huì)化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個(gè)人對(duì)既定的社會(huì)化契約往往只能接受，所以，以上的利益對(duì)比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L(zhǎng)1=I1·P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L(zhǎng)2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計(jì)，I2＞I1。如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa。就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對(duì)案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對(duì)于社會(huì)化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對(duì)整個(gè)社會(huì)和整個(gè)制度的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)失敗的賠償大于C的話，勢(shì)必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢(shì)必造成獨(dú)立審計(jì)沒有任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會(huì)將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會(huì)整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C。如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對(duì)權(quán)利主體的選擇和注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的認(rèn)定來確定對(duì)具體受償人的賠償范圍。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式

利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的一個(gè)主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時(shí)候已經(jīng)強(qiáng)調(diào) 4

過，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對(duì)社會(huì)整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個(gè)人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣?huì)利益與社會(huì)成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對(duì)具體受害人是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。

對(duì)審計(jì)失敗負(fù)有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa。增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會(huì)化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會(huì)審計(jì)成本的承受力來決定。因此，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身來說，只有一個(gè)途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會(huì)必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行代理利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動(dòng)力將行業(yè)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的措施就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契約責(zé)任、誠(chéng)實(shí)信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)給予警告、公開譴責(zé)；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)給予公開譴責(zé)、降低信用等級(jí)等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)自己的過失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告；二是限制或者提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是專業(yè)性強(qiáng)，知識(shí)更新快的行業(yè)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視繼續(xù)教育，一段時(shí)間后，可能自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最不可接受的主觀過失。對(duì)于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時(shí)間內(nèi)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對(duì)于嚴(yán)重違反獨(dú)立審 5

計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。

四、證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征

前兩節(jié)我們通過分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。

（一）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任

我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會(huì)化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會(huì)公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到社會(huì)化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對(duì)個(gè)體，只能認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是相對(duì)社會(huì)公眾。至于社會(huì)公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會(huì)成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請(qǐng)求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣?huì)化契約的當(dāng)事人，無權(quán)請(qǐng)求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣?huì)化契約的主體，只是他們僅享有相對(duì)不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會(huì)化契約成果的權(quán)利。因此，在社會(huì)化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對(duì)分離的。

而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對(duì)于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個(gè)體對(duì)原子化個(gè)體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對(duì)特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對(duì)方的權(quán)利時(shí)，使對(duì)方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對(duì)受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。

在行政法律關(guān)系中，行政相對(duì)人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對(duì)于國(guó)家的責(zé)任。行政相對(duì)人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會(huì)使國(guó)家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會(huì)秩序。這是個(gè)體對(duì)國(guó)家的責(zé)任。追究 6

一個(gè)行政違法者的行政責(zé)任是國(guó)家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟(jì)法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過錯(cuò)審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國(guó)家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國(guó)庫(kù)，不屬于任何個(gè)人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個(gè)人。

（二）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任

在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要對(duì)公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對(duì)社會(huì)承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公開譴責(zé)、警告，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低信用等級(jí)等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，終止注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對(duì)行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。

值得注意的是，我國(guó)自從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的政府主管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營(yíng)業(yè)、撤銷注冊(cè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會(huì)計(jì)師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會(huì)的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法理論中，有學(xué)者把類似注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡(jiǎn)單化，既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不 7

利于整個(gè)法學(xué)的發(fā)展。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個(gè)什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會(huì)產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。

我們應(yīng)該正視，在我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)，這是我國(guó)立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國(guó)經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國(guó)家并不多，但是這并不會(huì)妨礙這些國(guó)家對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不影響在這些國(guó)家對(duì)我們所稱的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國(guó)就有世界上競(jìng)相借鑒的證券立法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師立法。在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長(zhǎng)期以來把國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能混同，強(qiáng)調(diào)國(guó)家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國(guó)的社會(huì)組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。

本文主張我國(guó)應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會(huì)組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會(huì)公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。

（三）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是補(bǔ)償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中有關(guān)財(cái)產(chǎn)的責(zé)任是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時(shí)，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點(diǎn)并非一致。有人認(rèn)為，民法是調(diào)整平等主體之間的財(cái)產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補(bǔ)償性，不能具有懲罰性，因?yàn)榈匚黄降鹊漠?dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的問題。但也有人認(rèn)為，法律責(zé)任是國(guó)家法律對(duì)行為人的一種否定性評(píng)價(jià)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國(guó)家法律的強(qiáng)制力作后盾的，是國(guó)家為了維護(hù)社會(huì)的秩序強(qiáng)制分配給行為人的負(fù)擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點(diǎn)都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于 8

給予受損人以補(bǔ)償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對(duì)舊有權(quán)利的維護(hù)來維護(hù)現(xiàn)有的社會(huì)秩序，而不是通過對(duì)行為人的處罰來維持社會(huì)秩序。認(rèn)識(shí)這一點(diǎn)對(duì)區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補(bǔ)償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實(shí)施行為之前，對(duì)自己行為的后果有一個(gè)比較清晰的認(rèn)識(shí)，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對(duì)世性，但只有受侵害者才具有請(qǐng)求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對(duì)于受害者，行為人必須給予充分的補(bǔ)償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)不確定的每一個(gè)受損人都給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛?，確定有權(quán)請(qǐng)求賠償?shù)闹黧w，對(duì)他們的損害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補(bǔ)償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護(hù)受侵害時(shí)的原狀，而是為了維護(hù)現(xiàn)實(shí)的社會(huì)秩序。

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任除了財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有補(bǔ)償性和懲罰性雙重功能外，其非財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟(jì)法的懲誡性是與行政法的國(guó)家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一種國(guó)家的權(quán)力，包括財(cái)產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國(guó)家強(qiáng)制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“教育”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會(huì)組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國(guó)家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會(huì)化契約獲得的社會(huì)公眾的授權(quán)，它不是一種國(guó)家授予的政治性權(quán)力，而是社會(huì)公眾為了維護(hù)自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。

（四）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的認(rèn)定高度復(fù)雜和技術(shù)化

證券市場(chǎng)是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場(chǎng)，與商品市場(chǎng)相比，證券市場(chǎng)的供需主體及決定供需變化的因素與機(jī)制更加復(fù)雜。從市場(chǎng)主體來看，從政府到企業(yè)、從機(jī)構(gòu)到個(gè)人，形形色色，非常廣泛，他們?cè)谑袌?chǎng)中的地位、對(duì)市場(chǎng)的熟悉程度、對(duì)市場(chǎng)的要求千差萬別。從市場(chǎng)構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及金融衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價(jià)格形成機(jī)制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價(jià)格形成機(jī)制來看，證券實(shí)質(zhì)上是市場(chǎng)對(duì)資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營(yíng)者能力、個(gè)人及社會(huì)心理等多種因素影響，具有較強(qiáng)的不確定性。從投資人的動(dòng)機(jī)來看，投資者的投資行為與投機(jī)行為相互伴生，難以預(yù)測(cè)和控制的投機(jī)行為往往造成市場(chǎng) 9 的劇烈波動(dòng)。由于證券市場(chǎng)的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認(rèn)定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。

獨(dú)立審計(jì)是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動(dòng)，審計(jì)人員需要有扎實(shí)的專業(yè)技能和豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)信息的鑒證過程是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計(jì)專業(yè)的法官很難判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否有審計(jì)虛假、未盡職業(yè)謹(jǐn)慎，也很難認(rèn)定受害人的損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損害行為中存在的因果關(guān)系。

以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。注：

[1] 翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究》 [2] 管斌等：《第十一屆全國(guó)經(jīng)濟(jì)法理論研討會(huì)綜述》，《法商研究》2004年第2期。[3] 參見肖義方：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。[4] 參見邱本：《市場(chǎng)法治論》，中國(guó)檢察出版社2002年版，第163頁(yè)。[5] 責(zé)任的分類受到漆多俊教授的啟發(fā)，參見漆多?。骸督?jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》（第三版），武漢大學(xué)出版社2000年版，第191-195頁(yè)。

[6] 可喜的是，這種現(xiàn)象已經(jīng)受到經(jīng)濟(jì)法學(xué)者注意，參見王全興、管斌：《社會(huì)中間層主體研究》，王全興：《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論專題研究》，中國(guó)檢察出版社2002年版，第499頁(yè)以下。

[7] 經(jīng)濟(jì)法區(qū)別于民法還有一點(diǎn)在于，作為權(quán)利主體的社會(huì)公眾，可以要求代表他們權(quán)利的“第三部門”，提起公益訴訟，追究責(zé)任者的財(cái)產(chǎn)方面的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。你好哦啊，

第二篇：醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)

2010-9-21 11:7 齊飛

簡(jiǎn)介：醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)關(guān)系億萬人民健康,關(guān)乎千家萬戶幸福,是重大民生問題,黨中央歷來高度重視。2009年4月6日,《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》(以下簡(jiǎn)稱《醫(yī)改意見》)發(fā)布,4月7日,國(guó)務(wù)院印發(fā)《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案(2009—2011年)》(以下簡(jiǎn)稱《醫(yī)改實(shí)施方案》)。隨后,《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》等一系列醫(yī)改政策性文件陸續(xù)出臺(tái)。與此同時(shí),2009年9月2日,國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究決定,包括醫(yī)院在內(nèi)的所有事業(yè)單位在2010年進(jìn)行績(jī)效工資改革,并明確了改革的原則和實(shí)施的步驟。但無論是醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革還是事業(yè)單位績(jī)效工資改革,其成功實(shí)施都離不開社會(huì)各界的積極支持和廣泛參與。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中扮演重要角色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),自然也應(yīng)在推動(dòng)上述改革的進(jìn)程中發(fā)揮應(yīng)有的重要作用。

一、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施獨(dú)立審計(jì)的緊迫性

（一）從醫(yī)院的現(xiàn)狀看

醫(yī)院財(cái)務(wù)核算現(xiàn)狀要求實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)。目前，我國(guó)很多醫(yī)院（尤其是社區(qū)醫(yī)院和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院）在財(cái)務(wù)核算方面存在不少突出問題。比如，財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)薄弱，賬目不全、賬賬不符以及賬實(shí)不符的現(xiàn)象突出。財(cái)務(wù)行為失范，財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛，損失浪費(fèi)驚人，違法亂紀(jì)時(shí)有發(fā)生。這些問題的存在直接影響了醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整，使得醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與可信度一直不高。已對(duì)醫(yī)院的科學(xué)發(fā)展造成十分不利的影響。顯然，實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)制度，將有助于優(yōu)化醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)、提高醫(yī)院財(cái)務(wù)核算水平、提升醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2、醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督現(xiàn)狀要求實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)。當(dāng)前。對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)督主要局限于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和外部政府監(jiān)督（包括主管部門監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督以及審計(jì)部門的不定期審計(jì)監(jiān)督），受監(jiān)督范圍、監(jiān)督水平、監(jiān)督障礙等因素的影響?，F(xiàn)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督已難以滿足有關(guān)各方的現(xiàn)實(shí)需要，加強(qiáng)醫(yī)院外部財(cái)務(wù)監(jiān)管顯得日益迫切和重要。實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)制度，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)督，是強(qiáng)化醫(yī)院外部監(jiān)督約束機(jī)制的有效舉措，有助于完善醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督體系，彌補(bǔ)醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督力量的不足，降低醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督的成本，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督的成效。

3_醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀要求實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)。內(nèi)部控制制度涉及醫(yī)院的各個(gè)部門，貫穿醫(yī)院工作的方方面面。健全有效的內(nèi)部控制體系能夠在維護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)的安全完整、確保醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、促進(jìn)醫(yī)院運(yùn)行的有序有效等方面發(fā)揮重要作用。當(dāng)前，我國(guó)許多醫(yī)院在內(nèi)部控制建設(shè)方面存在許多亟待解決的問題。比如。內(nèi)部控制意識(shí)淡薄、理念落后、基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)部控制制度缺乏科學(xué)性、系統(tǒng)性，內(nèi)部管理權(quán)限劃分不清。作為內(nèi)部控制方面的專家，在向醫(yī)院提供審計(jì)服務(wù)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向醫(yī)院提出內(nèi)控方面好的意見與建議。這對(duì)強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部控制意識(shí)，健全醫(yī)院內(nèi)部控制體系，完善醫(yī)院內(nèi)部控制流程，嚴(yán)格醫(yī)院內(nèi)控制度實(shí)施，提升醫(yī)院內(nèi)部控制運(yùn)行實(shí)效，無疑將會(huì)發(fā)揮重要作用。

（二）從改革的視角看

1.醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。衛(wèi)生部統(tǒng)計(jì)信息中心公布的《2008年我國(guó)衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2008年末，全國(guó)注冊(cè)醫(yī)療機(jī)構(gòu)（不含村衛(wèi)生室）26.9萬個(gè)其中：醫(yī)院19712個(gè)，社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）2.4萬個(gè)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院3.9萬個(gè)。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，政府投入的醫(yī)改資金將越來越多。根據(jù)《醫(yī)改實(shí)施方案》，為實(shí)現(xiàn)近期五項(xiàng)重點(diǎn)改革的目標(biāo)，2009-2011年各級(jí)政府需要投入的醫(yī)改資金將高達(dá)8500億元（其中，中央政府投入3318億元）。伴隨醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的持續(xù)推進(jìn)與深化，其間將會(huì)有越來越多的工作離不開真實(shí)可靠的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息，將會(huì)有越來越多的工作離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的充分參與和大力協(xié)助。比如，如何合理核定醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本和預(yù)算補(bǔ)助金額；如何確保醫(yī)改專項(xiàng)補(bǔ)助資金?？顚Ｓ?；如何弱化醫(yī)改資金投入風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化醫(yī)改資金的持續(xù)有效監(jiān)管，確保醫(yī)改資金的安全、規(guī)范和有效使用，切實(shí)提高醫(yī)改資金的使用效果等等。根據(jù)醫(yī)改相關(guān)文件的規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在醫(yī)改投入資金的事前審核、事中控制和事后審計(jì)等諸多方面發(fā)揮重要作用。顯然，實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)制度，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和審計(jì)監(jiān)督職能，有助于提高醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，持續(xù)改進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，推動(dòng)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的順利實(shí)施，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的全面科學(xué)發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

2.事業(yè)單位績(jī)效工資改革。根據(jù)事業(yè)單位績(jī)效工資改革的“時(shí)間表”，專業(yè)公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機(jī)構(gòu)等基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位自2009年10月1日起實(shí)施績(jī)效工資。其他事業(yè)單位（大中型公立醫(yī)院從理論上講也應(yīng)屬于“其他事業(yè)單位”之列）從2010年1月1日起實(shí)行績(jī)效工資。公共衛(wèi)生與基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位實(shí)施績(jī)效工資所需經(jīng)費(fèi)將由縣級(jí)財(cái)政保障。省級(jí)財(cái)政統(tǒng)籌，中央財(cái)政對(duì)中西部及東部部分財(cái)力薄弱地區(qū)給予適當(dāng)補(bǔ)助。其他事業(yè)單位實(shí)施績(jī)效工資所需經(jīng)費(fèi)，按單位類型不同，分別由財(cái)政和事業(yè)單位負(fù)擔(dān)。事實(shí)上此次績(jī)效工資改革是建立在政府財(cái)政補(bǔ)貼基礎(chǔ)之上的一種考評(píng)模式，是實(shí)行基本藥物制度、推進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的一項(xiàng)重要舉措。隨著各級(jí)醫(yī)院逐步實(shí)施績(jī)效工資，政府將會(huì)對(duì)績(jī)效工資的投入效率和使用效果進(jìn)行全面考察和客觀評(píng)價(jià)。同時(shí)。醫(yī)院績(jī)效工資考核的公平公正也將備受社會(huì)各界關(guān)注。這就需要我們適應(yīng)績(jī)效工資改革和醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理需要，積極穩(wěn)妥地開展醫(yī)院會(huì)計(jì)信息披露，不斷增強(qiáng)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息透明度。切實(shí)提升醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以方便外界閱讀、使用醫(yī)院會(huì)計(jì)信息了解醫(yī)院的資金運(yùn)營(yíng)狀況、收支結(jié)余狀況和資金使用清況。幫助人們消除對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算問題的擔(dān)憂。不難理解，大力實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是助推醫(yī)院績(jī)效工資改革、實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的有效手段與重要途徑。

二、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施獨(dú)立審計(jì)的可行性

（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是國(guó)際上的通行做法

在美國(guó)，州議會(huì)每年委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)支出和分學(xué)科的醫(yī)療費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)，并向州議會(huì)提交財(cái)務(wù)報(bào)告，以決定醫(yī)院的新財(cái)政預(yù)算。遍布美國(guó)各地的醫(yī)院收費(fèi)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)可以開展醫(yī)療賬單審計(jì)業(yè)務(wù)，為醫(yī)療訴訟提供證據(jù)支持。在德國(guó)，按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)由投保人和雇主共同參與決策，建立了完善的公司治理結(jié)構(gòu)。以杜絕挪用基金等違規(guī)行為。德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)局負(fù)責(zé)對(duì)保險(xiǎn)基金進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，經(jīng)常聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與相關(guān)工作，且每年都要對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行匯總，并出具審計(jì)報(bào)告。

（二）相關(guān)文件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)首提出明確要求

目前，我國(guó)醫(yī)院大多屬于公立醫(yī)院，根據(jù)主管單位及地方審計(jì)部門的需要，公立醫(yī)院通常接受單位內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)機(jī)關(guān)（比如國(guó)家審計(jì)署和各地方審計(jì)局）的審計(jì)。很少接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)。但從國(guó)家新近頒發(fā)的下列文件的相關(guān)內(nèi)容來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有較為明確的政策與法規(guī)依據(jù)，并不存在任何制度性障礙。

1、《醫(yī)改意見》。對(duì)于公立醫(yī)院改革，該意見明確指出，建立規(guī)范的公立醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制。進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管和運(yùn)行監(jiān)督。對(duì)于政府舉辦的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，該意見提出，轉(zhuǎn)變基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)運(yùn)行機(jī)制。明確收支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行核定任務(wù)、核定收支、績(jī)效考核補(bǔ)助的財(cái)務(wù)管理辦法：完善政府對(duì)城鄉(xiāng)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的投入機(jī)制。對(duì)包括社會(huì)力量舉辦的所有鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院和城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機(jī)構(gòu)，各地都可采取購(gòu)買服務(wù)等方式核定政府補(bǔ)助。

2、《醫(yī)改實(shí)施方案》。對(duì)于公立醫(yī)院改革，該方案指出，改革公立醫(yī)院管理體制、運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制。探索建立由衛(wèi)生行政部門、醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)、群眾代表和專家參與的公立醫(yī)院質(zhì)量監(jiān)管和評(píng)價(jià)制度。嚴(yán)格醫(yī)院預(yù)算和收支管理、加強(qiáng)成本核算與控制。全面推行醫(yī)院信息公開制度，接受社會(huì)監(jiān)督。對(duì)政府舉辦的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，該方案指出，對(duì)社會(huì)力量舉辦基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)提供的公共衛(wèi)生服務(wù)，采取政府購(gòu)買服務(wù)等方式給予補(bǔ)償。

3.《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》。針對(duì)加強(qiáng)政府衛(wèi)生投入的管理監(jiān)督，該意見指出各級(jí)財(cái)政、發(fā)展改革、衛(wèi)生、人力資源和社會(huì)保障、民政、中醫(yī)、藥監(jiān)等部門要加強(qiáng)對(duì)政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理。充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所等有資質(zhì)社會(huì)中介組織的審計(jì)監(jiān)督作用。建立健全監(jiān)測(cè)評(píng)估制度，采取績(jī)效考評(píng)等方法，提高資金使用效率，考評(píng)結(jié)果要及時(shí)公開，接受監(jiān)督。

4、《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》。2009年10月3日，《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》下發(fā)?！锻ㄖ诽岢?，力爭(zhēng)通過5年左右時(shí)間，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展，將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍。在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購(gòu)買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。

5.《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》。該指導(dǎo)意見指出，積極推進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度改革，實(shí)施內(nèi)部和外部審計(jì)制度。加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)管。建立健全公立醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)和醫(yī)院院長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。建立社會(huì)多方參與的監(jiān)管制度，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)監(jiān)督作用。不難看出，該指導(dǎo)意見對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施醫(yī)院審計(jì)提出了明確要求。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與能力

從宏觀角度看，作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)伴隨我國(guó)改革開放的大潮應(yīng)運(yùn)而生，在服務(wù)改革開放和推動(dòng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的進(jìn)程中，借助自身特有的專業(yè)優(yōu)勢(shì)在促進(jìn)社會(huì)公平正義、保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定有序以及完善社會(huì)管理體制等方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。

從微觀視角分析，隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步健全，在上市公司年報(bào)獨(dú)立審計(jì)、清產(chǎn)核資、破產(chǎn)清算、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核審計(jì)、企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證、基建工程預(yù)決算審計(jì)等諸多領(lǐng)域都普遍實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度。此外，伴隨我國(guó)公共財(cái)政改革的逐步深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)政專項(xiàng)檢查等方面的工作也日漸增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)日益成為我國(guó)財(cái)政監(jiān)督的重要力軍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全具備實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的專業(yè)勝任能力。

三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)當(dāng)把握的領(lǐng)域

為做好醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)，切實(shí)提高審計(jì)工作實(shí)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握下列領(lǐng)域：

1、醫(yī)院的內(nèi)部控制情況。如前所述，醫(yī)院內(nèi)部控制存在許多突出問題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)執(zhí)行適當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試程序。重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，尤其要關(guān)注“三重一大”（即重大問題決策、重要干部任免、重大項(xiàng)目投資決策、大額資金使用）事項(xiàng)是否經(jīng)過集體討論并按規(guī)定程序報(bào)批，以便判斷和識(shí)別醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可能影響。

2.醫(yī)院的固定資產(chǎn)。醫(yī)院固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是種類多、數(shù)量大、單價(jià)高、分布廣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注大型醫(yī)療設(shè)備的配置和使用，尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購(gòu)置，是否經(jīng)過科學(xué)論證，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)。此外，還應(yīng)關(guān)注植（介）入類醫(yī)療器械的使用管理和控制，特別是看其有無翔實(shí)的購(gòu)進(jìn)、驗(yàn)收、使用的準(zhǔn)確完整記錄，以及相應(yīng)的資質(zhì)證明材料。

3_醫(yī)院的成本費(fèi)用。醫(yī)院成本費(fèi)用的特點(diǎn)是核算涉及的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，級(jí)次劃分多種多樣（醫(yī)院成本核算可以分為醫(yī)院整體成本核算、科室成本核算、班組成本核算、單病種項(xiàng)目成本核算等多個(gè)級(jí)次）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注成本費(fèi)用的歸集是否完整，管理費(fèi)用（尤其是行政和后勤部門支出所形成的管理費(fèi)用）是否分?jǐn)傄约胺謹(jǐn)偟木唧w情況。

4.醫(yī)院的收入。醫(yī)院收入的特點(diǎn)是項(xiàng)目多、來源廣、形式多樣。主要來自政府投入、政府補(bǔ)助和服務(wù)收費(fèi)。根據(jù)《醫(yī)改實(shí)施方案》，公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制改革后，公立醫(yī)院補(bǔ)償渠道將逐步由服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個(gè)渠道改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個(gè)渠道。基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)補(bǔ)償機(jī)制改革后，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本也將通過服務(wù)收費(fèi)和政府補(bǔ)助補(bǔ)償。具體而言，醫(yī)院收入主要包括財(cái)政補(bǔ)助收入、財(cái)政調(diào)劑收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、科教收入、基建撥款、其他業(yè)務(wù)收入以及其他收入等。對(duì)于醫(yī)院收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院藥品價(jià)格政策執(zhí)行情況，醫(yī)改的藥品加成政策執(zhí)行情況及取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況，以及醫(yī)改專項(xiàng)補(bǔ)助資金的使用情況。

除以上幾點(diǎn)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)充分關(guān)注醫(yī)院的信息化建設(shè)情況，判斷醫(yī)院信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的影響。

四、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)應(yīng)當(dāng)注意的問題 1、2009年8月12日，財(cái)政部正式印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）。為做好醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)及時(shí)了解和掌握醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的新動(dòng)向、新特點(diǎn)和新變化J以及由此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來的新影響和新要求。另外，還要密切關(guān)注醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的改革動(dòng)向。

2、與企業(yè)不同，我國(guó)大多數(shù)醫(yī)院不以營(yíng)利為目的，其業(yè)務(wù)流程（比如門診掛號(hào)、門診收費(fèi)和住院收入方面的業(yè)務(wù)流程）有顯著特色，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)過程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所要牢記誠(chéng)信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和服務(wù)意識(shí)，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平。

3.為有效開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)高度重視相關(guān)人才的培養(yǎng)。比如加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機(jī)，充實(shí)和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計(jì)劃。改革完善人力資源政策，不斷增強(qiáng)事務(wù)所的實(shí)力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主動(dòng)性和實(shí)效性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進(jìn)行及時(shí)有效的溝通。

4.醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識(shí)需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長(zhǎng)。對(duì)此。在開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制，注意利用他們的工作，為開展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。

綜上所述，本次醫(yī)改的資金投入大且向基層傾斜，事業(yè)單位績(jī)效工資改革困難多任務(wù)重，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問題已經(jīng)成為醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和事業(yè)單位績(jī)效工資改革繞不開的焦點(diǎn)話題，尤其是兩項(xiàng)改革緊密關(guān)聯(lián)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)提出了迫切的需求，引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。盡管醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的委托方式、收費(fèi)方式等方面的問題還有待進(jìn)一步研究確定，但醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和醫(yī)院績(jī)效工資改革中需要審計(jì)的方面很多，國(guó)家審計(jì)和財(cái)政監(jiān)督的力量又比較有限，完全由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門來承擔(dān)醫(yī)院審計(jì)監(jiān)管的任務(wù)顯然不太可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的介入是一種必然的趨勢(shì)。無論從理論上分析還是從技術(shù)上論證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都極具緊迫性與可行性。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，努力做好醫(yī)院審計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，準(zhǔn)確把握重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，確保審計(jì)工作實(shí)效，為我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革與發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。同時(shí)，政府有關(guān)部門和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極探索與完善政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督新模式，合理確定審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)及來源，為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的及早開展創(chuàng)造寬松的環(huán)境和有利的條件。

第三篇：獨(dú)立董事與審計(jì)

隨著現(xiàn)代公司制度的完善，出現(xiàn)了的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，加上上市公司股權(quán)過于集中，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象使中小股東喪失了對(duì)公司決策的影響力；控股股東與上市公司之間在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊等一系列的問題顯現(xiàn)，為了保障所有者以及中小股東的利益不受侵害，“獨(dú)立董事制度”應(yīng)運(yùn)而生。獨(dú)立董事在上市公司董事會(huì)中的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：監(jiān)督與決策參與，無疑這兩個(gè)方面的作用都要通過審計(jì)來實(shí)現(xiàn)。具體說來，獨(dú)立董事對(duì)公司進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督要以對(duì)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的了解為前提，而要實(shí)現(xiàn)這一條件的唯一可靠途徑就是審計(jì)。同樣實(shí)現(xiàn)決策參與要求獨(dú)立董事將股東的觀點(diǎn)在公司戰(zhàn)略中得以反映，并對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施的過程提出質(zhì)詢，確保公司戰(zhàn)略符合股東的利益，簡(jiǎn)言之，就是戰(zhàn)略審計(jì)。獨(dú)立董事審計(jì)職能的發(fā)揮要依賴于一定的機(jī)構(gòu)，而承擔(dān)這一職能的機(jī)構(gòu)就是董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，并且獨(dú)立董事審計(jì)作用的效果同時(shí)受限于其獨(dú)立性，也就是說，獨(dú)立董事要在審計(jì)委員會(huì)中體現(xiàn)其“獨(dú)立”的價(jià)值，進(jìn)而明確獨(dú)立審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)，就是在了解、測(cè)試和評(píng)介內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位賴以生成的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中特別賦予其單獨(dú)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或咨詢機(jī)構(gòu)等特別職權(quán)，并就上市公司重大關(guān)聯(lián)交易的公允性等事項(xiàng)發(fā)表意見等一系列權(quán)利，這就為獨(dú)立董事的作用實(shí)現(xiàn)提供了法律保證；獨(dú)立董事的資格認(rèn)證為其獨(dú)立性也提供了主觀保障。獨(dú)立董事履行審計(jì)職責(zé)的具體途徑如下：公司管理層應(yīng)向獨(dú)立董事全面匯報(bào)公司本的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和重大事項(xiàng)的進(jìn)展情況，同時(shí)公司應(yīng)盡力安排獨(dú)立董事進(jìn)行實(shí)地考察；財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)在為公司提供年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)場(chǎng)審計(jì)前向獨(dú)立董事書面提交本審計(jì)工作安排及其它相關(guān)資料；選取常見的、易于理解的、全面的財(cái)務(wù)指標(biāo)；通過外部審計(jì)人員獲取有價(jià)值的數(shù)據(jù)信息；公司應(yīng)在年審會(huì)計(jì)師出具初步審計(jì)意見后，至少安排獨(dú)立董事與年審會(huì)計(jì)師的見面會(huì)，溝通審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題。獨(dú)立董事的審計(jì)職能對(duì)于現(xiàn)代公司的的意義：其一，委托需求的真實(shí)性將有所提升。在多數(shù)上市公司中，由于股東大會(huì)和董事會(huì)往往被內(nèi)部人控制，導(dǎo)致外部審計(jì)工作缺少“真正的委托人”，與此同時(shí)管理層期望卻在借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師改善財(cái)務(wù)報(bào)表形象。由獨(dú)立董事提議或聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的做法，在一定程度上能夠制衡財(cái)務(wù)信息的蓄意操作者，進(jìn)而克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的現(xiàn)實(shí)狀況。其二，獨(dú)立董事發(fā)表的有關(guān)意見，在很大程度上提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出的評(píng)估結(jié)論、出具的審計(jì)報(bào)告，獨(dú)立董事以其獨(dú)立于股東、經(jīng)理人的立場(chǎng)，并以其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、資歷和聲望等身份，對(duì)上市公司管理層的資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、業(yè)務(wù)交易等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)出具的獨(dú)立董事報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將之視為外部證據(jù)，運(yùn)用專業(yè)判斷予以證實(shí)。其三，獨(dú)立董事任職于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，在客觀上有助于公司內(nèi)部控制制度的合理制約及有效運(yùn)行，也便于外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢測(cè)與評(píng)估。在對(duì)內(nèi)部控制的控制環(huán)境執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，國(guó)際上的通行做法是觀察董事會(huì)中是否設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，這對(duì)于印證內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和完整性具有重要意義。

第四篇：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

第一類：《職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（簡(jiǎn)稱《標(biāo)準(zhǔn)》）

第五篇：經(jīng)責(zé)審計(jì)調(diào)查問卷

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

調(diào)查問卷

為了更好地做好領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，進(jìn)一步提高審計(jì)工作質(zhì)量，現(xiàn)就**同志任職期間的有關(guān)經(jīng)濟(jì)工作情況及此次審計(jì)的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行問卷調(diào)查。

本調(diào)查問卷為無記名方式填寫，請(qǐng)您仔細(xì)閱讀下頁(yè)內(nèi)容，在確定的選項(xiàng)前打√（除第8項(xiàng)外，其他均為單選），并按局審計(jì)組指定方式交回。

感謝您的支持與配合！

注：參加調(diào)查人員范圍：本單位中層以上干部及部分職工代表，出席率要達(dá)到80%以上。

審 計(jì) 組

**年**月**日

1、該同志任職期間，履行職責(zé)推動(dòng)本單位事業(yè)發(fā)展、貫徹局及上級(jí)單位有關(guān)經(jīng)濟(jì)工作決策部署情況：

□好□較好□一般□差□不了解

2、該同志任職期間，本單位預(yù)算編制、分析的公開性及預(yù)算執(zhí)行的科學(xué)、合理性情況：

□好□較好□一般□差□不了解

3、該同志任職期間，本單位基礎(chǔ)設(shè)施新建、改擴(kuò)建規(guī)劃的科學(xué)性情況及基本建設(shè)程序合法合規(guī)情況：

□好□較好□一般□差□不了解

4、該同志任職期間，履行民主決策，特別是“三重一大”（重大決策、重要干部任免、重大項(xiàng)目安排和大額度資金使用）決策制度情況：

□好□較好□一般□差□不了解

5、該同志任職期間，本單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)工作規(guī)范、內(nèi)控制度完善情況： □好□較好□一般□差□不了解

6、該同志任職期間，本單位遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)經(jīng)紀(jì)律情況： □好□較好□一般□差□不了解

7、該同志任職期間，遵守廉潔從政（從業(yè)）規(guī)定情況：

□好□較好□一般□差□不了解

8、該同志任職期間，本單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理工作中存在的主要問題（可多選）： □遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律意識(shí)不強(qiáng)□領(lǐng)導(dǎo)干部決策不民主 □內(nèi)部管理制度不健全□內(nèi)部管理制度執(zhí)行不力 □資產(chǎn)（資金）管理混亂□會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱 □存在鋪張浪費(fèi)現(xiàn)象□內(nèi)部監(jiān)管不到位

□無□不了解

□其他（請(qǐng)例舉）